BFG RV/7105218/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***12*** in der Beschwerdesache ***10***, vertreten durch ***11*** über die Beschwerde vom 6. Juli 2015 gegen den abweisenden Bescheid des Finanzamtes Wien 8/16/17 vom 3. Juni 2015 hinsichtlich des Antrages auf Aufhebung gemäß § 299 BAO des Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 2009 vom 3. Juni 2015 zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (Bf.), eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, betreibt ein Reinigungsunternehmen. Zum Zeitpunkt der Außenprüfung ist der Sitz in ***5***. Für das Jahr 2009 wurde eine Außenprüfung durchgeführt, die mit Schlussbericht vom 09.06.2010 endete und folgende Feststellungen getroffen hat: 1. Feststellungen der Außenprüfung Tz. 1 Aufzeichnungen Das Kassabuch sei erst im Zuge der Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen durch die Buchhalterin angefertigt worden. Die fortlaufende Nummernvergabe für die Belege sei ebenfalls erst durch die Buchhalterin erfolgt. Eine Vollständigkeitskontrolle sei daher zwecklos gewesen. In der Niederschrift vom 29.04.2010 mit der gewerblichen Geschäftsführerin DN, habe diese angegeben, dass die Bezahlungen der Subunternehmen, nicht wie auf den gebuchten Belegen angeführt erfolgte, sondern bereits Teilzahlungen durchgeführt und die dazugehörigen ausgestellten Belege (Uraufzeichnungen) vernichtet worden seien. Weiters seien in der Buchhaltung bzw. im Kassabuch Ausgabenbeträge doppelt verbucht bzw. aufgezeichnet worden (zB.: Beleg 174 und 175 / 2009 mit Beleg 542 / 2009). Der verbuchte Beleg V002501/02 ohne Belegnummer sei nicht mehr aufgefunden worden. Die Buchhaltung sei weiters nicht chronologisch erstellt worden (zB.: Beleg 122/2009 vom 16.2.2009 verbucht nach den Belegen vom 28.2.2009). Das vorgelegte Kassabuch habe Kassastände zwischen -44.860,87 € (1. - 4.12.2009) und 210.545,01 € aufgewiesen. Die vorgelegten Bücher und Aufzeichnungen würden daher keinesfalls den Erfordernissen der § 124 bzw. § 131 BAO entsprechen. Eine Überprüfung der Subunternehmer habe ergeben, dass die beauftragten Subunternehmen (Subunternehemr1, Subunternehmen2, Subunternehmen3***1***) in den überwiegenden Fällen nicht genug Personal zur Durchführung der verrechneten Leistungen beschäftigt hatten. Laut Angabe der Abgabenpflichtigen sei die Beauftragung und die Geschäftsabwicklung mit den Subfirmen wie nachfolgend dargestellt erfolgt: Die Geschäftsführer der beauftragten Subfirmen, hätten von sich aus den Kontakt zur Gesellschaft hergestellt. Seitens der Bf sei nicht überprüft worden, ob die Subunternehmen ausreichend Personal zur Erbringung der Leistung beschäftigt hatten. Der Firmensitz der Subunternehmen sei ebenfalls nicht überprüft worden. Zur jeweiligen Monatsmitte seien die Subfirmen gekündigt worden. Die laut Subunternehmervertrag verlangten nachweislichen schriftliche Mahnungen seien nicht vorgelegt worden. Ebenso sei die Kündigung weder durch Einschreiben mit Rückschein noch durch Zustellung gegen Empfangsbestätigung zugestellt worden. Über die näheren Umstände über den Wechsel der Subfirmen hätten die Geschäftsführer keine Angaben gemacht. Aufgrund dieser Punkte sei die Abgabenbehörde gemäß § 184 Abs. 3 BAO verpflichtet, die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, da die Bf. keine ordnungsgemäße Buchführung vorgelegt hatte bzw. die vorgelegten Aufzeichnungen, derartige formelle und materielle Mängel aufwiesen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung (siehe Stoll, BAO, 1921 ff und die dort zit Judikatur) berechtigen Mängel größeren Umfangs, gröberer Art und Systemmängel auch zu einer tiefergreifenden Schätzung. Insbesondere scheine es geboten, bei Beurteilung der "Wesentlichkeit" eines formellen Mangels auch seine Ursache und die durch bewusste Fehlerhaftigkeit beabsichtigte Wirkung und die angestrebte, in Kauf genommene Tragweite, in die Erwägung miteinzubeziehen. Bei Beurteilung der Wesentlichkeit, Erheblichkeit und Bedeutsamkeit von Mängeln könne auch nicht ganz die Frage beiseitegeschoben werden, ob der Mangel auf ein erklärbares Versehen zurückzuführen oder ob er Ausdruck eines geplanten, bewussten, zielgerichteten Verhaltens sei. Tz. 2 Doppelt verbuchte Aufwendungen Die doppelt im Kassabuch (siehe Tz. 1) erfassten Aufwendungen (Belege 174 und 175) und die ohne Beleg und ohne Nummerierung durchgeführte Buchung (ER vom 12.09.2009), inklusive der darauf entfallenden Vorsteuer und der Kapitalertragsteuer würden eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer Herrn VN, geb. VN_Geburtsdatrum darstellen. Die Kapitalertragsteuer trage die Gesellschaft. Die verdeckten Ausschüttungen werden dem Steuersatz von 25% unterzogen. Die Vorsteuer sei gemäß § 12 UStG nicht abziehbar und werde seitens der Prüfung entsprechend gekürzt. |   | 03/2009 | 09/2009 | Aufwendungen | 1.816,66 | 1.665,83 | darauf entfallende Vorsteuer | 363,34 | 333,17 | verdeckte Ausschüttung netto | 2.180,00 | 1.999,00 | davon Kest 33,33% | 726,67 | 666,33 | verdeckte Ausschüttung brutto | 2.906,67 | 2.665,33 | Kest | 726,67 | 666,33 Tz. 3 Sicherheitszuschlag Aufgrund der Feststellungen (siehe Tz. 1) wurde seitens der Außenprüfung ein gerundeter Gefährdungszuschlag in Höhe von 5% der erklärten Umsätze hinzugerechnet. |   | 02-12/2009 | 01/2010 | BMG USt | 2.603.608,11 | 208.717.03 | Gefährdungszuschlag | 130.180,41 | 10.435,85 | BMG USt laut BP | 2.733.788,52 | 219.152,88 Die als Gefährdungszuschlag hinzugerechneten Umsätze, abzüglich eines seitens der Außenprüfung geschätzten Aufwandes für Lohnkosten, Betriebsmittel usw. in Höhe von 80% der hinzugerechneten Umsätze, inklusive der darauf entfallenden Umsatzsteuer und der Kapitalertragsteuer würden eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer VN, geb. VN_Geburtsdatrum darstellen. Die Kapitalertragsteuer trage die Gesellschaft. Die verdeckten Ausschüttungen werden dem Steuersatz von 25% unterzogen. |   | 02-12/2009 | 01/2010 | Gefährdungszuschlag | 130.180,41 | 10.435,85 | darauf entfallende USt | 26.036,08 | 2.087,17 | Abzüglich Aufwendungen | 104.144,32 | 8.348,68 | Verdeckte Gewinnausschüttung | 52.072,16 | 4.174,34 | davon Kest 33,33% | 17.357,39 | 1.391,45 | Verdeckte Gewinnausschüttung brutto | 69.429,55 | 5.565,79 | Kest | 17.357,39 | 1.391,45 Die dargestellte Schätzungsmethode entspreche dem Ziel einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, nämlich im Ergebnis jenem Sachverhalt nahezukommen, von dem anzunehmen ist, dass er die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich habe. Tz. 4 Subfirmen Insoweit der von den beauftragten Subfirmen in Rechnung gestellte Nettobetrag nicht durch entsprechende angestellte Arbeitskräfte bei diesen Firmen gedeckt ist (siehe auch Tz. 1), gehe die Außenprüfung davon aus, dass es sich um (überhöhte) Scheinrechnungen zur Bezahlung von Schwarzarbeitern handle. Wobei die Prüfung zugrunde lege, dass durchschnittlich 22 Arbeitstage im Monat und 8 Stunden pro Tag und Mitarbeiter die Leistungen erbracht wurden. Als Stundenlohn diene der in der Rechnung ausgewiesene Stundensatz. Die Anzahl der Mitarbeiter der Subfirmen mal den Stundensatz ergebe den anzuerkennenden Anteil der jeweiligen Rechnung. Die Vorsteuer wurde daher von der Prüfung entsprechend gekürzt. |   | 02/2009 | 03/2009 | 04/2009 | 05/2009 | Verrechnete Leistungen | 93.378,00 | 96.611,39 | 88.743,68 | 113.269,95 | Summe der MA mögl. erbrachte Leistung | 57.684,00 | 43.586,00 | 78.821,84 | 101.578,32 | Differenz | 35.694,00 | 53.025,39 | 9.921,84 | 11.691,63 | Vorsteuerkürzung | 7.138,80 | 10.605,08 | 1.984,37 | 2.338,33   |   | 06/2009 | 07/2009 | 08/2009 | 09/2009 | Verrechnete Leistungen | 113.800,05 | 179.726,13 | 217.816,13 | 140.332,32 | Summe der MA mögl. erbrachte Leistung | 114.241,20 | 119.379,76 | 163.392.00 | 9.016,00 | Differenz | -441,15 | 60.346,37 | 54.424,13 | 131.316,32 | Vorsteuerkürzung | 0,00 | 12.069,27 | 10.884,83 | 26.263,26   |   | 10/2009 | 11/2009 | 12/2009 | 01/2010 | Verrechnete Leistungen | 158.483,48 | 185.503,78 | 170.982,15 |   | Summe der MA mögl. erbrachte Leistung | 14.168,00 | 13.340,00 | 12.144,00 |   | Differenz | 144.315,48 | 172.163,78 | 158.838,15 |   | Vorsteuerkürzung | 28.863,10 | 34.432,76 | 31.767,63 |   Tz. 5 Reparaturen u. Betriebsmittel PKW Im Zuge der Außenprüfung wurde weiters festgestellt, dass für Reparaturen von Personenkraftfahrzeugen und deren Betriebsmittel Vorsteuern geltend gemacht wurden. Die Vorsteuern für Treibstoffe und KFZ-Kosten wurden daher seitens der Prüfung um 50% gekürzt. Der mit der KFZ-Versicherung unmittelbar abgerechnete Schadensbetrag betreffend die Eingangsrechnung 10033009978 der Porsche Inter Auto GmbH & Co KG vom 9.10.2009 sei in der Buchhaltung der Gesellschaft zusätzlich als Ausgabe über das Kassabuch erfasst worden, obwohl keine Zahlung seitens des Unternehmens direkt an die Porsche Inter Auto GmbH & Co KG erfolgt sei. Diese erfasste und nicht bezahlte Aufwendung, inklusive der darauf entfallenden Vorsteuer und der Kapitalertragsteuer stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer VN, geb. VN_Geburtsdatrum dar. Die Kapitalertragsteuer trage die Gesellschaft. Die verdeckte Ausschüttung werde dem Steuersatz von 25% unterzogen. Die Vorsteuer sei gemäß § 12 UStG nicht abziehbar und wurde seitens der Prüfung entsprechend gekürzt. |   | 10/2009 | Aufwendungen | 1.501,98 | darauf entfallende Vorsteuer | 300,40 | verdeckte Gewinnausschüttung netto | 1.802,38 | davon Kest 33,33% | 600,79 | verdeckte Gewinnausschüttung brutto | 2.403,17 | Kest | 600,79   |   | 02-12/2009 | 01/2010 | Summe Vorsteuer | 2.891,12 | 413,27 | Betriebsmittel 50% | 300,40 |   | Vorsteuer ER 10033009978 | 3.191,52 |   | Summe Vorsteuerkürzungen | 3.191,52 | 413,27 Tz. 6 Steuern 1) Umsatzsteuer |   | 02-12/2009 | 01/2010 | BMG USt laut Prüfung | 2.733.788,52 | 219.152,88 | davon Umsätze 20% laut Prüfung | 2.733.788,52 | 219.152,88 | USt laut Prüfung | 546.757,70 | 43.830,58 | Abzüglich Vorsteuern | 160.512,83 | 21.311,00 | Zahllast laut Prüfung | 386.244,87 | 22.519,57 | Bisher gemeldet bzw bezahlt | 189.973,35 | 22.519,57 | Differenz | 196.271,52 | 2.500,44 2.) Kapitalertragsteuer: |   | 02-12/2009 | 01/2010 | vA brutto Tz 2 | 5.572,00 |   | vA brutto Tz 3 | 69.429,55 | 5.565,79 | vA brutto Tz 5 | 2.403,17 |   | Summe vA | 77.404,72 | 5.565,79 | Kest | 19.351,18 | 1.391,45 Die Geschäftsführerin machte folgende Angaben: Über die Bezahlung der sich ergebenden Abgabennachforderung könne zurzeit keine Auskunft gegeben werden. Die Abgabepflichtige werde sich mit der Abgabensicherung diesbezüglich in Verbindung setzen. Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung gemäß § 150 BAO wurden am 28.09.2012 der Umsatzsteuer- und der Körperschaftsteuerbescheid 2009 entsprechend der Feststellungen der Außenprüfung erlassen. Bei der Körperschaftsteuer 2009 erfolgte eine Zurechnung der verdeckten Ausschüttung in Höhe von 77.404,72 € und bei der Umsatzsteuer eine Umsatzzurechnung in Höhe von 130.180,41 €, sowie eine Vorsteuerkürzung in Höhe von 170.235,46 €. Gegen diese Bescheide wurde kein Rechtsmittel erhoben. 2. Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO hinsichtlich des Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 2009 Am 26.09.2013 stellte die Bf. einen Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO hinsichtlich des Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 2009, jeweils vom 28.09.2012 und in eventu einen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens. Begründend führte die Bf. aus: A. Als rein prozessuale Norm gilt § 299 BAO in der jeweils geltenden Fassung für alle laufenden Fälle (Ritz, BAO6, § 299 Tz 69). Die Antragstellerin sei zu diesem Antrag befugt: Die Bescheide, deren Aufhebung beantragt (und angeregt) wird, sind an die Bf. gerichtet (Ritz BAO6, § 299 Tz 16). Bescheidaufhebungen gemäß § 299 BAO - sei es auf Antrag oder von Amts wegen - sind nur binnen Jahresfrist zulässig (§ 302 Abs 1 letzter Satz BAO). Diese Frist sei noch offen: Beide Aufhebungsobjekte weisen das Ausfertigungsdatum 28.09.2012 auf. Zuständig für die Erledigung dieser Eingabe sei das Betriebsfinanzamt (§ 21 Abs. 2 Z 1 und 2 AVOG 2010). Das sei bei Abfassung dieses Schriftsatzes noch immer das Finanzamt Wien 3/6/7/11/15 Schwechat Gerasdorf. Daher sei diese Behörde primärer Adressat dieser Eingabe. Die Antragstellerin habe mittlerweile nicht nur die Phase der Liquidation hinter sich gelassen, sondern auch ihren Sitz in den 16. Wiener Gemeindebezirk verlegt (./A). Daher sei für die Antragstellerin in Hinkunft das Finanzamt Wien 8/16/17 zuständig. Dieser Übergang erfolgte, sobald das "neue" Finanzamt von den seine Zuständigkeit begründenden Voraussetzungen Kenntnis erlangt (§ 6 erster Satz AVOG 2010). Davon sei der Bürger zu verständigen; bis dahin könne er Anbringen noch an die bisher zuständig gewesene Behörde richten (§ 6 letzte beiden Sätze AVOG 2010). So klar und eindeutig diese Rechtslage an sich ist, so tückisch sei sie in unserem Fall (zumindest sei diese Tücke möglich): Zwar wurde das Finanzamt Wien 8/16/17 mit Blick auf diese Eingabe von dessen Zuständigkeit noch nicht explizit in Kenntnis gesetzt, allerdings sei der Firmenbuchauszug (./A) dem noch zuständigen Betriebsfinanzamt zugekommen. Da beide Behörden am selben Standort untergebracht sind, sei die Weitergabe dieser Information auf kurzem Weg möglich, zumindest - aus unserer Sicht - nicht völlig auszuschließen. Zumal bei den Erledigungen der letzten Tage der bisherige Zusatz "in Liquidation" nicht mehr aufscheint, weil - so unser Eindruck - unsere Eingaben samt Beilagen aufmerksam durchgelesen werden. Daher könnte bei unglücklichem Verlauf der Fall eintreten, dass die Verständigung vom Wechsel der Zuständigkeit des Finanzamtes an unseren steuerlichen Hauptvertreter (RBG) parallel zur Einbringung dieses Antrages durch unseren Co-Vertreter erfolgt. Damit ginge das Risiko eines Terminverlustes (Fristenrisiko) einher. Um das zu verhindern (und nur aus diesem Grund), werde dieser Antrag vorsichtshalber bei beiden Finanzämtern parallel eingebracht, wohl wissend, dass nur eine von beiden Behörden zuständig sei (sein könne). Doch sagen wir schon jetzt verbindlich zu, den Antrag bei der unzuständigen Behörde "auf ersten Zuruf" rasch und unbürokratisch zurückzuziehen, um unnötigem Aufwand zu ersparen. B. Inhaltliche Rechtswidrigkeit Die Feststellungen des BP-Berichts vom 09.06.2010 (./B) weisen ungeachtet aller Unterschiede in der Sache und damit im Detail einige Gemeinsamkeiten auf. Das gebe Veranlassung, die weiteren Ausführungen in zwei Teile zu gliedern: Der erste Teil (siehe B.I.) sei diesen Gemeinsamkeiten gewidmet. Er soll schlüssig aufzeigen, dass und warum die Aufhebungsobjekte bereits im Grundlagenbereich qualifiziert fehlerhaft abgefasst sind und deshalb eine Maßnahme nach § 299 BAO unausweichlich sei. Der zweite Teil (S 12, B.II.) beschäftigt sich dann mit dem BP-Bericht, konkret mit jenen Feststellungen, die für die angestrebte Bescheidaufhebung erforderlich seien, um deren Fehlerhaftigkeit anhand konkreter Beispiele anschaulich vor Augen zu führen. I. Grundsätzliches a) Ergebnisorientierung Der BP-Bericht erwecke trotz gegenteiliger Beteuerungen (bspw am Ende der Tz 3) nicht unbedingt den Eindruck, als sei Rechtsrichtigkeit oberste Maxime gewesen. Die Nachforderung von mehr als 200.000 € für einen Zeitraum von zwölf Monaten (02/2009 bis 01/2010) habe mit der Leistungsfähigkeit der Antragstellerin rein gar nichts bzw nur mehr sehr bedingt zu tun. Der Ton, der am Ende der Tz 1 angeschlagen wird, ist nicht von schlechten Eltern. Dort ist von einem "geplanten bewussten zielgerichteten Verhalten" die, im Klartext also von einer gewissen Lust am unerlaubten Steuern sparen. Allerdings gibt der BP-Bericht weder dort noch an anderer Stelle Auskunft darüber, wie (und nicht nur, dass) die Behörde zu dieser Bewertung gelangt ist. Doch hätte diese Frage schon deshalb nicht offenbleiben dürfen, weil der BP-Bericht insgesamt nicht unbedingt den Eindruck vermittle, als sei der Prüfer (und damit das damals zuständige Finanzamt insgesamt) mit dem Sachverhalt, seinen Details, Hintergründen und Zusammenhängen in der vom Gesetz geforderten Weise vertraut gewesen. Mehr noch: Um zuverlässig beurteilen zu können, ob hier auf Seite der Antragstellerin böser Wille oder bloßes Ungeschick (samt einer gewissen Überforderung) vorgelegen ist, hätte es der mittelbaren Beweisführung in Form des sog Indizienbeweises bedurft. Doch genau davon ist der BP-Bericht frei im Sinne von chemisch rein. Der aus der Tz 1 abgeleitete Sicherheitszuschlag (Tz 3) stehe auf sehr wackeligen Beinen: Damit er rechtens wäre, hätte es des Nachweises bedurft, dass bestimmte Einnahmen (Erlöse) außerhalb des Rechenwerkes, also "schwarz" vereinnahmt worden wären. Doch ist besagter Tz 1 des BP-Berichts gerade dazu rein gar nichts zu entnehmen. Dazu wäre es erforderlich gewesen, dass sich die Behörde mit der Auftragslage der Antragstellerin (Einnahmenseite) vertraut gemacht hatte. Dem sei aber nicht so gewesen. In Tz 4 werden die Konsequenzen aus behaupteten, der Antragstellerin weder bekannten noch erkennbaren und für sie nicht einmal überprüfbaren Malversationen der Subunternehmen bei ihr gezogen. Anders formuliert: Der Ausfall an Lohn- und Sozialabgaben, den der Fiskus dort erlitten habe, soll bei der Antragstellerin zumindest teilweise wieder wettgemacht werden. Doch hat der Prüfer diese Rechnung gleich zweimal ohne den redensartlichen Wirt gemacht, will heißen: Zum einen hätte nach allen Regeln der Logik die von derselben Behörde wenige Monate später durchgeführte GPLA über den Zeitraum 2008 und 2009 den Steilpass des Prüfers aufgreifen und die (behauptete) Schwarzarbeit verwerten müssen. Dem war aber nicht so: Der GPLA-Bericht vom 8.2.2011 (./C) erschöpft sich in unergiebigen Feststellungen im Bagatellbereich fernab jedweder illegalen Beschäftigung von Arbeitskräften. Im Klartext: Der Prüfer habe sich mit dieser Spekulation ohne schlüssigen Beweis - mehr war und ist es nicht - nicht einmal hausintern durchgesetzt. Zum anderen wurden der Antragstellerin für die behaupteten Schwarzarbeiter bis dato keine Sozialabgaben vorgeschrieben. Das verstehe sich von selbst: Dazu hätte es konkreter Angaben zu Namen und Zeiträume bedurft. Doch genau dazu sei dem BP-Bericht rein gar nichts zu entnehmen. Fazit: Einen schöneren Beweis der Unrichtigkeit, ja Haltlosigkeit der Außenprüfung 2010 als die GPLA 2011 gebe es nicht: Wenn sich die behauptete Schwarzarbeit nicht einmal hausintern durchsetzt, gebe es nur mehr eine einzige Lösung: sie ganz aus dem Spiel zu nehmen. Damit bleibe aber vom BP-Bericht so gut wie nichts mehr übrig. b) Fehlen einer klar erkennbaren Linie Eng damit verknüpft: Den angefochtenen Bescheiden fehle es zuweilen an einer klar erkennbaren Linie. So werde der Sicherheitszuschlag (Tz 3) auf die Tz 1 gestützt, obwohl es weder dort noch an anderer Stelle konkrete Hinweise auf Schwarzerlöse gebe, deren einziges Standbein die behauptete Schwarzarbeit sei (Tz 4). Doch werde dort nur in Richtung (behaupteter) Schwindel bei den Lohn- und Sozialabgaben argumentiert. Im Klartext: Unerlaubte Einsparungen auf der Ausgabenseite sollen zugleich Mittel für Schwarzerlöse sein. Mit Verlaub: Es ist selbst mit viel Phantasie nicht erkennbar, wovon der Prüfer (und damit das damals zuständige Finanzamt insgesamt) überhaupt ausgeht und warum. Dieses Vorgehen mache nur unter dem Aspekt der Ergebnisorientierung Sinn, auf die es aber gerade nicht ankommen dürfe. Doch führe dieser BP-Bericht anschaulich vor Augen, dass eine zumindest halbwegs geschlossene Darstellung des maßgeblichen Geschehens nicht Selbstzweck, sondern Grundvoraussetzung eines richtigen iS von gerechten Spruches ist (Rechberger in Fasching/Konecny, ZPO2 Vor § 266 Rz 1). c) Ermittlungs- und Begründungsdefizite 1. Mindestanforderung einer Bescheidbegründung sei es, in einer geschlossenen Sachverhaltsdarstellung (VwGH 31.07.1996, 95/13/0225) auf nachprüfbare Weise (zB VwGH 18.12.1997, 97/15/0040) darzulegen, welches Geschehen der Entscheidung zugrunde liegt, weshalb die Behörde zur Ansicht gelangt ist, dass gerade dieser (und nicht irgendein anderer) Sachverhalt vorliegt (zB VwGH 28.05.1998, 96/15/0220; VwGH 02.02.2010, 2009/15/0029; VwGH 01.9.2010, 2008/17/0174), und weshalb der als erwiesen angesehene Sachverhalt dem Tatbestand der ins Auge gefassten Rechtsnorm entspricht (zB VwGH 23.04.1954, 1327/53, VwSlg 932/F; VwGH 03.10.1996, 95/16/0084; VwGH 31.03.2005, 2000/15/0127; VwGH 21.09.2009, 2008/16/0148). Das sei nicht Selbstzweck, sondern Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips und für einen "effizienten Rechtsschutz" von grundlegender Bedeutung. Erst die Begründung mache den Bescheid für den Bürger "nachvollziehbar und kontrollierbar", der "nicht rätseln" sollen muss, "worum ihm eine Abgabe vorgeschrieben wird" (Beiser, Steuern8, Rz 761). Gemeint sei der für die rechtliche Beurteilung notwendige Sachverhalt (Ritz, BAO4, § 288 Tz 13 unter Hinweis auf VwGH 25.09.2001, 2001/14/0066). Das gelte auch für erstinstanzliche Erledigungen (§ 93 Abs 3 lit. a BAO), speziell, wenn ihnen - wie hier - eine Außenprüfung zugrunde liegt. 2. Diesem Maßstab werde der BP-Bericht als gemeinsame Begründung der hier auf dem Prüfstand stehenden Bescheide nicht (nicht einmal ansatzweise) gerecht. Zwei Beispiele für alle sollen dies verdeutlichen: 2.1. Der "feststellte" Sachverhalt ist lückenhaft und unvollständig, die Absatzseite und damit die Auftragslage kommen erst gar nicht vor. Wenn die Behörde mangels Soll-/Ist-Vergleiches aus Eigenem nicht (nicht einmal ansatzweise) beurteilen kann, welcher Bedarf zur ordnungsgemäßen Durchführung der Aufträge vonnöten war, welche Ressourcen dem gegenübergestanden sind (vorhanden waren), wie hoch das Delta zwischen beiden Größen war und wie es abgedeckt worden ist, erübrige sich jedweder Gedanke an die Beschäftigung von Schwarzarbeitern. 2.2. Bei der vorschnell und leichtfertig in den Raum gestellten "Schwarzbeschäftigung" seien die Ermittlungsergebnisse derart unzureichend - ja geradezu nichtssagend -, dass der Antragstellerin für die angeblichen Schwarzarbeiter bis dato (und damit für immer) keine Sozialabgaben vorgeschrieben werden konnten. Dafür wären konkrete Angaben über Personen (Name, Anschrift, SV-Nummer etc) und Zeiträume erforderlich gewesen. Doch sei der BP-Bericht davon meterweit entfernt. Fazit: Prüfungsfeststellungen, die Zwecken der Sozialversicherung bei weitem nicht genügen, seien auch für Besteuerungszwecke völlig unzureichend. d) Anforderungen an Schätzungsergebnisse 1. Die auf das Wesentliche reduzierte Rechtslage zeigt folgendes Bild: 1.1. Wesen der Schätzung. Die Schätzung ist eine Methode der Feststellung tatsächlicher Gegebenheiten und Verhältnisse (VwGH 18.09.1991, 88/13/0003; VwGH 18.12.1995, 95/16/0047, VwSlg 7057/F; VwGH 25.06.1997, 97/15/0058), insb von Besteuerungsgrundlagen in Form des sog Indizienbeweises (VwGH 18.12.1997, 96/16/0143; Ritz, BAO4, § 184 Tz 1). 1.2. Ziel der Schätzung. Die Schätzung darf nicht leichtfertig zu hoch angesetzt werden, also nicht zu einer Strafsteuer führen (VwGH 11.12.1987, 86/17/0101, VwSlg 6276/F; Ritz, BAO4, § 184 Tz 3). Vielmehr hat sie den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (VwGH 2.6.1992, 88/14/0080; VwGH 31.07.1996, 92/13/0163; VwGH 25.06.1998, 97/15/0218; 21.12.2010, 2009/15/0006; Ritz, BAO4 § 184 Tz 3). Das Ziel ist also die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses (VwGH 11.12.1987, 86/17/0101, VwSlg 6276/F; VwGH 28.2.2012, 2009/15/0181). 1.3. Ungenauigkeit. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent (VwGH 30.11.1989, 88/13/0177; VwGH 26.11.1998, 95/16/0222; VwGH 29.04.2010, 2008/15/0122; Ritz, BAO4, § 184 Tz 3), die mit zunehmender Inaktivität des Bürgers größer wird (VwGH 30.09.1998, 97/13/0033; VwGH 14.12.2011, 2009/17/0125). Der UFS bringt die Sache auf den Punkt: Den Bürger trifft eine Schätzungsvermeidungspflicht (UFS 13.09.2012, RV/0368-W/07). 1.4. Schätzung als Spielart des Indizienbeweises. Die Schätzung wird - weil zumeist arbeitsintensiv - in aller Regel nicht ohne Notwendigkeit gewählt, will heißen: Das Ziel des Beweises ist Überzeugung (Kotschnigg /Pohnert in Kotschnigg, Beweisrecht BAO Einf Rz 172). Beweis ist Beweis und am Ende des Verfahrens geht es nur mehr darum, ob der Beweis geglückt ist (VwGH 24.05.1965, 1624/64, VwSlg 6681/A; VwGH 17.10.1991, 90/13/0005; VwGH 24.03.1994, 92/16/0031; VwGH 13.09.2004, 2002/17/0141). Nach dem Grad der Annäherung lassen sich zwei Beweisarten prinzipiell unterscheiden: Der unmittelbare Beweis führt unmittelbar (direkt) zum Vorliegen der streitverfangenen beweisbedürftigen Tatsachen. Lassen sich die relevanten Tatsachen (noch) nicht unmittelbar beweisen, so steht vielfach (nicht immer) der mittelbare Beweis zur Verfügung, bei dem auf das Vorliegen der Beweistatsache indirekt (mittelbar) geschlossen wird. Der mittelbare Beweis ist aufwendiger zu führen: Es macht einen Unterschied, ob für bestimmte Ausgabe ein bestimmter Zahlungsbeleg zur Verfügung steht oder nicht und deren Höhe deshalb auf andere Weise - eben indirekt - zuverlässig ermittelt werden muss. 1.4.1. Der Indizienbeweis will Tatsachen beweisen, die nicht Bestandteil des gesetzlichen Tatbestandes sind (Hilfs- oder Indiztatsachen), aus denen aber unter Zuhilfenahme der Erfahrung auf das Vorhandensein eines im gesetzlichen Tatbestand enthaltenen Merkmals (Haupttatsache) geschlossen werden kann (OGH 25.01.1984, 1 Ob 50/84, SZ 57/20 = EvBl 1984/129; Fasching, Lehrbuch Zivilprozessrecht2 Rz 810). Da hier die Erfahrungssätze nur individuell zur Gewinnung einer weiteren Tatsache - der Haupttatsache - verwendet werden, ist die Frage, ob ein Indizienbeweis geglückt ist, stets eine Frage der Beweiswürdigung (Fasching, Lehrbuch Zivilprozessrecht2 Rz 810). Das bedeutet im Einzelnen: Ausgangspunkt ist ein bestimmtes Tatbestandsmerkmal der anzuwendenden Rechtsvorschrift (Steuernorm), das mangels vorhandener oder zuverlässiger Unterlagen nicht auf direktem Weg bewiesen werden kann. Diese Haupttatsache kann bspw sein die Höhe der Einnahmen und/oder der Vorsteuern. Um dennoch zu einem Ergebnis zu gelangen wird der Beweis ins Vorfeld verschoben, will heißen: Gegenstand des Beweises ist nicht die (unmittelbar nicht beweisbare) Haupttatsache, sondern sind des Tatbestands angesiedelte Umstände (Hilfs- oder Indiztatsachen), die - isoliert betrachtet - ohne Bedeutung, aus derer Existenz aber mit Hilfe von Erfahrungssätzen auf das Vorhandensein der eigentlich zu beweisenden (Haupt-) Tatsache geschlossen werden kann. Die Verbindung zur Beweistatsache (Haupttatsache) erfolgt über entsprechend starke Erfahrungssätze, sei es in Form der Lebenserfahrung, Üblichkeit oder Verkehrsauffassung (VwGH 06.12.1990, 90/16/0031, VwSlg 6557/F; VwGH 26.07.2006, 2001/14/0174; VwGH 27.03.2008, 2006/13/0109; VwGH 28.10.2009, 2005/15/0022). 1.4.2. Der Indizienbeweis ist arbeitsintensiv und fehleranfällig. So ist eine einzige Indiztatsache (Hilfstatsache) im Allgemeinen unzureichend. Es bedarf idR mehrerer von ihnen, somit einer Indizienkette (Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg, Beweisrecht, BAO § 167 Rz 75; Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozessrecht16, § 109 Rz 15: Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, FGO § 96 Tz 37). Zumal die Ausgangsbasis derart stabil sein muss, dass Schlüsse in eine bestimmte Richtung mit einer bestimmten Eindeutigkeit gezogen werden können (BFH 14.09.1999, BStBl 2000 II 67 = BFHE 189, 428; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, FGO § 96 Tz 36). Eine einzige Indiztatsache ermöglicht hingegen Schlüsse de facto in jede Richtung. Diese Indiztatsachen - bei der Schätzung: die Grundlagen - gilt es herauszuarbeiten. Erfahrungssätze sind ihren Wesen nach bloße Wahrscheinlichkeitsaussagen, daher unterschiedlich stark. Der Boden spannt sich von banalen Alltagstheorien und reinen Vorurteilen bis hin zu naturwissenschaftlichen Gesetzmäßigkeiten (weiterführend Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg, Beweisrecht BAO § 167 Tz 58 ff). Für steuerliche Zwecke benötigt werden solche Erfahrungssätze, für die die Formel gilt: "wenn - dann mehr oder minder häufig" (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, FGO § 96 Rz 106; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, FGO § 96 Tz 22). Will heißen: Aus der Existenz bestimmter Indiztatsachen (Mehrzahl) ist mit hoher Wahrscheinlichkeit auf die Existenz der Haupttatsache zu schließen. Die Fehlerquellen des Indizienbeweises liegen auf der Hand, eine unzureichende Indizienkette und/oder schnell herbei geredete, jedoch mehr oder minder unbewiesene Erfahrungssätze, um ein subjektiv für richtig empfundenes Ergebnis scheinbar zu rechtfertigen (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, FGO § 81 Tz 6). Der VwGH bringt die Sache auf den Punkt (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0105): "Indem die Behörde ihre Schätzungsbefugnis schon damit begründen zu können glaubte, dass die Beurteilung der Eigenschaft der vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben (und die Eignung daraus bezahlter Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuern) "so schwierig" sei, hat sie die durch § 184 Abs. 1 BAO gestaltete Rechtslage verkannt. "Unmöglichkeit" der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen löst die Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde aus, nicht aber bloße "Schwierigkeiten" sachlicher oder rechtlicher Natur. Deren Überwindung mag Mühe kosten, die aber aufzuwenden ist (Hinweis VwGH 03.08.2004, 2001/13/0022). Aufgabe der Behörde wäre es gewesen, die vom Steuerpflichtigen umsatz- und ertragsteuerlich geltend gemachten Aufwendungen im Einzelnen sachlich daraufhin zu untersuchen und in Wahrnehmung ihrer Obliegenheit zur Beweiswürdigung zu entscheiden, ob die betriebliche Veranlassung vom Steuerpflichtigen bewiesen oder glaubhaft gemacht worden war, und sodann rechtlich zu beurteilen, ob einer Berücksichtigung des geltend gemachten Aufwandes nicht ein gesetzliches Abzugsverbot wie etwa jenes nach § 20 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 oder jenes nach § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. a EStG 1988 entgegen stand." Bloße Schwierigkeiten bei der Sachaufklärung rechtfertigen für sich alleine noch keine Schätzung (Stürzlinger ecolex 2006, 1038: Ritz, BAO4 , § 184 Tz 6; derselbe SWI 1997,151). 1.5. Sicherheitszuschlag als zulässige Schätzungsmethode. Der Sicherheitszuschlag gehört als zulässige Methode (VwGH 30.11.1999, 94/14/0173) zu den Elementen der Schätzung (VwGH 15.09.1993, 92/13/0004; VwGH 26.11.1996, 92/14/0212). Ihm liegt die Annahme zugrunde, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen über die nachgewiesenen Vorgänge hinaus noch weitere Vorgänge nicht gebucht (aufgezeichnet) worden sind (VwGH 18.02.1999, 96/15/0050; VwGH 17.11.2010, 2007/13/0078). Doch habe er deswegen keinen Strafcharakter, was sich entscheidend auf seine Höhe auszuwirken habe (VwGH 07.07.2011, 2009/15/0223; VwGH26.01.2012, 2009/15/0155). Er muss vielmehr sachlich und zeitlich in einer Beziehung zu den Aufzeichnungsmängeln stehen, auf die er sich gründet (VwGH 20.01.2010, 2007/13/0034; Ritz, BAO4, § 184 Tz 18). 2. Bezogen auf diesen Fall: 2.1. Selbst wenn man die Schätzungsberechtigung als solche außer Streit stellt (wohl wissend, dass die BAO ein Außerstreitstellen nach dem Vorbild der ZPO nicht kennt; VwGH 07.06.2005, 2001/14/0086), führe die Art und Weise, wie diese Schätzung durchgeführt worden ist, am Gesetz meterweit vorbei. 2.2. Der Sicherheitszuschlag sei - obwohl prinzipiell zulässig - hier fehl am Platz. Er sei seinem Wesen nach keine Ordnungsstrafe für Mängel in der Buchführung (VwGH 26.01.2012, 2009/15/0155: "kein Strafzuschlag"), sondern Ausfluss des lebensnahen Gedankens, dass nicht nur die entdeckten, sondern weitere Einnahmen nicht gebucht worden sind (so schon VwGH 06.07.1956, 895/54, VwSlg 1462/F). Es gehe also darum, das Risiko möglicher weiterer bisher unberücksichtigt gebliebener Einnahmen auszugleichen (VwGH 26.01.2012, 2009/15/0155), indem die Erlöse über den Sicherheitszuschlag entsprechend berichtigt werden (VwGH 18.02.1999, 96/15/0050, VwGH 17.11.2010, 2007/13/0078). Somit sei der allenfalls durch Stichproben (für alle: VwGH 19.3.1985, 84/14/0144; 24.2.2004, 99/14/0247) erbrachte Nachweis nicht aufgezeichneter Einnahmen (VwGH 19.03.2002, 98/14/0026; VwGH 22.02.2007, 2005/14/0111, VwSlg 8204/F; 17.11.2010, 2007/13/0078) Grundvoraussetzung für diese Schätzungsmethode. Doch sei der BP-Bericht nicht einmal auch nur in die entfernte Nähe des Nachweises irgendwelcher Schwarzerlöse gelangt. Damit erwecke der Sicherheitszuschlag aber genau den Eindruck, den er nicht erwecken soll (darf): den einer Ordnungsstrafe für Mängel im Beleg- und Rechnungswesen. 2.3. Auch Schätzungsergebnisse unterliegen nach Maßgabe des § 93 Abs 3 lit. a bzw des § 288 Abs 1 lit. d BAO der Pflicht zur Begründung (für alle: VwGH 31.07.2012, 2009/13/0052; Ritz, BAO4, § 184 Tz 21), die unter anderem die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen, die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen hat (VwGH 23.09.1988, 85/17/0132; VwGH 28.05.1998, 96/15/0260; VwGH 10.09.1998, 96/15/0183). Doch könne man davon hier redensartlich "nur träumen", will heißen: Der BP-Bericht verweigere jedwede Auskunft über jene Tatumstände, auf die es entscheidend angekommen wäre. Im Klartext: Sachverhalt sei hier sehr klein geschrieben worden. 3. Fazit: Die Schätzung des Prüfers (und damit des damals zuständig gewesenen Finanzamtes insgesamt) entspreche selbst dann nicht dem Gesetz, wenn man die aufgezeigten Buchführungsmängel als solche außer Streit stellt. Faktum ist: Die Schätzung sei der letzte Ausweg (ultima ratio), um zu den richtigen Ergebnissen zu gelangen, wenn die Sachbeweise dafür (aus welchen Gründen auch immer) nicht ausreichen. Hingegen sei sie keine Ordnungsstrafe für Buchführungsmängel. Daher genüge es nicht, bloß die eine oder andere Fehlerhaftigkeit aufzuzeigen, ohne auch nur anzudeuten, inwieweit sie sich auf die Höhe der steuerlichen Monats- oder Jahresergebnisse auswirke. Anders herum: Für die schätzungsweise Erhöhung der Einnahmen wäre es zwingend erforderlich gewesen, zumindest in Einzelfällen den Nachweis zu erbringen, dass es Schwarzerlöse tatsächlich gebe. Doch genau davon sei der BP-Bericht als gemeinsame Begründung der angefochtenen Bescheide weit entfernt. Alternativ dazu hätte die Beweisführung über den Nachweis von "Schwarzarbeitern" erbracht werden können, weil aus deren Existenz geschlossen werden kann (oder muss), dass die über sie erwirtschafteten Umsätze zumindest teilweise keinen Eingang in die Bücher gefunden haben. Doch erschöpft sich der BP-Bericht auch hier in der völlig unbewiesenen Behauptung, der nicht einmal die hauseigene Prüferin bei der wenige Monate später durchgeführten GPLA gefolgt ist (./C). Erst recht seien der Antragstellerin für die behaupteten Schwarzarbeiter keine Sozialabgaben vorgeschrieben worden. Dafür wäre es erforderlich gewesen, Namen und Zeiträume konkret anzugeben. Doch genau dazu sei dem BP-Bericht rein gar nichts zu entnehmen. 4. Zum selben Ergebnis hätte man auch über eine Binsenweisheit gelangen können: Wir arbeiten de facto ausschließlich für kommunale oder gewerbliche Auftraggeber. Warum sollten diese uns - noch dazu in großem Stil - ganz oder zumindest teilweise "schwarz" bezahlen und solcherart auf abzugsfähigen Aufwand samt Vorsteuern verzichten? Das sei gleichermaßen unwahrscheinlich wie unbewiesen. Aus beweisrechtlicher Sicht gelte: Wahr ist nur, was bewiesen ist. Das habe auch eine Kehrseite: Was nicht bewiesen ist oder werden konnte, ist dementsprechend unwahr. Das gilt für weite Teile des BP-Berichts. II. Zu Tz 1 des BP-Berichts: Aufzeichnungen a) Argumentation der Behörde Die Tz 1 des BP-Berichts (./B) lautet im Volltext "Die geprüfte Firma betreibt ein Reinigungsunternehmen, in ***5***. Das Kassabuch wurde erst im Zuge der Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen durch die Buchhalterin angefertigt. Die fortlaufende Nummernvergabe für die Belege erfolgte ebenfalls erst durch die Buchhalterin. Eine Vollständigkeitskontrolle war daher zwecklos. In der Niederschrift vom 29.04.2010 mit der gewerblichen Geschäftsführerin DN, gab diese an, dass die Bezahlungen der Subunternehmer, nicht wie auf den gebuchten Belegen angeführt erfolgte, sondern bereits Teilzahlungen durchgeführt wurden und die dazugehörigen ausgestellten Belege (Uraufzeichnungen) vernichtet wurden. Weiters wurden in der Buchhaltung bzw. im Kassabuch Ausgabenbeträge doppelt verbucht bzw. aufgezeichnet (zB: Beleg 174 u 175 / 2009 mit Beleg 542 / 2009). Der verbuchte Beleg V002501/02 ohne Belegnummer wurde nicht mehr aufgefunden. Die Buchhaltung wurde weiters nicht chronologisch erstellt (zB.: Beleg 122/2009 vom 16.02.2009 verbucht nach den Belegen vom 28.02.2009). Das vorgelegte Kassabuch weist Kassastände zwischen -44.860,87 € (01. - 04.12.2009) und 210.545,01 € auf. Die vorgelegten Bücher und Aufzeichnungen entsprechen daher keinesfalls den Erfordernissen der § 124 bzw. § 131 BAO. Eine Überprüfung der Subunternehmer ergab, dass die beauftragten Subunternehmer (Subunternehemr1, Subunternehmen2, Subunternehmen3***1***) in den überwiegenden Fällen nicht genug Personal zur Leistungserbringung der verrechneten Leistungen beschäftigt hatten. Laut Angabe der Abgabenpflichtigen erfolgt die Beauftragung und die Geschäftsabwicklung mit den Subfirmen wie nachfolgend dargestellt: Die Geschäftsführer der beauftragten Subfirmen, stellten von sich aus den Kontakt zur Gesellschaft her. Seitens der Gesellschaft wurde nicht überprüft, ob die Subunternehmen ausreichend Personal zur Erbringung der Leistung beschäftigt hatten. Der Firmensitz der Subunternehmen wurde ebenfalls nicht überprüft. Zur jeweiligen Monatsmitte wurden die Subfirmen gekündigt. Die laut Subunternehmervertrag verlangte nachweisliche schriftliche Mahnungen wurden nicht vorgelegt. Ebenso wurde die Kündigung weder durch Einschreiben mit Rückschein noch durch Zustellung gegen Empfangsbestätigung zugestellt. Über die näheren Umstände über den Wechsel der Subfirmen machten die Geschäftsführer keine Angaben. Aufgrund der o.a. Punkte ist die Abgabenbehörde gemäß § 184 Abs. 3 BAO verpflichtet, die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, da das geprüfte Unternehmen keine ordnungsgemäße Buchführung vorgelegt hat bzw. die vorgelegten Aufzeichnungen, derartige formelle und materielle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung (siehe Stoll, BAO 1921 ff und die dort zit Judikatur) berechtigen Mängel größeren Umfangs, gröberer Art und Systemmängel auch zu einer tiefergreifenden Schätzung. Insbesondere scheint es geboten, bei Beurteilung der "Wesentlichkeit'' eines formellen Mangels auch seine Ursache und die durch bewußte Fehlerhaftigkeit beabsichtigte Wirkung und die angestrebte, in Kauf genommene Tragweite, in die Erwägung miteinzubeziehen. Bei Beurteilung der Wesentlichkeit, Erheblichkeit und Bedeutsamkeit von Mängeln kann auch nicht ganz die Frage beiseitegeschoben werden, ob der Mangel auf ein erklärbares Versehen zurückzuführen ist oder ob er Ausdruck eines geplanten, bewußten, zielgerichteten Verhaltens ist." b) Einwendungen 1. Die festgestellten Mängel im Rechnungswesen stehen als solche außer Streit (wohl wissend, dass die BAO ein Außerstreitstellen nach dem Vorbild der ZPO nicht kennt; VwGH 07.06.2005, 2001/14/0086). Doch gebe dieser bedauerliche Umstand dem Prüfer (und damit dem Finanzamt insgesamt) noch lange nicht das Recht, daraus vorschnell und leichtfertig falsche, weil völlig überzogene Schlüsse zu ziehen. Leichtfertig und vorschnell deshalb, weil die Behörde den maßgeblichen Sachverhalt mit seinen Details, Hintergründen und Zusammenhängen angesichts einer völlig unzureichenden Ermittlungstätigkeit weder kennt noch kennen kann. So suche man bspw konkrete Aussagen zum Verhältnis zu den Auftraggebern (Kunden) der Antragstellerin oder zu Anzahl und Art der der Antragstellerin anvertrauten (Reinigungs-)Aufträge vergeblich, von einer Gegenüberstellung der benötigten und der vorhandenen Kapazitäten (Personalressourcen) erst gar nicht zu reden. Trotzdem gehe dieselbe Behörde von der Beschäftigung von Schwarzarbeitern aus, ohne auch nur entfernt in der Lage zu sein, Angaben über Namen und Zeiträume zu machen. Damit nehmen sich die untere Hälfte der Tz sowie die daraus abgeleiteten Schlussfolgerungen von selbst aus dem Spiel, ohne dass dazu noch viel zu sagen wäre. 2. Eng damit verknüpft: Der Prüfer (und damit das damals zuständig gewesene Finanzamt als Ganzes) unterstellt der Antragstellerin, sie hätte Steuerschwindel als Sport betrieben. Signifikant dafür sei (nicht erst) der letzte Absatz dieser Tz 1. Er lautet: "Bei Beurteilung der Wesentlichkeit, Erheblichkeit und Behutsamkeit von Mängeln kann auch nicht ganz die Frage beiseitegeschoben werden, ob der Mangel auf ein erklärbares Versehen zurückzuführen ist oder ob er Ausdruck eines geplanten, bewußten, zielgerichteten Verhaltens ist." Ein Streifzug durch die weiteren Textziffern belegt eindrucksvoll, wie viel (genauer wie wenig) davon bei näherem Hinsehen übrigbleibt: Die (zweimalige) Doppelbuchung desselben Aufwandes (Tz 2) sei ein Missgeschick der damaligen Buchhalterin gewesen. Zwar gehe diese Fehlerhaftigkeit klar zu Lasten der Antragstellerin. Trotzdem habe sie mit steuerschädlicher Neigung rein gar nichts zu tun. Der Sicherheitszuschlag (Tz 3) begegne aus den bereits angedeuteten Gründen denklogischen Bedenken. Dazu komme noch ein hohes Maß an handwerklicher Fehlerhaftigkeit. In der nachfolgenden Tz 4 werde der zum Scheitern verurteilte Versuch unternommen, sich für (behauptete) Malversationen unserer Subunternehmer aus Bequemlichkeit bei der Antragstellerin schadlos halten zu wollen, ohne der geradezu auf der Hand liegenden Frage nachzugehen, ob das dort zur Verfügung stehende Personal mit der Erledigung der Aufträge beschäftigt war. Dem vorgelagert sei die (damalige) Auftragslage, die erst gar nicht zum Gegenstand jedweder Ermittlungstätigkeit gemacht worden sei. Fazit: Die Außenprüfung 2010 sei nicht so verlaufen, wie das Gesetz es vorgesehen hätte. Es fehlte am nötigen Tatsachensubstrat. Schon alleine deshalb hingen die Schlussfolgerungen völlig in der Luft. 3. Dazu kommt noch: 3.1. Was habe es mit der Antragstellerin zu tun, ob die (namentlich genannten) Subunternehmen das ihnen zur Verfügung stehende Personal offiziell oder "schwarz" beschäftig habe? Welche sachliche Rechtfertigung gebe es dafür, deren (behauptete) Malversationen mit der Antragstellerin in Verbindung zu bringen? Wie sei es sachlich zu rechtfertigen, den Ausfall an Lohn- und Sozialabgaben, den der Fiskus dort erlitten habe, bei der Antragstellerin durch völlig überzogene Feststellungen zumindest großteils wieder wettmachen zu wollen? Die Antworten darauf stehen für sich selbst. Das sei noch lange nicht alles: 3.1.1. Dem BP-Bericht (./B) als gemeinsamer Begründung der angefochtenen Bescheide sei nicht (nicht einmal ansatzweise) zu entnehmen, dass die Antragstellerin von den (behaupteten) dortigen Zuständen gewusst, die initiiert, gefördert oder überhaupt erst ermöglicht haben. Schon alleine deshalb nehme sich dieses Argument von selbst aus dem Spiel. 3.1.2. Es sei rechtsstaatlich unzulässig, den anderswo erlittenen Ausfall an Lohn- und Sozialabgaben und Sozialabgaben bei der Antragtellerin wettmachen zu wollen. So sei den Ambitionen des Gesetzgebers, Bürger für ein Verhalten zu bestrafen, das sich außerhalb ihres Einflussbereiches zugetragen hat, bereits frühzeitig eine klare Absage erteilt worden (illustrativ VfGH 30.06.1966, B 6/66, VfSlg 5318, zur Aufhebung des früheren § 6 Abs 2 BAO: "unsachlich, wenn jemand verhalten wird, für etwas einzustehen, mit dem ihm nichts verbindet"). Auf dieser Linie liege auch die Judikatur des VfGH zum Schuldprinzip: So dürfe bspw ein Generalunternehmer nicht für die illegale Ausländerbeschäftigung durch einen Subunternehmer zur Rechenschaft gezogen werden, außer er habe an diesem Schwindel teilgenommen, ihn erleichtert oder begünstigt (VfGH 07.10.2002, G 364/01, VfSlg 16.662). Was der Gesetzgeber nicht darf, ist aus unmittelbar einsichtigen Gründen auch der Vollziehung verwehrt. Doch genau dagegen sei hier verstoßen worden. 3.1.3. In diesem Zusammenhang sei an das Steuergeheimnis zu erinnern (§ 48a BAO), auf Grund dessen die Antragstellerin gar keine rechtlich durchsetzbare Möglichkeit gehabt habe, aus Eigenem in Erfahrung zu bringen, was sich bei unseren Subfirmen abspielt, ob sie ihr Personal offiziell oder "schwarz" beschäftigen etc. Um das zu erkennen, genügt die simple Kontrollfrage, was wohl passiert wäre, wenn die Antragstellerin sich in dieser Frage an das (welches?) Finanzamt mit der Bitte um Auskunft gewandt hätte. 3.1.4. Die Signalwirkung eines solchen - noch dazu flächendeckenden - Verhaltens auf Behördenseite weise in die völlig falsche Richtung. Die Steuerbetrüger wissen, dass es genügt, dreist und mobil zu sein, um den Fängen des Fiskus zu entgehen, der sich - weil einfacher und bequemer - dann stattdessen lieber bei den unbeteiligten und schuldlosen Geschäftspartnern schadlos hält. Solange sie darauf vertrauen - will heißen: dieses Muster auf staatlicher Seite zum Teil ihres Planes machen - können, werde sich an diesen Missständen rein gar nichts ändern. 3.1.5. Das leitet über zur objektiven Beweislast, die für steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen ausnahmslos bei der Behörde liege (VwGH 04.09.1986, 86/16/0114, VwSlg 6143/F; 10.3.1994, 92/15/0160; UFS 15.10.2003, RV/1687-W/02; 19.02.2008, RV/1210-W/07; Ehrke-Rabl in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II6 Tz 1301; Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg, Beweisrecht BAO Einf Rz 134). Daher wäre es hier Sache des Prüfers (und damit des damals zuständigen Finanzamtes) insgesamt gewesen, den Nachweis zu führen, bei welchem Arbeiter um welchen Subunternehmers es sich aus welchen Gründen um ein Schein- oder Schwarzgeschäft handelt. Doch sei der BP-Bericht davon meterweit entfernt. Als Folge davon konnten der Antragstellerin bis dato (und damit auf ewig) keine Sozialabgaben vorgeschrieben werden. Dazu wären genau jene Angaben über Personen und Zeiträume erforderlich gewesen, die es aber nicht gibt. Daraus folgt weiters: Die Arbeit einer Behörde, die sozialversicherungsrechtlichen Zwecken nicht einmal entfernt genügt, sei auch für steuerliche Zwecke völlig unzureichend. 3.2. Der drittletzte Absatz erwecke den Eindruck, als sei es der damals zuständig gewesenen Behörde darum gegangen, (scheinbar) belastende Argumente "um jeden Preis" ins Treffen zu führen. Dort heißt es: "Laut Angabe der Abgabenpflichtigen erfolgt die Beauftragung und die Geschäftsabwicklung mit den Subfirmen wie nachfolgend dargestellt: Die Geschäftsführer der beauftragten Subfirmen, stellten von sich aus den Kontakt zur Gesellschaft her. Seitens der Gesellschaft wurde nicht überprüft, ob die Subunternehmen ausreichend Personal zur Erbringung der Leistung beschäftigt hatten. Der Firmensitz der Subunternehmen wurde ebenfalls nicht überprüft. Zur jeweiligen Monatsmitte wurden die Subfirmen gekündigt. Die laut Subunternehmervertrag verlangten nachweislich schriftlichen Mahnungen wurden nicht vorgelegt. Ebenso wurde die Kündigung weder durch Einschreiben mit Rückschein noch durch Zustellung gegen Empfangsbestätigung zugestellt. Über die näheren Umstände über den Wechsel der Subfirmen machten die Geschäftsführer keine Angaben." 3.2.1. Der Prüfer (und damit die damals zuständig gewesene Behörde insgesamt) dürfte - so der Eindruck - mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 Abs 1 BAO) nicht in der gebotenen Weise vertraut gewesen sein: Sie betont und verlangt (VwGH 11.08.1993, 91/13/0005, VwSlg 6801/F) den Vorrang des wirtschaftlichen Verhaltens (Ergebnisses) vor dem juristischen Zustand. Trotzdem wird er maßlos überbewertet anstatt der Kernfrage nachzugehen, welcher Subunternehmer mit welchem Personal welche Leistung für die Antragstellerin erbracht habe. Solange die Behörde darauf keine konkrete Antwort hat (und die hat sie noch immer nicht), hängen die daraus abgeleiteten Schlussfolgerungen - Defizite im formellen Bereich hin oder her - völlig in der Luft. Und überhaupt: Hätte die Antragstellerin Schein- oder Schwarzgeschäfte im Sinn gehabt, so wäre der Kontakt mit den Subfirmen aus unmittelbar einsichtigen Gründen beleg-, papier- und damit spurenlos erfolgt. Diese Erkenntnis ist nicht neu. Sie wurde aus damaliger Sicht bereits 25 Jahre zuvor vertreten (Ruppe in Ruppe [Hrsg], Handbuch der Familienverträge2 [1985], Die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Angehörigen, 101 [116 f], unter Hinweis auf VwGH 21.10.1980,2385/79; ebenso bspw VwGH 210.2.1996, 92/14/0079): "Grundsätzlich kann daher die Wahl der Schriftform und die Einhaltung zivilrechtlicher Formvorschriften keinesfalls mehr als ein Indiz für den Abschluss und die tatsächliche Durchführung einer Vereinbarung bilden. Auf peinliche Einhaltung von Formvorschriften wird ja uU gerade dann geachtet, wenn Geschäfte nur zum Schein geschlossen werden. Zu Recht hat daher die Judikatur den Standpunkt vertreten, dass die Schriftlichkeit einer Vereinbarung dann nicht erforderlich ist, wenn die Vereinbarung […] nach außen hin auf andere Weise zum Ausdruck gekommen ist." 3.2.2. Bezogen auf diesen Fall: