BFG RV/5101671/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri.*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Mag. Beate Susanne Mihatsch, Alpenblickstraße 5, 4060 Leonding, über die Beschwerde vom 28. Juni 2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Grieskirchen Wels vom 30. Mai 2018 betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer 2012, 2013, 2014, 2015 und Einkommensteuer 2012, 2013, 2014, 2015 und 2016 zu Steuernummer ***StNr.*** zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe Verfahrensgang 1. Der Bf. führte neben seiner Tätigkeit als Gesellschafter-Geschäftsführer in einem Unternehmen seit 1998 einen Gewerbebetrieb, der im beschwerdegegenständlichen Zeitraum im Wesentlichen Inserat-Webseiten (u.a. Immobilienbörse, Kontaktbörse, ***15***), den Handel mit Domains (Internetadressen) und einen Webshop zum Verkauf von Kunstgegenständen umfasste. 2. In den Einkommensteuererklärungen für die streitgegenständlichen Jahre 2012 bis 2016 erklärte der Bf. jeweils positive Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie jeweils negative Einkünfte aus dem genannten Gewerbebetrieb. Die Einkommensteuer der Jahre 2012 bis 2015 wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt. In den Jahren 2004-2016 wurde seitens des Bf. zum beschwerdegegenständlichen Gewerbebetrieb unter anderem Folgendes gegenüber dem Finanzamt erklärt: | Jahr | Einnahmen | Ausgaben | Jahresergebnis | 2004 | 5.907,84 | 12.846,88 | - 6.939,04 | 2005 | 17.807,91 | 19.821,72 | - 2.013,81 | 2006 | 19.479,08 | 17.202,59 | 2.276,49 | 2007 | 10.592,52 | 45.679,97 | - 35.087,45 | 2008 | 22.399,31 | 58.149,11 | - 35.749,80 | 2009 | 29.320,68 | 68.684,43 | -39.363,75 | 2010 | 11.202,99 | 58.345,50 | -47.142,51 | 2011 | 19.231,21 | 57.477,01 | -38.245,80 | 2012 | 13.839,85 | 42.614,43 | -28.774,58 | 2013 | 7.182,48 | 29.855,37 | -22.672,89 | 2014 | 3.126,80 | 28.778,82 | -25.652,02 | 2015 | 3.549,86 | 16.880,72 | -13.330,86 | 2016 | 4.377,36 | 18.206,24 | -13.828,88   3. Mit E-Mail vom 21.11.2017 beantwortete die steuerliche Vertretung des Bf. ein Ergänzungsersuchen der belangten Behörde betreffend die Einkommensteuererklärung 2016 und übermittelte ein AfA-Verzeichnis, die Einnahmen-/Ausgabenrechnungen des Jahres 2016, einen Mietvertrag mit der Firma ***2***, ***3***, sowie eine Stellungnahme des Bf. vom 21.11.2017 zu Verlusten mit Ausblick. Diese Stellungnahme lautet: "Da ich mehrere lnternetplattformen betrieben habe, habe ich im Jahr 2016 begonnen den Schwerpunkt auf die Plattform ***4*** zu legen, da ich mir in diesem Bereich die größten Chancen gesehen habe endlich auch zu einem finanziellen Erfolg zu kommen. Darüber hinaus ist die Domain ***4*** für den Bereich Immobilien eine der interessantesten Domains im Österreichischen Teil des Internets. Bisher war ein Großteil der Einnahmen aus Werbeeinschaltungen auf der Plattform. lch habe im Jahr 2016 die Voraussetzungen geschaffen um zu testen ob die Umstellung auf kostenpflichtige Inserate möglich ist. Meine Vorstellung war folgende: Auf ein Monat gerechnet hatte ich im Durchschnitt täglich ungefähr 14 neue Inserate, wenn bei einer kostenpflichtigen Variante zumindest die Hälfte der Inserenten trotzdem inserieren und bezahlen würden, würde das Einnahmen von über 30000,- Euro im Jahr bringen. Die Rechnung im Detail: lnseratkosten je Inserat 15,- abzüglich Mwst= 12,50; 12,50 x7 Inserate täglich= 87,50; 87,50 x 30 Tage=2625; 2625 x 12 Monate = 31500,- Leider hat mein kurzfristig durchgeführter Test ergeben, dass in der Testphase von 3 Tagen im Jahr 2016 kein einziges Inserat geschaltet wurde. Daher habe ich sofort wieder auf kostenlos umgestellt um dem Projekt nicht zu schaden. lm laufenden Jahr habe ich versucht die Inserateingabe an der Plattform zu verbessern, und die Werbeeffizienz bei ***33*** zu erhöhen. Ich möchte im September 2018 eine neue, Iängere Testphase bezüglich kostenpflichtiger Inserate durchziehen. Ich hoffe dass die Kundenzufriedenheit bis dahin so hoch ist, dass zumindest täglich ein paar Inserenten bereit sind für das Inserat zu bezahlen. Sollte bis Ende 2018 noch kein kostenneutraler Betrieb möglich sein, werde ich versuchen die Plattform an ein Unternehmen zu verkaufen, das die notwendige Vertriebsstruktur sowohl für gewerbliche Inserenten, als auch für entsprechende Werbeeinnahmen hat." Aus der vorgelegten Rechnung von ***2*** geht hervor, dass diese und die Firma ***5*** des Bf. über die gleiche Adresse verfügen. 4. Am 27.11.2017 legte der Bf. Rechnungen über im Jahr 2016 von ***12*** bezogene Leistungen vor. 5. Mit Prüfungsauftrag vom 25.01.2018, Auftragsbuchnummer ***6***, wurde eine Betriebsprüfung bezüglich der Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Zusammenfassende Meldung, jeweils für den Zeitraum 2012-2016, eingeleitet. 6. Am 25.01.2018 legte der Bf. die Einnahmen-/Ausgabenrechnungen der Jahre 2009, 2010, 2011, 2012, 2014, 2016 sowie ein AfA-Verzeichnis der Jahre 2012, 2013, 2014, 2015 und 2016 vor. Die Einnahmen-/Ausgabenrechnungen der Jahre 2013 und 2015 wurden im gerichtlichen Verfahren mit Stellungnahme vom 29.4.2020 von der beschwerdeführenden Partei nachgereicht. 7. Mit Vorhalt vom 30.01.2018 ersuchte die belangte Behörde unter anderem um Klärung, welche Aufgaben Frau ***7*** für den Bf. im Gewerbebetrieb erledigt hat und wer diese Arbeit seit ihrem Ausscheiden aus dem Unternehmen macht. Weiters wurde um genaue Erklärung ersucht, warum der Bf. der Meinung sei, dass es sich bei diesem Gewerbebetrieb um keinen Liebhabereibetrieb handle und warum dieses Gewerbe noch ausgeführt werde, wenn der Bf. seit Beginn nur ein Mal einen Gewinn erzielen habe können. 8. Der Bf. erklärte in seiner Stellungnahme vom 05.02.2018, diverse .at-Domains wegen erwarteter Wertsteigerungen gekauft und auch teilweise wieder verkauft zu haben und noch über einige zu verfügen. Frau ***7***, seine nunmehrige Ehegattin, sei im Hinblick auf die vom Bf. betriebenen Webseiten zur Erarbeitung von Designideen, Überarbeitung von Formulierungen, Überprüfung der Benutzerfreundlichkeit und Abwicklung der Inserate etc. angestellt worden. Die Inserate seien angestiegen, aber kostenlos geblieben. Einnahmen hätte es vorwiegend über Werbung der Vermarkter von Werbeflächen ***32*** und ***33*** gegeben. Um Werbekunden zu finden, habe Frau ***7*** bei Gebrauchtwagenhändlern, Immobilienmaklern, Landmaschinenhändlern etc. angerufen und für den Bf. Termine vereinbart. Bei der Kontaktbörse gab es noch Einnahmen über ***34***. Frau ***7*** habe in Absprache mit dem Bf. im Internet diverse Artikel für einen Webshop für preiswerte neue und gebrauchte Kunstgegenstände namens ***8*** ersteigert, diese für den Verkauf über diese Plattform aufbereitet und gegebenenfalls den Verkauf abgewickelt. Mit 11.11.2009 habe der Bf. die Gewerbeberechtigung für diesen Bereich erworben und, sobald genügend Artikel verfügbar waren, den Shop gestartet. Gegen die Erwartungen des Bf. habe es beim Start und auch danach keine ernstzunehmenden Reaktionen gegeben. Er sei der Meinung gewesen, dass die Auswahl im Shop noch zu wenig sei und die Werbung gesteigert werden müsste. Es seien daher weitere Produkte ersteigert und die Werbeausgaben bei ***33*** erhöht worden. Um die Vertrauenswürdigkeit des Shops zu erhöhen, sei der Shop in einem aufwändigen Verfahren für das Trusted Shop Siegel zertifiziert worden. Dennoch hätten alle diese Maßnahmen nicht soweit gefruchtet, dass ein kontinuierliches Geschäft entstanden wäre. Die Rücksendung von gekauften Bildern durch Konsumenten gemäß Fernabsatzgesetz habe sich als problematisch erwiesen. Der Bf. habe mit Frau ***7*** gesprochen und ihr gesagt, dass es notwendig werde, auch kostenmäßig etwas zu ändern, wenn sich die Einnahmen nicht erhöhen. Sie habe sich dann entschlossen, sich beruflich neu zu orientieren, im Rahmen einer Bildungskarenz zu studieren und dabei für ihn tätig zu bleiben. Mit wenig Aufwand habe der Bf. daraufhin den Shop unterteilt in "***8***" und "Antike Werte", um die Qualität der Ölgemälde und der antiken Stücke nicht durch Fernost-Bilder und Bronze-Repliken zu verwässern. Zu dieser Zeit sei Frau ***7*** mit einem 20 Stunden Job bei dem Bf. angestellt gewesen. Ende 2013 habe der Bf. beschlossen, das Thema Webshop zu beenden. Frau ***7*** habe dabei geholfen, den Webshop zu beenden und sämtliche Tätigkeiten, die bei ***5*** trotzdem angefallen seien, zu erledigen und sei dann im September 2014 aus dem Unternehmen ausgetreten. Den Webshop für "Antike Werte" habe der Bf. zumindest "im Hintergrund laufen lassen", damit er die die Möglichkeit habe, diesen eventuell mit der Ware mitzuverkaufen. Er habe in dieser Zeit versucht, für die nicht verkaufte Ware Käufer zu finden. Die meisten Antiquitätenhändler hätten damals gleich abgesagt, nachdem er sein Anliegen vorgebracht hatte. Man sei in einer Weltwirtschaftskrise gewesen. Wenn sich jemand die Bilder angesehen habe, dann sei die Rede von einem Kaufpreis von EUR 3.000,00 bis 5.000,00 für alles gewesen. Bezüglich des Themas "Werte auf Lager" habe er Waren im Wert von ca. EUR 18.000,00 gekauft und seien davon welche um EUR 3.000,00 verkauft worden. Der Rest befinde sich auf Lager. Der Bf. wolle nicht unterhalb eines Zielpreises von EUR 10.000,00 verkaufen. Um die Kosten zu reduzieren, habe der Bf. im Dezember 2014 die Gewerbeberechtigung zurückgelegt. Dieser Versuch, mit einem Webshop ein kontinuierlich geordnetes Einkommen zu erwirtschaften, sei leider gescheitert. Da ein Abschalten des Servers einen Totalverlust bedeutet hätte, habe der Bf. sich wegen der aus seiner Sicht größten Zukunftsaussichten auf die Immobilienbörse konzentriert und damals die Werbung vorwiegend darauf ausgerichtet. Weiters habe er bei den anderen Inserate-Bereichen alles überarbeitet, um den künftigen Arbeitsaufwand größtmöglich zu reduzieren. Die Kontaktbörse sei beendet worden, weil sensible persönliche Daten für den Bf. nicht ohne großen finanziellen Aufwand vor Hackerangriffen geschützt werden haben können und weil eine größere Investition in die Zahlungsschnittstelle erforderlich worden sei. Der Bf. sei fest davon überzeugt, dass der Tag komme, an dem sämtliche Inserate kostenpflichtig sein würden. ***5*** sei eine Plattform gewesen, die bereits vor ***10*** alle Bereiche des täglichen Lebens abgedeckt habe und einige dieser Domains seien einfach als Zubringerdomains gedacht gewesen, zB. habe es eine Seite auf ***5*** gegeben, auf der man Haustiere inserieren konnte, daher ***9***, etc. Zum Thema Liebhaberei äußerte sich der Bf., dass er damals in einer völlig neuen Branche, von der es keine Erfahrungswerte gab und von der niemand wirklich wusste, wie sie sich entwickeln wird, versucht habe, zwei Geschäftsmodelle (Inserateportal ***5***, Webshop) "aufzuziehen". Sein Vorteil sei gewesen, dass er schon vor 18 Jahren "ASP" habe programmieren können und daher in der Lage gewesen sei, interaktive Webseiten zu programmieren. Die Arbeiten für den Webshop hätten 2009 begonnen und dieses Thema sei 2014 beendet worden. Ebenfalls zu diesem Zeitpunkt habe er sich von Bereichen getrennt, in die er noch viel Geld hätte investieren müssen, um die Datensicherheit zu garantieren, da eine Neuprogrammierung mit neuen Technologien erforderlich gewesen wäre. Er hätte sich ab diesem Zeitpunkt daher vorwiegend um die Immobilienbörse gekümmert und wie anhand von der Stellungnahme beigefügten Screenshots von ***10*** zu sehen sei, auf das richtige Pferd gesetzt. Bei ***10*** seien immer noch die ganzen Inseratebereiche wie Gebrauchtwagen und der Marktplatz mit vielen Inseratekategorien kostenlos, jedoch der Bereich der Immobilieninserate seit geraumer Zeit kostenpflichtig. Er sei sich sicher, dass bald auf den meisten Immobilienportalen die Inserate kostenpflichtig sein würden. Er war daher immer überzeugt davon, dass dieser Zeitpunkt kommen werde, daher habe er sich entschlossen, mit für ihn leistbaren Mitteln die Immobilienbörse bis jetzt aufrechtzuerhalten. Natürlich könne bei der Betrachtung der nackten Zahlen die Meinung aufkommen, dass es sich dabei um Liebhaberei gehandelt haben könnte. Beide Geschäftsmodelle seien jedoch schon grundsätzlich für Liebhaberei ziemlich ungeeignet. Der Bf. halte fest, dass ihm sein Ruf als korrekter und seriöser Unternehmer sehr wichtig sei. 9. In der Besprechung vom 08.03.2018, an der der Bf. und seine steuerliche Vertretung sowie beide beauftragten Betriebsprüferinnen teilnahmen, wurden seitens der belangten Behörde eine mögliche Beurteilung des Gewerbebetriebes als Liebhaberei gem. § 1 Abs. 1 LVO (Liebhabereiverordnung) sowie das Vorliegen von Wiederaufnahmegründen gemäß § 303 BAO bezüglich der Einkommensteuer der Jahre 2012-2016 thematisiert. Zusammengefasst sei als Punkt 1 nach einer Kriterienprüfung davon auszugehen, dass es sich bei dem Gewerbebetrieb um Liebhaberei gem. § 1 Abs. 1 LVO handle, weil der Gesamtverlust seit dem Jahr 2004 EUR -306.524,90 betrage und es seit 1998 nur ein Mal (im Jahr 2006) einen Gewinn in der Höhe von EUR 2.276,49 gegeben habe, sich die hohen Aufwendungen durch die hohen Personalkosten für Frau ***19*** ***7***, die Ehegattin des Bf., ergeben würden, das Dienstverhältnis zu Frau ***7***, das immer wieder an die persönlichen Verhältnisse von Frau ***7*** angepasst worden sei, nicht fremdüblich sei, da der Bf. keine fremden Dienstnehmer eingestellt hätte, wenn er seine Frau nicht beschäftigt hätte, der Personalaufwand im Verhältnis zu den Einnahmen immer deutlich höher sei und durch eine solche Bewirtschaftung des Betriebes nie ein Gewinn hätte entstehen können, selbst nach Ausscheiden von Frau ***7*** nach 8 Jahren Dienstverhältnis noch immer Verluste erwirtschaftet werden würden, die Seiten trotz bezogener Leistung von ***12*** (Werbeschaltungen) im Vergleich zur Konkurrenz nicht besonders bekannt seien, weniger Besucherfrequenz hätten und daher weniger Firmen auf den Seiten des Bf. Werbung schalten würden, vergleichbare Internetseitenbetreiber mehr Kunden und Inseratschaltungen hätten, da sie ansprechendere Seiten hätten und ein sehr gutes Marketing, u.a. in Radio und Fernsehen, betreiben würden, eine Testphase mit kostenpflichtigen Inseraten durch den Bf. bereits mangels eines einzigen Inserats abgebrochen worden sei und auch zukünftige solche Testphasen keinen Gewinn erwarten lassen würde, da selbst bereits vorhandene Kunden bei Kostenpflichtigkeit der Inserate "abspringen" würden die erwarteten Verkaufserlöse aus dem Versandhandel nicht erzielt werden können, da die auf Lager liegenden Waren laut einer Bewertung insgesamt nur EUR 3.000,00 bis 5.000,00 wert sein würden, laut dem Bf. aber um EUR 10.000,00 verkaufen werden sollten, dieses Gewerbe immerhin schon seit 1998 betrieben werde, sich seit Jahren keine Besserung des Geschäfts zeige und auch die zukünftige Ertragslage nicht erfolgsversprechend sei. Als Punkt 2 erfolge eine Wiederaufnahme der Verfahren zur Einkommensteuer der Jahre 2012 bis 2016, da im Zuge der Betriebsprüfung ein Fehler bei der Verbuchung der Versicherungen festgestellt worden sei. Die private KFZ Versicherung sei auf das Konto 7700 Sachversicherungen gebucht und die betriebliche Versicherung auf das Konto 9110 Sonderausgaben verbucht worden. Die private KFZ Versicherung sei steuerlich nicht abzugsfähig, die betriebliche Haftpflichtversicherung als Aufwand zu berücksichtigen. Da die betragliche Auswirkung nicht nur geringfügig wäre, ergebe sich ein Wiederaufnahmegrund. Es sei eine falsche Verbuchung erfolgt und folgende Änderungen würden sich daraus ergeben (Beträge in Euro): | Versicherung | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Vor BP | 563,08 | 605,06 | 628,40 | 652,49 | 677,65 | Nach BP | 120,91 | 122,80 | 126,15 | 129,29 | 131,29 | Differenz | 442,17 | 482,26 | 502,25 | 523,20 | 546,36 Als Punkt 3 wurde festgehalten, dass nach § 1 Abs. 1 LVO diese Tätigkeit nur die Einkommensteuer betreffe und Liebhaberei somit betreffend die Umsatzsteuer nicht denkbar sei. Zu diesen Punkten wurde im Rahmen dieser Besprechung folgende Stellungnahme des Bf. aufgenommen: 9.1. Der Bf. erläuterte die Ausgaben für ***12*** (Schaltung von Inseraten des Bf. auf verschiedensten Seiten durch ***33***, ausgehend von durch den Bf. an ***33*** übermittelte Schlagworte; Bezahlung nach erfolgten Klicks), welche als Werbemaßnahmen zu sehen seien. 9.2. Zum Thema der Fremd(un)üblichkeit des Dienstverhältnisses mit (seiner) Frau ***19*** ***7*** brachte der Bf. vor, dass die zeitlich vor Frau ***7*** geringfügig angestellte Frau ***17*** eine "fremde" Person gewesen sei und diese wie seine Tochter ***18*** damals zur Aufgabe hatten, E-Mails zu bearbeiten, Inserate durchzuarbeiten und online zu schalten und die Buchhaltungsunterlagen für die Steuerberaterin vorzubereiten. Die danach eingestellte Ehegattin des Bf. hätte sehr viel mehr Aufgaben gehabt, da im Jahr 2009 mit einem Versandhandel (***8***; ***13***) ein arbeitsintensiver Teilbetrieb begonnen worden sei, wobei die Einkäufe im Jahr 2009 über ***14***-Versteigerungen erfolgt seien. Zudem haben Arbeiten für das Trusted Shop Siegel, das die Sicherheit des Bestell- und Bezahlvorganges für die Kunden bestätige, viel Zeit beansprucht. Die Verleihung des Siegels sei erst nach zweimaliger Ablehnung ausgestellt worden. Die Gattin des Bf. habe im Jahr 2011 an der Pädagogischen Hochschule zu studieren begonnen und die "Stunden" seien an deren persönliche Verhältnisse angepasst worden, da der Bf. tagsüber anderwärtig beschäftigt war und am Abend sie beim Aufbau und der Betreuung der Seiten mit Besprechungen und Programmierungen unterstützt habe. Der Bf. habe die "Testphase" für den Onlinehandel 2014 beendet, da diese nicht erfolgsversprechend gewesen sei. Seine Gattin sei im Jahr 2014 aus dem Unternehmen ausgeschieden. 9.3. Der 2009 bis 2014 betriebene Versandhandel sei nach Ansicht der steuerlichen Vertretung des Bf. ein Teilbetrieb und müsse daher gesondert betrachtet werden, das Ende des Betriebes sei eine Teilbetriebsaufgabe. Es habe jedoch keine getrennte Gewinnermittlung gegeben. Es seien ca. 300 Produkte eingekauft worden. Nicht sehr viele Bilder seien verkauft worden. Der Rest liege in einem angemieteten Lagerraum bzw. zu Hause beim Bf. Laut einem Antiquitätenhändler liege der Gesamtwert bei ca. EUR 3.000,00 - 5.000,00. Der Bf. möchte diese Gegenstände jedoch nicht unter EUR 10.000,00 verkaufen. Beim Versandhandel habe es zu jedem Produkt fünf Bilder und eine ausführliche Bildbeschreibung gegeben. Diese Seiten sollen seit 2014 nicht mehr aktiv sein, jedoch könne die Seite ***13*** noch aufgerufen werden. 9.4. Von den vom Bf. gekauften Domains (Internetadressen) seien noch die ***4***, ***15*** und ***13*** aufrecht, wobei nur mehr die Immobilienbörse verwendet und aufrechterhalten werde. Aus dem Verkauf von ***15*** erwarte sich der Bf. einen Erlös. Die steuerliche Vertretung des Bf. legte verschiedene Firmenbuch-Auszüge von nach ihrer Ansicht vergleichbaren Unternehmen, zB. ***27***, vor und verwies auf den Bilanzverlust. Die Immobilieninserate anderer Seiten seien mittlerweile auch kostenpflichtig. Der Bf. möchte die Immobilienbörse in Zukunft weiter betreiben und eine Plattform aufbauen, auf der Makler Inserate aufgeben, welche dann auf verschiedenen Internetseiten angezeigt werden sollen. Sein Ziel sei, dies sofort kostenpflichtig zu machen. 9.5. Die steuerliche Vertretung legte laut dem Protokoll der Besprechung zum Schluss der Besprechung eine Berechnung für die Kosten für das Büro im Wohnungsverband vor, welche sie geltend machen wolle. Dadurch, dass dies mit den im Zuge der Wiederaufnahmegründe behandelten Versicherungen gegenübergestellt werde und sich dann nur mehr eine geringe Differenz ergeben würde, würde dies keinen Wiederaufnahmegrund mehr darstellen. Bei den Versicherungen handle es sich um keine private KFZ-Versicherung, sondern um eine private Unfallversicherung. Die steuerliche Vertretung des Bf. werde die Einnahmen-/Ausgabenrechnung für die Jahre 2009-2011 übermitteln, damit überprüft werden könne, wie viele Kunstgegenstände verkauft werden konnten. Bezüglich des Arbeitszimmers wurde folgende Berechnung seitens des Bf. vorgelegt: [...] 10. Ausdrucken der Webseite ***16*** vom 15.03.2018 ist zu entnehmen, dass in den Saisonen 2011/2012, 2012/2013 und 2013/2014 jeweils ab Anfang Oktober mittwochs von 18:30 bis 19:30 ein Step-Aerobic-Fortgeschrittenenkurs seitens der Gattin des Bf., Frau ***19*** ***7***, als Diplom-Aerobic-Trainerin angeboten worden sei und die Voranmeldung bei ihr zu erfolgen habe. 11. Aus einem Aktenvermerk des Fachbereichs der belangen Behörde vom 21.03.2018 über ein Telefonat mit der steuerlichen Vertretung des Bf. geht hervor, dass es laut der steuerlichen Vertretung keine konkreten Arbeitszeitaufzeichnungen über die tatsächlich von der Ehefrau des Bf. geleistete Arbeitszeit gebe. Die tatsächliche Arbeitszeit habe immer den in den vorliegenden Dienstverträgen festgelegten Arbeitszeiten entsprochen. Daraufhin sei die steuerliche Vertretung damit konfrontiert worden, dass dies nach Ansicht des Finanzamtes nicht glaubwürdig sei, da laut durchgeführter Internetrecherche Frau ***7*** als Trainerin von Aerobic-Kursen tätig gewesen sei und die Kurszeiten zum Teil innerhalb der vereinbarten Arbeitszeit gelegen seien. Die steuerliche Vertretung habe beanstandet, dass die Prüfungsfeststellungen nicht zutreffend seien und nicht dem besprochenen Sachverhalt der Schlussbesprechung entsprechen würden. Sie sei daher aufgefordert worden, innerhalb von zwei Wochen eine schriftliche Stellungnahme zu übermitteln. 12. Mit Stellungnahme vom 03.04.2018 äußerte sich der Bf. zu den per E-Mail vom 26.02.2018 übermittelten Feststellungen der Betriebsprüfung sowie zur Besprechung vom 08.03.2018. ***12*** diene entgegen der Ansicht der belangten Behörde nicht direkt der Höherreihung bei Suchmaschinenergebnissen, sondern der Platzierung der Werbung auf verschiedensten Seiten und dafür werde vom Bf. nur pro tatsächlich getätigtem Click und damit dem folgenden Besuch der Seite des Bf. bezahlt. Dies sei auch heute noch die mit Abstand effizienteste Werbung, um im Internet die Frequenz einer Webseite zu erhöhen. Die Darstellung der Tätigkeit von Frau ***19*** ***7*** sei verkürzt, da diese durch ihre Vorkenntnisse aus ihrer Online-Redaktionstätigkeit in Deutschland eine Fachkraft sei, voll ausgelastet gewesen sei und mehr Aufgaben zu erledigen hatte, als zuvor Frau ***17*** oder Frau ***18*** ***7*** (die Tochter des Bf.). Es sei die Aufgabe von Frau ***19*** ***7*** gewesen, den ***5*** von einer Immobilien- und Gebrauchtswagenbörse auf eine Inserat-Plattform zu erweitern, die alle Bereiche des täglichen Lebens abdecke. Danach, ab Mitte 2009, habe Frau ***7*** mit der Errichtung des Onlineshops und dem Einkauf und der Aufbereitung der dazu nötigen Waren begonnen. Weiters habe sie den Verkauf, die Verpackung und den Versand der Waren abgewickelt, den Bf. bei der Erlangung des Trusted Shop-Siegels unterstützt, Linkpartner gesucht, den Inserate-Bereich auf dem ***5*** weiter betreut, die Buchhaltungsunterlagen für die steuerliche Vertretung aufbereitet und war telefonisch für Kunden erreichbar. Der Bf. meine daher, dass er für die erforderlichen Tätigkeiten daher zwingend eine Person beschäftigen hätte müssen. Erst die geringe Nachfrage nach dem Online-Handel habe dazu geführt, dass sich Frau ***7*** um ein neues Betätigungsfeld habe umsehen müssen. Ab Mai 2012 seien die Stunden von Frau ***7*** im beiderseitigen Einvernehmen deutlich reduziert worden. Der Bf. habe die telefonische Erreichbarkeit beendet, da diese viel Zeit beansprucht habe. Weiters habe er den ***8***-Shop auf ***8*** und Antike Werte aufgeteilt, um unterschiedliche Zielgruppen anzusprechen. Ende 2013 habe er beschlossen, den Shop zu schließen. In dieser Zeit sei Frau ***7*** "mit 20 Stunden" angestellt gewesen. "Da zu diesem Zeitpunkt bereits klar war, dass Frau ***7*** nur bis Anfang September 2014 zur Verfügung steht, hat sie sich bis dahin darum gekümmert, mich soweit freizuspielen, dass ich die Zeit für die notwendigen Restrukturierungsmaßnahmen hatte." Die Vorbereitungszeit für einen Online-Handel sei lange und die Kosten seien hoch. Dass die Einnahmen nicht im geplanten Maß eingetroffen seien, sei weder gewünscht noch erwartet gewesen, aber eben erst im Nachhinein bekannt gewesen. Aufgrund des Einstellens des Handelsbetriebes und der telefonischen Erreichbarkeit (Ersatz durch Kontaktformular) und aufgrund der Erneuerung der Onlineplattformen habe der Bf. ab dem Ausscheiden seiner Frau die erforderlichen Arbeiten alleine bewältigen können. Der Bf. hätte sich auch bei einer "fremden" Arbeitskraft, die alle Bereiche "in- und auswendig" gekannt habe, an deren Wunsch-Arbeitszeiten angepasst. Er machte und mache dies auch bei anderen Beschäftigungsverhältnissen, für die er verantwortlich sei, so. Gute Dienstnehmer bekomme man nur dann, wenn man auch als Dienstgeber bereit sei, auf machbare Wünsche einzugehen. Dieses Dienstverhältnis sei daher absolut fremdüblich. Es sei nicht nachvollziehbar, wie die Betriebsprüferin wissen könne, dass durch die Bewirtschaftung dieses Betriebes nie ein Gewinn hätte entstehen können. Die gehaltenen Domains würden zwar eine jährliche Gebühr verursachen, sie könnten aber verkauft werden. Aus den im Rahmen der Betriebsprüfung übermittelten Ausdrucken von kostenpflichtigen Seiten sei ersichtlich, dass zB ***10*** für kostenpflichtige Immobilieninserate zwischen EUR 15,00 und 39,00 verrechne. Die Konkurrenz habe einen höheren Bekanntheitsgrad, weil sie mehr Geld investiert habe und investiere. Der Bf. habe sich schlussendlich für die Konzentration auf die Immobilienbörse entschieden, weil es bei Immobilien keine Konzerne gebe, welche die Exklusivität für Immobilien hätten. Bei der ***15*** sei es so gewesen, dass jeder Hersteller von Autos binnen weniger Jahre eine eigene Gebrauchtwagenseite gehabt habe und diese den eigenen Autohändlern kostenlos zur Verfügung gestellt habe. Dadurch sei ein kostenpflichtiges Inserieren unrealistisch geworden. Der Bf. habe einen Blick auf internationale Immobilienportale geworfen und festgestellt, dass in Deutschland bereits mehrere Plattformen kostenpflichtig waren. Es sei auch im Jahr 2014 nicht vorhersehbar gewesen, dass es in Österreich so lange (bis Ende 2017) dauern würde, bis die Inserate kostenpflichtig werden würden. Auch habe der Bf. eine Schnittstelle zu ***20*** (einem Maklerportal) programmieren lassen, damit die Immobilienbörse viele Inserate im Angebot habe. Da der Bf. kein Konzern sei, müsse er warten, bis das Geschäftsmodell skalierbar werde, das bedeute mehr Werbung, mehr Einnahmen. Die Domain ***4*** sei für den Bereich Immobilien eine der interessantesten Domains im österreichischen Teil des Internets. Bisher sei ein Großteil der Einnahmen aus Werbeschaltungen auf der Plattform gewesen. Im Jahr 2016 habe der Bf. durchschnittlich täglich 14 Inserate gehabt. Sollte die Hälfte davon im Falle einer Kostenpflicht dennoch zu je EUR 15,00 brutto geschaltet werden, würden sich Einnahmen von netto 12,50 Euro x 7 Inserate x 30 Tage x 12 Monate, somit EUR 31.500,00, ergeben. In einer Testphase von 3 Tagen sei kein einziges Inserat geschaltet worden, woraufhin der Bf. wieder auf kostenlose Inserate umgestellt habe. Im September 2018 möchte der Bf. eine weitere Testphase starten. Wenn bis Ende 2018 kein kostenneutraler Betrieb möglich sein sollte, wolle der Bf. versuchen, die Plattform an ein Unternehmen zu verkaufen, das die notwendige Vertriebsstruktur sowohl für gewerbliche Inserenten, als auch für entsprechende Werbeeinnahmen habe. Bezüglich der Domains habe der Bf. alle im Zuge der Betriebsprüfung angeführten Domains gehabt, jedoch nicht alle betrieben und zB. ***21*** wieder verkauft. Weiterhin erfolgsversprechende Domains habe der Bf. zur Weiterveräußerung behalten. Seit 2011 würden keine "Kunstgegenstände", welche subjektiv mehr oder weniger ansprechende Dekorationsgegenstände seien, mehr gekauft. Es sei keine Bewertung der Waren erfolgt, man hätte die Waren um ca. EUR 4.000,00 verkaufen können, was dem Bf. damals zu wenig gewesen sei, weil er zumindest den Einstandspreis erzielen haben wollen. Das Unternehmen ***5*** habe aus den Inserateportalen und den ***8***-Shop bestanden. Der ***8***-Shop habe die meisten Kosten verursacht. Obwohl die Zahlen des Bf. dem Finanzamt die ganzen Jahre bekannt gewesen seien, habe man ihn nicht ein einziges Mal aufgefordert, einen Businessplan zu bringen oder ihm mitgeteilt, dass in den kommenden Jahren die Einkunftsquelle steuerlich nicht anerkannt werde. Es sei leicht, mit der Erfahrung und dem Blickwinkel aus 2018 über die Jahre 2012 bis 2016 zu urteilen. Für den Bf. war es ganz sicher nicht zu erahnen, dass es bis 2018 dauern würde, dass Immobilieninserate auch in Österreich kostenpflichtig werden würden. Die steuerliche Vertretung des Bf. habe das Thema "Liebhaberei" in ihrer Funktion als Steuerberaterin mit dem Bf. schon vor langer Zeit diskutiert. Er habe ihr die Schwierigkeiten und die Chancen der Branche jedoch sehr plausibel erklären können. Da das Finanzamt nie auf die Verluste reagiert habe, sei man davon ausgegangen, dass auch das Finanzamt gut über die Branche informiert sei und die Verluste daher anerkenne. 13. Am 04.04.2018 sowie am 24.04.2018 nahm die steuerliche Vertretung des Bf. bei der belangten Behörde Akteneinsicht gem. § 90 BAO. Ein Aktenvermerk dazu liegt jeweils vor. Über die Akteneinsicht vom 04.04.2018 hat die belangte Behörde vermerkt, dass ein Konvolut von Kopien des Arbeitsbogens und des Veranlagungsaktes übergeben worden sei. Über die Akteneinsicht vom 24.04.2018 wurde seitens der belangten Behörde unter anderem vermerkt: "Frau Mihatsch wurde der Papierakt und der Arbeitsbogen übergeben und ausreichend erklärt, wo sich was befindet. Weiters wurde Fr. Mihatsch auch der Papier. Akt zur Verfügung gestellt. Es wurden Ihr die vorhandenen Vermerke vom Jahr 1995 2001 in der Übersicht zur Verfügung gestellt. Weiters hat Fr. Mihatsch auch den Dauerakt und die vorhandene Akteninfo gezeigt. Einsicht in V-Akt + Vermerke gewährt. Der Ausdruck über die Grunddaten wurde zur Verfügung gestellt, wurden aber nicht übernommen. Frau Mihatsch sah sich dann den Papierakt und den Arbeitsbogen an. Danach erfolgten zahlreiche Kopien (unter anderem auch sehr viele Unterlagen, die Sie während der Prüfung selbst übermittelt hat): Kopie des gesamten Papieraktes, Laufzettel, Prüfungsauftrag, Akt. Fallinfo, Abfragen Unternehmensregister, Firmenbuch, die gesamten Unterlagen über den Personalaufwand f. Fr. ***19*** ***7*** (auch die ganzen Dienstverträge und die Urlaubsaufzeichnungen die Fr. Mihatsch Fr. ***22*** im Zuge der Prüfung in Papierformat übergeben hat), die gesamte Rubrik "Recherchen" im Arbeitsbogen, Innerer Betriebsvermögensvergleich + Dokumentation welche Rechnungen kontrolliert worden sind und Teile vom Schriftverkehr (es wurden unter anderem auch wieder Stellungnahmen kopiert die von Fr. Mihatsch selbst gekommen sind). Während der Anfertigungen von Kopien war ***23*** immer anwesend und hat auch gesehen, dass die gesamten angeforderten Unterlagen kopiert worden. Auf die Frage hin warum auch der Prüfungsauftrag und die Dienstverträge die Frau Mihatsch wirklich kopiert werden sollen, meinte er, dass dies zur Vollständigkeit zuträgt. Fr. ***22*** wurde während des Kopierens auch gefragt, wie der elektronische Akt gegliedert sei, da ***23*** von einer großen Firma kennt, dass jedes Dokument hochgeladen bzw. gespeichert wird. Fr. ***22*** antwortete, dass bei Herrn ***7*** nicht mehr vorhanden ist, als wie Fr. Mihatsch gezeigt wurde, da dieser auch nie überprüft wurde. Und Sie persönlich hat in Ihrem privaten Ordner auch nur die Excel Tabelle über die Betriebsprüfung, welche auch kopiert wurde. Daher ist im elektr. Akt nicht mehr vorhanden." 14. Mit Eingabe vom 23.05.2018 legte der Bf. Unterlagen vor, wonach dessen nunmehrige Ehegattin, ***19*** ***7*** im Jahr 2004 ein Diplomstudium der Übersetzer- und Dolmetscherausbildung abgeschlossen habe und von 01.06.2004 bis zum 31.01.2007 regelmäßig zwei Tage pro Woche neben ihrem Studium "Diplom-Dolmetschen" und "Erweiterungsstudium Deutsch als Fremdsprache" im Bereich Neue Medien im Unternehmen "***24***" ***24***, einem B2B-Verlag in Deutschland im Geschäftszweig der Entwicklung von Print- und Online-Produkten tätig gewesen sei. Weiters wurden vorgelegt: Screenshots (u.a. zum Teil der Allgemeinen Geschäftsbedingungen) der Webseiten ***5***, ***15***, ***25***, ***13***, ***8***, ***4*** Textentwurf für ein "Linktausch"-Angebot an Betreiber anderer Webseiten zur dadurch erhofften besseren Platzierung bei Suchmaschinen Metatags (Stichwort)-Listen zur Platzierung von Werbung auf Webseiten, denen derartige Stichwörter zugeordnet werden Marketingkonzepte betreffend Versenden von E-Mails an potentielle Kunden bzw. Geschäftspartner Liste von laut Bf. von der Frau des Bf. damals kontaktierten Unternehmen im Bereich Autohandel Auszug aus einem Prüfungsprotokoll von "Trusted Shops" mit negativem Ergebnis vom 10.06.2010 Kopie der ersten Seite des Inhaltsverzeichnisses zum Datenschutzgesetz mit dem handschriftlichen Vermerk "Probleme mit Hackern" Arbeitszeit- und Urlaubsaufzeichnungen und Dienstverträge samt diverser Änderungen bzgl. Dienstzeiten von ***19*** ***7***. Aus diesen geht hervor, dass Normalarbeitszeiten in der Regel für die Nachmittags- und Abendstunden, auch für Samstag Nachmittag und wochentags teils bis zu 22:30 Uhr vereinbart worden seien. Weiters habe die Gattin des Bf. beispielsweise im Jahr 2011 aufgrund einer Ergänzung vom 28.09.2011 zum Dienstvertrag vom 22.11.2006 mit Wirksamkeit ab 03.11.2011 mittwochs von 13:00 bis 17:00 Uhr und von 17:30 bis 22:30 Uhr Dienstzeit. 15. Aus der Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 23.05.2018 geht zusammengefasst hervor, dass folgende Prüfungsfeststellungen ("Tz 1") getroffen wurden: 15.1. "Punkt 1" (Liebhaberei) Der Bf. betreibe seinen Gewerbebetrieb (Betrieb von Internetseiten wie Kontaktbörsen und Online-Marktplätzen sowie Versandhandel) seit dem Jahr 1998. Das Geschäft habe sich als nicht erfolgreich erwiesen, der Gesamtverlust seit dem Jahr 2004 betrage EUR -306.524,80. Im Zeitraum von 2004 bis 2016 sei mit einer Ausnahme jedes Jahr mit einem Verlust abgeschlossen worden. Da diese Tätigkeit unter § 1 Abs. 1 LVO falle, sei eine entsprechende Kriterienprüfung durchzuführen. Der Gesamtverlust gliedere sich wie folgt: | Jahr | Jahresergebnis | 2004 | € - 6.939,04 | 2005 | € - 2.013,81 | 2006 | € 2.276,49 | 2007 | € - 35.087,45 | 2008 | € - 35.749,80 | 2009 | € - 39.363,75 | 2010 | € - 47.142,51 | 2011 | € - 38.245,80 | 2012 | € - 28.774,58 | 2013 | € - 22.672,89 | 2014 | € - 25.652,02 | 2015 | € - 13.330,86 | 2016 | € - 13.828,88 | Gesamtverlust | € - 306.524,90   15.1.1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste Diese Verluste seien gravierend, da die Aufwände die Umsätze jährlich erheblich übersteigen würden. Die hohen Aufwendungen würden im Wesentlichen die Personalkosten von Frau ***19*** ***7*** (Ehefrau des Bf.) seit 2007 sowie bezogene Leistungen von ***12*** (Werbemaßnahmen) betreffen. Vor ***19*** ***7*** seien die Tochter des Bf., Frau ***18*** ***7*** und Frau ***17*** ***35*** geringfügig angestellt gewesen. Frau ***7*** habe mehr Aufgaben im Gegensatz zu den vorherigen Mitarbeiterinnen gehabt, da ein neuer Online Shop aufgebaut wurde und mehr Seiten betreut wurden. Frau ***7*** sei die perfekte Mitarbeiterin, da sie zuvor in einer Online Redaktion gearbeitet habe und daher das gewisse Know-How habe, um diese Internetseiten aufzubauen und zu betreuen. Es habe immer wieder verschiedene Dienstverträge gegeben, die an die persönlichen Verhältnisse von ***19*** ***7*** angepasst worden seien, da sich diese beruflich neu orientieren haben müsse, da der Bf. im Jahr 2011 erkannt habe, dass der Online Shop nicht die erwünschte Nachfrage erzielen würde. Es habe kein neues Geld in den Online Shop gesteckt werden sollen, da sich dieses Geschäft als nicht erfolgreich erwies. Es sei immer wieder zwischen Vollzeit-, Teilzeit- und geringfügiger Beschäftigung von ***19*** ***7*** gewechselt worden. Laut den vorgelegten Dienstverträgen habe es auch Dienstzeiten am Samstagnachmittag bzw. abends bis 22:00 gegeben. Der Online Shop sei Ende 2013 beendet worden und Frau ***7*** sei im Jahr 2014 ausgeschieden, da sie noch die Endarbeiten für den Online Shop erledigen habe müssen. "Nach Ansicht des Finanzamtes ist dieses Dienstverhältnis nicht fremdüblich, da die hohen Aufwendungen für die Personalkosten über die Jahre nicht in Relation zu erzielten Einnahmen stehen. Ein Unternehmen, welches Dienstnehmer einstellt, stellt diese auch nur ein, um einen Gewinn zu erzielen und wenn die Tätigkeit des Dienstnehmers nicht den gewünschten Erfolg bringt, scheidet der Dienstnehmer aus dem Unternehmen wieder aus. Frau ***7*** war seit dem Jahr 2007 bis 2014 angestellt und die Personalkosten in diesem Zeitraum ergaben insgesamt € 176.766,79. Da Herr ***7*** schon selbst gemerkt hat, dass sich dieser Online Shop und die anderen Seiten als nicht erfolgsversprechend erweisen, hätte er die Kosten früher senken bzw. vermeiden müssen, um keinen weiteren Verlust zu erzielen." Da aber seit dem Austritt von Frau ***7*** aus dem Unternehmen im Jahr 2014 und der Spezialisierung auf die Immobilienbörse auch 2017 noch kein Gewinn erzielt worden sei, erweise sich auch dieses Geschäft als nicht erfolgsversprechend. Laut einem Telefonat am 21.03.2018 zwischen der belangten Behörde (***26***, Fachbereich) und der steuerlichen Vertretung des Bf. (Mag. Mihatsch) gebe es keine konkreten Arbeitsaufzeichnungen, da sich Frau ***7*** immer an die vereinbarten Dienstzeiten im Dienstvertrag gehalten habe. Aus Sicht der belangten Behörde sei dies nicht glaubwürdig, da laut einer Internetrecherche Frau ***7*** als Trainerin von Aerobic-Kursen tätig gewesen sei und die Kurszeiten zum Teil innerhalb der vereinbarten Arbeitszeit liegen. Aus diesen angeführten Sachverhalten gehe hervor, dass dieses Dienstverhältnis nicht fremdüblich sei und die Dienstzeiten nicht mit den vereinbarten Arbeitszeiten übereinstimmen würden und aufgrund der fehlenden Arbeitszeitaufzeichnungen eine Überprüfung nicht durchgeführt werden könne. 15.1.2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen "Der Personalaufwand bzw. die "normalen" Aufwendungen sind im Verhältnis zu den Einnahmen immer deutlich höher. Durch diese Bewirtschaftung hätte somit nie ein Gewinn entstehen können, da die erzielten Einnahmen die Ausgaben nicht überstiegen haben und dies somit nicht zu einem positiven Ergebnis führen kann. Seit dem Frau ***7*** dem Unternehmen dient (ab dem Jahr 2007) ist der Personalaufwand gravierend hoch. Der Personalaufwand ist im Zeitraum 2007-2014 der höchste Aufwand in der Firma pro Jahr. (…)" Die Einnahmen würden großteils aus Werbeschaltungen von Firmen auf den Internetseiten des Bf. und weiters aus Einnahmen aus Fotoschaltungen bei Inseraten (EUR 3,00/Schaltung) bestehen. Da die Seiten des Bf. nicht sehr bekannt seien, würden auch weniger Firmen Werbung schalten. 15.1.3. Ursachen, aufgrund der im Gegensatz vergleichbaren Betrieben kein Überschuss erzielt wird In derselben Branche tätige Internetseitenbetreiber seien beispielsweise "***10***", "***27***" und div. Onlineshops. Die Konkurrenz betreibe sehr starkes Marketing, zB per Werbespots im Fernsehen oder auch im Radio, welche den Bekanntheitsgrad massiv steigen. Für die Kunden sei es meist wichtig, das Produkt so schnell wie möglich zu verkaufen bzw. auf vielbesuchten Seiten zu inserieren. Die Konkurrenten würden die Inserate kostenlos anbieten. Lediglich für die Immobilienschaltungen werde mittlerweile Geld verlangt (***10*** seit Ende 2017). Der Bf. hatte schon einmal eine Testphase, in der er die Inserate kostenpflichtig geschalten hat. Dieser Versuch seien erfolglos geblieben, da es in dieser Zeit keine einzige Inseratschaltung gab. Seit dem Jahr 2014 (Ende des Online Shops) hat sich der Bf. auf die Immobilienbörse konzentriert, um kein weiteres Geld investieren zu müssen ("neue Software hätte für die Kontaktbörse, … angeschafft werden müssen, "***15***" war nicht erfolgsversprechend, da mittlerweile jeder Autohändler eine eigene Seite für die Gebrauchtwagen hat,..."). Im Jahr 2018 solle wieder eine weitere und längere Testphase mit kostenpflichtigen Inseraten geschalten werden, da Herr ***7*** hoffe, dass die Kundenzufriedenheit bis zu diesem Zeitpunkt so hoch ist, dass zumindest ein paar Interessenten bereit sind, für Inserate zu bezahlen. "Nach Einschätzung des Finanzamtes ist nicht anzunehmen, dass die neue Testphase die Inserate kostenpflichtig zu schalten positiv verläuft. Wenn Herr ***7*** die Inserate für die Immobilien auch auf kostenpflichtig stellt, wie mittlerweile "***10***", "***27***" etc. werden sich die Kunden entscheiden, auf jener Seiter zu inserieren bzw. zu bezahlen, wo die Wahrscheinlichkeit höher ist, die Immobilie, Wohnung, etc. schnellstmöglich verkaufen zu können. Die Wahrscheinlichkeit ist auf viel besuchten bzw. populären Seiten dementsprechend höher, daher werden sich die Kunden auch für diesen logischen Weg entscheiden. Die Besucher erkundigen sich im Vorhinein genauer, wenn die Inserate kostenpflichtig sind auf welcher Seite Sie am besten inserieren sollen, da diese kein Geld ausgeben wollen, wo die Wahrscheinlichkeit nicht sehr hoch ist ein Produkt bzw. eine Immobilie zu verwerten. Daher könnte es auch passieren, dass die vorhandenen Kunden die Seiten von Herrn ***7*** nur bevorzugt haben, da diese kostenlos waren und wenn sich dies ändert kann er somit auch sehr viele vorhandene Kunden verlieren." 15.1.4. Marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen und Preisgestaltung Die vom Bf. angebotenen Leistungen umfassen: Schaltung von Inseraten und Werbung, Verkauf von Dekorationsgegenständen (Kunstgegenständen) und Bildern etc. Die Inserate seien zur Zeit kostenlos. Es gebe aber 2018 wie erwähnt eine weitere Testphase, in der diese kostenpflichtig werden sollen. Es gebe seit dem Jahr 2014 keinen Online Shop mehr, daher könne man auch keine Kunstgegenstände mehr kaufen bzw. es werden seit dem Jahr 2011 keine Gegenstände mehr für den Online Shop eingekauft. Es gebe noch Waren vom Versandhandel, welche auf Lager liegen würden (in einem eingemietetem Raum in der Firma ***1*** GmbH und in einem Raum im Privathaus des Bf.), die der Bf. um EUR 10.000,00 verkaufen möchte. Einmal hätte der Bf. laut eigenen Angaben diese Waren um EUR 4.000,00 - 5.000,00 verkaufen können, doch dies sei zu wenig gewesen, da damit nicht einmal der Einstandspreis erzielt hätte werden können. Auch ein weiteres Angebot mit einem Interessenten (Innenausstatter für Restaurant) habe es gegeben, dieser sei jedoch vor Abschluss der Verhandlungen verstorben. Nach Ansicht des Finanzamtes sei der Verkaufspreis von € 10.000,00 unrealistisch, da die Gegenstände mit der Zeit auch an Wert verlieren und es bis dato noch keine Interessenten gebe. 15.1.5. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage Da der Bf. dieses Gewerbe schon seit dem Jahr 1998 betreibe, habe er schon viel Zeit gehabt, etwas an der Bewirtschaftung zu ändern. Er habe anfangs eine Vielzahl von verschiedenen Seiten betrieben. Da gewisse Seiten nicht gut funktioniert hätten, habe der Bf. die Domains gekündigt oder verkauft. Der 2009 eröffnete Online Shop sei ebenso wie die Kontaktbörse und die Jobsuche mangels Erfolg bzw. aufgrund sonst notwendig gewordener Investitionen (Datenschutz aufgrund sensibler Informationen) im Jahr 2014 wieder beendet worden, worauf es zur Spezialisierung auf die Immobilienbörse gekommen sei. Auch die Gebrauchtwagenbörse werde beendet, da mittlerweile schon jeder Autohändler eine eigene Seite für die Gebrauchtwägen betreibe bzw. über große Gebrauchtwagen-Plattformen Inserate schalte. Auch in den nächsten Jahren werde sich nach Ansicht der belangten Behörde voraussichtlich an der Ertragslage nicht viel ändern, da es nur mehr die Immobilienbörse gebe und diese kostenpflichtig gemacht werde. Da aber die Konkurrenten ebenso kostenpflichtige Inserate anbieten, würden die Kunden erfahrungsgemäß die populäreren Seiten besuchen. Trotz des Ausscheidens von Frau ***7*** aus dem Unternehmen im Jahr 2014 sei kein Gewinn zu Stande gekommen. 15.1.6. Ergebnis im Hinblick auf Liebhaberei Da dieses Unternehmen seit dem Jahr 1998 betrieben werde und die Ertragslage auch in der Zukunft nicht erfolgsversprechend sei, werde seitens der belangten Behörde gemäß § 1 Abs. 1 LVO von Liebhaberei ausgegangen, da Verluste anfallen, keine höheren Einnahmen erzielt werden können und die Ausgaben gleich bleiben bzw. weiterhin anfallen würden. Daher werde diese Einkunftsquelle steuerlich nicht anerkannt und ein Gesamtverlust in der Höhe von EUR -104.259,23 in den Jahren 2012-2016 nicht gewährt. 15.2. "Punkt 2" (Wiederaufnahme) 15.2.1. Sachversicherungen Im Zuge der Betriebsprüfung sei ein Fehler bei der Verbuchung der Versicherungen festgestellt worden. Die private KFZ Versicherung sei auf das Konto 7700 Sachversicherungen gebucht und die betriebliche Versicherung auf das Konto 9110 Sonderausgaben verbucht worden. Die private KFZ Versicherung sei steuerlich nicht abzugsfähig, die betriebliche Haftpflichtversicherung als Aufwand zu berücksichtigen. Da die betragliche Auswirkung nicht nur geringfügig wäre, ergebe sich ein Wiederaufnahmegrund. Es sei daher eine falsche Verbuchung erfolgt und folgende Änderungen würden sich daraus ergeben (Beträge in Euro): | Versicherung | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Vor BP | 563,08 | 605,06 | 628,40 | 652,49 | 677,65 | Nach BP | 120,91 | 122,80 | 126,15 | 129,29 | 131,29 | Differenz | 442,17 | 482,26 | 502,25 | 523,20 | 546,36   15.2.2. Nicht fremdübliches Dienstverhältnis mit ***19*** ***7*** Im Zuge der Betriebsprüfung sei ebenfalls festgestellt worden, dass Frau ***19*** ***7***, die Frau des Bf. dem Unternehmen im Zeitraum 2007-2014 gedient habe. Dieses Dienstverhältnis sei nicht fremdüblich, da die Arbeitszeiten immer an die persönlichen Verhältnisse Frau ***7*** angepasst wurden. Weiters gebe es keine Arbeitszeitaufzeichnungen. Im Telefonat vom 21.03.2018 zwischen dem Vertreter der belangten Behörde (***26***, Fachbereich) und der Vertreterin des Bf. (Mag. Beate Mihatsch) habe diese angegeben, dass die Arbeitszeiten laut den Dienstverträgen immer eingehalten wurden und daher keine Arbeitsaufzeichnung nötig gewesen seien. Dies sei für das Finanzamt unglaubwürdig, da laut Internetrecherchen Frau ***7*** teilweise in den Arbeitszeiten laut Dienstverträge Aerobic-Kurse gegeben hat. Daher werde angenommen, dass diese Arbeitszeiten nicht immer eingehalten wurden. Außerdem würden die Kosten für den Personalaufwand nicht in Relation zu den erzielten Einnahmen stehen. 15.2.3. Keine Kenntnis über die Art der Tätigkeit In der Stellungnahme vom 03.04.2018 der steuerlichen Vertretung des Bf. werde so argumentiert: "Da das Finanzamt nie auf die Verluste reagiert hat, sind wir davon ausgegangen, dass auch das Finanzamt gut über die Branche informiert ist und die Verluste daher anerkennt." Dem Finanzamt sei immer nur eine Beilage aus Gewerbebetrieb mit der Branchenkennzahl 639 (Erbringung von sonstigen Informationsdienstleistungen) übermittelt worden. Das Finanzamt könne aus dieser Beilage nicht konkret erkennen, um welche Art von Informationsdienstleistungen es sich handle. Außerdem könne auch nicht erkannt werden, dass viele verschiedene Internetseiten betrieben werden. Auch der Versandhandel sei nicht in einer eigenen Beilage erfasst worden, obwohl es sich dabei um eine andere Tätigkeit handle. Daher konnte das Finanzamt keine Kenntnis haben, welchen Gewerbebetrieb Herr ***7*** tatsächlich betreibe bzw. wie viele verschiedene Internetseiten es tatsächlich gebe. Weiters sei bei diesem Betrieb Liebhaberei gem. § 1 Abs. 1 LVO festgestellt worden. Dadurch hätten sich folgende Änderungen ergeben (Änderungen der Versicherungen seien betraglich noch nicht enthalten; Beträge in Euro): | Ergebnis | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Vor BP | - 28.774,58 | - 22.672,89 | - 25.652,02 | - 13.300,86 | - 13.828,88 | Nach BP | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Differenz | 28.774,58 | 22.672,89 | 25.652,02 | 13.300,86 | 13.828,88 Es werde daher ein Verlust in der Höhe von EUR -104.259,23 steuerlich nicht anerkannt. 15.3. "Punkt 3" (Umsatzsteuer) Nach § 1 Abs. 1 LVO betreffe diese Tätigkeit nur die Einkommensteuer und Liebhaberei liege somit bei der Umsatzsteuer nicht vor. 15.4. "Punkt 4" (Einbeziehung der Stellungnahme vom 03.04.2018) Die Stellungnahme des Bf. und seiner steuerlichen Vertretung vom 03.04.2018 sei in die Begründung miteinbezogen worden. 15.5. "Punkt 5" Hinsichtlich "Punkt 5" (offenbar Punkt "5.) Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage" der Stellungnahme des Bf. vom 03.04.2018, Anmerkung) sei keine Einigkeit erzielt worden. Der Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 23.05.2018 sind folgende "Anmerkungen im Zuge der Schlussbesprechung" beigefügt: "Die bisher nicht vorliegenden Arbeitszeitaufzeichnungen sowie ein Ordner mit einer Belegzusammenstellung der Herrn ***7*** wurden übergeben. Die Auswertung erfolgt durch die Prüferin. Eventuelle Änderungen der Feststellungen werden im Bericht dargestellt. Von Seite der steuerlichen Vertretung werden Bedenken gegen die Wiederaufnahme geäußert. Den unrichtig verbuchten Versicherungsaufwendungen stehen Kosten für ein Arbeitszimmer in gleicher Höhe gegenüber. Somit ergäbe sich kein Wiederaufnahmegrund (wie am 8.3.2018 besprochen)"