BFG RV/5101671/2018

16. Mit E-Mail vom 24.05.2018 legte der Bf. der belangten Behörde eine Gleitzeitvereinbarung vom 15.10.2011 sowie weitere Urlaubs- und Arbeitszeitaufzeichnungen und Dienstverträge samt Änderungen von Frau ***7*** vor. Der Weg vom Arbeitsplatz von Frau ***7*** (***Bf1-Adr***) zum Ort der Step-Aerobic-Trainertätigkeit (***36***) belaufe sich nach einer im Akt befindlichen Google Maps-Abfrage vom 24.05.2018 auf ca. 500m bzw. zwei Autominuten. 17. Der Betriebsprüfungsbericht vom 29.05.2018 verweist zunächst auf "die Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 23.05.2018 Tz 1 Punkt 2 Gründe für die Wiederaufnahme §303 BAO". Zu den im Rahmen der Schlussbesprechung vom 23.05.2018 vorgelegten Arbeitszeitaufzeichnungen und zu den vorgebrauchten Einwänden gegen die Wiederaufnahme führt das Finanzamt unter "Tz. 2: Weitere Würdigungen nach Schlussbesprechung" Folgendes aus: "a) Sachversicherungen "Die Sachversicherungen stellen It. Mag. Mihatsch Beate keinen Wiederaufnahmegrund dar, da im Zuge der BP, Kosten für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer vom Pflichtigen geltend gemacht werden, welche bisher noch nicht berücksichtigt wurden. Die Berechnung dieser Kosten wurden Frau ***29*** und Frau ***22*** in der Besprechung am 08.03.2018 übergeben. Die Kosten für das 13,33 m2 große Arbeitszimmer ergeben: | Jahr | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Kosten Zimmer | € 478,66 | € 479,83 | € 470,83 | € 461,34 | € 457,23 | Differenz Versicherung | € 442,17 | € 482,26 | € 502,25 | € 523,20 | € 546,36 | Differenz insg. | € 36,49 | € 2,43 | € 31,42 | € 61,86 | € 89,13 Da die Kosten für das Arbeitszimmer in den Vorjahren nie geltend gemacht wurden, sind die Jahresergebnisse nicht korrekt ermittelt worden. Der Gesamtverlust der Tätigkeit wäre unter Berücksichtigung der Kosten für das Arbeitszimmer noch höher ausgefallen. Dies ist auch ein weiteres Indiz für die Liebhaberei. | Jahr | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Erlöse | € 13.839,85 | € 7.182,42 | € 3.126,80 | € 3.549,86 | € 4.377,36 | Differenz Versicherung | € 442,17 | € 482,26 | € 502,25 | € 523,20 | € 546,36 | In % von den Erlösen | 3,195 % | 6,714 % | 16,063 % | 14,739 % | 12,481 % Diese Aufstellung soll zeigen, dass die Korrektur des Versicherungsaufwandes im Verhältnis zu den Erlösen, nicht als geringfügig anzusehen ist." b) Nicht fremdübliches Dienstverhältnis mit ***19*** ***7*** Im Zuge der Betriebsprüfung wurden die Arbeitszeitaufzeichnungen und Urlaubsaufzeichnungen von Frau ***7*** in der Mail vom 26.01.2018 von der steuerlichen Vertretung (Frau Mag. Mihatsch Beate) angefordert. Bei erstmaligem Erscheinen der Prüferin ***22*** in der Kanzlei von Frau Mag. Mihatsch wurden die angeforderten Urlaubsaufzeichnungen übergeben. Die Arbeitszeitaufzeichnungen wurden hierbei nicht übergeben. Diese wurden danach nochmals mündlich angefordert, aber nie vorgelegt. Im Telefonat zwischen ***26*** und Frau Mag. Mihatsch Beate am 21.03.2018 wurde Frau Mag. Mihatsch nochmals darauf angesprochen, ob es Arbeitszeitaufzeichnungen gibt. Diese gab an, dass es keine Arbeitszeitaufzeichnungen gibt, da sich Frau ***7*** immer an die vereinbarten Zeiten im Dienstvertrag gehalten habe (siehe Aktenvermerk vom 21.03.2018). Nach Internetrecherchen stellte das Finanzamt fest, dass Frau ***7*** Step-Aerobic Kurse während der Arbeitszeit im Dienstvertrag gegeben hat, daher kann sich Frau ***7*** nicht immer an die Arbeitszeiten, welche im Dienstvertrag fixiert wurden, gehalten haben. Am 24.04.2018 kam Frau Mag. Mihatsch mit Ihrem Mann zum Finanzamt Wels, um die Akteneinsicht §90 BAO durchzuführen. Hierbei wurden der steuerlichen Vertretung auch Kopien der Internetausdrucke von den Aerobic-Kursen ausgefertigt. Bei der Schlussbesprechung am 23.05.2018 wurden Arbeitszeitaufzeichnungen von Frau ***7*** nachgereicht. Aus den angeführten Gründen zweifelt die Finanzverwaltung die Richtigkeit dieser Arbeitsaufzeichnungen an." Bei der Prüfung der nachgereichten Arbeitszeitaufzeichnungen seien weitere Unstimmigkeiten festgestellt worden, da sich ein jährlicher Step-Aerobic-Auftritt von Frau ***7*** beim Adventturnen der ***30*** in den Jahren 2011, 2012 und 2013 mit deren Arbeitszeiten überschnitten habe: Das Adventturnen habe jeweils um 17:00 begonnen, es seien Arbeitszeiten unter anderem von 13:30 - 18:00 (Jahr 2011), 14:00 - 19:00 (Jahr 2012) und 14:00 - 19:00 (Jahr 2013) aufgezeichnet worden. Es gebe auf Youtube Videos, welche Frau ***7*** bei diesen Auftritten zeigen würden. Weiters gebe es eine Dienstvertragsänderung vom 28.09.2011, mit welcher vereinbart werde, dass die Arbeitszeiten am Mittwoch von 13:00 bis 17:00 Uhr und von 17:30 bis 22:30 Uhr sind. Laut Erläuterung zum Dienstvertrag trete diese Änderung ab 03.10.2011 in Kraft. Laut Internetrecherchen beginne ein neuer Step-Aerobic Kurs am 03.10.2011 (Montag) und am 05.10.2011 (Mittwoch). Der Kurs am Mittwoch dauere von 18:30 - 19:30 Uhr. Es sei aber wenige Tage zuvor eine Dienstzeit von 17:30 - 22:30 Uhr fixiert worden. Da Frau ***7*** sicher gewusst habe, zu welcher Zeit diese Kurse seien, erscheine es unlogisch, dass sie einen Dienstvertrag kurz vorher unterschreibe, wenn sie schon die Kenntnis habe, dass sie diese Arbeitszeiten nicht einhalten könne. "c.) Keine Kenntnis über die Art der Tätigkeit: Als neue Tatsache im Zuge der Prüfung konnte festgestellt werden, dass ein Einzelhandel mit Geschenkartikeln (Versandhandel, Ankauf von Waren im Internet) im Zeitraum 2009-2014 betrieben wurde, welcher keine Gewinne abwarf. Es gab für diese Tätigkeit keine eigene Gewinnermittlung, wodurch das Finanzamt nicht erkennen konnte, dass es sich hier um eine andere Tätigkeit bzw. um einen eigenen Teilbetrieb handelte. Für diese Tätigkeit gab es einen eigenen Gewerbeschein, welcher am 11.11.2009 entstand und am 31.12.2014 zurücklegt wurde. Erst im Zuge der Prüfung wurde dem Finanzamt bekannt, welche Tätigkeiten Herr ***7*** im Prüfungszeitraum tatsächlich ausübte. Um einen Versandhandel und um verschiedene Internetseiten wie z.B.: Kontaktbörse, Jobbörse, Gebrauchtwagenhandel, Immobilienbörse etc. Im Fragebogen vom 25.09.1998 wurde nur angegeben, dass Dienstleistungen EDV und Informationstechnik durchgeführt werden. Daher konnte das Finanzamt nicht erkennen welche Tätigkeiten es sich genau handelt. Während des Zeitraums 2012-2015 wurde die ausgeübte Tätigkeit durch Erstellen und Betreiben neuer Internetseiten bzw. durch die Außerbetriebnahme von Internetseiten mehrfach geändert. Aus diesen angeführten Gründen würden sich diverse Wiederaufnahmegründe gem. § 303 BAO ergeben. Es seien während der Betriebsprüfung neue Tatsachen neu hervorgekommen, die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht worden seien und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte (Neuerungstatbestand). Daher erfolge eine Wiederaufnahme der Verfahren zu den Einkommensteuerbescheiden 2012 - 2015. 18. Mit Bescheiden über die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO vom 30.05.2018 wurden die Verfahren betreffend die Einkommensteuer der Jahre 2012, 2013, 2014 und 2015 wiederaufgenommen. Hinsichtlich der Wiederaufnahmegründe wurde auf die "Ausführungen im Prüfungsbericht bzw. in der über die Prüfung aufgenommenen Niederschrift (Tz. 1, Punkt 2 + Bericht Tz. 2)" verwiesen. 19. Ebenfalls mit 30.05.2018 wurden neue Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012-2015 sowie der Erstbescheid bezüglich der Einkommensteuer 2016 erlassen. Im Zuge dessen wurden die Verluste aus dem Gewerbebetrieb nicht anerkannt und dieser somit nicht (mehr) als Einkunftsquelle behandelt. Zur Begründung der Einkommensteuerbescheide 2012 bis 2016 verwies die belangte Behörde auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die darüber aufgenommene Niederschrift und die Ausführungen im Prüfungsbericht. Die Einkommensteuer wurde im Vergleich zu den Erstbescheiden vor der Wiederaufnahme des Verfahrens (in Euro) wie folgt festgesetzt: | Jahr | Erstbescheide vor Wiederaufnahme | Bescheide vom 30.05.2018 |   | Gesamtbetrag der Einkünfte | Einkommensteuer | Gesamtbetrag der Einkünfte | Einkommensteuer | 2012 | 44.455,66 | 13.301,00 | 73.230,24 | 26.820,00 | 2013 | 48.340,92 | 15.028,00 | 71.013,81 | 25.712,00 | 2014 | 48.687,32 | 15.182,00 | 74.339,34 | 27.375,00 | 2015 | 49.042,76 | 15.340,00 | 62.373,62 | 21.392,00 | 2016 | - | - | 65.216,49 | 20.955,00   20. Mit der Beschwerde vom 26.06.2018, eingebracht am 28.06.2018, bekämpft der Bf. die Bescheide zur Einkommensteuer 2012, 2013, 2014, 2015 und 2016 sowie die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren zur Einkommensteuer 2012, 2013, 2014 und 2015 wegen Nichtvorliegens von Wiederaufnahmegründen, mangelhafter Ermittlung des den Bescheiden zugrunde gelegten Sachverhalts sowie wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften und führt dazu zusammengefasst aus: 20.1. Nichtvorliegen von Wiederaufnahmegründen 20.1.1. Sachversicherungen Als erster und ursprünglich einziger Wiederaufnahmegrund sei von Seiten der Betriebsprüfung die Verwechslung zweier Versicherungen angeführt worden. Ausgaben für eine Unfallversicherung seien als Betriebsversicherung und eine Betriebshaftpflichtversicherung als Sonderausgabe gebucht worden. In der Besprechung vom 08.03.2018 habe der Bf. bislang noch nicht berücksichtigte Kosten für ein Arbeitszimmer vorgelegt. Diese müssten im Falle einer Wiederaufnahme ebenfalls berücksichtigt werden und mit den Änderungen aufgrund der Versicherungen verrechnet werden. Betrachte man für die Jahre 2012-2015 (2016 sei nicht heranzuziehen, da für 2016 keine Wiederaufnahme erfolgt sei) die in der ersten Tabelle (S. 3a der Niederschrift über die Schlussbesprechung) angeführte Differenz und berücksichtige man zusätzlich positive und negative Vorzeichen, so ergebe sich eine Verringerung der Betriebsausgaben in der Höhe von EUR 59,22 für vier Jahre. Die Bemessungsgrundlage aus der Veränderung der Betriebsausgaben 2012-2015 betrage EUR 59,22, die für diese Jahre errechnete und vorgeschriebene Steuernachzahlung betrage EUR 44.611,14. Es liege ein Missverhältnis der Bedeutung des Wiederaufnahmegrundes und der voraussichtlichen Wirkung der Wiederaufnahme liegt vor, wenn der Wiederaufnahmegrund und seine steuerlichen Auswirkungen zur Gesamtnachforderung wie im vorliegenden Fall, außer jedem Verhältnis stünden (z.B. VwGH 29.10.2003, 99/13/0061; 28.11.2007, 2001/15/0128). Der angeführte Wiederaufnahmegrund sei weder verhältnismäßig, noch "nicht geringfügig", so dass aus den Prüfungsfeststellungen keine Wiederaufnahme abzuleiten sei. 20.1.2. Nicht fremdübliches Dienstverhältnis mit ***19*** ***7*** Das Dienstverhältnis mit Frau ***19*** ***7*** sei fremdüblich gewesen, weshalb dieses kein Wiederaufnahmegrund sei. Die steuerliche Vertretung des Bf. habe sämtliche Lohnverrechnungen ausgelagert, sodass keine Unterlagen dazu in der Kanzlei aufliegen würden. Die Betriebsprüfung habe am Freitag, 26.01.2018 für die am Montag, 29.01.2018 beginnende Prüfung unter anderem Arbeitsaufzeichnungen angefordert. Da die gesamten Arbeitsaufzeichnungen zu umfangreich gewesen seien, seien diese am 29.01.2018 nicht bei den vorbereiteten Unterlagen dabei gewesen. Mit Herrn ***7*** sei vereinbart worden, dass er weitere Unterlagen auf Verlangen organisiere, was er auch laufend gemacht habe, jedoch hätten die Anfragen der Betriebsprüfung andere Bereiche und nicht die Arbeitsaufzeichnungen betroffen, diese seien nicht mehr nachgefragt worden. Das Dienstverhältnis mit Frau ***7*** sei laut Prüferfeststellungen vom 26.02.2018 wegen angeblich unangemessener Kosten und nicht wegen nicht vorgelegter Arbeitsaufzeichnungen als nicht fremdüblich eingestuft worden. Herr ***7*** habe bei der Besprechung am 08.03.2018 ausführlich den Arbeitsalltag seiner Frau geschildert und habe mitgebrachte Unterlagen, die die Fremdüblichkeit des Dienstverhältnisses belegen würden, vorlegen können. Darin seien neben etlichen Ausdrucken betreffend die Arbeitstätigkeit von Frau ***7*** auch die Arbeitsaufzeichnungen enthalten gewesen. Die beiden Betriebsprüferinnen hätten jedoch eine Einsicht in weitere Unterlagen definitiv als unnötig abgelehnt. Zum Aktenvermerk des Fachbereiches der belangten Behörde vom 21.03.2018 äußert sich die steuerliche Vertretung wie folgt: "Wenn Herr Mag. ***26*** im Aktenvermerk über das mit mir geführte Telefonat schreibt, ich hätte gesagt: "es gibt keine Arbeitsaufzeichnungen", dann stimmt das nicht mit meinem handschriftlichen Telefonprotokoll überein und auch nicht mit meinem damaligen Wissensstand. Es verblüfft mich, dass ausgerechnet über dieses Telefonat ein gedruckter Aktenvermerk vorliegt, während über alle anderen Gespräche mit dem Fachbereich nicht einmal Anmerkungen im Akt des Finanzamtes enthalten sind. Bereits bei Abschluss ihrer Prüftätigkeit in meiner Kanzlei hat Frau ***22*** Anfang Februar 2018 gesagt, sie müsse die Sache mit dem Fachbereich besprechen, der wird entscheiden. Daraus ist abzuleiten, dass der Fachbereich bereits zu dieser Zeit involviert war. Bei der Schlussbesprechung am 29.5.2018 hat Herr ***7*** den Ordner, den er auch schon in der Besprechung am 8.3.2018 mit hatte, dem Finanzamt übergeben und um eine Würdigung gebeten. Herr Mag. ***26*** meinte darauf: "Wir schauen uns das an, dann erlassen wir die Bescheide und dann können Sie Beschwerde einbringen." Auch das am Beginn der Schlussbesprechung vorgelegte Protokoll, enthielt schon den Schlusssatz: "Es konnte keine Einigung erzielt werden". Beides Indizien für eine mangelnde Bereitschaft sich mit dem Fall auseinanderzusetzen und ein objektives Verfahren zu führen. Die Unterlagen betreffend Frau ***7*** wurden in der Folge im Finanzamt "gewertet", nur hat das Finanzamt leider wieder nicht nachgefragt. Herr ***7*** hätte so gleich die Möglichkeit gehabt, zu den "Youtube-Recherchen" des Finanzamtes Stellung zu nehmen und die fehlerhaften Schlüsse wie folgt aufzuklären: Das Adventturnen der ***30*** begann zuerst mit Ansprachen der Politik, ging weiter mit Kinderturnen und anderen Aufführungen und erst zum Schluss, zwischen 19:30 und 20:00 stand Step Aerobic am Programm (vgl. dazu auch Beilage 1+2). Der Fußweg vom Arbeitsplatz zur "***37***" beträgt 3 Minuten. Frau ***7*** ist nach geleisteter Arbeitszeit zu Ihrer Aufführung in die Turnhalle gegangen. Auf dem Youtube-Video aus 2011 ist auch auf der Uhr im Hintergrund die Zeit ersichtlich: 19:37. (vgl. Beilage 3). Die behaupteten Unstimmigkeiten in den Arbeitsaufzeichnungen liegen nicht vor." Hinsichtlich der Wiederaufnahmegründe betreffend das Dienstverhältnis mit Frau ***7*** laut Niederschrift und der Aussage "Arbeitszeiten wurden immer an persönliche Verhältnisse von Frau ***7*** angepasst." seien die Arbeitszeiten von Frau ***7*** immer in Einklang mit den betrieblichen Erfordernissen gestanden. Im Zuge der Betriebsprüfung sei erläutert worden, dass Arbeitszeiten in den Abendstunden und am Wochenende von Beginn des Arbeitsverhältnisses an erforderlich waren, um gemeinsame Arbeitszeiten mit Herrn ***7*** zu haben. Zur Aussage "Das Finanzamt nimmt an, dass die Arbeitszeiten nicht immer eingehalten wurden." gibt der Bf. an, dass die Arbeitszeiten durch Arbeitsaufzeichnungen belegt seien und dass die vom Finanzamt vermuteten Unstimmigkeiten aufgeklärt worden seien. Zur Feststellung, "Die Kosten für den Personalaufwand stehen nicht in Relation zu den Einnahmen", gibt der Bf. an, dass dies in der Aufbauphase eines Unternehmens, hier explizit die Startphase und Entwicklung des Onlinehandels (2009-2014) damit zu rechnen sei, dass Personalkosten nicht in Relation zu den Einnahmen stehen würden. Zuerst müsse alles mit viel Zeitaufwand aufgebaut werden, was zu Einnahmen führen solle. Dass die erwarteten Einnahmen ausgeblieben seien, sei kein Grund, die Personalkosten als zu hoch anzusehen. Diese wären in Relation zur geleisteten Arbeit von Frau ***7*** gestanden und das bei fremdüblicher Entlohnung. Die Wirtschaftlichkeit von Betriebsausgaben sei vom Finanzamt nicht zu prüfen. Dass das Finanzamt die Personalkosten wie angeführt schon früher reduziert hätte, sei damit unerheblich. Im Hinblick auf die in den Einkommensteuerrichtlinien unter Rz 1130 festgelegten Kriterien der Fremdüblichkeit von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen seien diese Kriterien kumulativ gegeben: "schriftliche Verträge, in denen wesentliche Vertragsinhalte geregelt sind Arbeits- und Urlaubsaufzeichnungen Laufende Lohnzahlungen Angemessene Entlohnung Mehrere Behörden waren informiert (Krankenkasse, Finanzamt, Gemeinde) Lohnkonten Eingliederung in den Betrieb und Weisungsgebundenheit Klar definierte Aufgaben Auftritt von Frau ***7*** auf der Homepage mit Foto Nachweis der Kundenakquisition und -betreuung und damit für Dritte erkennbar Ersatz einer sonst notwendigen Arbeitskraft, da der Aufbau des Handelsbetriebes ohne zusätzliche Arbeitskraft nicht möglich gewesen wäre ein Vertrag mit einer nicht angehörigen Person wäre daher zu den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden; auch in seiner Funktion als Geschäftsführer eines Unternehmens richtet sich Herr ***7*** soweit mit den betrieblichen Erfordernissen vereinbar betreffend Arbeitszeit nach den Wünschen der Arbeitnehmer." Die konkrete Arbeitsleistung von Frau ***7*** sei der Betriebsprüfung ausführlich und unwidersprochen dargelegt und offenbar auch anerkannt worden. "Wir glauben ja, dass Ihre Frau gearbeitet hat", hätten die Betriebsprüferinnen in der Besprechung am 08.03.2018 und Herr Mag. ***26*** in der Schlussbesprechung zum Bf. gesagt. Das Naheverhältnis dürfe nicht generell zu Verdachtsmomenten gegen Angehörigenvereinbarungen bzw. zu einer steuerlichen Schlechterstellung führen (vgl. EStR 2000 Rz 1131). In diesem Zusammenhang möchte der Bf. auch darauf hinweisen, dass das Dienstverhältnis unter Fremden (damaliger Name von Frau ***7***: ***19*** ***28***) begründet und nach der Verehelichung fortgeführt worden sei. 20.1.3. Kenntnis über die Art der Tätigkeit Dieser nach Abhaltung der Schlussbesprechung vorgebrachte dritte Wiederaufnahmegrund treffe den Steuerpflichtigen und seine steuerliche Vertretung wieder völlig unangekündigt, obwohl die Fakten auch vorher schon bekannt gewesen seien. "Im Zuge der Prüfung wurde eingehend erläutert, dass in den Jahren 2009-2014, in denen Herr ***7*** ein Handelsgewerbe angemeldet hatte, vorrangig der Onlineshop aufgebaut, betrieben und 2014 wegen Erfolglosigkeit geschlossen werden musste. Diese für das Finanzamt neue Tatsache ist aber auch richtig zu werten, nämlich dahingehend, dass bei Vorliegen einer § 1 Abs. 1-Liebhaberei (hier Handelsgewerbe) ein Anlaufzeitraum von rund 5 Jahren zu gewähren ist. Da Herr ***7*** den Onlineshop auch nur 5 Jahre betrieben hat, sind die Verluste daraus in Anlehnung an die Liebhaberei-Verordnung anzuerkennen. Damit ist auch das "neue Handelsgewerbe" kein Wiederaufnahmegrund für die Jahre 2012-2014 und kein Wiederaufnahmegrund für das Jahr 2015, da es 2015 nicht mehr existierte. Neu hervorgekommene Tatsachen sind ausschließlich Sachverhalte, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten. Hätte die Behörde es im Jahr 2009 gewusst, dass ein neuer Geschäftsbereich eröffnet wurde, wäre sie zu keinem anderen Ergebnis, als in den ursprünglichen Bescheiden abgebildet, gekommen, denn sie hätte die Anlaufverluste anerkennen müssen. Aus der Literatur ist weiters zu entnehmen, dass eine nachträgliche Betrachtung bei einer wegen Erfolglosigkeit eingestellten Betätigung nicht statthaft ist (vgl. Adametz, SWK 1997, S. 334). Indem die Betriebsprüfung den "Teilbetrieb" anerkennt (anders hätte sie den Punkt über die Kenntnis der Art der Tätigkeit wohl nicht aufgenommen) ist der Anlaufverlust des Handelsbetriebes auch anzuerkennen. Die Feststellung von Liebhaberei ist kein Wiederaufnahmegrund. Da die Verluste der Jahre 2012-2014 gem. § 1 Abs. 1 LVO als Anlaufverluste anzuerkennen sind, führt der dargestellte Neuerungstatbestand zu keinem anderslautenden Ergebnis, als in den ursprünglich ergangenen Bescheiden und stellt daher keinen Wiederaufnahmegrund dar." 20.1.4. Ermessensentscheidung "Je mehr die festgestellten Wiederaufnahmegründe in ihren steuerlichen Auswirkungen von jenen abweichen, die sich insgesamt als Folge der Wiederaufnahme eines Verfahrens ergeben, desto mehr Gewicht ist in den rechtlichen Interessen des Abgabepflichtigen am Weiterbestand des bisher erlassenen rechtskräftigen Bescheides zuzumessen (VwGH 21.12.1989, 86/14/0180)." Die Steuererklärungen des Jahres 2012 wurden am 5.3.2013 elektronisch eingebracht. Während der Umsatzsteuerbescheid bereits am 8.3.2013 erlassen wurde, ist der Einkommensteuerbescheid erst am 25.7.2013 und damit wohl nicht automatisiert ergangen. Es kamen bis zum November 2017 kein Vorhalt und kein Ersuchen um Erläuterung der Verluste. Ein solch allfälliges Säumnis der Behörde schließt eine amtswegige Wiederaufnahme zwar nicht aus ist aber uU bei der Ermessenübung zu berücksichtigen (vgl. VwGH 9.11.1988, 87/13/0096). Vor allem auch deshalb, da Herr ***7*** aufgrund der erklärungsgleichen Veranlagungen auf die steuerliche Anerkennung seiner Abgabenerklärungen vertraut hat. Lt. VwGH 27.8.1998, 93/13/0023 ist auch dem Gesamtverhalten des Abgabepflichtigen Gewicht beizumessen. Herr ***7*** gehört zu jenen Steuerpflichtigen, die eine Menge Zeit dafür verwenden, allen steuerlichen Pflichten sorgsam nachzukommen. Der Aussage von Herrn Mag. ***26*** im Rahmen der Schlussbesprechung: "Sie haben dem Finanzamt schon genug Geld gekostet." möchte ich hiermit vehement widersprechen und als unmenschlich zurückweisen. Herr ***7*** hat, als sein Arbeitgeber 1989 in Konkurs ging, zwei Unternehmen aufgebaut, in denen er mittlerweile mehrere Mitarbeiter beschäftigt und für diese und für die Unternehmensgewinne immer pünktlich die erforderlichen Abgaben zahlt. Dass eine seiner Unternehmungen bisher keine Gewinne abgeworfen hat, ist nicht Vorsatz sondern Auswirkung des Unternehmerrisikos." 20.1.5. Antrag betreffend Wiederaufnahme Der Bf. beantragte, die Wiederaufnahmebescheide ersatzlos aufzuheben, da die der Ermessensentscheidung zugrunde gelegten Sachverhalte nicht richtig seien der im Betriebsprüfungsverfahren ausführlich erläuterte Sachverhalt im Zuge der Ermessensentscheidung unberücksichtigt geblieben sei der Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens mangelhaft begründet sei, da die Wiederaufnahmegründe, auf die sich die Behörde stütze, nicht hinreichend konkret ("..ergeben sich diverse Wiederaufnahmegründe") benannt seien und die getroffene Ermessensentscheidung nicht bzw. nur floskelhaft begründet sei. 20.2. Sachverhaltsermittlung 20.2.1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste Der absehbare Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn erzielt werden sollte, sei keine Fixgröße, sondern in Abhängigkeit von den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Im vorliegenden Fall des Internethandels der Jahre 2012-2014 und der ab 2015 forcierten Immobilienbörse sei zu berücksichtigen, dass der Bf. bei den ersten Unternehmen war, die sich im Bereich OnlinehandeI/Onlinebörsen betätigten. Es habe keine Möglichkeit von Konkurrenzbeobachtungen gegeben, sondern nur die Möglichkeit von Management by trial and error. Der Bf. habe in beiden Geschäftsfeldern (Internethandel und Internetbörsen) große Gewinnchancen gesehen. So habe der VwGH z.B. im Fall einer neuartigen Humuserzeugung mittels eigens gezüchteter Würmer ausgesprochen, dass bei einem derartigen völlig neu entwickelten Produkt der absehbare Zeitraum für die Erzielung eines Gesamtgewinnes weit über 10 Jahren liegen werde (VwGH 28.02.2002, 96/15/0219). Eine Betätigung sei nur dann eine Einkunftsquelle, wenn sie sich prinzipiell eigne, in einem angemessenen Zeitraum ein positives Gesamtergebnis abzuwerfen, was aber nicht bedeute, dass dieses auch tatsächlich eintrete (vgl. Renner in SWK 10/2004, S. 373) 20.2.2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen Alle Betriebsausgaben seien notwendig gewesen. Das Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen sei im Falle der Internetdienste zum aktuellen Zeitpunkt wohl auch kein taugliches Kriterium, da dieser Bereich im Beobachtungszeitraum den Kinderschuhen noch nicht entwachsen gewesen sei. 20.2.3. Verlustursachen im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben Im externen Vergleich würden von Seiten der Betriebsprüfung "***10***", "***27***" und "div. Onlineshops" genannt, wobei erläutert werde, dass diese Vergleichsbetriebe höhere Betriebsausgaben tätigen als der Bf. "und daher höhere Verluste gemacht haben als der Bf.?" "Das Finanzamt stellt fest, dass die Konkurrenz die Inserate kostenlos anbietet und nur für die Immobilieneinschaltungen seit 2017 Geld verlangt. Dabei verkennt das Finanzamt, dass nur Immobiliendienste Konkurrenten sind (Herr ***7*** ist seit 2015 ausschließlich im Bereich der Immobilienbörse tätig) und ein Vergleich mit anderen Inseratenanbietern daher nicht sachgerecht ist. Auch die Konkurrenz verlangt für Immobilieninserate Geld, warum sollte das auf ***4*** nicht funktionieren? Es ist ein Zeichen von Unternehmertum, dass Herr ***7*** die Entgeltlichkeit von Immobilieninseraten nach seinen Marktstudien in Deutschland bereits vor den anderen probiert hat. Wenn das Finanzamt im Rahmen der Betriebsprüfung immer wieder festgehalten hat, dass die "anderen" wirtschaftlich so erfolgreich sind, so konnte das Finanzamt diese Behauptung nicht untermauern. Glaubt man Wirtschaftszeitungen, Firmenbuchauszügen und Wirtschaftsberichten, so ist auch die Konkurrenz in diesem Bereich in den geprüften Jahren nicht gewinnbringend unterwegs gewesen (vgl. Beilage 4 Bilanz ***38***)." Betreffend interner Verlustursachen seien nur betriebsnotwendige Kosten angefallen. Dass das Geschäftsfeld Onlinehandel im Anlaufzeitraum keine Gewinne abwarf, sei ein enttäuschendes Ergebnis eines Unternehmenswagnisses gewesen. 20.2.4. Marktgerechtes Verhalten und angebotene Leistungen So sei z.B. bei Erkennen der Aussichtslosigkeit, Gewinne zu erwirtschaften, die Betriebsaufgabe ein marktgerechtes Verhalten (vgl. LRL 2012, Rz 52). Der Bf. habe 2014 mit der Aufgabe des Onlinehandels auch entsprechend gehandelt. Auch zahlreiche andere Nachweise eines marktgerechten Verhaltens seien ausführlich dargelegt, aber nicht gewertet worden (z.B.: internationale Beobachtungen des Onlinemarktes, Reaktionen auf Hackerangriffe, Kostenreduktionen, Umsetzung technischer Neuentwicklungen, Kundenorientierung, Optimierung von Suchmaschineninseraten mit Steigerung der Klickraten, Programmierung einer Maklerschnittstelle, Umbau der Internetseiten von reiner Suchfunktion auf Seiten mit echten Bezirksbezug, Relaunch der Immobilienbörse, Programmierung einer Adserver-Infrastruktur zur Vermarktung der eigenen Werbeflächen etc.). Trotz mehrfachen Widerspruchs des Bf. werde vom Finanzamt angeführt, dass auf "vorhandenen Seiten" Dekorationsgegenstände zu verkaufen seien. Die angesprochenen Seiten des Onlinehandels seien seit 2015 nicht mehr aktiv. Der versuchte Verkauf von Restbeständen aus einem eingestellten Wirtschaftsbetrieb entspreche einem wirtschaftlichen Handeln. 20.2.5. Art und Ausmaß von Verbesserungsmaßnahmen Es seien laufend strukturverbessernde Maßnahmen gesetzt worden. Dies käme noch deutlicher heraus, wenn die Betriebsprüfung auch sämtliche Erläuterungen und Überlegungen des Bf. zu diesem Thema gewertet und dem "Anspruch auf Parteiengewähr" Folge geleistet hätte. Nicht gewertet worden seien auch die ausführlich dargelegten unterschiedlichen Gründe Einstellen der einzelnen Seiten (z.B. Datenschutzgründe betreffend Partnervermittlung, Errichtung eigener Gebrauchtwagenplattformen durch Autoerzeuger betreffend Gebrauchtwarenbörse etc.). Im Satz der Betriebsprüfung "Auch in den nächsten Jahren wird sich voraussichtlich nicht viel ändern, da es nur mehr die Immobilienbörse gibt und diese ab 2018 kostenpflichtig gemacht wird" sehe der Bf. einen krassen Widerspruch, denn gerade aus der Kostenpflichtigkeit entstehen die geplanten Gewinne. Wenn die Betriebsprüfung davon spreche, dass "die Ertragslage auch in Zukunft nicht erfolgsversprechend ist", tue sie dies, ohne sich mit den ausführlichen Erläuterungen des Bf. auseinandergesetzt zu haben (vgl. dazu u.a. die Stellungnahme des Bf. vom 03.04.2018, S. 6; Auflistung des Bf. betreffend Aktivitäten seit 2014; Geschäftsvorschau für 2018 vom 21.11.2017). Der Bf. habe ständig nach Gewinnen gestrebt und arbeite unvermindert auf die Erzielung eines Gesamtgewinnes hin. Er habe von Beginn an nur unbedingt notwendige Ausgaben getätigt und ein Unternehmen ausschließlich mit Eigenkapital finanziert, dass in keiner Weise einen Bezug zu persönlichen Neigungen habe. Der Verwaltungsgerichtshof habe schon wiederholt ausgesprochen, dass das Vorliegen anderer Einkunftsquellen als Indiz für die Liebhabereibeurteilung einer Tätigkeit nur dort tauge, wo eine zu beurteilende Tätigkeit typischerweise mit besonderen, der Lebensführung entspringenden Neigungen des Abgabenpflichtigen zusammenhängt. 20.3. Verletzung von Verfahrensvorschriften Das Finanzamt habe das Parteiengehör verletzt, indem Beweisanträge im Zuge der Betriebsprüfung zu Unrecht abgewiesen worden seien und nach erfolgter Annahme von Beweismitteln im Zuge der Schlussbesprechung eine Würdigung der vorgebrachten Beweismittel nicht stattgefunden habe (vgl. Pkt. 1.2.). Bereits anlässlich der Schlussbesprechung sei vom Finanzamt darauf hingewiesen worden, dass die Beweismittel zu keiner Änderung des Ergebnisses führen würden - in diesem Zusammenhang möchte der Bf. die Unvoreingenommenheit und Unparteilichkeit des Verfahrens hinterfragen. Das Finanzamt habe Erläuterungen des Steuerpflichtigen gar nicht oder aber unvollständig bzw. ungenau in das Protokoll aufgenommen und damit den Steuerbescheiden einen falschen Sachverhalt zugrunde gelegt. Die Art der Betriebsführung durch den Bf. und die objektive Eignung, Gewinne zu erwirtschaften, sei nicht gewürdigt worden. Allein die Feststellung von Gewinnzahlen und Verlustzahlen reiche bei einer Tätigkeit, die Ihrer äußeren Erscheinung nach auf dem gewerblichen Sektor liege, für die Qualifikation als "Liebhaberei" nicht aus. Eine solche - ausnahmsweise vorzunehmende - Qualifikation setze Feststellungen über die Art der Betriebsführung als Ursache für Gewinne und Verluste, bzw. allfälliger Unmöglichkeit, nach objektivem Maßstab auf Dauer Gewinn zu erzielen, voraus. Die zum Themenkreis der Liebhaberei entwickelten Grundsätze seien auf gewerbliche Tätigkeiten nur in Ausnahmefällen anzuwenden (vgl. VwGH 23.10.1984, 84/14/0055). Die Niederschrift zur Schlussbesprechung gehe weder auf die Art der Betriebsführung durch den Bf. ein, noch erörtere sie die daraus objektiv gegebenen Chancen einer Gewinnerzielungsabsicht auf Dauer. Für Betätigungen im Rahmen des § 1 Abs. 1 LVO habe die Liebhabereibeurteilung immer aus Sicht des zu veranlagenden Jahres zu erfolgen = Ex-ante Betrachtung (vgl. VwGH 23.02.2005, 2002/14/0024). Es zeige sich eine mangelnde Auseinandersetzung der Betriebsprüfung mit den einzelnen Jahren in der Niederschrift. Argumente seien nicht gegliedert und immer wieder aus dem Zusammenhang gerissen und Ereignisse der einzelnen Jahre wirr durcheinandergewürfelt. Nach dem Einstellen des Handelsgewerbes im Jahr 2014 sei ab 2015 der Bereich der Internetbörse auf völlig neue Art und Weise fortgeführt worden, so dass ab diesem Zeitpunkt in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einem neu eröffneten Betrieb auszugehen sei. Der Bf. habe eine Vielzahl von Anstrengungen unternommen, die erkennbar darauf abgezielt hätten, die Tätigkeit nachhaltig in die Gewinnzone zu bringen. Vollkommen unerheblich sei, ob eine strukturverbessernde Maßnahme tatsächlich zu einer Verbesserung der Ertragslage geführt hat. Ausschlaggebend sei die Setzung der Maßnahmen und die damit bewiesene wirtschaftlich sinnvolle Handlung (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei (2007), Rz. 362). 20.4. Umgang mit dem Bf. Der Bf. bemängelt den Umgang der belangten Behörde mit ihm, da nach Ankündigung von Feststellungen mit dem E-Mail vom 26.02.2018 dem Wunsch des Bf. nach einer Besprechung nur widerwillig Folge geleistet worden sei. Am 08.03.2018 habe dann doch eine Besprechung stattgefunden, in welcher die Betriebsprüferinnen den Erläuterungen des Bf. zwar zugehört, aber kaum Fragen gestellt hätten und in die vom Bf. vorbereiteten Unterlagen aus Zeitgründen keine Einsicht hätten nehmen wollen. Nach einem Telefonat mit Herrn Mag. ***26*** (Fachbereich der belangten Behörde) habe der Bf. eine schriftliche Stellungnahme zu den Prüferfeststellungen abgeben. In der Folge seien die ursprünglichen Prüferfeststellungen etwas angepasst und ohne Gespräch eine Niederschrift mit dem zusätzlichen Wiederaufnahmegrund "Dienstverhältnis ***19*** ***7***" geschickt worden. Der Bitte nach einer Schlussbesprechung, bei der alle Entscheidungsträger anwesend sind, sei wieder nur sehr widerwillig stattgegeben worden. Von Beginn der Schlussbesprechung an hätten die Entscheidungsträger klargemacht, dass am Ergebnis nicht zu rütteln sei. Dazu wird auf laut dem Bf. von einer Prüferin im Rahmen der Akteneinsicht sowie von Mag. ***26*** im Rahmen der Schlussbesprechung getätigte Aussagen verwiesen: "Aussagen von Frau ***29*** bei Akteneinsicht am 24.4.2018 (vgl. Beilage 5): "Ich verstehe nicht, warum Sie eine Schlussbesprechung haben wollen, die sowieso nichts an der Sache ändert, weil die einfach feststeht." Aussagen von Herrn Mag. ***26*** bei der Schlussbesprechung am 23.5.2018 (vgl. Beilage 6): "Sie haben dem Finanzamt schon genug Geld gekostet, jetzt ist Schluss." "Bitte kurz, wir haben nicht so viel Zeit." "Verzichten Sie auf eine BVE, dann geht die Sache schneller." " 20.5. Der Bf. stellte folgende Anträge: Antrag auf ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide 2012-2015 Antrag auf "antragsgleiche Veranlagung 2016 lt. eingereichter Steuererklärung" Antrag auf Aussetzung gem. § 212a BAO Antrag auf mündliche Verhandlung Antrag auf Entscheidung durch den Senat     Der Beschwerde waren zudem sechs Beilagen beigefügt: Beilage 1) Ablauf Adventturnen [...] Beilage 2) Einladung Adventturnen [...]   Beilage 3) Screenshot mit Uhr im Turnsaal betreffend Adventturnen 2011 [...]   Ausschnitt aus Beilage 3) Screenshot mit Uhr im Turnsaal betreffend Adventturnen 2011 [...]   Beilage 4) Firmenbuchabfrage Bilanz 31.12.2016 ***38*** [...]   Beilage 5) Protokoll zur Akteneinsicht [...]   Beilage 6) Protokoll zur Schlussbesprechung [...] 21. Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 11.09.2018, zugestellt am 17.09.2018, wurden die Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 bis 2016 und gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren gem. § 303 BAO betreffend Einkommensteuerbescheide 2015 bis 2015, jeweils vom 30.05.2018, als unbegründet abgewiesen. 21.1. In der separat zugestellten Begründung vom 11.09.2018 wurde folgender Sachverhalt zugrunde gelegt: Der Beschwerdeführer führe seit 1998 einen Gewerbebetrieb. Betriebsgegenstand sei die Entwicklung und das Betreiben von Internetseiten, wie zum Beispiel Kontaktbörsen und Online-Marktplätzen. In den Jahren 2009 bis 2014 sei außerdem ein Handelsgewerbe (Onlineshop) betrieben worden. In Summe sei aus diesen Tätigkeiten ein Gesamtverlust von EUR 328.264,01 erzielt worden, der sich wie folgt gliedere: | Jahr | Jahresergebnis (in EUR) | 1998 | -4.196,78 | 1999 | -2.912,29 | 2000 | -4.718,36 | 2001 | -312,21 | 2002 | -995,72 | 2003 | -8.603,75 | 2004 | - 6.939,04 | 2005 | - 2.013,81 | 2006 | 2.276,49 | 2007 | - 35.087,45 | 2008 | - 35.749,80 | 2009 | -39.363,75 | 2010 | -47.142,51 | 2011 | -38.245,80 | 2012 | -28.774,58 | 2013 | -22.672,89 | 2014 | -25.652,02 | 2015 | -13.330,86 | 2016 | -13.828,88 | Gesamtverlust | -328.264,01   Nach Ausführungen zur Liebhabereibeurteilung nach § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung stellt die belangte Behörde fest, dass das Betreiben von diversen Internetseiten und eines Online-Shops unter keinen Tatbestand des § 1 Abs. 2 LVO zu subsumieren sei und daher § 1 Abs. 1 für die Beurteilung des Vorliegens oder Nichtvorliegens einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle maßgeblich sei. Im Zuge der Außenprüfung über den Zeitraum 2012-2016 sei daher eine Kriterienprüfung gemäß § 2 Abs. 1 LVO durchgeführt worden. Aufgrund dieser Prüfung der relevanten Umstände sei das Finanzamt zur Beurteilung gekommen, dass die Tätigkeit in den von der Betriebsprüfung umfassten Zeiträumen nicht von der Absicht veranlasst gewesen war, einen Gesamtgewinn zu erzielen und verwies auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 19.06.2017. Mit der gegenständlichen Beschwerde wurden die eingangs genannten Bescheide bekämpft, und eingewendet, dass keine Wiederaufnahmegründe vorlägen, da entgegen der Feststellung der Betriebsprüfung keine neuen Tatsachen und Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren hervorgekommen seien, kein Liebhabereibetrieb, sondern eine Einkunftsquelle vorliege, da die Behörde die Ergebnisse der Kriterienprüfung gern. § 2 Abs. 1 LVO falsch gewürdigt habe und Verfahrensvorschriften verletzt worden seien. 21.2. Über die Beschwerde sei seitens der belangten Behörde erwogen worden: 21.2.1. Wiederaufnahme des Verfahrens 21.2.1.1. Sachversicherungen Im Rahmen der Außenprüfung sei festgestellt worden, dass die private Kfz-Versicherung steuerlich berücksichtigt wurde. Gleichzeitig sei die betriebliche Haftpflichtversicherung nicht als steuerlicher Aufwand gebucht worden. Laut Niederschrift vom 23.05.2018 würde die Korrektur durch die BP zu folgenden Gewinnerhöhungen führen: | Versicherung | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Vor BP | 563,08 | 605,06 | 628,40 | 652,49 | 677,65 | Nach BP | 120,91 | 122,80 | 126,15 | 129,29 | 131,29 | Differenz | 442,17 | 482,26 | 502,25 | 523,20 | 546,36 Unter Anwendung des Grenzsteuersatzes aus den Erstbescheiden vor der Prüfung der Jahre 2012-2015 von jeweils 43,21 % ergäben sich folgende steuerliche Mehrergebnisse: |   | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | Aufwandskürzung | 442,17 | 482,26 | 502,25 | 523,20 | Grenzsteuersatz | 43,21 % | 43,21 % | 43,21 % | 43,21 % |   | 191,08 | 208,41 | 217,04 | 226,10 Bei mehreren Verfahren seien nach der Judikatur des VwGH die steuerlichen Auswirkungen nicht je Verfahren, sondern insgesamt zu berücksichtigen (vgl. Ritz, BAO6 § 303 Tz 41). In Summe ergäbe sich durch die Berichtigung des Versicherungsaufwandes in den Jahre 2012-2015 eine Gewinnerhöhung von € 1.949,88, sowie eine Steuernachzahlung von € 842,63. Nach Ansicht des Finanzamtes seien diese Auswirkungen weder absolut noch relativ als geringfügig anzusehen. Eine "Verrechnung" dieser Feststellung mit dem beantragten Ansatz der Kosten für ein Arbeitszimmer sei nicht möglich. Aus der am 08.03.2018 von der steuerlichen Vertreterin vorgelegten Berechnung der Kosten für das Arbeitszimmer gehe hervor, dass ein Raum von 13,63 m² in der Privatwohnung des Bf. im Ausmaß von 50 % als Arbeitszimmer genutzt werde. Nach ständiger Rechtsprechung müsse ein Arbeitszimmer ausschließlich oder zumindest nahezu ausschließlich betrieblich genutzt werden (vgl. VwGH 23.5.1996, 94/15/0063, VwGH 31.10.2000, 95/15/0186). Die Ausgaben für das Arbeitszimmer seien daher steuerlich nicht anzuerkennen. 21.2.1.2. Dienstverhältnis ***19*** ***7*** Strittig im Sinne der Beschwerdeschrift seien folgende Punkte: - "Laut Beschwerde standen die Arbeitsaufzeichnungen in der Besprechung vom 08.03.2018 den Prüforganen zur Verfügung. Eine Einsichtnahme sei als unnötig abgelehnt worden." Dem werde die Stellungnahme der Prüferin zur Beschwerde entgegengehalten: "Seite 3, ab Absatz 4: Besprechung am 8.3.2018. Da Herr ***7*** seine Sicht der Dinge an diesem Tag erklärte und er immer wieder auf Unterlagen des Ordners zurückgriff, konnten die Prüferinnen erkennen, dass keine verfahrensrelevanten Unterlagen, welche bisher noch nicht vorlagen, enthalten sind und so wurde auf eine weitere Einsicht verzichtet (Internetausdruck, etc.). In der Beschwerde wird nun ausgeführt, dass sich die Arbeitsaufzeichnungen in diesem Ordner befunden hätten und dies jener Ordner wäre, welcher am 29.5.2018 bei der Schlussbesprechung der Finanzbehörde zur Würdigung übergeben wurde. Dazu ist anzuführen, dass es sich um den gleichen Ordner handeln kann, nicht aber um den identen Inhalt, da sich darin z.B. ein Ausdruck ***4*** zum Thema Datenschutz befindet, welcher mit 22.5.2018 datiert ist. Dieser konnte sich also am 6.3.2018 nicht in diesem Ordner befinden. Es wurden auch keine Arbeitszeitaufzeichnungen am 8.3.2018 von den Prüferinnen vorgefunden." Es sei anzumerken, dass auch die steuerliche Vertreterin des Bf. jedenfalls bis zum 21.03.2018 nicht gewusst habe, ob Arbeitszeitaufzeichnungen existieren bzw. davon ausgegangen sei, dass es keine Arbeitsaufzeichnungen gibt. Dies sei den Aktenvermerken des Beschwerdebearbeiters vom 21.03.2018 und vom 29.06.2018 sowie dem Telefonprotokoll der steuerlichen Vertreterin vom 21.03.2018 zu entnehmen. Das Finanzamt halte es für äußerst unwahrscheinlich, dass die beiden Prüferinnen vorhandene Arbeitszeitaufzeichnungen nicht bemerkt hätten. Unwahrscheinlich sei auch, dass die steuerliche Vertreterin im Rahmen einer Besprechung mit den Betriebsprüferinnen nicht gewusst hätte, welche Unterlagen ihr Mandant vorlegen möchte, insbesondere, wenn ebendiese Unterlagen bei ihr angefordert worden sind. - "Laut Beschwerde hat die steuerliche Vertreterin des Bf im Telefonat vom 21.03.2018 nicht ausgesagt, dass es keine Arbeitszeitaufzeichnungen gibt Dies stimme weder mit ihrem Telefonprotokoll, noch mit ihrem damaligen Wissensstand überein." Zur Klärung des Sachverhaltes sei im Gespräch vom 29.06.2018 zwischen der steuerlichen Vertreterin und dem Beschwerdebearbeiter das angesprochene Telefonprotokoll abverlangt worden. Dieser handschriftlichen Notiz sei lediglich zu entnehmen, dass die steuerliche Vertreterin die Ansicht war, dass keine Arbeitszeitaufzeichnungen nötig seien, wenn die vertraglich vereinbarten Arbeitszeiten immer eingehalten würden. Dem sei entgegenzuhalten, dass es lebensfremd sei, anzunehmen, dass Arbeitszeiten über den Zeitraum des gesamten Dienstverhältnisses von 2007-2014 ausnahmslos den vertraglich vereinbarten Zeiten exakt entsprochen haben sollen. Demnach wären in diesem gesamten Zeitraum etwa keine Krankenstände der Dienstnehmerin vorgekommen. Auch im Hinblick auf das Angehörigenverhältnis zwischen dem Bf. und der Dienstnehmerin sowie der Tatsache, dass der Arbeitsplatz der Dienstnehmerin sich in der Privatwohnung der Eheleute befunden habe, sei viel lebensnäher, dass Arbeitszeiten flexibel gehandhabt worden seien. - "Die Arbeitszeiten seien durch Arbeitszeitaufzeichnungen belegt worden, und die vom Finanzamt vermuteten Unstimmigkeiten seien in der Beschwerdeschrift aufgeklärt worden." Im Zuge der Außenprüfung sei die Richtigkeit der am 23.05.2018 vorgelegten Arbeitszeitaufzeichnungen in Zweifel gezogen worden. Diesbezüglich wurde seitens der Behörde zusammengefasst angeführt, dass Arbeitszeitaufzeichnungen erst nach Akteneinsicht vorgelegt wurden und dass es unwahrscheinlich sei, dass die Bf. bis kurz vor dem Adventturnen gearbeitet habe: - "Trotz mehrmaliger Aufforderung wurden vorerst keine Arbeitszeitaufzeichnungen vorgelegt. Laut telefonischer Auskunft vom 21.03.2018 gebe es solche auch nicht. Nach dem Einwand der Behörde, dass sich die vertraglich vereinbarten Zeiten nicht stimmen können (Leitung von Aerobic-Kursen durch die DN, die während der Arbeitszeit stattfanden), wurde Akteneinsicht gem. § 90 BAO beantragt. Erst nachdem der Bf über den Ermittlungsstand der Behörde informiert war, nämlich die konkreten Überschneidungen von Aerobic-Kursen und Dienstzeit, wurden im Zuge der Schlussbesprechung unaufgefordert und unerwartet Arbeitszeitaufzeichnungen nachgereicht. Allein dieser Ablauf der Geschehnisse führt zu berechtigten Zweifeln der Behörde an der Richtigkeit der Aufzeichnungen, die durch das Beschwerdevorbringen nicht zerstreut werden konnten. - Die Prüfung der nachgereichten Unterlagen offenbarte erneut Überschneidungen von angeblicher Dienstzeit und anderen Terminen der Dienstnehmerin. So fand das jährliche Adventturnen der ***30***, an dem Frau ***7*** unbestritten teilnahm, am 17.11.2011, am 15.12.2012 und am 14.12.2013 jeweils ab 17 Uhr statt. Laut Arbeitszeitaufzeichnungen arbeitete Frau ***7*** an diesen Tagen bis 18 Uhr (2011) bzw. 19 Uhr (2012 und 2013). Laut Beschwerde hat Frau ***7*** jeweils erst ab 19:30 Uhr an den Veranstaltungen teilgenommen. Das Finanzamt sieht es als wirklichkeitsfremd an, dass Frau ***7*** zu den Veranstaltungen ihres Sportvereins erst kurz vor einem von ihr selbst geleiteten Auftritt erschienen ist. Solche Veranstaltungen sind im allgemeinen in zeitlicher Hinsicht nicht exakt geplant, wodurch jedenfalls eine frühere Anwesenheit erforderlich ist. Abgesehen davon, dass gerade auftretende "Vorturner" üblicherweise an der gesamten Veranstaltung teilnehmen, hält das Finanzamt den geschilderten Ablauf auch im Hinblick auf die vereinbarten Arbeitszeiten für äußerst unwahrscheinlich. So war die Normalarbeitszeit der Dienstnehmerin im Dezember 2012 jeweils ausschließlich samstags von 14-19 Uhr. Da Frau ***7*** damals kein anderes Dienstverhältnis hatte, erscheint es unglaubwürdig, dass sie an einem Samstag im Advent, an dem das "Adventturnen" ab 17 Uhr stattfand, bis 19 Uhr gearbeitet haben soll, und möglichweise (unter Berücksichtigung von Vorbeitungs- und Wegzeit) gerade noch rechtzeitig zu ihrem Auftritt gekommen ist. Wahrscheinlicher wäre die Inanspruchnahme von Gleitzeit, Urlaub, oder die Verschiebung der Arbeitszeit auf einen anderen Tag. Nicht eingegangen wird in der Beschwerdeschrift auf die Änderung des Dienstvertrags vom 28.09.2011. Wie im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung dargestellt, widerspricht es der Logik, die Arbeitszeiten so abzuändern, dass sie sich mit anderen Terminen überschneiden." - Hinsichtlich der Feststellung des Finanzamtes, dass der Personalaufwand nicht in Relation zu den Einnahmen stehe, ist der Bf. der Ansicht, dass die erwarteten Einnahmen ausgeblieben seien. Die Entlohnung sei fremdüblich gewesen. Nach Ansicht des Finanzamtes sei das Verhältnis zwischen Einnahmen und Personalaufwand ein für die Beurteilung der Fremdüblichkeit des Dienstverhältnisses relevanter Faktor. Der UFS Wien habe in seiner Entscheidung vom 20.08.2007, RV/1509-W/06, ausgeführt, dass Beträge an eine Angehörige in einem erheblichen Ausmaß des erzielten Umsatzes oder gar das Inkaufnehmen eines negativen steuerlichen Ergebnisses gegen die Fremdüblichkeit des Dienstvertrages bzw. für die steuerschonende Verwendung des Familiengesamteinkommens spreche. Im beschwerdegegenständlichen Sachverhalt hätten die Personalaufwendungen die Umsätze der betroffenen Veranlagungszeiträume sogar übertroffen: [Grafik]   Steuerliche Verluste wurden durch das Dienstverhältnis also nicht nur in Kauf genommen, sondern in erheblichem Ausmaß gesteigert. Ab dem Beschäftigungsbeginn von Frau ***7*** im Jahr 2007, die zudem die einzige Angestellte des Bf. gewesen sei, würden die Personalkosten über den Einnahmen liegen. Dass dies, wie in der Beschwerde eingewandt, im Anfangsstadium eines Unternehmens mitunter in Kauf genommen werden muss, sei unstrittig. Allerdings würden vor dem ersten wiederaufgenommenen Verfahren des Jahres 2012 bereits fünf Jahre liegen, in denen die Personalkosten jeweils höher als die Einnahmen gewesen seien. Das Inkaufnehmen der Verluste in den Jahren 2012-2014 sei nur durch das Naheverhältnis bzw. durch die steuerschonende Verwendung des Familieneinkommens erklärbar. - Der Bf weist darauf hin, dass das Dienstverhältnis unter Fremden begründet, und nach der Eheschließung fortgeführt worden sei. Diese Aussage sei falsch, da Angehörige gemäß § 25 BAO auch Personen seien, die miteinander in Lebensgemeinschaft leben. Frau ***19*** ***7***, vormals ***28***, habe bereits zu Beginn des Dienstverhältnis im Jahr 2007, nämlich ab 04.01.2007, einen Nebenwohnsitz in der damaligen Privatwohnung von Herrn ***7*** gehabt. Ab 01.10.2007 sei dort ihr Hauptwohnsitz gewesen. Auch den Steuererklärungen von Herrn ***7*** sei das Bestehen einer Ehe bzw. Partnerschaft mit ***19*** ***7*** ab 04.01.2007 zu entnehmen. Zusammenfassend sei das Dienstverhältnis mit ***19*** ***7*** als nicht fremdüblich einzustufen. Die Gründe dafür seien insbesondere die erst nicht vorhandenen und später anzuzweifelnden Arbeitsreitaufzeichnungen, das massive Übersteigen der Umsätze durch die Personalkosten, und die steueroptimierende Vorgangsweise im Hinblick auf das Familieneinkommen. Die Nichtanerkennung des Dienstverhältnisses hätte absolut und relativ mehr als bloß geringfügige Auswirkungen und stelle daher einen Wiederaufnahmegrund für die Jahre 2012-2014 dar. 21.2.1.3. Kenntnis über die Art der Tätigkeit Laut Beschwerde sei dieser Wiederaufnahmegrund erst nach Abhaltung der Schlussbesprechung von der Behörde vorgebracht worden. Dies sei nachweislich falsch, da sich der Wiederaufnahmegrund auf Seite 7 der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 23.05.2018 finde, die von allen Teilnehmerinnen und Teilnehmern unterzeichnet worden sei.