BFG RV/7102167/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den SenatsvorsitzendenRichter1, den RichterRichter2 sowie die fachkundigen Laienrichter Richter3 und Kommerzialrat Richter4 in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch nunmehrigerSteuerlVertreter I.) über die Beschwerde (ursprünglich Berufung) der Bf., bei der Rechtsmittelerhebung vertreten durch Steuerberatungsgesellschaft, vom 27. Februar 2012, gegen folgende Bescheide des Finanzamtes X, St.Nr. ***BF1StNr1***, vom 27. Jänner 2012: 1) Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2007, 2) Umsatzsteuerbescheid 2007, 3) Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2008, 4) Umsatzsteuerbescheid 2008, 5) Umsatzsteuerbescheid 2009, 6) Umsatzsteuerbescheid 2010 (gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufiger Bescheid), II.) und über die Beschwerde der Bf. vom 26. Februar 2016 gegen folgende Bescheide des Finanzamtes X, St.Nr. ***BF1StNr1***: 7) vom 27. Oktober 2015 zur Geltendmachung der Haftung für den Zeitraum 2011 betreffend Kapitalertragsteuer aufgrund Zufluss von Kapitalerträgen an Geschäftsführer1, 8) vom 23. Oktober 2015 zur Festsetzung der Körperschaftsteuer für 2012 (Körperschaftsteuerbescheid 2012), 9) vom 23. Oktober 2015 zur Festsetzung der Körperschaftsteuer für 2013 (Körperschaftsteuerbescheid 2013), 10) vom 23. Oktober 2015 über die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2012, 11) vom 23. Oktober 2015 über die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2013, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 4. Oktober 2021 in Anwesenheit der Schriftführerin Schriftführerin ad 1 zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2007 wird stattgegeben, und dieser Bescheid wird gemäß § 279 BAO aufgehoben. ad 2 beschlossen: Die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 wird gemäß § 261 Abs. 2 BAO als gegenstandslos erklärt. ad 3 zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2008 wird stattgegeben, und dieser Bescheid wird gemäß § 279 BAO aufgehoben. ad 4 beschlossen: Die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2008 wird gemäß § 261 Abs. 2 BAO als gegenstandslos erklärt. ad 5 zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2009 wird stattgegeben, und dieser Bescheid wird gemäß § 279 BAO folgendermaßen abgeändert: Die Wortfolge "Die Umsatzsteuer wird für das Jahr 2009 festgesetzt mit" wird ersetzt durch die Wortfolge: "Die Umsatzsteuer wird für den Veranlagungszeitraum 1.1.2009 bis 30.9.2009 festgesetzt mit". Die Höhe der für den Veranlagungszeitraum 1.1.2009 bis 30.9.2009 festgesetzten Umsatzsteuer und die Bemessungsgrundlagen hierfür sind dem angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. ad 6: Zu der dem Gerichtshof der Europäischen Union gemäß Artikel 267 AEUV zur Vorabentscheidung über die Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vorgelegten Frage wird auf die diesbezügliche gesonderte Beschlussausfertigung unter GZ. RE/7100003/2021 verwiesen. ad 7 zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2011 wird stattgegeben, und dieser Bescheid wird gemäß § 279 BAO aufgehoben. ad 8 zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2012 wird stattgegeben, und dieser Bescheid wird gemäß § 279 BAO abgeändert. Die Höhe der für das Jahr 2012 festgesetzten Körperschaftsteuer und die Bemessungsgrundlagen hierfür sind dem angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. ad 9 zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2013 wird stattgegeben, und dieser Bescheid wird gemäß § 279 BAO abgeändert. Die Höhe der für das Jahr 2013 festgesetzten Körperschaftsteuer und die Bemessungsgrundlagen hierfür sind dem angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. ad 10 beschlossen: Die Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2012 wird gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt. ad 11 beschlossen: Die Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2013 wird gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt. Gegen diese Entscheidungen ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 und Abs. 9 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe A) Einleitung: Der Streitzeitraum 2007 bis 2010 betrifft die Umsatzsteuer, wogegen der Zeitraum 2011 bis 2013 mit einem ganz anderen Streitpunkt die Körperschaft- und Kapitalertragsteuer betrifft. Anhängig sind auch Beschwerden zur Wirtschaftskammer-Umlage, aber für diese ist der Einzelrichter zuständig und außerdem hängt die Kammerumlage von der Entscheidung des Senates zur Umsatzsteuer ab, sodass hier die Kammerumlage noch kein Thema ist. Die beschwerdeführende Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Beschwerdeführerin, abgekürzt: Bf.) wurde am 23.12.2005 in das Firmenbuch eingetragen. Ihre Gesellschafter sind seit Beginn Geschäftsführer1 und Geschäftsführer2, die jeweils zu 50% beteiligt sind. Ihre Geschäftsführer waren bzw. sind Geschäftsführer2 von Beginn bis 10.8.2011 und Geschäftsführer1 seit Beginn. Ihr eingetragener Geschäftszweig ist der Handel mit Emissionszertifikaten im Sinne des EZG (Emissionszertifikategesetz) und der EU-Emissionshandelsrichtlinie. Es handelt sich bei einem derartigen Treibhausgas-Emissionszertifikat (CO2-Emissionszertifikat) um das Recht, die Umwelt mit einer Tonne CO2 (Kohlenstoffdioxid) zu belasten. Bezeichnung der hauptsächlich gehandelten Treibhausgaszertifikate auf Englisch: EU Allowance, abgekürzt EUA. Daneben gibt es die CERs (Certified Emission Reduction). Die Geschäftstätigkeit der Bf. im umsatzsteuerlichen Streitzeitraum war fast ausschließlich nach Art eines Börsenhändlers bzw. Brokers: Die Bf. war an der Pariser Börse Y zugelassen, an welcher Emissionszertifikate gehandelt wurden. Die Kunden (Geschäftspartner) der Bf. waren nicht an dieser Börse zugelassen und bedienten sich der Bf. als einer Art Börsenmakler. Einerseits kaufte die Bf. Emissionszertifikate von Geschäftspartnern und verkaufte sie an der Börse weiter. Die Geschäftspartner erhielten dafür den Börsenwert abzüglich einer Provision. Andererseits kaufte die Bf. auf Bestellung der Geschäftspartner Emissionszertifikate an der Börse und verkaufte sie sodann an ihre Geschäftspartner, welche dafür den Börsenwert zuzüglich einer Provision an die Bf. bezahlten. Das körperschaftsteuerliche Wirtschaftsjahr (Gewinnermittlungszeitraum) der Bf. wurde im Jahr 2009 auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr mit dem 30. September als Bilanzstichtag umgestellt. Dies wurde aufgrund eines entsprechenden Antrages (Erklärung) der Bf. vom 16. September 2009 (Vlg.akt Dauerbelege Bl. 56) auch für die Veranlagung der Umsatzsteuer umgesetzt. Es gab daher für 1. Jänner bis 30. September 2009 einen gesonderten (verkürzten) umsatzsteuerlichen Veranlagungszeitraum; der diesbezügliche Bescheid müsste also die Festsetzung der Umsatzsteuer für 1. Jänner bis 30. September 2009 aussprechen. Die Festsetzung der Umsatzsteuer für das "Jahr 2009" im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2009 kann daher nicht so gemeint sein. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2009 enthält die betragsmäßigen Bemessungsgrundlagen für die neun Monate Jänner bis September 2009. Der Umsatzsteuerbescheid 2009 ist daher so gemeint, dass er die Umsatzsteuer für den Zeitraum 1. Jänner bis 30. September 2009 festsetzt. Daran schloss sich ein Veranlagungszeitraum für 1. Oktober 2009 bis 30. September 2010 an; der diesbezügliche Bescheid müsste also die Festsetzung der Umsatzsteuer für 1. Oktober 2009 bis 30. September 2010 aussprechen. Die Festsetzung der Umsatzsteuer für das (gesamte) "Jahr 2010" im Umsatzsteuerbescheid 2010 kann daher nicht so gemeint sein. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2010 ist daher so gemeint, dass er die Umsatzsteuer für den Zeitraum 1. Oktober 2009 bis 30. September 2010 festsetzt. B) Verfahrensablauf bis 31. Jänner 2012 (Tag der Zustellung der angefochtenen Bescheide) hinsichtlich Umsatzsteuer 2007 Am 25. Mai 2009 langte die Umsatzsteuererklärung der Bf. für 2007 elektronisch ein, worin bei folgenden Kennzahlen die folgende Beträge angegeben waren (BFG-Akt I/104 f.): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 272.109,99 € | 022 | mit 20% zu versteuernde Inlandsumsätze | 272.109,99 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 240.496,82 € | 070 | Gesamtbetrag innergemeinschaftlicher Erwerbe | 499,40 € | 072 | mit 20% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 0,00 € | 073 | mit 10% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 499,40 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Beträge) | 28.361,99 € | 065 | Vorsteuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb | 49,94 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 240.496,82 € Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 27. Mai 2009 erging erklärungsgemäß und setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 mit 26.060,01 € fest (BFG-Akt F/5, I/106). Bei der Bf. wurde eine Außenprüfung über die Jahre 2006 bis 2009 durchgeführt und mit Schlussbesprechungs-Niederschrift vom 29. November 2011 abgeschlossen (BFG-Akt Bl. F/41 verso ff.). Es wurde ein mit 5. Jänner 2012 datierter Prüfungsbericht verfasst (BFG-Akt Bl. F/34 ff.). Im Zuge der Prüfung ist für 2007 eine korrigierte Umsatzsteuererklärung abgegeben worden. [Anm.: Diese ist aber im weiteren USt-Verfahren nicht berücksichtigt worden.] Die berichtigte USt-Erklärung für 2007 (auf Formular U 1; BFG-Akt Bl. I/159 f.) enthält gegenüber der am 25. Mai 2009 elektronisch eingebrachten Erklärung folgende Abweichungen: Bei den Kennzahlen 057 ("Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1 zweiter Satz, § 19 Abs. 1c, Abs. 1d sowie gemäß Art. 25 Abs. 5") und 066 ("Vorsteuern betreffend die Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1 zweiter Satz, § 19 Abs. 1c, Abs. 1d sowie gemäß Art. 25 Abs. 5") ist ein Betrag von jeweils 409.092,21 € angegeben. Es handelt sich um den Übergang der Steuerschuld vom leistenden ausländischen Unternehmer auf die Bf. In der Schlussbesprechungs-Niederschrift wird hinsichtlich Umsatzsteuer 2007 ausgeführt: [...] … [Grafik]   Aus Tz 17 des Außenprüfungsberichtes geht die vorgenannte Erhöhung der Entgelte hervor: [Grafik]   In der Tz 22 des Außenprüfungsberichtes wird die Umsatzsteuer für 2007 mit der vorgenannten Änderung, aber ohne die - sich gegenseitig neutralisierenden - Änderungen laut berichtigter USt-Erklärung 2007 dargestellt: [Grafik]   Das Finanzamt X erließ einen mit 27. Jänner 2012 datierten Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2007 (BFG-Akt Bl. F/7) sowie einen gleich datierten (neuen) Umsatzsteuerbescheid 2007 (BFG-Akt Bl. F/10 f.), welcher im Wesentlichen der Tz 22 des Außenprüfungsberichtes entspricht. Der Wiederaufnahmsbescheid wurde wie folgt begründet: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (4) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid [Anm.: vom 27.05.2009] zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden." C) Verfahrensablauf bis 31. Jänner 2012 (Tag der Zustellung der angefochtenen Bescheide) hinsichtlich Umsatzsteuer 2008 Am 26. November 2009 langte die Umsatzsteuererklärung der Bf. für 2008 elektronisch ein, worin bei folgenden Kennzahlen die folgenden Beträge angegeben waren (BFG-Akt I/111 f.): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 1.299.908,88 € | 022 | mit 20% zu versteuernde Inlandsumsätze | 1.299.908,88 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 43.255.900,62 € | 070 | Gesamtbetrag innergemeinschaftlicher Erwerbe | 2.237,67 € | 072 | mit 20% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 855,67 € | 073 | mit 10% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 1.382,00 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 273.318,42 € | 065 | Vorsteuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb | 309,33 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 43.255.900,62 € | 090 | sonstige Berichtigungen | -59,25 € Der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 2. Dezember 2009 erging erklärungsgemäß und setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2008 mit -13.395,89 € fest (BFG-Akt F/16 f.) Bei der Bf. wurde eine Außenprüfung über die Jahre 2006 bis 2009 durchgeführt und mit Schlussbesprechungs-Niederschrift vom 29. November 2011 abgeschlossen (BFG-Akt Bl. F/41 verso ff.). Es wurde ein mit 5. Jänner 2012 datierter Prüfungsbericht verfasst. (BFG-Akt F/34 ff.) In der Schlussbesprechungs-Niederschrift wird hinsichtlich Umsatzsteuer 2008 ausgeführt: 2. ig Lieferungen ohne gültige UID in den Jahren 2007-2010: [wie in Abschnitt B wiedergegeben] … [...] … [Grafik]   … [Grafik]   Aus Tz 17 des Außenprüfungsberichtes geht die vorgenannte Erhöhung der Entgelte hervor: [Grafik]   In der Tz 23 wird die Umsatzsteuer für 2008 mit der vorgenannten Änderung dargestellt: [Grafik]   Das Finanzamt X erließ einen mit 27. Jänner 2012 datierten Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2008 (BFG-Akt Bl. F/18) sowie einen gleich datierten (neuen) Umsatzsteuerbescheid 2008 (BFG-Akt Bl. F/21 f.), welcher im Wesentlichen der Tz 23 des Außenprüfungsberichtes entspricht. Der Wiederaufnahmsbescheid wurde wie folgt begründet: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (4) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid [Anm.: vom 02.12.2009] zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden. D) Verfahrensablauf bis 31. Jänner 2012 (Tag der Zustellung der angefochtenen Bescheide) hinsichtlich Umsatzsteuer für den Zeitraum vom 1. Jänner 2009 bis 31. Dezember 2010 D/a) In den Umsatzsteuervoranmeldungen (UVA) der Bf. für die Monate Jänner bis Juni 2009 waren bei folgenden Kennzahlen die folgenden Beträge angegeben: UVA für Jänner 2009, aus welcher ein Betrag iHv -65.177,36 € errechnet wurde (BFG-Akt I/118), welcher am 26.3.2009 auf dem Steuerkonto verbucht wurde (BFG-Akt I/3): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 111.250,00 € | 022 | mit 20% zu versteuernde Inlandsumsätze | 111.250,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 7.469.875,74 € | 070 | Gesamtbetrag innergemeinschaftlicher Erwerbe | 88,02 € | 072 | mit 20% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 23,02 € | 073 | mit 10% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 65,00 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 87.427,36 € | 065 | Vorsteuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb | 11,10 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 7.469.875,74 € UVA für Februar 2009, aus welcher ein Betrag iHv -93,48 € errechnet wurde (BFG-Akt Bl. I/120), welcher am 15.4.2009 auf dem Steuerkonto verbucht wurde (BFG-Akt I/3): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 2.060,00 € | 022 | mit 20% zu versteuernde Inlandsumsätze | 2.060,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 25.149.069,34 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 505,48 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 25.149.069,34 € UVA für März 2009, aus welcher ein Betrag iHv -415,51 € errechnet wurde (BFG-Akt Bl. I/122), welcher am 7.5.2009 auf dem Steuerkonto verbucht wurde (BFG-Akt I/3): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 983,50 € | 022 | mit 20% zu versteuernde Inlandsumsätze | 983,50 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 23.285.611,01 € | 070 | Gesamtbetrag innergemeinschaftlicher Erwerbe | 53,00 € | 072 | mit 20% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 53,00 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 612,21 € | 065 | Vorsteuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb | 10,60 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 23.285.611,01 € UVA für April 2009 (BFG-Akt Bl. I/124), aus welcher ein Betrag iHv -12.117,48 € (=58.460,00 - 70.577,48) zu errechnen gewesen wäre, wobei keine Buchung auf dem Steuerkonto erfolgte: | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 292.300,00 € | 022 | mit 20% zu versteuernde Inlandsumsätze | 292.300,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 57.458.322,79 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 70.577,48 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 57.458.322,79 € UVA für Mai 2009, aus welcher ein Betrag iHv -1.342,97 € errechnet wurde (BFG-Akt Bl. I/126) welcher am 15.7.2009 auf dem Steuerkonto verbucht wurde (BFG-Akt I/3): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 0,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 124.144.431,98 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 1.342,97 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 124.144.431,98 € UVA für Juni 2009, aus welcher ein Betrag iHv -576,07 € errechnet wurde (BFG-Akt Bl. I/128) welcher am 30.7.2009 auf dem Steuerkonto verbucht wurde (BFG-Akt I/3): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 0,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 52.762.391,27 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 576,07 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 52.762.391,27 € D/b) Mit Bescheid vom 24. September 2009 (BFG-Akt Bl. I/132) setzte das Finanzamt X die Umsatzsteuer für 06/2009 fest, wobei die abziehbare Vorsteuer (ohne solche aus Reverse Charge) um 66,24 € höher sowie jeweils die aufgrund Reverse Charge geschuldete USt und die daraus abziehbare Vorsteuer um 5.000,00 € höher als ursprünglich vorangemeldet angesetzt wurden. Die Verbuchung des um 66,24 € höheren Vorsteuerüberschusses, d.h. eines negativen Betrages, auf dem Steuerkonto erfolgte am 24.9.2009. D/c) Betreffend den Zeitraum 04-06/2009 wurde aufgrund eines Prüfungsauftrages vom 4. September 2009 eine Außenprüfung bei der Bf. zu USt, zusammenfassende Meldungen und Kammerumlage durchgeführt, welche mit Niederschrift vom 3. November 2009 beendet wurde. Die Prüfungsfeststellungen in der Niederschrift (Vlg.akt, Dauerbelege Bl. 47 ff.) hatten nur Auswirkungen auf die Kammerumlage. Im Gefolge des Abschlusses dieser Außenprüfung sind keine Buchungen oder Bescheiderlassungen zur USt für den geprüften Zeitraum 04-06/2009 ersichtlich; der Festsetzungsbescheid zur USt 06/2009 vom 24. September 2009 hat keinen erkennbaren Zusammenhang zu dieser Außenprüfung. D/d) In den UVA der Bf. für die Monate Juli bis September 2009 waren bei folgenden Kennzahlen die folgenden Beträge angegeben: UVA für Juli 2009, aus welcher ein Betrag iHv -1.593,82 € errechnet wurde (BFG-Akt Bl. I/133) welcher am 15.9.2009 auf dem Steuerkonto verbucht wurde (BFG-Akt I/3): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 0,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 56.521.250,62 € | 070 | Gesamtbetrag innergemeinschaftlicher Erwerbe | 1.547,08 € | 072 | mit 20% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 85,85 € | 073 | mit 10% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 1.461,23 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 1.593,81 € | 065 | Vorsteuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb | 163,29 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 56.521.250,62 € UVA für August 2009, aus welcher ein Betrag iHv -471,07 € errechnet wurde (BFG-Akt Bl. I/135) welcher am 15.10.2009 auf dem Steuerkonto verbucht wurde (BFG-Akt I/3): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 990,00 € | 022 | mit 20% zu versteuernde Inlandsumsätze | 990,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 5.010.939,60 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 669,07 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 5.010.939,60 € UVA für September 2009, aus welcher ein Betrag iHv -5.646,25 € errechnet wurde (BFG-Akt Bl. I/137) welcher am 16.11.2009 auf dem Steuerkonto verbucht wurde (BFG-Akt I/3): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 0,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 17.832.789,55 € | 070 | Gesamtbetrag innergemeinschaftlicher Erwerbe | 314,37 € | 072 | mit 20% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 314,37 € | 065 | Vorsteuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb | 62,87 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 17.832.789,55 € | 067 | Berichtigung gem. § 16 | 57.553,75 € | 090 | sonstige Berichtigungen | -63.200,00 € D/e) In den UVA der Bf. für die Monate Oktober bis Dezember 2009 waren bei folgenden Kennzahlen die folgenden Beträge angegeben: UVA für Oktober 2009, aus welcher ein Betrag iHv -2.400,19 € errechnet wurde (BFG-Akt Bl. I/139) welcher am 16.12.2009 auf dem Steuerkonto verbucht wurde (BFG-Akt I/3): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 0,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 20.185.945,21 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 2.400,19 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 20.185.945,21 € UVA für November 2009, aus welcher ein Betrag iHv -2.408,41 € errechnet wurde (BFG-Akt Bl. I/141) welcher am 14.1.2010 auf dem Steuerkonto verbucht wurde (BFG-Akt I/3): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 0,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 31.348.483,36 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 2.408,41 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 31.348.483,36 € UVA für Dezember 2009 (BFG-Akt Bl. I/143), aus welcher ein Betrag iHv -103.779,65 € zu errechnen gewesen wäre, wobei keine Buchung auf dem Steuerkonto erfolgte: | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 0,00 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 29.562.295,62 € | 070 | Gesamtbetrag innergemeinschaftlicher Erwerbe | 3.591,90 € | 072 | mit 20% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 3.591,90 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 103.779,65 € | 065 | Vorsteuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb | 718,38 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 29.562.295,62 € D/f) Am 9. Dezember 2010 langte die Umsatzsteuererklärung der Bf. für 2009 elektronisch ein, worin als "Beginnmonat abw. WJ" angegeben war: "01" sowie bei folgenden Kennzahlen die folgenden Beträge angegeben waren (BFG-Akt I/146 f.): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 91.995,16 € | 022 | mit 20% zu versteuernde Inlandsumsätze | 91.995,16 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 369.651.030,86 € | 070 | Gesamtbetrag innergemeinschaftlicher Erwerbe | 505,70 € | 072 | mit 20% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 505,70 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 105.664,34 € | 065 | Vorsteuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb | 101,14 € | 066 | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 369.651.030,86 € Diese Umsatzsteuererklärung müsste im Sinne der Ausführungen im Abschnitt A den Zeitraum 1.1. bis 30.9.2009 umfassen. Aus dieser Umsatzsteuererklärung resultiert eine Zahllast von -87.265,31 € (=91.995,16*20/100 - 105.664,34; wobei ig. Erwerbe, Reverse Charge und die diesbezüglichen Vorsteuern per Saldo 0,00 € ergeben). In der Papierversion der elektronischen Steuererklärung, die der Betriebsprüfer aus den Unterlagen der Steuerberatung erhalten hatte (BFG-Akt Bl. 161 verso f.), wird angegeben, dass die Umsätze des Wirtschaftsjahres 01/2009 bis 09/2009 erklärt werden. Auch der Vergleich der vorhin errechneten Zahllast laut USt-Erklärung mit der Aufsummierung der Zahllasten der UVA für 1-9/2009 bzw. für 1-12/2009 zeigt, dass die USt-Erklärung betragsmäßig den Zeitraum 1.1. bis 30.9.2009 (und nicht den Zeitraum 1.1. bis 31.12.2009) umfasst: | UVA 1/2009 | -65.177,36 € | UVA 2/2009 | -93,48 € | UVA 3/2009 | -415,51 € | UVA 4/2009 | -12.117,48 € | UVA 5/2009 | -1.342,97 € | UVA 6/2009 | -576,07 € | UVA 7/2009 | -1.593,81 € | UVA 8/2009 | -471,07 € | UVA 9/2009 | -5.646,25 € | Summe 1-9 | -87.434,00 € | UVA 10/2009 | -2.400,19 € | UVA 11/2009 | -2.408,41 € | UVA 12/2009 | -103.779,65 € | Summe 1-12 | -196.022,25 € D/g) Bei der Bf. wurde eine Außenprüfung über die Jahre 2006 bis 2009 durchgeführt und mit Schlussbesprechungs-Niederschrift vom 29. November 2011 abgeschlossen. Es wurde ein mit 5. Jänner 2012 datierter Prüfungsbericht verfasst. (BFG-Akt F/34 ff.) In der Schlussbesprechungs-Niederschrift wird hinsichtlich Umsatzsteuer 2009 ausgeführt: 2. ig Lieferungen ohne gültige UID in den Jahren 2007-2010: [wie in Abschnitt B wiedergegeben] … [...] … [Grafik]   [Grafik]   Laut Beilage 2 zur Niederschrift liegt auch der Lieferzeitraum hinsichtlich der o.a. Geschäftspartner26 im Veranlagungszeitraum 1.1.-30.9.2009: [Grafik]   … [...] … [...] … [...] … [...] … Aus Tz 17 des Außenprüfungsberichtes geht die vorgenannte Erhöhung der Entgelte hervor: [Grafik]   Der Ausgangswert ("bisher) entspricht in der Spalte "2009" dem Betrag laut Umsatzsteuererklärung 2009, welche den Zeitraum 1. Jänner bis 30. September 2009 umfasst (vgl. Abschnitt D/f), sodass der Betrag in der Zeile "lt. Bp" ebenfalls für den Zeitraum 1. Jänner bis 30. September 2009 gemeint ist. In der Tz 24 wird die Umsatzsteuer für den Zeitraum "2009" (wobei aber betragsmäßig nur der Zeitraum 1.1. bis 30.9.2009 umfasst ist) mit der vorgenannten Änderung dargestellt: [Grafik]   D/h) Das Finanzamt X erließ einen mit 27. Jänner 2012 datierten Umsatzsteuerbescheid 2009 (BFG-Akt Bl. I/148), welcher im Wesentlichen der Tz 24 des Außenprüfungsberichtes entspricht (nur das Vorsoll, welches kein Spruchbestandteil ist, wird im Bescheid anders, nämlich mit -75.382,76 € angegeben, wogegen in Tz. 24 bei ´bisheriger Steuer´ die aus der USt-Erklärung errechnete Zahllast angegeben ist.) Die betragsmäßigen Bemessungsgrundlagen des Umsatzsteuerbescheides 2009 entsprechen einerseits dem Gesamtbetrag der Entgelte, welcher für den Zeitraum 1.1. bis 30.9.2009 gemeint ist (vgl. Abschnitt D/g), und ansonsten der Umsatzsteuererklärung 2009, welche betragsmäßig den Zeitraum 1.1. bis 30.9.2009 umfasst. Folglich umfasst auch der Umsatzsteuerbescheid 2009 betragsmäßig den Zeitraum 1.1. bis 30.9.2009. Das im Umsatzsteuerbescheid 2009 angegebene Vorsoll entspricht den auf dem Steuerkonto verbuchten UVA 1-3/2009 und 5-9/2009 plus der Änderung durch die USt-Festsetzung 6/2009 und zeigt auch, dass der Umsatzsteuerbescheid 2009 nach dem behördlichen Willen für den Zeitraum 1.1. bis 30.9.2009 gedacht war, was aber in seiner EDV-Ausfertigung nicht zum Ausdruck gekommen ist (anzumerken ist, dass die UVA 4/2009 und 12/2009 auf dem Steuerkonto nicht verbucht worden waren): | UVA 1/2009 | -65.177,36 € |   | UVA 2/2009 | -93,48 € |   | UVA 3/2009 | -415,51 € |   | UVA 5/2009 | -1.342,97 € |   | UVA 6/2009 | -576,07 € |   | Fests. 6/2009 | -66,24 € |   | UVA 7/2009 | -1.593,81 € |   | UVA 8/2009 | -471,07 € |   | UVA 9/2009 | -5.646,25 € |   | verbucht 1-9 | -75.382,76 € | UVA 4/2009 nicht verbucht | UVA 10/2009 | -2.400,19 € |   | UVA 11/2009 | -2.408,41 € |   | verbucht 1-12 | -80.191,36 € | UVA 4 und 12/2009 nicht verbucht D/i) Um zu erkennen, dass der angefochtene "Umsatzsteuerbescheid 2010" nach dem behördlichen Willen für den Veranlagungszeitraum 1.10.2009 bis 30.9.2010 gedacht war, ist auf die Umsatzsteuervoranmeldungen für Oktober 2009 bis Dezember 2010 zurückzugreifen. Denn dieser Bescheid ist vor Abgabe der Umsatzsteuererklärung erlassen worden und berücksichtigt nach seinem Spruch ("für das Jahr 2010 festgesetzt") nicht den abweichenden Veranlagungszeitraum vom 1.10.2009 bis 30.9.2010 (vgl. Abschnitt A). Die Umsatzsteuervoranmeldungen für Oktober bis Dezember 2009 sind bereits oben in Abschnitt D/e dargestellt und werden im Folgenden für die Weiterverwendung aufsummiert: |   | UVA | 10/2009 | 11/2009 | 12/2009 | Summe 10-12 | Kzl. | Kurzbeschreibung |   |   |   |   | 0 | Lfg./sonst.L./EV i. Inland | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 22 | mit 20% zu verst.Umsatz | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 57 | Reverse Charge - USt | 20.185.945,21 € | 31.348.483,36 € | 29.562.295,62 € | 81.096.724,19 € | 70 | ig. Erwerbe | 0,00 € | 0,00 € | 3.591,90 € | 3.591,90 € | 72 | mit 20% zu verst.ig.E. | 0,00 € | 0,00 € | 3.591,90 € | 3.591,90 € | 73 | mit 10% zu verst.ig.E. | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 60 | Vorsteuer ohne nachfolg. | 2.400,19 € | 2.408,41 € | 103.779,65 € | 108.588,25 € | 65 | Vorsteuern aus ig.E. | 0,00 € | 0,00 € | 718,38 € | 718,38 € | 66 | Vorsteuer aus Rev.Ch. | 20.185.945,21 € | 31.348.483,36 € | 29.562.295,62 € | 81.096.724,19 € Es folgen die UVA 1-5/2010: | Kzl. | 1/2010 | 2/2010 | 3/2010 | 4/2010 | 5/2010 | 0 | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 456,00 € | 22 |   |   |   |   | 456,00 € | 57 | 35.088.149,41 € | 32.310.783,33 € | 16.045.080,72 € | 7.487.435,35 € | 450.082,98 € | 70 |   | 133,90 € |   |   | 659,90 € | 72 |   | 133,90 € |   |   | 659,90 € | 73 |   |   |   |   |   | 60 | 44.882,95 € | 1.286,41 € | 2.036,78 € | 143.811,47 € | 16.693,80 € | 65 |   | 26,78 € |   |   | 131,98 € | 66 | 35.088.149,41 € | 32.310.783,33 € | 16.045.080,72 € | 7.487.435,35 € | 450.082,98 € Es folgen die UVA 6-9/2010 und die Aufsummierung von 1-9/2010: | Kzl. | 6/2010 | 7/2010 | 8/2010 | 9/2010 | Sum. 1-9/2010 | 0 | 50,00 € | 1.200,00 € | 0,00 € | 0,00 € | 1.706,00 € | 22 | 50,00 € | 1.200,00 € |   |   | 1.706,00 € | 57 | 321.633,95 € | 112.421,23 € | 132.357,25 € | 151.434,37 € | 92.099.378,59 € | 70 | 3.263,26 € | 1.295,00 € |   |   | 5.352,06 € | 72 | 3.263,26 € |   |   |   | 4.057,06 € | 73 |   | 1.295,00 € |   |   | 1.295,00 € | 60 | 15.511,12 € | 1.089,08 € | 1.460,37 € | 5.973,81 € | 232.745,79 € | 65 | 652,65 € | 129,50 € |   |   | 940,91 € | 66 | 321.633,95 € | 112.421,23 € | 132.357,25 € | 151.434,37 € | 92.099.378,59 € Es folgen die UVA 10-12/2010 und die Aufsummierung 1-12/2010: | Kzl. | 10/2010 | 11/2010 | 12/2010 | Summe 1-12/2010 | 0 | 0,00 € | 0,00 € | 136.875,00 € | 138.581,00 € | 22 |   |   | 136.875,00 € | 138.581,00 € | 57 | 125.057,36 € | 554.646,54 € | 882.347,46 € | 93.661.429,95 € | 70 |   |   |   | 5.352,06 € | 72 |   |   |   | 4.057,06 € | 73 |   |   |   | 1.295,00 € | 60 | 440,51 € | 1.505,80 € | 2.578,14 € | 237.270,24 € | 65 |   |   |   | 940,91 € | 66 | 125.057,36 € | 554.646,54 € | 882.347,46 € | 93.661.429,95 € Es folgt die Aufsummierung für 10/2009 bis 9/2010: | Kzl. | Summe 10-12/2009 | Summe 1-9/2010 | Sum.10/2009-9/2010 | 0 | 0,00 € | 1.706,00 € | 1.706,00 € | 22 | 0,00 € | 1.706,00 € | 1.706,00 € | 57 | 81.096.724,19 € | 92.099.378,59 € | 173.196.102,78 € | 70 | 3.591,90 € | 5.352,06 € | 8.943,96 € | 72 | 3.591,90 € | 4.057,06 € | 7.648,96 € | 73 | 0,00 € | 1.295,00 € | 1.295,00 € | 60 | 108.588,25 € | 232.745,79 € | 341.334,04 € | 65 | 718,38 € | 940,91 € | 1.659,29 € | 66 | 81.096.724,19 € | 92.099.378,59 € | 173.196.102,78 € Der Vergleich zum angefochtenen "Umsatzsteuerbescheid 2010" (siehe später) zeigt deutlich, dass er für den Veranlagungszeitraum 1.10.2009 bis 30.9.2010 gemeint ist, denn er weicht von den Summen der UVA für 10/2009 bis 9/2010 nur im Streitpunkt (den Inlandsumsätzen) wesentlich ab, während er von den Summen der UVA für 1/2010 bis 12/2010 in fast allen Bemessungsgrundlagen wesentlich abweicht. D/j) In der Schlussbesprechungs-Niederschrift wird hinsichtlich Umsatzsteuer 2010 ausgeführt: 2. ig Lieferungen ohne gültige UID in den Jahren 2007-2010 [wie in Abschnitt B wiedergegeben] … [...] … [Grafik]   Laut Beilage 1 zur Niederschrift resultieren diese Beträge (zusammengefasst) aus Folgendem: [...] [Anm: 69.931.207,00 + 126.366.785,00 = 196.297.992,00] Fortsetzung der Schlussbesprechungs-Niederschrift: [Grafik]   [Grafik]   In dem vorhin wiedergegebenen, "Missing Trader" betreffenden Punkt 4 der Beilage 1 zur Niederschrift wird zur rechtlichen Würdigung auf Punkt 5 verwiesen. Dort wird mit dem Wissen oder Hätte-Wissen-Müssen von MwSt-Hinterziehungen und mit den vernünftigerweise zu treffenden Maßnahmen zur Verhinderung der Verwicklung in einen MwSt-Betrug argumentiert. In der Tz 25 des bereits erwähnten Prüfungsberichtes wird die Umsatzsteuer für den Zeitraum "2010" folgendermaßen dargestellt, wobei der Zeitraum 1.10.2009 bis 30.9.2010 gemeint ist [Anm.: 163.581.660 + 1.706 lt. UVA = 163.583.366]: [Grafik]   [Grafik]   [Grafik]   D/k) Der gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufige Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 27. Jänner 2012 setzte die Umsatzsteuer "vorläufig für das Jahr 2010" fest mit 32.375.312,32 € aufgrund folgender Bemessungsgrundlagen: | Kurzbeschreibung |   | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 163.583.366,00 € | mit 20% zu versteuernde Inlandsumsätze | 163.583.366,00 € | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 173.140.177,04 € | Gesamtbetrag innergemeinschaftlicher Erwerbe | 8.943,96 € | mit 20% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 7.648,96 € | mit 10% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 1.295,00 € | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 341.360,88 € | Vorsteuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb | 1.659,29 € | Vorsteuerabzug aus Kennzahl 057 (Reverse Charge) | 173.140.177,04 € D/l) Am 20. April 2012 - also nach Erlassung des Bescheides vom 27. Jänner 2012 - langte die Umsatzsteuererklärung der Bf. für 2010 (Formularbezeichnung) auf Papier beim Finanzamt ein, worin angegeben war, dass die Umsätze des Wirtschaftsjahres von 10/2009 bis 09/2010 erklärt werden sowie bei folgenden Kennzahlen die folgenden Beträge angegeben waren (Veranlagungsakt): | Kzl. | Kurzbeschreibung | erklärter Betrag | 000 | Lieferungen/sonstige Leistungen/EV im Inland | 2.457,79 € | 022 | mit 20% zu versteuernde Inlandsumsätze | 2.457,79 € | 057 | aufgrund Reverse Charge geschuldete USt | 173.539.551,69 € | 070 | Gesamtbetrag innergemeinschaftlicher Erwerbe | 4.108,52 € | 072 | mit 20% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 2.813,52 € | 073 | mit 10% zu versteuernde innergemeinschaftl. Erwerbe | 1.295,00 € | 060 | abziehbare Vorsteuer (ohne nachfolgende Vorsteuer) | 341.220,19 € | 065 | Vorsteuern aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb | 692,20 € | 066 | Vorsteuern aus Reverse Charge (Kennzahl 057) | 173.539.551,69 € D/m) Zusätzliche Begründung in Beilage 1 zur Schlussbesprechungs-Niederschrift: Während der Betriebsprüfer die betragsmäßigen umsatzsteuerlichen Prüfungsfeststellungen und damit die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2009 und 2010 so begründet hat, wie es in den Abschnitten D/g und D/j dargestellt ist (innergemeinschaftliche Lieferung, UID-Nummer, Missing Trader), hat der Betriebsprüfer in Punkt 2 der Beilage 1 der Niederschrift über die Schlussbesprechung eine Begründung verfasst, in welcher er zwei Betrugsschemas darstellt: Betrugsschema I: Verschleierung des Kreislaufes der Emissionszertifikate durch gegenläufige Geschäfte, d.h. manchmal habe die Bf. einem Geschäftspartner gleich viele Emissionszertifikate abgekauft und ihm dann wieder verkauft bzw. gleich viele Emissionszertifikate zuerst verkauft und ihm dann wieder abgekauft, und zwar manchmal noch am selben Tag. Manchmal habe die Bf. teurer vom Geschäftspartner zurückgekauft als vorher verkauft. Betrugsschema II: Die Bf. habe jeweils in einem kurzen Zeitraum ihren Handel fast ausschließlich mit einem Geschäftspartner abgewickelt. E) Verfahrensablauf hinsichtlich Umsatzsteuer 2007 bis 2010 ab 1.2.2012 (=Tag nach der Zustellung der angefochtenen Bescheide hinsichtlich Umsatzsteuer) E/a) Mit Schreiben vom 27. Februar 2012 (BFG-Akt Bl. B/150 ff.) erhob die Bf. - hierbei vertreten durch Steuerberatungsgesellschaft - Berufung (nunmehr: Beschwerde) gegen 1) Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2007 vom 27.1.2012, 2) Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 27.1.2012, 3) Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2008 vom 27.1.2012, 4) Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 27.1.2012, 5) Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 27.1.2012, 6) Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 27.1.2012. Mit diesem Rechtsmittel vom 27. Februar 2012 wurde beantragt, die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufzuheben oder sie in eventu unter Berücksichtigung der Berufungsbegründung festzusetzen. Weiters wurden Anträge auf Senatsentscheidung und auf mündliche Verhandlung gestellt. Gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatzsteuer 2007 und 2008 wird vorgebracht, dass sie keine Begründung bzw. keine gesetzliche Grundlage für die Wiederaufnahme der Verfahren enthielten. U.a. sei nicht begründet worden, welche Teile des Sachverhaltes der Behörde nicht so vollständig bekannt gewesen seien, dass die Behörde nicht schon ursprünglich zur nunmehr getroffenen Entscheidung gelangen hätte können. Außerdem komme es bei korrekter Würdigung des Sachverhaltes zu keiner Änderung der Umsatzsteuerzahllast, sodass kein Wiederaufnahmegrund vorliege. Gegen die Umsatzsteuerbescheide wird zunächst vorgebracht, dass sie formell mangelhaft seien, da in den Bescheiden keine gesetzliche Begründung angegeben worden sei. Selbst wenn man hilfsweise die im Zuge der Außenprüfung aufgenommenen Niederschriften und Prüfberichte heranziehe, sei auch dort keine gesetzliche Grundlage ersichtlich. Weiters wird vorgebracht: Bei den gegenständlichen Leistungen (Verkauf von Emissionszertifikaten) handele es sich nicht um Lieferungen, sondern um sonstige Leistungen. (Mit Verweis auf 75. Sitzung des Mehrwertsteuerausschusses) Dementsprechend sei es unerheblich, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt seien. Das Finanzamt stütze sich aber in seiner Begründung für die behauptete Steuerpflicht der Verkäufe ausschließlich darauf, dass die UID-Nummern der Abnehmer nicht gültig gewesen wären oder Lieferungen an Karussellbetrüger vorlägen und sich die Bf. nicht auf die Vertrauensschutzregel des Art. 7 stützen könne. Der Verkauf von Emissionszertifikaten stelle eine sonstige Leistung iSd UStG dar. Hinsichtlich des Leistungsortes dieser Leistung sei aufgrund ihrer Ähnlichkeit mit der Einräumung einer Lizenz § 3a Abs. 10 UStG (idF vor dem 1.1.2010, "Katalogleistung") bzw. § 3a Abs. 6 UStG (idF ab 1.1.2010; Verweis auf UStR Rz 345) anzuwenden. Dass der Verkauf von Emissionszertifikaten eine sonstige Leistung darstelle, ergebe sich auch daraus, dass die Erwerbe dieser Zertifikate in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden als reverse-charge-Eingangsleistungen, nicht aber als innergemeinschaftliche Erwerbe ausgewiesen seien. Ankauf und Verkauf desselben Wirtschaftsgutes könnten nicht einmal sonstige Leistung, das andere Mal eine Lieferung darstellen. Die Leistungsortbestimmung des § 3a Abs. 10 bzw. § 3a Abs. 6 UStG knüpfe im Gegensatz zur Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht daran an, dass der Käufer über eine UID-Nummer verfüge. Er müsse lediglich ein Unternehmer im Sinn des UStG sein. Unternehmer im Sinn des UStG sei aber jeder, der die Voraussetzungen des § 2 UStG erfülle und eine Tätigkeit nachhaltig zur Einnahmenerzielung ausübe. Unerheblich sei es auch, ob der Leistungsempfänger die Besteuerung des reverse-charge-Umsatzes tatsächlich vornehme. Eine Analogie zur Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen dahingehend, dass die Verlagerung des Leistungsortes nur dann zum Tragen komme, wenn der Leistungsempfänger seinen Leistungserwerb korrekt versteuere, könne keinesfalls gezogen werden. Da die Zertifikate unbestreitbar an Unternehmer im Sinn des UStG verkauft worden seien - die Weiterveräußerung der Zertifikate durch die Kunden der Bf. sei nie bestritten worden und sei auch aus den Akten der Staatsanwaltschaft, welche der Betriebsprüfung vorgelegen seien, ersichtlich - liege hinsichtlich des Verkaufs der Zertifikate keine in Österreich steuerbare Leistung vor. Im Zusammenhang mit sonstigen Leistungen sei es für die Bestimmung des Leistungsortes vollkommen unerheblich, ob die Kunden ihren Verpflichtungen im Ansässigkeitsstaat nachgekommen seien. Dies würde auch dem gemeinschaftsrechtlich bedingten Territorialprinzip widersprechen. Das Finanzamt lege im Übrigen nicht dar, weshalb die Bf. vom Karussellbetrug wissen hätte müsse, sondern beschränke sich auf die Behauptung, dass dies eben so sei. Im gesamten Betriebsprüfungsverfahren sei seitens der Bf. dargelegt worden, welche Schritte unternommen worden seien, um sich nicht dem Vorwurf einer Beteiligung an einem Karussellbetrug aussetzen zu müssen. E/b) Mit Eingaben vom 16. Oktober 2012 wurde die Berufung vom 27.2.2012 ergänzt: Begleitschreiben (BFG-Akt Bl. F/187); 68-seitiges Schreiben des Geschäftsführer1, Geschäftsführer der Bf., vom 16. Oktober 2012 (BFG-Akt Bl. F/89 ff.); Dokumentensatz (laut Bezeichnung seitens Bf.) = Ergänzungsunterlagen d. Bf. (laut Bezeichnung seitens Groß-BP). Die Bf. brachte zur Margenentwicklung vor, dass durch erhöhten Konkurrenzdruck im Laufe der Zeit die Gesamthandelsmarge der Bf. abgenommen habe, weil jeweils individuell eine Vielzahl der Kunden eine immer geringer werdende Gebühr ausverhandelt habe, z.B: Geschäftspartner1, Geschäftspartner2, Geschäftspartner3, Geschäftspartner4, Geschäftspartner5. In diesem Zusammenhang scheine es unlogisch, dass die Bf. - falls sie in die Betrugsverdachtsfälle involviert wäre - auch bei den vom Prüfer beanstandeten Kunden einer Margenreduzierung zugestimmt hätte. Auch aus Sichtweise eines bösgläubigen Marktteilnehmers mache das Streben nach Kostenreduktion wenig Sinn, da er Gefahr laufe, einen "naiven" Handelspartner zu verlieren und die Kostenreduktion im Vergleich zur zu Unrecht vereinnahmte Umsatzsteuer marginal sei. Nachdem die Spotbörse Y 2009 für kurze Zeit geschlossen wurde, sei der Bf. versichert worden, dass diese Schließung nichts mit den Gerüchten über einen Umsatzsteuerbetrug im Emissionshandel zu tun habe. Die Bf. habe davor noch nichts von diesen Gerüchten wahrgenommen. Die Bf. habe daraufhin nochmalig die UID-Nummern der Handelspartner überprüft sowie die Anforderungen an die KYC-Dokumentation verschärft. Schon vorher habe die Bf. folgende Maßnahmen gesetzt, um die Risiken in einem ungeregelten Markt zu minimieren: Transparenter Handel: Die Bf. habe den Handel fast ausschließlich (über 99,5%) über eine Börse abgewickelt, obwohl im OTC-Handel [Anm.: over the counter, Handel ohne Abwicklung über die Börse] Börsenspesen vermieden werden hätten können. Dadurch sei den überwachenden Organen der Börse bekannt gewesen, woher Gelder und Zertifikate gekommen seien und wer die Empfänger der Gelder und Zertifikate gewesen seien. Die Bf. habe davon ausgehen können, dass die Börse über die staatlichen Informationsmechanismen und die technischen Voraussetzungen der Überwachung des Handels von allen Marktteilnehmern mit Informationen versorgt werde und diese Informationen miteinander verknüpfe und im Falle von Missständen bzw. Verdachtsmomenten diese Informationen auch an die Bf. weiterleite bzw. den Handel mit verdächtigen Marktteilnehmern unterbinden würde. "Know-your-client" (KYC) - Dokumentation (eigentlich: "Know-your-customer"): Die Bf. habe von Beginn an eine umfangreiche Dokumentation bezüglich ihrer Kunden unterhalten und diese ständig verbessert. Zu den Unterlagen hätten gehört: Aktueller Firmenbuchauszug; Liste aller Gesellschafter; wenn Kunde ein Tochterunternehmen ist: Liste aller Holding-Unternehmen inkl. Aufstellung der Direktoren und Gesellschafter dieser Unternehmen; Angabe der zum Handel autorisierten Person; Passkopie dieser Person und der Geschäftsführer; für Firmen in der EU: Bestätigung der UID-Nummer; aktueller Geschäftsbericht; Bestätigung über die Errichtung eines Emissionshandelsregisterkontos inkl. Dokumentation über den Konto-Bevollmächtigten; Brief der Hausbank mit Kontoinformationen; Anti-Geldwäsche-Fragebogen. Die KYC-Unterlagen hätten zu Beginn der Außenprüfung bereits zwölf Ordner umfasst. Die von der Bf. durchgeführten Kontrollen hätten im maßgeblichen Prüfungszeitraum jene Kontrollen überstiegen, die der Registerführer bei Beantragung eines Kontos durchführen musste, da beispielsweise die Kontrolle einer UID-Nummer nicht in der EU-Verordnung 2216/2004 Gegenstand der Prüfung sei. Beschränkung der Verkaufstätigkeit auf den Bereich, in welchem kein USt-Ausweis erfolgt. Ausgenommen davon waren lediglich Industriebetriebe, weil bei diesen davon ausgegangen wurde, dass es keine "Missing trader"-Problematik geben könne, weil diese in permanenter Prüfung durch die Finanzverwaltung stünden. Einhaltung von Geldwäscherichtlinien: Dies sei der Bf. von der Ende Juli 2009 beauftragten Anwaltskanzlei Anwaltskanzlei3 bestätigt worden. Gegen den Vorwurf der Verschleierung des Kreislaufes der Emissionszertifikate mittels gegenläufiger Geschäfte innerhalb von jeweils wenigen Tagen (Betrugsschema I laut Betriebsprüfer) brachte die Bf. vor: Eine Verschleierung sei nicht möglich, weil die Zertifikate elektronisch auf Zertifikatskonten der Mitgliedstaaten der EU (und am Emissionshandel teilnehmenden Staaten) verfügbar seien und sich in einem geschlossenen System befänden. Sie könnten nicht wie Geld abgehoben werden. Die Administratoren der Register könnten den Weg der Zertifikate nachvollziehen. Für die Bf. seien Preisdifferenzen zwischen Ankauf und Verkauf belanglos gewesen, weil die Bf. die angekauften Emissionszertifikate an der Börse verkauft habe bzw. die verkauften Emissionszertifikate an der Börse eingekauft habe. Der Preis gegenüber dem Geschäftspartner sei der Börsenkurs gewesen. Die Bf. habe bei jedem Geschäft an den mengenabhängigen Gebühren verdient. Die Bf. habe keinen Einfluss auf die Beweggründe der Geschäftspartner, zu kaufen oder zu verkaufen, gehabt. Wenn ein Geschäftspartner der Bf. zu einem niedrigeren Preis eingekauft und dann zu einem höheren Preis verkauft habe, so könne man vermuten, dass der Geschäftspartner auf einen steigenden Preis, d.h. einen steigenden Börsenkurs für Emissionszertifikate spekuliert habe. [...] Die am 29.3.2010 von der Bf. zum Handel zugelassene Geschäftspartner11 habe u.a. einen Nachweis vom Hamburger Finanzamt über die rechtskonforme Abführung von Steuern beigebracht. Eine wichtige Rolle habe das Registerkonto der Geschäftspartner11 im dänischen Register gehabt. Am 24.3.2010 hätten die Verantwortlichen des Registers die Anzahl der Konten von 1.200 auf 200 reduziert, um den Umsatzsteuerbetrug zu verhindern. Trotz dieser radikalen Reduzierung sei die Geschäftspartner11 unter den verbliebenen Kontoinhabern gewesen. Gegen den Vorwurf, dass die Bf. jeweils in einem kurzen Zeitraum ihren Handel fast ausschließlich mit einem Geschäftspartner abgewickelt habe (Betrugsschema II laut Betriebsprüfer) brachte die Bf. vor, dass der Betriebsprüfer hierfür keine Berechnungen geliefert habe. Nach den tatsächlichen Zahlen stimme das "fast ausschließlich" nicht. Der Begriff des kurzen Zeitraumes sei unbestimmt. Zur Unternehmereigenschaft der Käufer der Treibhausgasemissionszertifikate wird ergänzt, dass dem Begriff "Unternehmer" des österreichischen UStG der Begriff "Steuerpflichtiger" der MwSt-System-Richtlinie 2006/112/EG entspreche. Unter Verweis auf die Definition des Steuerpflichtigen durch Art. 9 dieser Richtlinie seien die Käufer der Zertifikate angesichts des Umfanges der von der Finanzverwaltung dargestellten Einkäufe zum Wiederverkauf jedenfalls Steuerpflichtige im Sinne der Richtlinie.