BFG RV/5101813/2017

- kein schriftlicher Mietvertrag oder sonstige schriftliche Vereinbarung zwischen der Mieterin (Beschwerdeführerin) und der Vermieterin (ST) betreffend Mietvereinbarungen - die Berechnung der Miete erfolgt sehr vereinfachend (siehe Punkt 1.4.5.), in dem ausgehend von einer 2,5%igen Afa und einem für die gesamte Mietzeit angenommenen Zinssatz iHv 2,4%, diese beiden Größen addiert werden, die Miete ergeben - bei der Miete wird weder ein Gewinnaufschlag verrechnet, noch ist eine Indexanpassung bzw. Zinssatzanpassung vorgesehen - der der Berechnung zugrunde gelegte Zinssatz iHv 2,4% wird nicht begründet - Finanzierung des Zubaus erfolgt zu 100% durch die Beschwerdeführerin in Form von a) indirekt geleisteten Gesellschafterzuschüssen iHv 12.500.000,00 € ds 89,611% der gesamten Errichtungskosten des B und b) die Restfinanzierung iHv 10,389% stammt aus Eigenmittel der ST, die sich beim Bau "B" zu 100% bei der Beschwerdeführerin finanziert - Eigentümerin des Grund und Bodens ist die Beschwerdeführerin (100%) - keine Verrechnung eines Baurechtszinses für den Liegenschaftserweiterungsbau A 28/B bzw. es erfolgte keine Erhöhung des bestehenden Baurechtszins (entgegen dem Baurechtsvertrag alt) - "Naheverhältnis" - Mutter/Enkel (100%) - ST verfügt über kein eigenes Personal - Personalagenden während der Bautätigkeit (Bauabwicklung - Planung, Überwachung, Baubegleitung, etc.) wurden von Mitarbeitern der Beschwerdeführerin übernommen - keine Leistungsverrechnung dieser übernommenen Tätigkeiten der Beschwerdeführerin mit der ST - entgeltlose Leistungserbringung - auch für die laufende Leistungserbringung von Mitarbeitern der Beschwerdeführerin ...... - Verzinsung Verbindlichkeiten: Die ST hat Verbindlichkeiten an die Schwestergesellschaft p und an die Beschwerdeführerin. Die Verbindlichkeiten an die p werden verzinst. Das Darlehen von der Beschwerdeführerin hingegen wird unverzinst über Jahre hindurch der ST zur Verfügung gestellt. Das Darlehen weist im Prüfungszeitraum 2006 - 2010 einen Darlehensstand zwischen 4.136.131,45 € und 3.400.531,82 € auf. Eine Begründung, warum dieses Darlehen von der Beschwerdeführerin gegenüber dem Darlehen von der p keiner Verzinsung unterworfen wird, konnte nicht gegeben werden bzw. wurde von Seiten der ST nicht beantwortet. Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist dieser Bau der wahren wirtschaftlichen Eigentümerin, der Beschwerdeführerin, zuzurechnen. Die vorliegende Gestaltung wurde nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse nur deswegen gewählt, um die Vorsteuern aus den Errichtungskosten zu lukrieren. Die Änderung der wirtschaftlichen Zurechnung führt zur Aktivierung des Wirtschaftsgutes bei der Beschwerdeführerin, sodass der Vorsteuerabzug aus dem Bau dieser Liegenschaft und die Umsatzsteuer aus der Vermietung an die Beschwerdeführerin bei der ST zu negieren sind. Im Folgenden weitere Feststellungen welche ausschließlich die Beschwerdeführerin (AG) betreffen: Pkt 11: Griechische Staatsanleihen Sachverhalt: < GR 0114012371: Die geprüfte Bank erwarb am 4.7.2006 Griechische Staatsanleihen zu einem Nominalwert von 3.100.000,00 Euro, Zinssatz 4,65%, am Sekundärmarkt um 3.162.000,00 Euro (Kurs 102,00 Euro). Die Tilgung erfolgte im April 2007 zum Nominalbetrag. Der den Nominalbetrag übersteigende Teil der Anschaffungskosten wurde 2006 und 2007 mit jeweils gesamt 62.000,00 steuerwirksam abgeschrieben (Kurswert 31.12.2006 100,23, 19.04.2007 100,00). Die Zinseinkünfte aus der Anleihe sind in Österreich von der Besteuerung freizustellen, da laut Doppelbesteuerungsabkommen mit Griechenland die Besteuerung dieser Zinseinkünfte dem Quellenstaat zusteht (2006 71.087,68 Euro). < GR0124006405: Die geprüfte Bank erwarb am 13., 14. u 17.12.2007 (24.04.2008) Griechische Staatsanleihen zu einem Nominalwert von 120.000.000,00 (50.000,00) Euro, Zinssatz 6,30%, am Sekundärmarkt um 122.727.700,00 (50.950,00) Euro (Kurs 102,3050; 102,2650; 102,2750; 102,2540; 102,2600; 102,2450 u 102,2340 [101,9000] Euro). Die Tilgung erfolgte am 29.1.2009 zum Nominalbetrag. Der den Nominalbetrag übersteigende Teil der Anschaffungskosten wurde 2007, 2008 u 2009 mit jeweils gesamt 159.696,00; 2.304.840,00 u 264.000,00 steuerwirksam abgeschrieben (Kurswert 31.12.2007 102,14, 31.12.2008 100,22 u 29.01.2009 100,00). Die Zinseinkünfte aus der Anleihe sind in Österreich von der Besteuerung freizustellen, da laut Doppelbesteuerungsabkommen mit Griechenland die Besteuerung dieser Zinseinkünfte dem Quellenstaat zusteht (2007 326.375,00 Euro, 2008 7.587.579,12 Euro). Rechtliche Würdigung: Vom VwGH wurde in der Vergangenheit bereits in mehreren Erkenntnissen abgesprochen, wie aufgrund des DBA steuerfrei zu stellende Teileinkünfte aus Zinsen aus griechischen/spanischen Staatsanleihen abkommensgemäß zu ermitteln sind, bzw. unter welchen Voraussetzungen im Zusammenhang mit den Anleihen stehende Teilwertabschreibungen und realisierte Verluste aus deren Verkauf mit solchen steuerfrei zu stellenden Zinserträgen in Zusammenhang stehend anzusehen sind bzw. wann solche Wertminderungen dem Vermögensstamm der Anleihen zuzurechnen sind. In dem Erkenntnis des VwGH vom 26.11.2002, 2002/15/0033 zu Grunde liegenden Sachverhalt erfolgte der Erwerb griechischer Staatsanleihen im Oktober 1996 zum Kurs von 100 und es wurde zeitgleich eine Option erworben, einen Teil der Anleihe per 31.1.1997 zum Ausübungskurs 98,70 und einen Teil der Anleihe per 28.3.1997 zum Ausübungskurs 98,70 verkaufen zu können. Nachdem der Kurswert der Anleihe zu den im Optionsvertrag festgelegten Ausübungstagen unter dem festgelegten Ausübungspreis lag, wurde vom Steuerpflichtigen die Verkaufsoption gezogen und die Anleihe zum (unter dem Kaufkurs liegenden) Ausübungspreis veräußert. Der VwGH hat in diesem Fall die Differenz zwischen dem Ausgabekurs der Anleihe von 100 und deren Verkaufskurs (Optionsausübungspreis) von 98,70 nicht als mit DBA befreiten Zinserträgen in Zusammenhang stehend angesehen und begründet dies damit, dass der Beschwerdeführerin lediglich die Option zum Verkauf der Wertpapiere eingeräumt gewesen sei, die Entscheidung, die Option auch tatsächlich auszuüben, aber von der Entwicklung des Kurses der Anleihe abhängig gewesen sei. Wäre der Kurs des Wertpapiers - der im Wesentlichen Folge der Zinsentwicklung ist - über den Ausübungskurs gestiegen, wäre die Verkaufsoption nicht ausgeübt, sondern das Wertpapier zum Tageskurs verkauft worden. Ein Gewinn aus dem Verkauf des Wertpapiers wäre daher möglich gewesen. Es habe zum Zeitpunkt des Abschlusses des Veräußerungsgeschäftes ein Wertverlust der Anleihe nicht festgestanden. Die selbe Sichtweise vertritt der VwGH im Erkenntnis vom 2.9.2009, 2008/15/0043; in diesem Fall erwarb ein Steuerpflichtiger in mehreren Tranchen griechische Staatsanleihen und schloss gleichzeitig mit der die Anleihen verkaufenden Bank Optionen ab, aufgrund derer er das Recht erwarb, die Anleihen innerhalb eines Zeitraumes von drei bis sechs Monaten zu einem festgelegten Preis verkaufen zu können. Aufgrund der Optionsvereinbarung bestand für den Steuerpflichtigen keine Verpflichtung, die Anleihen zu dem im Optionsvertrag festgelegten Preis zu verkaufen: es sei daher auch hier von vorn herein nicht sicher gewesen, dass der Verkauf der Anleihen zu einem Verlust führen würde. Im dem Erkenntnis vom 25.11.2002, 99/14/0099 zu Grunde liegenden Sachverhalt erwarb der Steuerpflichtige mit 23. September 1993 eine 12%-ige spanische Staatsanleihe zum Kurs von 102,06, endfällig am 15.7.1994 und es wurde die Anleihe zu diesem Zeitpunkt zum Kurs von 100 eingelöst. Dazu der VwGH: "Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen normiert das Gesetz als steuerpflichtig u.a. den (einen bestimmten Prozentsatz überschreitenden) Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabewert und Einlösewert eines Wertpapiers, vorausgesetzt dieser Unterschiedsbetrag ist von vornherein vertraglich festgelegt (vgl. Doralt, EStG4, § 27 Tz 152): ein positiver Unterschiedsbetrag mindert, ein negativer erhöht die Einkünfte aus Kapitalvermögen (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 27 Tz 35; Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 27 Tz 33f). Wenn das Gesetz im Bereich der grundsätzlich nur auf die Fruchtziehung abstellenden Einkünfte aus Kapitalvermögen den von vornherein festgelegten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabewert und Einlösewert eines Wertpapiers erfasst, lässt sich daraus ableiteten, dass der Gesetzgeber einen solchen von vornherein festgelegten Unterschiedsbetrag dem Bereich der Fruchtziehung zuordnet. Im Hinblick darauf kann es nicht als rechtswidrig angesehen werden, wenn auch für Zwecke des Herausschälens von Anleiheeinkünften aus umfassenden Einkünften aus Gewerbebetrieb auf diese Zuordnung Bedacht genommen wird. Es entspricht daher dem Gesetz, dass bei Ermittlung der Einkünfte aus den spanischen Staatsanleihen als Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Wertminderung, welche sich aus dem Ausgabepreis von 102,06 und dem Einlösewert von 100 ergeben hat, als in unmittelbarem Zusammenhang mit den Zinseinnahmen stehend behandelt worden ist." Die Sichtweise des VwGH ist, dass in jenen Fällen, in denen es beim Kauf einer Anleihe bereits feststeht, dass bei deren späterem Verkauf/deren späterer Einlösung ein Verlust realisiert wird oder, dass ein solcher Verlust mit einer sehr hoher Wahrscheinlichkeit eintreten wird, ein solcher Stammverlust in gleicher Weise wie ein Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabewert und Einlösewert gem. § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zu behandeln und daher dem Teilgewinn "Einkünfte aus Anleihen" (den Früchten) zuzuordnen ist, da in einem solchen Fall ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den steuerfreien Zinserträgen und den bereits vorprogrammierten Stammverlusten besteht, sodass auch Letztere aus der Steuerbemessungsgrundlage ausscheiden (§ 12 Abs. 2 KStG, § 20 Abs. 2 EStG; siehe dazu auch Zorn SWI 1/2003, 7). Voraussetzung für die Zuordnung eines Veräußerung-/Einlösungsverlustes zu den Früchten (DBA-steuerbefreiten Zinsen) einer Anleihe ist, dass ein solcher Einlösungs-/Veräußerungsverlust beim Erwerb des Wertpapiers bereits feststeht oder jedenfalls mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit eintreten wird. Ob, bzw. inwieweit ein solcher Einlösungsverlust feststeht bzw. mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit eintreten wird, ist für den jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Bei den obigem Sachverhalt ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beim Erwerb der (zum Zeitpunkt des Erwerbes) übermarktmäßig verzinsten Anleihe den Tilgungsverlust bereits einkalkuliert hatte und es wird im Ergebnis dadurch nur die nominelle Verzinsung der Anleihe auf ein marktmäßiges Niveau reduziert. Ein Einlösungsverlust war daher dem Steuerpflichtigen bereits beim Erwerb bekannt und es kann - auch unter Berücksichtigung der kurzen Restlaufzeit der Anleihe - das Eintreten des Tilgungsverlustes bereits als beim Erwerb des Wertpapiers wenn auch nicht als feststehend aber jedenfalls als mit höchster Wahrscheinlichkeit angesehen werden. Die Aufwendungen aus der Teilwertabschreibung und dem realisierten Tilgungsverlust sind als mit den DBA-steuerbefreiten Zinsen in unmittelbaren Zusammenhang stehend anzusehen und gem. § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht abzugsfähig. Soweit sich nicht aus den o.a. Gründen die Nichtabzugsfähigkeit nach § 12 Abs. 2 KStG ergibt, scheidet eine steuerliche Anerkennung des Aufwandes aus folgenden Gründen aus: Der Kurswert festverzinslicher Anleihen unterliegt zwei Risiken (Hartmann-Wendels/Pfingsten/Weber, Bankbetriebslehre, Springer 2007, 393; siehe auch Tietze, Einführung in die Finanzmathematik, Vieweg + Teubner 2010, 321): < Bonitätsrisiko, bei verschlechterter Bonität des Emittenten kann der Kurswert sinken < Zinsänderungsrisiko, bei steigendem Zinsniveau sinkt der Kurswert, umgekehrt steigt der Kurswert bei sinkendem Zinsniveau Bei unveränderter Bonität gilt: "Der Preis (finanzmathematischer Kurs) eines Wertpapiers ist (in jedem Zeitpunkt) gegeben durch den (mit Hilfe des Effektivzinssatzes/Marktzinssatzes ermittelten) Barwert aller in der Restlaufzeit noch ausstehenden Leistungen aus dem Papier." (Tietze, Einführung in die Finanzmathematik, Vieweg + Teubner 2010, 314). Der Kurswert einer fixverzinsten Anleihe ergibt sich daher aus dem Nominalzinssatz (mit dem die jährlichen Zahlungen ermittelt werden) und der Restlaufzeit bis zur Tilgung, dh aus den erwarteten Zinszahlungen sowie der Kapitaltilgung. Diese werden auf den Bewertungsstichtag abgezinst. Allfällige Differenzen zwischen Tilgungsbetrag (idR das Nominale) und Kurswert ergeben sich aus der Differenz des Anleihezinssatzes und dem marktüblichen Zinssatz: Sind z. B. von einem Emittenten zwei Anleihen (Restlaufzeit je ein Jahr, eine ausstehende Kuponzahlung, kein Risiko) zu erwerben und bietet die eine einen Fixzinssatz von 5%, die andere einen von 3%, so wird bei einem Marktzinssatz von 3% die niedrig verzinste Anleihe einen Kurswert von 100% aufweisen, die höher verzinste 102%. Bei der höher verzinsten ergibt sich dann durch die Tilgung mit 100% ein Tilgungsverlust von 2% (bezogen auf das Nominale) was im Ergebnis die "überhöhten" Zinsen von 5% auf den marktüblichen Satz von 3% reduziert. Dieser Tilgungsverlust ist ausschließlich durch die (im Vergleich zum Marktzinssatz) überhöhten Zinsen verursacht. Der Marktzinssatz spiegelt das aktuelle Zinsniveau wider. Wird eine fixverzinste Anleihe zu einem marktüblichen Zinssatz begeben so weist sie bei der Begebung einen Kurswert von 100% auf. Änderungen des Marktzinses wirken sich auf den Kurswert aus, bei steigendem Marktzins verliert die Anleihe an Wert, bei sinkendem Marktzins steigt der Kurswert. Diese Kurswertänderung aufgrund der Marktzinsänderung ist umso größer (in beide Richtungen) je länger die Restlaufzeit der Anleihe ist. Je näher die Tilgung rückt, desto mehr nähert sich der Kurs der Anleihe den 100% an. Einzig eine Änderung der Bonität kann den Kurs noch beeinflussen, diese kann allerdings sehr hohe Schwankungen hervorrufen. Im Zeitpunkt der Begebung ist ein allfälliges höheres Risiko bereits eingepreist, die Anleihe weist einen höheren Nominalzinssatz auf, hat aber einen Kurswert von 100%. Soweit es sich um Fremdwährungsanleihen handelt spielt der Fremdwährungskurs bei der Bewertung in Euro eine Rolle, die Bewertung in der Fremdwährung folgt allerdings auch dem aufgezeigten Prinzip. Bei Anleihen, die in Euro notieren, sind Kursschwankungen (bei unveränderter Bonität) ausschließlich auf Marktzinsänderungen zurückzuführen. Das bedeutet, dass sowohl Veräußerungsverluste bzw. Veräußerungsgewinne sowie Teilwertabschreibungen nur mit den im Vergleich zum Marktzins zu hohen bzw. zu niedrigen Zinsen zusammenhängen. Zu beachten ist auch, dass die Tilgung der Anleihe (bei Erwerb zu einem Kurs über 100%) letztlich immer zu einem Verlust führt. Vom VwGH wurden ähnliche Sachverhalte (allerdings zu Fremdwährungsanleihen) entschieden (zuletzt mit Erk vom 2.9.2009, 2008/15/0043 mwN). Der VwGH ließ eine allfällige Kürzung der steuerfreien Zinsen um die entstandenen Verluste in den Fällen zu, in denen "die Wertminderung des Vermögensstammes bereits bei Eingehen der Kapitalinvestition feststeht". Abgeleitet wurde die Abgrenzung zwischen Ertrag und Substanz aus dem (für den außerbetrieblichen Bereich geregelten) Unterschiedsbetrag nach § 27 Abs. 2 Z 2 EStG. Bei Vorliegen einer solchen Konstellation "können Kurswertänderungen (ausnahmsweise) dem Bereich der Erzielung von Zinserträgen zugeordnet werden". Diese Frage der Abgrenzung ist vor allem dort notwendig wo nach dem DBA "Einkünfte" zu ermitteln sind (insbes. bei Matching Credit), nur wenn die "Stammverluste" zu den Einkünften zu zählen sind, kürzen sie die Einkünfte iSd DBA. Liegen jedoch steuerfreie Zinsen vor, ist der "Stammverlust" nach § 12 Abs. 2 KStG (allenfalls § 20 Abs. 2 EStG) also nach innerstaatlichem Recht zu beurteilen. Nach Zorn (SWI 1/2003, 7) "hält es die Rechtsprechung für entscheidend, dass der Devisenrücktauschkurs und der Wertpapierkurs in Form von Terminverkäufen von vornherein fix festgelegt ist. In einem solchen Fall besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den steuerfreien Zinserträgen und den Verlusten, sodass auch Letztere aus der Steuerbemessungsgrundlage ausscheiden (§ 12 Abs. 2 KStG, § 20 Abs. 2 EStG)." Entscheidend ist daher der unmittelbare Nachweis, diesen sieht der VwGH bei fix vereinbarten Verlusten offensichtlich ohne weiteres als gegeben an. Nach Ansicht der Bp bedeutet dies nicht, dass nur fix vereinbarte Verluste unmittelbar im Zusammenhang mit steuerfreien Zinsen stehen können, gelingt nämlich der Nachweis, dass nicht fix vereinbarte Verluste unmittelbar im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften stehen, fallen auch diese unter das Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG bzw. § 20 Abs. 2 EStG. Wie oben ausgeführt ist dies im gegebenen Sachverhalt der Fall. &nbsp; Mit Bescheiden vom 13. Dezember 2013 (Feststellungsbescheide Gruppenträger 2006, 2007 und 2008; Umsatzsteuer 2006-2011; Wiederaufnahme Umsatzsteuer 2006-2011), vom 8. Jänner 2014 (Körperschaftsteuer 2006-2008), vom 23. Mai 2014 (Umsatzsteuer 2012), vom 1. Juni 2017 (Feststellungsbescheid Gruppenträger 2009-2010) und vom 7. Juni 2017 (Körperschaftsteuer 2009-2010) wurde den Feststellungen der Außenprüfung Rechnung getragen. &nbsp; Mit Eingabe vom 17. April 2014 wurde Beschwerde gegen oben genannte Bescheide eingereicht. Wir stellen zu den entsprechenden Punkten folgende Beschwerdeanträge: I. B: < die Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatzsteuer für 2006-2011 mangels Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes iSd § 303 BAO wegen Rechtswidrigkeit ihrer Inhalte aufzuheben; < die Umsatzsteuerbescheide 2006-2011 und die Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer für 1/2012-4/2012 sowie die Körperschaftsteuerbescheide Gruppe 2006-2010 und die Feststellungsbescheide Gruppenträger 2006-2010 so abzuändern, dass sie wieder den Verhältnissen vor der Betriebsprüfung (im Folgenden kurz: BP) entsprechen. Wir legen dazu Tz 3 über das Ergebnis der Außenprüfung vom 12.12.2013 die "Steuerlichen Auswirkungen der Ergebnisübernahme Organ "ST" des Berichtes gem. § 150 BAO (Beilage ./ 1) sowie Pkt 2 der Niederschrift vom 15.10.2013 "Übernahme Feststellung "ST" (Beilage ./2) bei und verweisen auf die dortigen Werte "vor BP" bzw. vor "Organschaft". Hinsichtlich der Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage Körperschaftsteuer legen wir außerdem Tz 2 über das Ergebnis der Außenprüfung der "ST" vom 4.12.2013 (Beilage ./3) vor und verweisen auf die dortigen Werte (Tz 2 Körperschaftsteuer). Diese Werte gelten für die Beschwerdeführerin mit umgekehrten Vorzeichen. Zu dieser Thematik verweisen wir auch auf die Beschwerde der "ST" und der darin enthaltenen gleichlautenden Begründung. II. Ausländische Einkünfte: < den Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2009 sowie den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2009 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben und die Anrechnung von noch nicht angerechneten ausländischen Quellensteuern aus dem Jahr 2008 iHv 153.995,86 € zu gewähren. III. Griechische Staatsanleihen: < die Körperschaftsteuerbescheide Gruppe 2006-2009 sowie die Feststellungsbescheide Gruppenträger 2006-2009 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben und die Abwertungen aus den griechischen Staatsanleihen als steuerwirksam anzuerkennen, sodass wieder die Verhältnisse vor der Betriebsprüfung hergestellt sind. Die Bemessungsgrundlage ist daher wie folgt zu reduzieren: - 2006: -54.870,00 € - 2007: -166.826,00 € - 2008: -2.304.840,00 € - 2009: -264.110,00 € Wir legen dazu die zahlenmäßige Darstellung aus der Betriebsprüfung bei und verweisen auf die dortigen Werte (Beilage ./4). Als Begründung führen wir aus: I. B: 1. Sachverhalt: Der ausführlich beschriebene Sachverhalt (Pkt 1. des Besprechungsprogramms zur Außenprüfung, Beilage ./3) wurde im Rahmen der BP außer Streit gestellt. 2. Rechtliche Beurteilung: 2.1 Wiederaufnahme des Verfahrens: Wie in der Folge - in Pkt 2. - ausführlich beschrieben wird, besteht zwischen der Beschwerdeführerin und der ST keine umsatzsteuerliche Organschaft. Die Kenntnis der von der Behörde angeführten neuen Tatsachen und Beweismittel ändert daran nichts und führt daher keinen im Spruch anderslautenden Bescheid herbei. Da die Tatbestandsmerkmale des § 303 Abs. 1 BAO nicht vorliegen, ist die Wiederaufnahme des Verfahrens zu Unrecht erfolgt und die Bescheide somit rechtswidrig. 2.2 Umsatzsteuerliche Organschaft: 2.2.1 Allgemeines: Die Behörde geht davon aus, dass zwischen der Beschwerdeführerin und der ST eine Umsatzsteuerorganschaft besteht. Im beschwerdegegenständlichen Sachverhalt liegen die Merkmale einer umsatzsteuerlichen Organschaft jedoch nicht vor: Gemäß § 2 Abs. 2 Z 2 UStG ist eine juristische Person dann nicht mehr als selbständig zu betrachten, wenn sie einem anderen Unternehmen derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen mehr hat. Dies ist der Fall, wenn sie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. Nach Ansicht des VwGH sind die drei Merkmale nicht unabhängig voneinander zu beurteilen, sondern im Kontext zu sehen. Für das Vorliegen einer Organschaft kann es ausreichend sein, wenn eines der drei Merkmale weniger stark ausgeprägt ist, die anderen beiden dafür aber deutlicher in den Vordergrund treten (ua VwGH 29.3.2001, 96/14/0085). Aus der Verwendung der gleichordnenden Konjunktion "und" folgt jedoch, dass die Bedingungen kumulativ vorliegen müssen. Fehlt ein Merkmal daher gänzlich, liegen die Voraussetzungen einer Organschaft nicht vor, selbst wenn die anderen beiden Merkmale gegeben sind (VwGH 20.9.2001, 98/15/007). Die umsatzsteuerliche Organschaft ist eine spezielle Form eines Steuerpflichtigen und stellt damit eine Ausnahme zum allgemeinen Grundsatz dar. Gemäß der EuGH-Rechtsprechung sind Mehrwertsteuerbestimmungen, die eine Ausnahme vom Grundsatz darstellen, besonders eng auszulegen. Bei der Prüfung des Vorliegens einer Umsatzsteuerorganschaft hat daher eine enge Auslegung der Organschaftsmerkmale zu erfolgen (UFS 13.12.2013, RV/1269-L12). 2.2.2 Zu den Eingliederungsvoraussetzungen im Einzelnen: a) Finanzielle Eingliederung: Die Beschwerdeführerin ist indirekt über zwei Holdinggesellschafen (g und "aa" ****; beides Nichtunternehmer) an der ST beteiligt. Sofern in dieser Konstellation eine finanzielle Eingliederung überhaupt vorliegt, ist diese sehr schwach ausgeprägt. b) Organisatorische Eingliederung: Die organisatorische Eingliederung soll die Durchsetzung des Willens des Organträgers in der Organgesellschaft gewährleisten. Der Organträger muss die Geschäftsführung der Organgesellschaft beeinflussen können (Berger in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 2 Rz 223 (Stand 1.6.2013, rdb.at)). Diese Voraussetzung wird erfüllt, wenn das beherrschende Unternehmen die Möglichkeit hat, die Untergesellschaft zu leiten und zu überwachen (VwGH 15.4.1983, 82/17/0026). Eine organisatorische Eingliederung kann durch personelle oder organisatorische Maßnahmen erreicht werden. Nach Ansicht der Behörde sei die organisatorische Unterordnung der Organgesellschaft durch die personellen Verflechtungen gegeben (Seite 24 des Besprechungsprogramms). Die Behörde führt aus, dass sich die Geschäftsführung der ST ausschließlich aus Mitarbeitern aus Führungspositionen der Beschwerdeführerin zusammensetzt. Aufgrund der Angestelltenverhältnisse seien die Geschäftsführer der ST weisungsgebunden, wodurch eine jederzeitige Willensbeherrschung in der laufenden Geschäftsführung gewährleistet werde. Dem ist zu entgegnen, dass keine Personenidentität in den Geschäftsführungen der beiden Gesellschaften vorliegt. Eine unmittelbare personelle Verflechtung der Geschäftsführungen ist daher nicht gegeben. Aus Art ll MwStSystRL folgt, dass eine organisatorische Beziehung nur bei einer gemeinsamen oder zumindest teilweise gemeinsamen Managementstruktur vorliegt (Scheiner/ Kolacny/Caganek in Berger/Wakounig/Kindl, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, zu Art 11 MwStSystRL, Seite 120). Eine solche besteht im gegenständlichen Sachverhalt jedoch nicht. Allein die Tatsache, dass die Geschäftsführer der ST in einem Angestelltenverhältnis zur Beschwerdeführerin stehen, führt nicht automatisch zur organisatorischen Eingliederung. Im Einzelfall kann sich eine organisatorische Eingliederung daraus ergeben, dass leitende An- gestellte des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sind. Dies führt jedoch nur dann zu einer Eingliederung, wenn dem Organträger die Möglichkeit zukommt, seinen Willen in der Geschäftsführung auch jederzeit durchzusetzen. Davon wäre auszugehen, wenn die Mehrheit der Geschäftsführer der Organgesellschaft leitende Angestellte des Organträgers sind und diesen mittels Geschäftsführungsordnung ein Letztentscheidungsrecht eingeräumt wird (Kühbacher, Die umsatzsteuerliche Organschaft in Österreich und Deutschland, SWI Nr. 9/2012, 415). Nach Ansicht des BFH beruht die mögliche Berücksichtigung leitender Angestellter auf der Annahme, dass der leitende Mitarbeiter des Organträgers dessen Weisungen bei der Geschäftsführung der Organgesellschaft aufgrund eines zum Organträger bestehenden Anstellungsverhältnisses und einer sich hieraus ergebenden persönlichen Abhängigkeit befolgen wird und er bei weisungswidrigem Verhalten vom Organträger als Geschäftsführer der Organgesellschaft abberufen werden kann (BFH 20.8.2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863). Die Geschäftsführung der ST setzt sich zwar aus langjährigen, aber nicht aus leitenden Angestellten der Beschwerdeführerin zusammen. Ein Letztentscheidungsrecht wurde keinem Mitarbeiter wurde eingeräumt. Herr Ing. o ist in der Beschwerdeführerin als stellvertretender Abteilungsleiter tätig. Die weiteren Geschäftsführer sind Mitarbeiter der Abteilung Organisation ohne leitende Funktion. Da auch bei einem stellvertretenden Abteilungsleiter nicht von einem leitenden Angestellten auszugehen ist, ist somit kein leitender Angestellter der Beschwerdeführerin Geschäftsführer bei der ST. Zwar lässt sich auch aus dem Angestelltenverhältnis eine Weisungsbefugnis ableiten, doch bezieht sich diese in erster Linie auf das Arbeitsverhältnis bei der Beschwerdeführerin. Die Geschäftsführertätigkeit bei der ST stellt eine selbstständige Tätigkeit dar, die vom Dienstvertrag mit der Beschwerdeführerin nicht umfasst ist. Durch das Arbeitsverhältnis bei der Beschwerdeführerin ist somit nur ein mittelbarer Einfluss auf die Geschäftsführung der ST möglich. Ein direktes Weisungsrecht lässt sich aus den Arbeitsverträgen nicht ableiten. Selbst wenn aufgrund eines Vertrages mit dem Organträger ein Weisungsrecht bestünde, käme dies nicht der Möglichkeit der Leitung durch den Organträger gleich (Kolacny/Mayer, UStG, § 2 Anm 21). Die tatsächliche Durchsetzung des Willens der Beschwerdeführerin in der ST ist somit im vorliegenden Fall nicht gewährleistet und eine organisatorische Eingliederung iSd § 2 Abs. 2 UStG daher zu verneinen. c) Wirtschaftliche Eingliederung: Die wirtschaftliche Eingliederung erfordert einen vernünftigen betriebswirtschaftlichen Zusammenhang und damit eine aufeinander abgestellte, sich gegenseitig ergänzende Tätigkeit (VwGH 29.3.2001, 96/14/0085, ÖStZB 2002, 279). Dies wird dann der Fall sein, wenn die Organgesellschaft einer Betriebsabteilung des Organträgers gleichkommt bzw. eine betriebliche Teilfunktion übernimmt. Es muss eine starke wirtschaftliche Leistungsverflechtung zwischen den Gesellschaften bestehen. Das Finanzamt geht davon aus, dass sich der vernünftige wirtschaftliche Zusammenhang aus der mittels Baurechtsvertrag zur Verfügung gestellten Bauliegenschaft sowie der Vermietung des darauf errichteten "B" an die Beschwerdeführerin ergibt. Die Behörde verweist in diesem Zusammenhang auf verschiedene Entscheidungen des BFH (Seite 29 des Besprechungsprogramms): Die Verpachtung lediglich eines Betriebsgrundstücks reicht als wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft aus, wenn es für die Umsatztätigkeit der Betriebsgesellschaft besonders geeignet (nicht ohne Weiteres austauschbar) ist (BFH 3.4.2003, V R 63/01, BStBl II 2004, 434 (435)). Die Vermietung eines Betriebsgrundstücks genügt, wenn es für die Organgesellschaft von nicht nur geringfügiger Bedeutung ist (BFH 6.5.2010 (V R 26/09 BStBl II 2010, 1114 1117))). Der BFH sieht die wirtschaftliche Eingliederung dann als gegeben, wenn der Organträger der Organgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage zur Verfügung stellt und dieser eventuell auch noch durch Kündigung der Rechtsbeziehung eine wesentliche Grundlage für ihre Umsatztätigkeit entziehen kann. Die Rechtsansicht des BFH bestärkt die Argumentation der Beschwerdeführerin, wonach keine wirtschaftliche Eingliederung vorliegt: Zunächst ist anzumerken, dass im gegenständlichen Sachverhalt die "Obergesellschaft" (Beschwerdeführerin) von der "Untergesellschaft" (ST) anmietet und nicht wie in den in der Judikatur zum Großteil dargestellten Sachverhalten der Organträger Bestandgeber ist. Darüber hinaus verwendet die Beschwerdeführerin das Bestandobjekt lediglich für Veranstaltungen bzw. Verwaltungstätigkeiten und nicht für Bankgeschäfte. Ein Bestandobjekt für eine Gesellschaft ist dann von "besonderer Bedeutung", wenn sie darin beispielsweise den Sitz ihrer Tätigkeit hat (BFH 16.8.2001, V R 34/01, UR 2002, 214). Da das angemietete Objekt jedoch nicht einmal für den Unternehmenszweck der Gesellschaft verwendet wird - da es nur Raum für Veranstaltungen und Verwaltungszwecke bieten soll - ist es nur von untergeordneter Bedeutung. Eine wesentliche Betriebsgrundlage wird im Rahmen des Bestandvertrages nicht zur Verfügung gestellt. Die für den Bankbetrieb nicht wesentlichen Räumlichkeiten (fungible Veranstaltungs- bzw. Verwaltungsräumlichkeiten) könnten jederzeit auch von einem Dritten angemietet werden. Auch umgekehrt, könnte die ST das Objekt an einen Dritten in Bestand geben. Ein wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis ist daher in beiden Richtungen zu verneinen. Die Vermietungstätigkeit der ST ist nicht als Bankgeschäft gem. BWG einzustufen und auch nicht Teil eines Bankgeschäftes, indem es eine ergänzende Funktion darstellt. Vielmehr handelt es sich um eine vom Bankgeschäft völlig unabhängige Tätigkeit. Die Behörde geht nicht näher auf die unterschiedlichen Tätigkeitsfelder der beiden Gesellschaften ein. Daraus ist jedoch klar ersichtlich, dass keine wirtschaftliche Verflechtung besteht: Der Unternehmensgegenstand der ST ist das Realitäten- und Wohnungswesen und umfasst die Errichtung und Vermietung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Im Gegensatz dazu wird die Beschwerdeführerin in einem ganz anderen Geschäftsbereich - dem Bankenwesen - tätig. Bei einer solchen Aufteilung der Märkte bzw. einer Tätigkeit in verschiedenen Geschäftszweigen ist das Merkmal einer wirtschaftlichen Eingliederung nicht gegeben (VwGH 19.7.2000, 98/13/0117). Der VwGH verneint die wirtschaftliche Eingliederung, wenn die Unternehmen in völlig unterschiedlichen Produkt-Markt-Kombinationen - wie gegenständlichen Fall - tätig sind (VwGH 9.9.1980, 2595/80). Die Beschwerdeführerin wird in ihrem Unternehmensgegenstand durch die Vermietungstätigkeit der ST weder gefördert noch ergänzt. In einer erst kürzlich ergangenen Entscheidung (UFS 31.12.2013, RV/1269-L/12) verneinte der UFS in einem gleichgelagerten Sachverhalt das Vorliegen einer Organschaft zwischen einer vermietenden "Tochter" und einer Bankgeschäfte tätigenden "Mutter". Eine umsatzsteuerliche Organschaft könne nicht vorliegen, weil das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung nicht bestehe. Das Bankgeschäft der Mutter umfasse ein anderes Markt-Produkt-Segment als die Vermietungstätigkeit der Tochter, eine wirtschaftliche Ergänzungsfunktion sei daher nicht zu erkennen. Selbst bei Vorliegen der finanziellen und organisatorischen Eingliederung sei daher keine Organschaft gegeben. Wie bereits ausführlich in der Bescheidbegründung und in der gegenständlichen Beschwerde dargelegt, ist der betriebswirtschaftliche Zusammenhang das entscheidende Kriterium für die wirtschaftliche Eingliederung. Eine aufeinander abgestellte und sich ergänzende Tätigkeit ist im gegenständlichen Sachverhalt jedoch bereits aufgrund der gänzlich unterschiedlichen Tätigkeitsbereiche der beiden Gesellschaften zu verneinen. 2.3 Zusammenfassung und Conclusio: Von den drei kumulativen Merkmalen einer Organschaft ist lediglich die finanzielle Eingliederung in schwacher Ausprägung gegeben. Die organisatorische Eingliederung scheitert am wesentlichen Einfluss der Beschwerdeführerin auf die ST, der durch ein mittelbares Weisungsrecht auf nicht leitende Angestellte nicht gewährleistet werden kann. Ein betriebswirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den beiden Gesellschaften liegt aufgrund der unterschiedlichen Tätigkeitsfelder der beiden Gesellschaften nicht vor, sodass insbesondere auch das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung nicht erfüllt ist. Im Ergebnis besteht zwischen der Beschwerdeführerin und der ST daher keine um- satzsteuerliche Organschaft. Die beiden Gesellschaften sind jeweils selbständige Steuersubjekte. Daraus folgt, dass die Vermietungsumsätze der ST zuzurechnen sind und dieser auch der Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten zusteht. 2.4 Ungewöhnliche Vertragsgestaltung und wirtschaftliche Zurechnung des Mietobjektes: 2.4.1 Alternative Rechtsansicht der Behörde: Alternativ geht die Behörde für den Fall des Nichtvorliegens einer Organschaft davon aus, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise das Vermietungsobjekt "B" dem Mieter zuzurechnen ist. Der Mietvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der ST sei aufgrund fehlender Fremdüblichkeit nicht anzuerkennen. Daher sind der Vorsteuerabzug aus dem Bau dieser Liegenschaft und die Umsatzsteuer aus der Vermietung an die Beschwerdeführerin bei der ST zu negieren. Die Änderung der wirtschaftlichen Zurechnung führe zudem zur Aktivierung des Wirtschaftsgutes "B" bei der Beschwerdeführerin, welcher somit auch die jährliche AfA zustehe. Die Behörde führt die ungewöhnlichen Vertragsbestimmungen, die Finanzierung durch die Beschwerdeführerin und das wirtschaftliche Naheverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der ST zur Begründung der Zurechnungsänderung an. 2.4.2 Allgemeines: Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass das Bankgebäudeleasing in der Vergangenheit durch die Finanzverwaltung generell anerkannt wurde und ähnliche Leasingverhältnisse mit unecht befreiten oder nicht unternehmerisch tätigen Mietern bzw. Leasingnehmern nicht aufgegriffen wurden. Der Gesetzgeber hat bewusst auch unecht befreiten Unternehmern und Körperschaften öffentlichen Rechts die Möglichkeit des Leasings eröffnet und ebenso bewusst nur einen 10-jährigen Steuerberichtigungszeitraum normiert. Mit den Änderungen im Zuge des Stabilitätsgesetzes 2012 (insbesondere der Verlängerung der Steuerberichtigungsfrist bei Immobilien auf 20 Jahre und Versagung des Vorsteuerabzuges bei Vermietung an nicht vorsteuerabzugsberechtigte Mieter) hat der Gesetzgeber nur pro futuro reagiert. Es ist daher davon auszugehen, dass keine rückwirkende Anwendung der neuen Rechtslage und keine Verschärfung der Auslegung der bisherigen Rechtslage beabsichtigt waren. Die erläuternden Bemerkungen zum Stabilitätsgesetz 2012 zu Art 4 (1680 der Beilagen XXIV. GP) beschreiben die bisher mögliche Vorschaltung von Errichtungsgesellschaften zur Geltendmachung des Vorsteuerabzuges auch im Bereich unecht befreiter Unternehmer und Körperschaften öffentlichen Rechts. Daraus folgt, dass derartige Gestaltungen bis zum Stabilitätsgesetz 2012 als fremdüblich anerkannt wurden. Einer Gesetzesänderung hätte es ansonsten nicht bedurft. Nach § 28 Abs. 38 UStG wurde die Anwendung der Neuregelung nur auf "neue" Mietverhältnisse vorgesehen, um bei bestehenden Mietverhältnissen Härten zu vermeiden. 2.4.3 Ungewöhnliche Vertragsbestimmungen: Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden auf Basis Angehörigenjudikatur der im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter denselben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Das Bestandverhältnis zwischen der ST und der Beschwerdeführerin entspricht diesen Kriterien: Für eine ausreichende Publizitätswirkung ist die Schriftform des Vertrages nicht zwingend erforderlich (EStR 2000 Rz 1132; VWGH 16.4.1991, 90/14/0043). Es genügt, wenn die wesentlichen Vertragsbestandteile mit hinreichender Deutlichkeit fixiert sind (Doralt, EStG16, § 2 Tz 161/1). Die Behörde listet die wesentlichen Vertragsbestandteile selbst auf (Vertragsparteien, Mietobjekt, Miethöhe, Beginn des Mietverhältnisses, Verwendungszweck, keine Untervermietung). Eine Unterlage zur Berechnung der Miete wurde der Behörde im Zuge der BP vorgelegt. Die tatsächliche Durchführung des Vertrages ergibt sich aus der Bezahlung der Miete und der tatsächlichen Nutzung des "B" durch die Beschwerdeführerin als Mieterin. In der Sachverhaltsdarstellung geht die Behörde selbst von einem Mietvertrag und einer tatsächlichen Verwendung durch die Mieterin aus. Es ist nicht ersichtlich aufgrund welchen Titels, wenn nicht aufgrund des von der Beschwerdeführerin behaupteten Bestandverhältnisses, die Nutzungsüberlassung erfolgt sein sollte. Da die wesentlichen Bestandteile des Vertrages hinreichend deutlich fixiert sind und die er- brachte Leistung und Bezahlung nachgewiesen ist, ist eine ausreichende Publizität des Bestandvertrages gegeben (nach Ansicht des VWGH - 10.7.1996, 95/15/0181f - ist bei Vorliegen dieser beiden Voraussetzungen eine ausreichende Publizität vorhanden). Widersprüchliche Angaben über den Vertragsinhalt liegen im gegenständlichen Sachverhalt nicht vor und werden von der Behörde auch nicht bemängelt. Wie bereits ausgeführt, ist der wesentliche Inhalt des Vertrages eindeutig festgelegt. Der Mietvertrag weist keinen ungewöhnlichen Inhalt auf und entspricht insbesondere die Höhe des vereinbarten Mietzinses einem fremdüblichen marktkonformen Mietzins. Fremdunüblich wäre es nach Ansicht des VwGH etwa, wenn die Zahlungsmodalitäten nicht festgelegt wären (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075), die Bezahlung von Mietzins bereits ein Jahr vor Nutzung vereinbart (VwGH 8.9.1992, 87/14/0186) oder ein sehr geringer Mietzins fixiert wäre. Vergleichbare Inhalte, die für die Fremdunüblichkeit sprechen würden, liegen im gegenständlichen Sachverhalt nicht vor. Die vom Finanzamt als "fremdunüblich" aufgelisteten Elemente (Seite 40f des Besprechungsprogramms) finden sich auch in Bestandverträgen, die zwischen fremden Dritten abgeschlossen werden. Eine vereinfachte Berechnung des Mietzinses spricht ebenso wenig gegen die Fremdüblichkeit, wie das Fehlen einer Index- bzw. Zinsanpassung (die Behörde verweist selbst auf das Erkenntnis des VwGH vom 26.7.2007, 2005/ 15/003, wonach eine fehlende Indexvereinbarung durchaus fremdüblich sein kann). Auch die fehlende Begründung der Berechnung des Zinssatzes ist kein Argument für eine fremdunübliche Vertragsgestaltung. Zusammengefasst ist der Rechtsansicht der Behörde zu entgegnen, dass weder der konkrete Vertragsinhalt, noch die rechtliche Gestaltung an sich fremdunüblich sind und der Vertrag somit steuerlich anzuerkennen ist. Für den Fremdvergleich ist die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich. Hinsichtlich der individuellen Anpassung an die Wünsche der Mieterin ist zu erwähnen, dass es nicht marktunüblich ist, dass der zukünftige Mieter in die Planung einbezogen wird. Es wäre geradezu lebensfremd, wenn ein Gebäude im Hinblick auf ein zukünftiges Nutzungsverhältnis ohne Berücksichtigung der Interessen und Vorstellungen des Mieters errichtet werden würde. In der Praxis stellt das Einbeziehen des Mieters den Standardfall dar. Schon aus eigenen wirtschaftlichen Interessen an einer erfolgreichen Vermietung wird der Vermieter die Wünsche und Vorstellungen des Bestandnehmers berücksichtigen. Auch im Baurechtsvertrag und den dazu erfolgten Änderungen ist explizit vereinbart, dass wirtschaftlicher Eigentümer des Objektes die Baurechtsnehmerin (ST) ist. Der Baurechtsvertrag ist somit ein weiteres Argument, das klar gegen eine Wirtschaftliche Zurechnung des Objektes zur Beschwerdeführerin spricht. 2.4.4 Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts: Der Vollständigkeit halber ist noch kurz auf die Aussage der Behörde einzugehen, "wonach die vorliegende Gestaltung nur deswegen gewählt wurde, um die Vorsteuern aus den Errichtungskosten zu lukrieren" (Seite 41 des Besprechungsprogramms). Ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts wird vom Finanzamt jedoch weder behauptet noch dargelegt. Die Bescheidbegründung enthält keine Ausführungen dazu, dass eine rechtliche Gestaltung vorliege, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen wäre und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung finde. Aufgrund der behördlichen Argumentation und der Überschrift zu Pkt 3. "Betrachtung iSd § 21 bzw. § 24 BAO (wirtschaftliche Betrachtung bzw. wirtschaftliche Zurechnung)" ist nicht davon auszugehen, dass die Behörde den Tatbestand des § 22 BAO als gegeben erachtet. Da die Behörde einen Missbrauch nicht ausdrücklich behauptet und begründet, wird nicht näher auf die offensichtlich vorliegenden außersteuerlichen Gründe der gewählten Gestaltung eingegangen. 2.4.5 Zusammenfassung und Conclusio: Zusammengefasst ist daher festzuhalten, dass keine ungewöhnlichen Vertragsbestimmungen vorliegen, durch die eine Zurechnung des Mietobjektes iSd §§ 21 und 24 BAO an die Beschwerdeführerin gerechtfertigt wäre. Ebenso wenig handelt es sich nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse um eine missbräuchliche Gestaltung. &nbsp; II. Ausländische Einkünfte: 1. Sachverhalt: Im Jahr 2008 erzielte die Beschwerdeführerin ausländische Einkünfte, für die Österreich das Besteuerungsrecht, aber auch dem jeweiligen Quellenstaat ein Besteuerungsrecht zustand. Bei den Einkünften handelte es sich um Zinsen und Dividenden für Beteiligungen unter 10% (teilweise bezogen über Investmentfonds). Die genannten Einkünfte wurden in Österreich zur Gänze der Besteuerung unterworfen. Aufgrund des negativen Einkommens der Beschwerdeführerin im Jahr 2008 konnten die im Quellenstaat einbehaltenen Quellensteuern iHv 153.995,86 € (siehe Beilage) nicht auf die österreichische Körperschaftsteuer angerechnet werden. Wir beantragen daher die noch nicht angerechneten ausländischen Quellensteuern aus dem Jahr 2008 iHv 153.995,86 € auf die Körperschaftsteuer 2009 anzurechnen. 2. Rechtliche Beurteilung: Dass für die Anrechnung von noch nicht angerechneten ausländischen Quellensteuern aus Vorjahren eine konkrete inländische Rechtsnorm fehlt, ist nicht schädlich. Die Anrechnung ausländischer Quellensteuern erfolgt aufgrund des zwischenstaatlichen Rechts bzw. aufgrund des § 48 BAO. Die Berücksichtigung ausländischer Quellensteuern in den Folgejahren ergibt sich primär aus dem Abkommensrecht. Zusätzlich ergibt sich ein Anrechnungsvortrag auch aus verfassungsrechtlichen Überlegungen. Es entspricht der herrschenden Ansicht, dass DBA abkommensautonom auszulegen sind. Das Ziel der DBA besteht darin, eine doppelte bzw. überhöhte Besteuerung aufgrund der mehrfachen Erfassung der Einkünfte zu vermeiden. Die Anrechnung "auf die vom Einkommen zu erhebende Steuer" kann nach Sinn und Zweck der DBA nur in Richtung der Anerkennung eines Anrechnungsvortrages ausgelegt werden. Jedwede anderweitige Auslegung würde geradezu ein sinnwidriges Ergebnis zur Folge haben, da die gegenteilige Wirkung, nämlich eine Doppelbesteuerung, eintreten würde und somit der Abkommensschutz nicht zur Anwendung käme. Das Totalergebnis iSd Gleichmäßigkeit der Besteuerung und iSd Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit darf nicht mehr und nicht weniger als einfach erfasst werden. Darüber hinaus hat der VwGH im Erkenntnis vom 25.9.2001, 99/14/0217, festgehalten, dass die Anrechnungsmethode im Ergebnis eine periodenübergreifende Wirkung hat. Dieses Ergebnis wird auch durch die jüngste Entwicklung auf Ebene der OECD als "DBA-Rechtsetzer" unterstützt, wonach Vorschriften zur Beseitigung der Doppelbesteuerung periodenübergreifend anzuwenden sind und diesbezüglich keine zeitlichen Beschränkungen bestehen. Zum gleichen Ergebnis kommt man auch durch die vom VwGH im Erkenntnis vom 25.11.2002, 99/14/0099, entwickelte gleichheitskonforme Auslegung im DBA-Recht.5 Zur Veranschaulichung soll folgendes Vergleichspaar herangezogen werden: Die zwei in Österreich ansässigen Personen A und B betreiben vergleichbare Unternehmen in Österreich und beziehen beide im Jahr 1 positive (z. B. Zins-)Einkünfte aus dem Staat C, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht. Während Person A im Jahr 1 insgesamt einen Gewinn und im Jahr 2 einen Verlust erwirtschaftet, verhält es sich bei der Person B genau umgekehrt. Bei einer Gesamtbetrachtung über beide Perioden erzielen A und B jedoch das gleiche Ergebnis. Würde im vorliegenden Fall nur A die einbehaltene Quellensteuer angerechnet bekommen, würde das zu einer Ungleichbehandlung von zwei ihrem wirtschaftlichen Gehalt vergleichbaren Sachverhalten führen. Demnach ist aus Art 23 B Abs. 1 OECD-Musterabkommen auch im Sinne einer gleichheitskonformen Interpretation ein Anrechnungsvortrag abzuleiten. Festzuhalten ist auch, dass Art 23 B Abs. 1 OECD-Musterabkommen den zeitlichen Aspekt der Anrechnung gar nicht behandelt und Ziel und Zweck der DBA die Beseitigung der Doppelbesteuerung ist, da andernfalls der Abkommensschutz ins Leere läuft. Im gegenständlichen Fall ist die Verlustsituation im Jahr 2008 der entscheidende Faktor. Im Jahr 2008 wurden die ausländischen Erträge in die steuerliche Bemessungsgrundlage im Inland miteinbezogen und kürzten damit den Verlust bzw. den Verlustvortrag. In den Folgejahren - nämlich in Jahren mit positivem Einkommen - ergibt sich daher eine höhere Bemessungsgrundlage und folge dessen eine höhere Körperschaftsteuer, während die anzurechnenden ausländischen Quellensteuern nachträglich nicht mehr anrechenbar seien. Damit kommt es zu einer - nicht gewünschten - Doppelbesteuerung, die mit der Anrechnungsmethode gerade vermieden werden soll. Diese Nachteile können nur dann ausgeglichen werden, wenn ein Anrechnungsvortrag zur Anwendung kommt. Zusammenfassend ist zu sagen, dass aus verfassungsrechtlichen und DBA-rechtlichen Überlegungen ein Anrechnungsvortrag vorzunehmen ist und daher die verbliebenen noch nicht angerechneten ausländischen Quellensteuern aus dem Jahr 2008 iHv 153.995,86 € auf die Körperschaftsteuer 2009 anzurechnen sind. III. Griechische Staatsanleihen: 1. Sachverhalt: Die Beschwerdeführerin erwarb am 4.7.2006 griechische Staatsanleihen (GR0114012371) mit Nominalwert 3.100.000,00 € zu einem Kurswert von 3.162.000,00 € auf dem Sekundärmarkt. Die Verzinsung der Anleihen erfolgte zu einem nominellen Zinssatz von jährlich 4,65%, wobei die Auszahlung am 3.12. des jeweiligen Wirtschaftsjahres erfolgte. Die gegenständliche Anleihe wurde am 19.4.2007 zum Nominalwert getilgt. Der Differenzbetrag zwischen Nominalwert und Kurswert zum Zeitpunkt der Anschaffung wurde in den Geschäftsjahren 2006 und 2007 steuerwirksam abgeschrieben. Daneben erwarb die Beschwerdeführerin jeweils am 13., 14. und 17.12.2007 griechische Staatsanleihen (GR0124006405) mit Nominalwert 120.000.000,00 € zu einem Kurswert von 122.727.700,00 € auf dem Sekundärmarkt. Die Verzinsung der Anleihe erfolgte zu einem nominellen Zinssatz von jährlich 6,30%, wobei die Auszahlung am 29.1. des jeweiligen Wirtschaftsjahres erfolgte. Die gegenständliche Anleihe wurde am 29.1.2009 zum Nominalwert getilgt. Der Differenzbetrag zwischen Nominalwert und Kurswert zum Zeitpunkt der Anschaffung wurde in den Geschäftsjahren 2007, 2008 und 2009 steuerwirksam abgeschrieben. Die Betriebsprüfung beanstandete in weiterer Folge die steuerwirksame Abschreibung der jeweiligen Differenzbeträge und vertrat dabei die Ansicht, dass in Hinblick auf die besonders kurze Restlaufzeit der Anleihen jedenfalls davon auszugehen sei, dass die Beschwerdeführerin schon bei der Anschaffung der Anleihen entsprechende Verluste am Ende der Laufzeit erwartet habe. Aufgrund der hohen Wahrscheinlichkeit des Eintritts müssten die Verluste zudem jenen gleich gehalten werden, die zum Ende der Laufzeit feststehen. Die Differenzbeträge hätten demnach nicht, wie dies von der Beschwerdeführerin praktiziert wurde, an der Substanz in Abzug gebracht werden dürfen, sondern es hätte vielmehr eine Verrechnung mit den (nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Griechenland jedoch in Österreich nicht steuerbaren) Zinsen erfolgen müssen. 2. Rechtliche Beurteilung: Zunächst muss berücksichtigt werden, dass die gegenständlichen Anleihen ausnahmslos über den Sekundärmarkt erworben wurden, wobei der Kaufpreis den Ausgabekurs überstieg. Der daraus resultierende Unterschiedsbetrag (der "Überparibetrag") stellt dabei kein regulierendes Instrument für den Zinsertrag dar, sondern ist vielmehr als Bestandteil des Kaufpreises zu behandeln. Eine steuerwirksame Abschreibung um den Überparibetrag ist demnach grundsätzlich zulässig. Eine abweichende Beurteilung ist nur dann denkbar, wenn schon zum Zeitpunkt des Erwerbs mit höchster Wahrscheinlichkeit feststeht, dass zum Ende der Laufzeit des Wertpapieres ein entsprechender Unterschiedsbetrag anfallen wird; nur in diesen Fällen kann ein Überparibetrag als regulierendes Instrument für den Zinsertrag gewertet werden.