BFG RV/7102167/2013

Im derzeitigen Zinsumfeld sei es üblich, dass Banken unter Zuhilfenahme von Haftungen Unternehmen in der "Start up" Phase mittelfristig (d.h. fünf bis zehn Jahre) Mittel zur Verfügung stellten, die erst endfällig zurück zu zahlen seien. Auch hier hätte die Darlehensnehmerin in der Anlaufphase zu solchen staatlich geförderten Krediten Zugang gehabt. Die bloße Tatsache, dass der Gesellschafter der Darlehnsnehmerin in seiner Funktion als Geschäftsführer und Gesellschafter der Bf. ein für die Bf. lukratives (EURIBOR + 3% - Verzinsung) Geschäft abgewickelt habe und die Darlehensnehmerin die Zinsen an die Bf. zu zahlen habe, lasse nicht den Schluss auf ein fremdunübliches Geschäft zu. Die Tatsache, dass die Liquiditätsgrade 1 und 2 nur knapp unter 1 lägen (der Wert 1 würde bedeuten, dass alle Verbindlichkeiten mit dem Umlaufvermögen getilgt werden könnten) sei ein Zeichen für eine hohe Sicherheit (kein Ausfallsrisiko oder nur geringes Risiko des Ausfalls von max. 10% des Kredits) und führe daher zu einer niedrigen Verzinsung. Das Risiko sei vergleichbar einer hypothekarisch besicherten Schuld. Renditen von 9% könnten typischerweise nur bei Unternehmen erzielt werden, deren Liquiditätsgrade 1 und 2 unter 0,2 lägen (hohes Ausfallsrisiko verbunden mit dem Risiko des Ausfalls von bis zu 80% des Kredits). Die Endfälligkeit der Zinsen sei gerade im Unternehmensbereich und gerade hier in der Start-Up-Phase banküblich. F/i) Das Finanzamt legte die Beschwerde vom 26.2.2016 und einen diesbezüglichen Vorlagebericht am 28.11.2016 dem Bundesfinanzgericht (BFG) vor. Bei der Übermittlung der relevanten Aktenteile an das BFG wurden die Beschwerdevorentscheidung vom 24.8.2016 (vgl. F/f) und der Vorlageantrag vom 23.10.2016 (vgl. F/h) vergessen, weshalb innerhalb des Schreibens des BFG vom 31.10.2018 (vgl. F/j) eine formlose Mitteilung gemäß § 281a BAO erfolgte. F/j) Der Berichterstatter im erkennenden Senat des Bundesfinanzgerichtes richtete ein mit 31. Oktober 2018 datiertes Schreiben (BFG-Akt Bl. I/42 ff.) an die Bf. und das Finanzamt X, welches auch die Umsatzsteuer betraf, wobei an dieser Stelle nur das die Körperschaftsteuer, Anspruchszinsen und Kapitalertragsteuer Betreffende referiert wird: Es erfolgte eine formlose Mitteilung gemäß § 281a BAO, wonach laut vorgelegten Akten über die Beschwerde vom 26.2.2016 gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2011, 2012 und 2013 sowie gegen die Anspruchszinsenbescheide 2012 und 2013 noch keine Beschwerdevorentscheidung ergangen sei und diesbezüglich noch kein Vorlageantrag gestellt worden sei. Dies wurde durch die Nachreichung (vgl. F/k) der betreffenden Beschwerdevorentscheidung und des diesbezüglichen Vorlageantrages widerlegt. Es sei aus der dem Bundesfinanzgericht vorliegenden Aktenlage nicht ersichtlich, welche Auswirkung der (einzige) Streitpunkt iZm der Darlehensgewährung an P GmbH auf das Wirtschaftsjahr 2010/2011 und damit (gemäß § 7 Abs. 5 KStG) auf den Körperschaftsteuerbescheid 2011 habe. F/k) Das Finanzamt X legte dem Bundesfinanzgericht am 9.5.2019 u.a. vor: die Beschwerdevorentscheidung vom 24.8.2016 zur Beschwerde vom 26.2.2016 gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2011, 2012 und 2013 sowie gegen die Anspruchszinsenbescheide 2012 und 2013 sowie gegen den Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer 2011 (vgl. F/f); den diesbezüglichen Vorlageantrag vom 23.10.2016 (vgl. F/h). F/l) Mit Schreiben vom 13.5.2019 informierte der Berichterstatter im Senat des Bundesfinanzgerichtes (BFG) die Bf. über die Eingabe des Finanzamtes X vom 9.5.2019 und teilte mit, dass damit die Mitteilung gemäß § 281a BAO im Schreiben vom 31.10.2018 obsolet sei. F/m) Am 1.1.2021 trat gemäß § 323b Abs. 1 BAO das Finanzamt Österreich an die Stelle des Finanzamtes X. F/n) Mit Beschluss vom 17. Mai 2021 erteilte das BFG der Bf. einen Mängelbehebungsauftrag hinsichtlich der Beschwerde vom 26.2.2016, soweit sie gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2011 gerichtet war, sowie einen Vorhalt hinsichtlich der Beschwerde, soweit sie gegen die Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2012 und 2013 gerichtet war. F/o) Der Beschluss vom 17. Mai 2021 (vgl. F/n) wurde am 20. Mai 2021 zugestellt. Die darin festgesetzte, sechswöchige Frist zur Mängelbehebung endete am 1. Juli 2021, ohne dass eine Reaktion auf den Mängelbehebungsauftrag erfolgt wäre. Daraufhin erließ der Berichterstatter als Einzelrichter gemäß § 272 Abs. 4 BAO einen mit 15. Juli 2021 datierten Beschluss, laut welchem die Beschwerde vom 26.2.2016 - soweit sie gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2011 vom 23. Oktober 2015 gerichtet ist - gemäß § 278 Abs. 1 lit. b iVm § 85 Abs. 2 BAO als zurückgenommen gilt. F/p) In der mündlichen Verhandlung wurde hinsichtlich Körperschaftsteuer, Anspruchszinsen und Haftung für Kapitalertragsteuer zusätzlich vorgebracht: Der steuerliche Vertreter der Bf. brachte vor, dass das Darlehen nach acht Jahren vollständig zurückbezahlt und dabei 80.000,00 € Zinsen geleistet worden seien. Rückblickend sei das insgesamt ein sehr gutes Geschäft für die Bf. gewesen. Das Rechtsgeschäft sei jedenfalls so fremdüblich gewesen, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung des gesamten Darlehens nicht hätte vorgenommen werden dürfen, sondern lediglich eine Zinsanpassung, wenn der vereinbarte Zinssatz als nicht marktgemäß beurteilt würde. Ob eine persönliche Haftung als Bürge oder die gewählte Sicherstellung mit einer Garantieerklärung der Gesellschaft vorgenommen werde, führe zu einer inhaltlich vergleichbaren Sicherheit und sei daher nicht von Relevanz. Die Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für 2012 und 2013 wurde mit dem steuerlichen Vertreter der Bf. erörtert. Da hinsichtlich allfälliger Änderungen der KÖSt Bescheide 2012 und 2013 auf Grund der erhobenen Beschwerde es zu entsprechend neuen Anspruchszinsenbescheiden komme, in denen diese Differenz erfasst würde, hätten die gegenständlichen Beschwerden dahingehend keine Auswirkung. Auf Grund der dargelegten betraglichen Geringfügigkeit der gegenständlichen Auswirkungen auf die Anspruchszinsenbescheide erklärte die Bf., die Bescheidbeschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide gem. § 256 BAO zurückzunehmen. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: G) Erwägungen über die umsatzsteuerliche Rechtslage G/a) Ursprünglich strittig war die Einstufung der gegenständlichen Leistungen (Übertragungen von Treibhausgasemissionszertifikaten) als Lieferungen (laut Außenprüfung bzw. Finanzamt X) oder als sonstige Leistung iSd § 3a UStG (laut Bf.), wobei das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung am 4. Oktober 2021 wieder zu seiner ursprünglichen Position zurückgekehrt ist. Die Ansicht der Bf. wurde schon von Anfang an durch folgende Leitlinie des europäischen MwSt-Ausschusses aus seiner 75. Sitzung gestützt: [Grafik]   [Grafik]   Mit seinem Urteil vom 8.12.2016, C-453/15 stufte auch der EuGH die Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten als Dienstleistung (=europarechtlicher Begriff für sonstige Leistung) ein, indem er die Leistungsortbestimmung nach Art. 56 Abs. 1 lit. a MwStSystRL vornahm. Diese Auslegung der MwStSystRL durch den EuGH ist für alle noch zu entscheidenden Fälle bindend. Entsprechend dieser Auslegung ist auch die innerstaatliche Rechtslage richtlinienkonform zu interpretieren. Laut steuerrechtlicher Literatur zur österreichischen Rechtslage bis 31.12.2009 (Ruppe, UStG3 [2005] § 1 Tz 46/1) und zur österreichischen Rechtslage ab 1.1.2010 (Ruppe/Achatz, UStG5, § 1 Tz 46/1) sind die Umsätze beim Handel mit CO2-Emissionszertifikaten als sonstige Leistungen zu qualifizieren. Dagegen bringt das Finanzamt § 44 des Emissionszertifikategesetzes 2011 (EZG 2011, BGBl. I 118/2011) vor, welcher lautet: "§ 44. Die Emissionszertifikate haben den Rechtscharakter einer Ware und können an Warenbörsen gehandelt werden." Diese innerstaatliche, nicht für umsatzsteuerliche Zwecke normierte Gesetzesbestimmung kann die umsatzsteuerliche innerstaatliche Rechtslage, welche an die durch EuGH 8.12.2016, C-453/15 ausgelegte Unionsrechtslage gebunden ist, nicht ändern. Deshalb wird im Folgenden nur auf die Rechtslage betreffend sonstige Leistungen (Dienstleistungen) und nicht auf die Rechtslage betreffend Lieferungen (von Gegenständen) eingegangen. Für die Bestimmung des Ortes von sonstigen Leistungen wurden mit dem Jahreswechsel 2009/2010 die Regelungen geändert, um die RL 2008/8/EG vom 12.2.2008 umzusetzen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 3a Tz 3). Es wird sich aber in Bezug auf die hier gegenständlichen Streitpunkte erweisen, dass die RL 2008/8/EG und ihre Umsetzung in österreichisches Recht keine hier relevanten materiellen Änderungen gebracht haben. G/b) Zumindest ursprünglich divergierten auch die Ansichten über den Handel der Bf. mit Emissionszertifikation auf eigene bzw. fremde Rechnung zwischen Finanzamt X und Bf., ohne dass daraus Konsequenzen abgeleitet wurden. Angesichts der europäischen und der innerstaatlichen Rechtslage macht es für die hier relevante Leistungsortbestimmung im Endeffekt ohnehin keinen Unterschied, ob die Bf. mit den gegenständlichen Leistungen auf eigene Rechnung oder auf fremde Rechnung tätig war: Art. 28 MwStSystRL bestimmt: "Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten." Maßgebend ist grundsätzlich das Außenverhältnis. Wer die Leistung im eigenen Namen erbringt, aber auf fremde Rechnung arbeitet (z.B. Kommissionär, Besorgung von Leistungen), dem wird die Leistung zugerechnet. (Ruppe/Achatz, UStG5, § 1 Tz 262) Die besorgte Dienstleistung wird wie eine eigene Dienstleistung angesehen; die für die Lieferung (Kommission) geltenden Grundsätze werden damit auf sonstige Leistungen erstreckt (sogenannte Leistungskommission; Ruppe/Achatz, UStG5, § 3a Tz 13 f.). G/c) Europarechtliche Regelungen für die ggstdl. Leistungsortbestimmung vor dem 1.1.2010: Bis 31.12.2006 um 24:00 Uhr war die Richtlinie 77/388/EWG ("6. MwStRL" bzw. "6. EG-RL") in Kraft (vgl. Aufhebung durch Art. 411 Abs. 1 iVm Art. 413 der MwStSystRL, d.h. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006, ABl. 2006 L 347/1). Da die am 1.1.2007 in Kraft getretene Mehrwertsteuer-System-Richtlinie (MwStSystRL) den Regelungen der 6. MwSt-RL nur eine neues Gewand ohne wesentliche inhaltliche Änderungen verlieh (vgl. Bieber/Tratlehner, Materialiensammlung, S. 5), ist die 6. MwSt-RL hier noch von Interesse, weil die o.a. Leitlinie aus der 75. Sitzung des MwSt-Ausschusses formal zur 6. MwSt-RL (=6. EG-RL) ergangen ist. Art. 9 mit der Überschrift "Dienstleistungen" der 6. MwSt-RL (bzw. 6. EG-RL bzw. RL 77/388/EWG) enthielt bezughabend zwei Regelungen: Gemäß der Grundregel des Abs. 1 galt als Ort der Dienstleistung "der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort." Gemäß der spezielleren Regelung des Abs. 2 Buchstabe e erster Gedankenstrich galt als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort: "- Abtretung und Einräumung von Urheberrechten, Patentrechten, Lizenzrechten, Fabrik- und Warenzeichen sowie ähnlichen Rechten". Die Mehrwertsteuer-System-Richtlinie (MwStSystRL, Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. 2006 L 347/1) enthielt ursprünglich folgende bezughabende zwei Regelungen: Artikel 43 (allgemeine Bestimmung, Grundregel): "Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort." [Anm.: Stimmt mit der der o.a. Grundregel der 6. MwSt- bzw. 6. EG-RL (77/388/EWG) überein.] Artikel 56 (Sonstige Dienstleistungen, speziellere Regelung): "(1) Als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Dienstleistungsempfänger oder an Steuerpflichtige, die innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Staates des Dienstleistungserbringers ansässig sind, erbracht werden, gilt der Ort, an dem der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort: a) Abtretung und Einräumung von Urheberrechten, Patentrechten, Lizenzrechten, Fabrik- und Warenzeichen sowie ähnlichen Rechten;" [Anm.: Stimmt mit der der o.a. Spezialregel der 6. MwSt- bzw. 6. EG-RL (77/388/EWG) überein.] Aufgrund der identischen Formulierung der bezughabenden Textstellen einerseits in der 6. MwSt-RL (= sog. 6. EG-RL = RL 77/388/EWG) und andererseits in der ursprünglichen Fassung der MwStSystRL, kann die Leitlinie des europäischen Mehrwertsteuerausschusses zur Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten zweifellos auch auf die Anwendbarkeit von Art. 56 Abs. 1 lit. a MwStSystRL (Stammfassung) bezogen werden. Auch der EuGH hat in seinem Urteil vom 8. Dezember 2016 in der Rechtssache C-453/15 (betreffend das Jahr 2009; vgl. Rnr. 14 des Urteiles) für Recht erkannt: Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass die in dieser Bestimmung genannten "anderen Rechte" die in Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 2003/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Oktober 2003 über ein System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Gemeinschaft und zur Änderung der Richtlinie 96/61/EG des Rates definierten Treibhausgasemissionszertifikate einschließen. [Anm.: Die genannte Richtlinie 2003/87/EG nimmt gemäß Art. 3 Buchstabe a folgende Begriffsbestimmung vor: Im Sinne dieser Richtlinie bezeichnet der Ausdruck a) "Zertifikat" das Zertifikat, das zur Emission von einer Tonne Kohlendioxidäquivalent in einem bestimmten Zeitraum berechtigt; es gilt nur für die Erfüllung der Anforderungen dieser Richtlinie und kann nach Maßgabe dieser Richtlinie übertragen werden;] Die Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem war "in allen ihren Teilen verbindlich und [galt] unmittelbar in jedem Mitgliedstaat" und wurde formal erst durch Art. 64 iVm Art. 65 der MwSt-DVO (vgl. G/e) per 1. Juli 2011 aufgehoben. Eine Anwendbarkeit der VO (EG) Nr. 1777/2005 auf den umsatzsteuerlichen Streitzeitraum, der zwar formal nicht mehr von der "6." Richtlinie 77/388/EWG, sondern von der MwStSystRL erfasst ist, kann nicht ausgeschlossen werden. Dies kann aber hier dahingestellt bleiben, weil die Artikel 4 bis 12 der VO (EG) Nr. 1777/2005 zwar diverse Detailregelungen zum Ort des steuerbaren Umsatzes enthalten, aber keine davon etwas mit den hier streitgegenständlichen Angelegenheiten zu tun hat. Nach der MwStSystRL liegt der Leistungsort der Übertragung von Emissionszertifikaten an einen "Steuerpflichtigen" (=europarechtlicher Begriff für "Unternehmer" iSd öUStG) mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat vor dem 1.1.2010 folglich am Empfängerort. Dasselbe gilt für die Übertragung von Emissionszertifikaten an Käufer, die außerhalb der EU ansässig sind. G/d) Leistungsortbestimmung für die gegenständlichen Umsätze vor dem 1.1.2010 nach öUStG: Für sonstige Leistungen, die vor dem 1.1.2010 ausgeführt worden sind, wird in § 3a Abs. 5 ff. UStG bestimmt: "(5) Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach Maßgabe und in der Reihenfolge der folgenden Absätze. … (9) Die im Abs. 10 bezeichneten sonstigen Leistungen werden ausgeführt: a) Ist der Empfänger ein Unternehmer, so wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, so ist statt dessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend; b) ist der Empfänger kein Unternehmer und hat er keinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet ausgeführt; … (10) Sonstige Leistungen im Sinne des Abs. 9 sind: 1. Die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus urheberrechtlichen Vorschriften ergeben; … 11. die Vermittlung der in diesem Absatz bezeichneten Leistungen; … (12) In den übrigen Fällen wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. …" Laut Ecker et al., Kommentierung zu § 3a UStG vor 1.1.2010 und laut Ruppe, UStG3 [2005] § 3a Tz 71/1) fiel die Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten vor dem 1.1.2010 unter § 3a Abs. 10 Z 1 UStG (in der vor dem 1.1.2010 anwendbaren Fassung). Die weite Interpretation dieser Bestimmung kann mit der Formulierung "sowie ähnlichen Rechten" in der zugrundeliegenden Stammfassung der MwStSystRL (bzw. der sog. 6. MWSt-RL bzw. sog. 6. EG-RL) und EuGH 8.12.2016, Rs C-453/15 begründet werden, d.h. durch richtlinienkonforme Interpretation. Nach dem öUStG liegt der Leistungsort der Übertragung von Emissionszertifikaten an einen Unternehmer mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat vor dem 1.1.2010 folglich am Empfängerort. Dasselbe gilt für die Übertragung von Emissionszertifikaten an Käufer, die außerhalb der EU ansässig sind. G/e) Europarechtliche Regelungen für die ggstdl. Leistungsortbestimmung ab dem 1.1.2010: Die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung, ABl. 2008 L 44/11, gab Titel V Kapitel 3 der RL 2006/112/EG, d.h. deren Art. 43 ff. mit Wirkung vom 1. Januar 2010 eine neue Fassung. Grundsätzlich wird damit bei Umsätzen zwischen Unternehmern (´B2B´ - Business to Business) zur Bestimmung des Dienstleistungsortes vom Herkunftslandprinzip zum Bestimmungslandprinzip übergegangen (vgl. Berger/Toifl/Wakounig, MwStSystRL2, S. 182 ff.): Erweiterte Definition des Steuerpflichtigen (=europäischer Begriff für Unternehmer iSd öUStG) durch Art. 43 MwStSystRL (Richtlinie 2006/112/EG) idf RL 2008/8/EG: "Für die Zwecke der Anwendung der Regeln für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung gilt 1. ein Steuerpflichtiger, der auch Tätigkeiten ausführt oder Umsätze bewirkt, die nicht als steuerbare Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 angesehen werden, in Bezug auf alle an ihn erbrachten Dienstleistungen als Steuerpflichtiger; 2. eine nicht steuerpflichtige juristische Person mit Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer als Steuerpflichtiger." Unter der Überschrift Allgemeine Bestimmungen gibt es mit Wirkung ab 1.1.2010 in Art. 44 und 45 der MwStSystRL zwei Grundregeln: Art. 44: "Als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers." Art. 45: "Als Ort einer Dienstleistung an einen Nichtsteuerpflichtigen gilt der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch von der festen Niederlassung des Dienstleistungserbringers, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, aus erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des Dienstleistungserbringers." Ab 1.1.2010 kann die Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Leistungsempfänger nicht unter die besondere Regel betreffend "Abtretung und Einräumung von Urheberrechten, Patentrechten, Lizenzrechten, Fabrik- und Warenzeichen sowie ähnlichen Rechten" (Art. 59 Buchstabe a) subsumiert werden, weil Art. 59 (betr. sog. Katalogleistungen) nur für außerhalb des Gemeinschaftsgebietes ansässige, dienstleistungsempfangende Nichtsteuerpflichtige anwendbar ist. (D.h. im ´B2C´-Bereich, also Business-to-Consumer; vgl. Berger/Toifl/Wakounig, MwStSystRL2, S. 187 und 373 f.). Die Einstufung der Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten als Katalogleistung hätte somit nur bei - hier nicht gegenständlichen - nichtunternehmerischen Dienstleistungsempfängern außerhalb der EU ihren Anwendungsbereich. Während die Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 keine für den Streitfall relevanten Detailregelungen enthalten hatte (vgl. Abschnitt G/c), würde die - allerdings erst nach dem Streitzeitraum erlassene - Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. 2011 L 77/1 (Mehrwertsteuer-Durchführungsverordnung, MwSt-DVO) detaillierte Definitionen zu einigen Begriffen der Art. 44 und 45 der MwStSystRL (Richtlinie 2006/112/EG) idF RL 2008/8/EG sowie einige Detailregelungen zum Ort der Dienstleistung enthalten: Art. 10 MwSt-DVO zum Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit; Art. 11 MwSt-DVO zur festen Niederlassung; Art. 12 MwSt-DVO zum Wohnsitz; Art. 13 MwSt-DVO zum gewöhnlichen Aufenthaltsort; Art. 17 MwSt-DVO zum Status des Dienstleistungsempfängers (Steuerpflichtiger oder Nichtsteuerpflichtiger nach EU-Terminologie bzw. Unternehmer oder Nichtunternehmer nach österreichischer Terminologie); Art. 18 MwSt-DVO: Wann kann der Dienstleistungserbringer "davon ausgehen", - dass (Abs. 1) ein in der Gemeinschaft ansässiger Dienstleistungsempfänger den Status eines Steuerpflichtigen hat, - bzw. dass (Abs. 2) ein in der Gemeinschaft ansässiger Dienstleistungsempfänger den Status eines Nichtsteuerpflichtigen hat, - bzw. dass (Abs. 3) ein außerhalb der Gemeinschaft ansässiger Dienstleistungsempfänger den Status eines Steuerpflichtigen hat; Art. 19 MwSt-DVO zur "Eigenschaft des Dienstleistungsempfängers"; Art. 20 bis 24 MwSt-DVO zum Ort des Dienstleistungsempfängers; Art. 25 MwSt-DVO: Allgemeine Bestimmungen zur Ermittlung des Status, der Eigenschaft und des Ortes des Dienstleistungsempfängers; Die am 23.3.2011 im Amtsblatt der EU veröffentlichte MwSt-DVO "tritt am zwanzigsten Tag nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union in Kraft" und "gilt [im Wesentlichen] ab 1. Juli 2011" (Art. 63). Der Schlusssatz der MwSt-DVO lautet: "Diese Verordnung ist in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat." Die Inkrafttretensbestimmung der MwSt-DVO (Inkrafttreten am 12. April 2011 und Geltung ab 1. Juli 2011) ist anders als es in der österreichischen Steuerlegistik üblich ist (z.B.: "erstmals auf Umsätze und sonstige Sachverhalte anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2011 ausgeführt werden"). Dennoch wird durch folgende Aussage in den einleitenden Erwägungen zur Erlassung der MwSt-DVO im Amtsblatt klar, dass bei der (erst nach dem Jahr 2011 durchgeführten bzw. noch durchzuführenden) umsatzsteuerrechtlichen Würdigung der vor dem Jahr 2011 verwirklichten streitgegenständlichen Sachverhalte die MwSt-DVO keine formal verbindliche Kraft hat: "(2) … Diese Durchführungsvorschriften sind erst vom Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Verordnung an rechtsverbindlich; sie berühren nicht die Gültigkeit der von den Mitgliedstaaten in der Vergangenheit angenommenen Rechtsvorschriften und Auslegungen." Hingegen würde die formal verbindliche Anwendung der MwSt-DVO auf den hier im Jahr 2010 endenden umsatzsteuerlichen Streitzeitraum die Grundsätze der Rechtssicherheit, der Rechtsklarheit und des Vertrauensschutzes verletzen. Diese Grundsätze sind Teil der Unionsrechtsordnung und verlangen von EU-Organen und Mitgliedstaaten (bei Erlassung eines unter Unionsrecht fallenden Gesetzes) klare und transparente Rechtsvorschriften zu schaffen. Sie sollen es dem Steuerpflichtigen ermöglichen, bereits im Zeitpunkt seines Handelns die sich hieraus ergebenden steuerlichen Folgen abzuschätzen (vgl. Berger/Toifl/Wakounig, MwStSystRL2, S. 27 f., Rz 47 f. mit Verweisen auf EuGH). Nach den europäischen Regelungen (MwStSystRL) liegt der Leistungsort der Übertragung von Emissionszertifikaten an einen Steuerpflichtigen (=europarechtlicher Begriff für Unternehmer iSd öUStG) mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat ab dem 1.1.2010 folglich am Empfängerort - genauso wie vor dem 1.1.2010. Dasselbe gilt für Käufer (Steuerpflichtige und - wenngleich hier nicht relevant - Nichtsteuerpflichtige) mit Sitz außerhalb der EU. G/f) Leistungsortbestimmung für Umsätze ab dem 1.1.2010 nach öUStG: Für sonstige Leistungen (Umsätze und sonstige Sachverhalte), die nach dem 31.12.2009 (und bis einschließlich des 31.12.2010, also jedenfalls bis Ende des umsatzsteuerlichen Streitzeitraumes) ausgeführt worden sind bzw. sich ereignet haben (vgl. § 28 Abs. 33 Z 1 UStG), wird in § 3a Abs. 5 ff. UStG idF BGBl. I 52/2009 bestimmt: "(5) Für Zwecke der Anwendung der Abs. 6 bis 16 und Art. 3a gilt 1. als Unternehmer ein Unternehmer gemäß § 2, wobei ein Unternehmer, der auch nicht steuerbare Umsätze bewirkt, in Bezug auf alle an ihn erbrachten sonstigen Leistungen als Unternehmer gilt; 2. eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer als Unternehmer; 3. eine Person oder Personengemeinschaft, die nicht in den Anwendungsbereich der Z 1 und 2 fällt, als Nichtunternehmer. (6) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 1 und 2 ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Abs. 8 bis 16 und Art. 3a an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. (7) Eine sonstige Leistung, die an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Abs. 8 bis 16 und Art. 3a an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. (8) Eine Vermittlungsleistung an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. … (13) Die im Abs. 14 bezeichneten sonstigen Leistungen werden ausgeführt: a) Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 und hat er keinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Drittlandsgebiet ausgeführt; b) ist der Empfänger einer in Abs. 14 Z 14 bezeichneten sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 und hat er Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, wenn die Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt. Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte des Unternehmers ausgeführt wird. (14) Sonstige Leistungen im Sinne des Abs. 13 sind: 1. Die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus urheberrechtlichen Vorschriften ergeben; 2. die Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen; 3. die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer; 4. die rechtliche, technische und wirtschaftliche Beratung; 5. die Datenverarbeitung; 6. die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; 7. die sonstigen Leistungen der in § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a bis i und Z 9 lit. c bezeichneten Art; 8. die Gestellung von Personal; 9. der Verzicht, ein in diesem Absatz bezeichnetes Recht wahrzunehmen; 10. der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; 11. die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; 12. die Telekommunikationsdienste; 13. die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; 14. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen; 15. die Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsverteilungsnetzen und die Fernleitung oder die Übertragung über diese Netze sowie die Erbringung anderer unmittelbar damit verbundener Dienstleistungen. …" (Weitere - hier nicht eingearbeitete - Änderungen an § 3a UStG durch BGBl. I 34/2010 sind gemäß § 28 Abs. 34 Z 2 UStG erst auf Umsätze und sonstige Sachverhalte, die nach dem 31.12.2010 und somit jedenfalls nach dem umsatzsteuerlichen Streitzeitraum ausgeführt worden sind bzw. sich ereignet haben, anzuwenden.) Laut Ecker et al., Kommentierung zu § 3a UStG ab 1.1.2010 (vgl. Rz 592 und "ABC") fällt die Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten unter § 3a Abs. 6 (U) bzw. Abs. 7 oder Abs. 14 Z 1 UStG; d.h. Empfängerort, wenn Empfänger Unternehmer ist. Ruppe/Achatz, UStG5, Tz 148 zur Bestimmung des Leistungsortes beim Handel mit CO2-Emissionszertifikaten nach § 3a Abs. 14 Z 1 UStG: Da diese Leistungen im ´B2B´-Bereich erbracht werden, ist § 3a Abs. 14 UStG seit 1.1.2010 nicht einschlägig. Der Empfängerort gilt bereits nach der Grundregel I (§ 3a Abs. 6 UStG). Nach österreichischem UStG (öUStG) liegt der Leistungsort der Übertragung von Emissionszertifikaten an einen Unternehmer mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat ab dem 1.1.2010 folglich am Empfängerort - genauso wie vor dem 1.1.2010. Dasselbe gilt für Käufer (Unternehmer und - wenngleich hier nicht relevant - Nichtunternehmer) mit Sitz außerhalb der EU. G/g) allfällige Rückverlagerung des Leistungsortes vom ausländischen Ort des Leistungsempfängers zum inländischen Ort des Leistungserbringers: Ein Ort der sonstigen Leistung (Dienstleistung) im Ausland am Sitz des Leistungsempfängers, wie er sich aus dem geschriebenen Recht, d.h. den Regelungen des § 3a UStG im Einklang mit den europarechtlichen Regelungen ergibt, bedeutet (zumindest zunächst) die Nichtsteuerbarkeit dieses Umsatzes in Österreich. Daran könnte auch das Fehlen einer gültigen UID-Nummer nichts ändern, denn §§ 5 und 6 der Verordnung BGBl. 401/1996 sehen nur für innergemeinschaftliche Lieferungen den Buchnachweis mit der Aufzeichnung der UID-Nummer des Abnehmers vor. Art. 11 Abs. 2 UStG (Binnenmarktregelung), welcher in der Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 1. August 2013 vorgebracht wurde, sah zwar die Pflicht zur Angabe der UID-Nr. des Leistungsempfängers in Rechnungen über "sonstige Leistungen im Sinne des Art. 3a Abs. 1 bis 4 und 6" vor. Hierzu ist jedoch festzuhalten: Die in der Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 1. August 2013 zitierte Fassung (vor BGBl. I 52/2009) galt für Umsätze, die vor dem 1.1.2010 ausgeführt wurden. Art. 11 Abs. 2 Satz 1 zweiter Fall UStG idF vor BGBl. I 52/2009 bezog sich nicht auf alle sonstigen Leistungen, sondern nur auf "sonstige Leistungen im Sinne des Art. 3a Abs. 1 bis 4 und 6". Unter diese sonstigen Leistungen ist die Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten aber nicht zu subsumieren, wie der Wortlaut von Art. 3a Abs. 1 bis 4 und 6 UStG idF vor BGBl. I 52/2009 zeigt. Art. 11 Abs. 2 UStG idF BGBl. I 52/2009 betrifft sonstige Leistungen nicht mehr. Die allfällige Pflicht zur Angabe der UID-Nummer des Leistungsempfängers gemäß § 11 Abs. 1 UStG betrifft nur Umsätze gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG, d.h. im Inland ausgeführte, steuerbare Umsätze. Nach dem geschriebenen Recht handelt es sich gegenständlich aber nicht um steuerbare Umsätze. Es stellt sich aber die Frage, ob die Verwendung einer derartigen sonstigen Leistung (Dienstleistung) in der weiteren Leistungskette zum Zweck einer Mehrwertsteuer-Hinterziehung bewirken kann, dass der Leistungsort nach Österreich zum Sitz der leistungserbringenden Bf. zurückverlagert wird. Diese Frage stellt sich, weil es in folgenden, in mancher Hinsicht ähnlichen Konstellationen entgegen dem geschriebenen Recht zum Entfall eines umsatzsteuerlichen Vorteiles (Vorsteuerabzug, Steuerbefreiung) kommt: Auch wenn die objektiven (positivrechtlichen) Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt werden, steht nach der Rsp des EuGH (6.7.2006, Kittel, C-439/04) dem Unternehmer der Vorsteuerabzug nicht zu, wenn der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass der betreffende Umsatz oder ein anderer vor- oder nachgelagerter Umsatz in der Lieferkette mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet war. Das nach objektiven Gegebenheiten entstandene Recht auf Vorsteuerabzug steht somit unionsrechtlich dem Unternehmer nur dann zu, wenn er alle Maßnahmen trifft, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Mehrwertsteuerbetrug einbezogen sind. (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 92/1). Diese EU-Rechtslage wurde mit dem AbgSiG 2007 in § 12 Abs. 1 Z 1 UStG (laut Materialien klarstellend) aufgenommen, wobei die Regelung mit dem StRefG 2015/16 unverändert in § 12 Abs. 14 UStG überführt wurde (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 92). In seinem Beschluss vom 14.4.2021, HR gegen Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, hat der EuGH unter Zusammenfassung seiner bisherigen Rechtsprechung klargestellt, dass die Versagung des Vorsteuerabzuges keine aktive Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Steuerhinterziehung voraussetzt. Wenn ein Unternehmer innergemeinschaftliche Lieferungen vornahm und wusste bzw. hätte müssen wissen, dass die Lieferung mit einer MwSt-Hinterziehung in Zusammenhang steht, so ist ihm laut EuGH 18.12.2014, Schoenimport "Italmoda", C-131/13) die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen zu versagen, auch wenn das nationale Recht keine diesbezüglichen Bestimmungen enthält (Ruppe/Achatz, UStG5, Art 7 BMR Tz 19/1). Diese Rechtslage wurde mit dem StRefG 2015/16 als zweiter Satz von Art 6 Abs. 1 (Binnenmarktregelung) in das österreichische UStG aufgenommen. Unter dem Begriff "hätte-wissen-müssen" ist zu verstehen, dass dem Unternehmer Indizien für die Einbeziehung seiner Umsätze in MwSt-Hinterziehungen vorliegen und der Unternehmer nicht alle Maßnahmen trifft, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in eine MwSt-Hinterziehung einbezogen werden. Im Bereich von ´B2B´ zeigt der Vergleich einer innergemeinschaftlichen Lieferung, welche dem Urteil des EuGH vom 18.12.2014, Schoenimport "Italmoda", C-131/13, zugrunde lag, mit einer grenzüberschreitenden Dienstleistung (von einem Steuerpflichtigen mit Sitz in einem Mitgliedstaat an einen Steuerpflichtigen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat) einerseits Ähnlichkeiten, andererseits Unterschiede: Ähnlichkeiten: Innergemeinschaftliche Lieferungen und grenzüberschreitende Dienstleistungen innerhalb der EU betreffen jeweils zwei Mitgliedstaaten. Die unterschiedlichen Regelungen für diese beiden Arten von Leistungen bewirken im Bereich von ´B2B´ im Regelfall gleichermaßen, dass nur in dem Mitgliedstaat, in welchem der Leistungsempfänger ansässig ist, Steuerpflicht für die Leistungen besteht. Diese Steuerpflicht trifft im Regelfall den Leistungsempfänger, entweder als Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb oder als Steuer, die auf den Leistungsempfänger übergeht (Reverse Charge). Diese Ähnlichkeiten können darauf hindeuten, dass die Richtlinie 2006/112/EG (in der Fassung der Richtlinie 2008/8/EG) hinsichtlich grenzüberschreitender Dienstleistungen analog zum Urteil des EuGH vom 18.12.2014, Schoenimport "Italmoda", C-131/13, auszulegen ist. Unterschiede: Bei der innergemeinschaftlichen Lieferung von einem Steuerpflichtigen an einen anderen Steuerpflichtigen liegt der Leistungsort im Regelfall am Sitz des Leistungserbringers, d.h. dort, wo sich der Gegenstand beim Übergang der Verfügungsmacht befindet bzw. dort, wo die Beförderung des Gegenstandes zum Empfänger beginnt. Bei einer grenzüberschreitenden Dienstleistung von einem Steuerpflichtigen an einen anderen Steuerpflichtigen liegt hingegen der Leistungsort im Regelfall am Sitz des Leistungsempfängers. Bei der innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen erfüllt derselbe Vorgang im Bereich von ´B2B´ zwei Besteuerungstatbestände, und zwar die innergemeinschaftliche Lieferung und den innergemeinschaftlichen Erwerb, wobei im Regelfall durch die Steuerbefreiung des erstgenannten die Doppelbesteuerung des Vorganges verhindert wird. Hingegen ist für die grenzüberschreitende Dienstleistung nur ein Besteuerungstatbestand vorgesehen. Der Erwerb einer grenzüberschreitenden Dienstleistung stellt keinen steuerbaren Tatbestand dar. Gegebenenfalls wird die Steuerschuld für die Erbringung der Dienstleistung vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übertragen (Reverse Charge). Bei der innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen hat der Staat, in dem der Leistende ansässig ist, ein Besteuerungsrecht, welches im Regelfall durch die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung neutralisiert wird. Hingegen hat bei einer grenzüberschreitenden Dienstleistung, welche am Ort des Sitzes des Leistungsempfängers steuerbar ist, der Ansässigkeitsstaat des Leistenden kein Besteuerungsrecht, sodass eine Steuerbefreiung durch den Ansässigkeitsstaat nicht nötig ist. Diese Unterschiede können darauf hindeuten, dass die Richtlinie 2006/112/EG (in der Fassung der Richtlinie 2008/8/EG) hinsichtlich grenzüberschreitender Dienstleistungen nicht analog zum Urteil des EuGH vom 18.12.2014, Schoenimport "Italmoda", C-131/13 auszulegen ist. Insgesamt scheint die richtige Auslegung des Unionsrechtes nicht derart offenkundig zu sein, dass für vernünftige Zweifel kein Raum bleibt (vgl. Urteil des EuGH vom 4.10.2018, C-416/17, Rn. 110). Soweit folglich (in Abschnitt J/e) festgestellt wird, dass die Bf. von der Verwendung von ihr erbrachter Leistungen für MwSt-Hinterziehungen wusste oder hätte wissen müssen, ist ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH notwendig zur Klärung, ob dadurch der Leistungsort nach Österreich an den Sitz der Bf. zurückverlagert wird und damit die gegenständlichen sonstigen Leistungen (Dienstleistungen) in Österreich steuerbar sind, auch wenn das nationale Recht keine diesbezüglichen Bestimmungen enthält. H) Erwägungen über die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmsbescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 2007 und 2008 Wie die rechtlichen Überlegungen zur Umsatzsteuer (vgl. Abschnitt G) gezeigt haben, ist die vom Betriebsprüfer und - diesem folgend - vom Finanzamt X ursprünglich vertretene Auffassung, wonach die Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten eine Lieferung darstelle, unrichtig. Die §§ 5 und 6 der Verordnung BGBl. 401/1996 sehen nur für innergemeinschaftliche Lieferungen den Buchnachweis mit der Aufzeichnung der (richtigen, gültigen) UID-Nummer des Abnehmers vor. Vielmehr stellt die Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten eine sonstige Leistung dar. Bei einer solchen ist das Vorhandensein einer richtigen, gültigen UID-Nummer kein Tatbestandsmerkmal für den Leistungsort und damit für die Steuerbarkeit in Österreich. Der vom Betriebsprüfer in seiner Stellungnahme vom 1. August 2013 herangezogene Art. 11 Abs. 2 UStG (Binnenmarktregelung) betreffend Pflicht zur Angabe der UID-Nr. des Leistungsempfängers in Rechnungen über "sonstige Leistungen im Sinne des Art. 3a Abs. 1 bis 4 und 6" erwies sich als nicht einschlägig für Treibhausgasemissionszertifikate. Bei der Bestimmung des Leistungsortes der Übertragung von Emissionszertifikaten ist das Vorliegen oder die Gültigkeit der UID-Nummer des Leistungsempfängers kein Tatbestandsmerkmal. Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfordert gemäß § 303 BAO insbesondere, dass Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen und dass die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Letzteres bedeutet, dass das Bekanntwerden des Wiederaufnahmsgrundes geeignet sein muss, einen anders lautenden Bescheid herbeizuführen. Laut Begründungen der Wiederaufnahmsbescheide erfolgte die Wiederaufnahme des Verfahrens jeweils "aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind." Im diesbezüglichen Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 5.1.2012 (BFG-Akt Bl. F/34 ff.) werden zur Umsatzsteuer nur die betragsmäßigen Auswirkungen der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung dargestellt. Die Verweise in den Wiederaufnahmsbescheiden auf den Prüfungsbericht können daher nur auf betragsmäßigen Auswirkungen verweisen. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob betragsmäßige Auswirkungen zur rechtlichen Würdigung gehören oder der rechtlichen Würdigung nachgelagert sind. Jedenfalls sind betragsmäßige Auswirkungen keine Tatsachen oder Beweismittel iSd § 303 BAO und folglich keine geeigneten Wiederaufnahmsgründe. Die Verweise in den Wiederaufnahmsbescheiden auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung beziehen sich auf den dortigen Abschnitt "I. Umsatzsteuer". Der dortige Unterabschnitt "1. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID) allgemein" enthält keine Tatsachen iSd § 303 BAO. Der Unterabschnitt "3. Zusammenfassung USt-Korrekturen lt. Bp 2007-2010" enthält nur betragsmäßige Auswirkungen und keine Tatsachen oder Beweismittel iSd § 303 BAO. Der Unterabschnitt "2 ig Lieferungen ohne gültige UID in den Jahren 2007-2010" enthält neben Ausführungen zur Nichterbringung des Beweises der gültigen UID der Abnehmer durch die Bf. als tatsachenbezogene Wiederaufnahmsgründe: Nachstehenden ig Lieferungen an folgende Firmen ist nach Ansicht der Betriebprüfung die Steuerfreiheit zu versagen, weil in diesen Zeiträumen deren angeführte UID falsch, nicht gültig oder überhaupt keine vorhanden war 2007: Geschäftspartner21 - Keine UID; Geschäftspartner22 - UID ist falsch; Geschäftspartner23 - keine UID 2008: Geschäftspartner24 - UID für Lieferzeitraum nicht gültig; Geschäftspartner25 - UID für Lieferzeitraum nicht gültig Die Nichterbringung eines Beweises ist kein neuhervorgekommenes Beweismittel. Dass eine verwendete UID-Nummer falsch oder nicht gültig war oder überhaupt keine UID-Nummer vorhanden war, sind zwar Tatsachen, die durch die Außenprüfung neu hervorgekommen sind. Da die UID-Nummer aber kein Tatbestandsmerkmal für die Bestimmung des Leistungsortes der gegenständlichen Übertragungen von Treibhausgasemissionszertifikaten darstellt, fehlt es den in den angefochtenen Wiederaufnahmsbescheiden hinsichtlich USt 2007 und 2008 herangezogenen Wiederaufnahmsgründen (fehlende bzw. falsche bzw. ungültige UID-Nummer) an der Eignung, einen anderslautenden Bescheid herbeizuführen. Im Sinne des Vorbringens des Finanzamtes in der mündlichen Verhandlung am 4. Oktober 2021 sollen auch die vom Betriebsprüfer in der Beilage zur Niederschrift über die Schlussbesprechung dargestellten Betrugsschemas neu hervorgekommene Tatsachen sein. Wie in Abschnitt J/d dargestellt wird, hat die Bf. nicht von den Mehrwertsteuerhinterziehungen gewusst. Die Bf. bzw. die für sie handelnden Personen waren folglich keine Mittäter an den im weiteren Sinne als Betrug zu bezeichnenden Mehrwertsteuerhinterziehungen. Ohne den Betrugsvorsatz auf Seiten der Bf. fehlt es aber an einem feststellbaren, als Betrugsschema zu bezeichnenden Sachverhalt. Von Seiten der Bf. gab es kein Betrugsschema. Es mangelt daher an der Existenz der Tatsache, welche neu hervorgekommen sein soll. Das im Abschnitt J/e dargestellte "Hätte-Wissen-Müssen" auf Seiten der Bf. im Monat April 2010 ist im zuvor dargestellten Zusammenhang nicht als Vorsatz, sondern als Fahrlässigkeit anzusehen. Im Übrigen fehlen für die Jahre 2007 und 2008 auch konkrete aktenkundige Mehrwertsteuerhinterziehungen. Die Prüfungsfeststellungen für 2007 und 2008 betreffen nur fehlende, falsche oder ungültige UID-Nummern, woraus aber mangels Relevanz für die Besteuerungen keine anderslautenden Umsatzsteuerbescheide für 2007 und 2008 resultieren könnten. Die Wiederaufnahmsbescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 2007 und 2008 vom 27. Jänner 2012 sind daher stattgebend ersatzlos aufzuheben (Spruchpunkte ad 1 und ad 3). I) Erwägungen über die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 Durch die (gemäß § 279 BAO) ersatzlose Aufhebung der Wiederaufnahmsbescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 2007 und 2008 vom 27. Jänner 2012 treten die Umsatzsteuerverfahren für die Jahre 2007 und 2008 gemäß § 307 Abs. 3 BAO in die Lage zurück, in der sie sich vor ihrer Wiederaufnahme befunden haben. Diese Verfahrenslage vor der Wiederaufnahme ist dadurch gekennzeichnet, dass die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 vom 27. Jänner 2012 nicht im Rechtsbestand waren. Vielmehr waren der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 27. Mai 2009 sowie der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 2. Dezember 2009 im Rechtsbestand. Da infolge der Aufhebung der Wiederaufnahmsbescheide die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 vom 27. Jänner 2012 nicht mehr im Rechtsbestand sind, geht die Beschwerde vom 27. Februar 2012 - soweit sie sich gegen die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 vom 27. Jänner 2012 richtet - ins Leere. Insoweit ist die Beschwerde gemäß § 261 Abs. 2 BAO beschlussmäßig als gegenstandslos zu erklären (Spruchpunkte ad 2 und ad 4) J) Erwägungen über die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2009 und 2010 J/a) Es sind nur Vorgänge in den Veranlagungszeiträumen 1.1. bis 30.9.2009 und 1.10.2009 bis 30.9.2010 relevant. Hierbei sind folgende Leistungen in Zusammenhang mit der ungeeigneten Argumentation betr. UID-Nummern in der Schlussbesprechungs-Niederschrift sowie mit der aktenmäßig nicht belegten Ansicht, dass es sich um Missing Trader handele, nicht von Belang: Juli 2009 betr. Leistungen an Geschäftspartner27; 31.8. bis 11.9.2009 betr. Leistungen an Geschäftspartner26; Jänner bis März 2010 betr. Leistungen an Geschäftspartner27; Jänner bis März 2010 betr. Leistungen an Geschäftspartner28.; März 2010 betr. Leistungen an UID GB1 (Geschäftspartner33); März 2010 betr. Leistungen an UID GB2 (britGeschäftspartner/britischerGeschäftspartner); März 2010 betr. Leistungen an UID IT1 (Geschäftspartner39); 31.3. bis 22.4.2010 betr. Leistungen an Geschäftspartner38. Aus dem BP-Verfahren verbleiben somit als gegebenenfalls relevante Vorgänge: Die Leistungen der Bf. an Geschäftspartner36 Ltd. (Zypern) vom 4.9. bis 11.12.2009 sowie die Leistungen der Bf. an die geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH (Hamburg) vom 1.4. bis 20.4.2010. Letztere war laut deutscher Steuerfahndung ein "Buffer", d.h. Bestandteil eines MwSt-Karussells. Laut deutscher Steuerfahndung waren die vorgenannte Geschäftspartner36 Ltd sowie die Geschäftspartner2 (Dubai) und die Geschäftspartner31. direkte und indirekte Vorlieferanten deutscher Buffer und Missing Trader. Gegebenenfalls relevante Vorgänge sind daher auch die Lieferungen der Bf. an Geschäftspartner2 vom 15.6.2009 bis 10.3.2010 sowie die Lieferungen der Bf. an die Geschäftspartner1 (Schweiz) vom 21.7.2009 bis 23.10.2009. J/b) Die Unternehmereigenschaft der Geschäftspartner in den jeweils relevanten Zeiträumen (vgl. J/a) ist unstrittig. Es ist unstrittig, dass diese Gesellschaften die streitgegenständlichen Emissionszertifikate, die sie von der Bf. kauften, sodann weiterverkauften. Schon dadurch waren diese Gesellschaften Unternehmer im Sinne des öUStG bzw. Steuerpflichtige iSd Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). J/c) Das Geschehen innerhalb der Bf. ist aus den vom Finanzamt X vorgelegten Unterlagen der deutschen Steuerfahndung rekonstruierbar. Letztere hat die Daten aus den in Österreich im Wege der Amtshilfe bei der Bf. beschlagnahmten Computern bzw. Datensicherungen ausgewertet. J/d) Zum "Wissen" von Mehrwertsteuer-Hinterziehungen Die Geschäftsführung der Bf. hatte Angst vor folgender Situation: Ein inländischer Verkäufer von Emissionszertifikaten stellt der Bf. Umsatzsteuer in Rechnung; die Finanzverwaltung stuft diesen Verkäufer als Mehrwertsteuer-Betrüger ein und versagt der Bf. den Vorsteuerabzug aus der Rechnung dieses Verkäufers.