UFSW RV/0412-W/02

als gesetzliche Nebenverpflichtung gemäß Wertpapieraufsichtsgesetz (WAG) zu erbringen gewesen wären (wie Empfehlungen über den Zeitpunkt des Ein- und Ausstieges). Aus dem Grundsatz der Unmittelbarkeit erachte die Bw. die persönlichen Aussagen für unverzichtbar, zumal die schriftlichen Fragestellungen durch die Behörde derart gestaltet gewesen seien, dass die Fragen nicht nach objektiven Kriterien gestellt, sondern teilweise suggestiv und ineinandergehend formuliert worden seien. Somit seien die Antworten auf diese Art und Weise beeinflusst worden. Mit Eingabe vom 26. Jänner 2004 beantragte die Bw. "zum gleichen Thema" die Befragung der nachstehend bezeichneten Kunden der Bw: S. M., K. L., Ing. G., J. Bi., K. B., G. W., W. S., H. S. und H. Z.. Mit Eingabe 31. März 2004 beantragte die Bw. die persönliche Einvernahme von M. K. vor dem unabhängigen Finanzsenat zu dem Beweisthema, dass Verkäufe grundsätzlich über den ausdrücklichen Auftrag des Kunden erfolgten und diese lediglich im Falle der Nichterreichbarkeit des Kunden geschäftsordnungsgemäß ohne Auftrag durchgeführt worden seien. Die gegenteiligen schriftlichen Aussagen seien somit nicht richtig. 20. Die Ergebnisse der schriftlichen Zeugenbefragung vom 28. April 2004: J. Bi. habe im berufungsgegenständlichen Zeitraum keine Warenterminoptionsgeschäfte mit der Bw. getätigt. Erst im Feber 2000 sei ihm von Vertretern der Bw. intensiv eingeredet worden, dass es sich bei Warenterminoptionen um ein "bombensicheres" Geschäft handle, wo es sich sogar lohne, hiefür einen Kredit aufzunehmen. Telefonisch sei ihm immer wieder vorgerechnet worden, mit wieviel Gewinn man bei einer Kurssteigerung aus dem Geschäft aussteige. Die Bw. würde ständig die Optionen beobachten, damit keine Verluste gemacht würden. Bei Telefonanrufen sei J. Bi. von Vertretern der Bw. stets zugesichert worden, dass die ersten Geschäfte "gut im Rennen" seien und er sich keinerlei Gedanken machen müsse. Als er jedoch einen Zugang per Internet bekommen habe und sich mühevoll damit beschäftigte, wie es mit seinen Optionen stehe, sei es bereits zu spät gewesen. Auf seine Fragen hin, sei immer auf die von der Bw. zugesandte Lektüre "TW" verwiesen worden und seien ihm Ausschnitte aus diversen Zeitungen zugesandt worden. Mit der Zeitschrift "TW" sei er als Landwirt nicht zurecht gekommen. In seinem Fall sei ein gerichtliches Gutachten eingeholt worden, welches sich mit der Frage beschäftigt, ob die Bw. infolge der Nichtausführung eines schriftlichen Verkaufsauftrages gegen J. Bi. schadenersatzpflichtig werde. Da J. Bi. der Bw. nur einen bedingten Ermessensauftrag ohne deutliche Konkretisierung erteilt habe, erscheine aus gutachterlicher Sicht ein Schadenersatzanspruch des J. Bi. gegen die Bw. wenig begründet. Seitens der Bw. habe es nach J. Bi und S. M. nur eine Information bzw. Beratung über gute Einstiegsmöglichkeiten gegeben, wo S. M. in spätestens 3 bis 4 Wochen mit 100% Gewinn verkaufen solle. J. Bi. sei telephonisch intensiv eingeredet worden, dass es sich hier um ein "bombensicheres" Geschäft handle, für das es sich lohne, sogar einen Kredit aufzunehmen. Über die angebotenen Produkte der Bw. sei S. M. überhaupt nicht, sondern nur über Gewinnmöglichkeiten informiert worden - letzteres mit der Begründung, "jetzt nicht einzusteigen wäre dumm". Auch H. S. und G. W. seien dahingehend informiert worden, dass es sich um "todsichere" Geschäfte handle, wo hinsichtlich des Eintretens von Verlusten "nichts passieren" könne. Die An- und Verkaufszeitpunkte haben bei den von H. S. und G. W. abgeschlossenen Warenterminoptionsgeschäften stets die Bw. bestimmt, da sie lt. eigenen Angaben zu den "Profis" im Optionsgeschäft gehöre. G. W. sei das von der Bw. angebotene Geschäft von Herrn B. als völlig risikoloses Geschäft dargestellt worden. Das einzige Risiko, das G. W. dabei eingehe sei, dass er für 7 bis 10 Tage die Bankzinsen zu bezahlen habe und er im Endeffekt nur das von ihm investierte Kapital in Höhe von S 1,000.000,-- zurück erhalte. Den investierten Betrag von S 1,000.000,-- würde er aber mit Garantie zurückbekommen. in Zusammenhang mit dem vorstehenden Geschäft sei ihm von Herrn B. eine halbe Stunde Zeit zur Entscheidung darüber eingeräumt worden, ob er jetzt das Geschäft mit einem Betrag von S 1,000.000,-- abschließe oder nicht. Von G. W. wurde mit Eingabe vom 4. Juni 2004 das Auftrags der Bw. erstellte Rechtsgutachten vom 19. April 2000 vorgelegt, das sich mit der Fragestellung beschäftigt, ob Gewinnversprechen oder das Herabspielen des Risikos im telephonischen Verkaufsgespräch angesichts der Risikoaufklärung in der Broschüre und der Unterzeichnung der gesonderten Risikobelehrung zu einer Schadenersatzpflicht der Bw. gegenüber ihren Kunden führen könne. Den Ausführungen von G. W. hält die Bw. in ihrer Eingabe vom 3. Juni 2002 an das Handelsgericht Wien entgegen, dass dem ersten Geschäft ein sog. "Buchhaltungsgespräch" vorangehe, um sicher zu stellen, dass jeder Kunde verstanden habe, dass hier ein großes Risiko eingegangen werde. Wenn Herr B. garantiert hätte, dass G. W. sein Kapital nicht verlieren könne, werde dies bestritten, da sich aus der Natur dieser Sache ergebe, dass hier nur eine Risikoabmilderung, nicht aber eine Risikoausschaltung ergeben könne. Angesichts der Risikobelehrung habe G. W. nicht auf die von Herrn B. gemachte Zusage vertrauen dürfen. Im Übrigen würden die Mitarbeiter der Bw. keine Vollmacht haben, über den schriftlichen Vertragsinhalt hinaus mündliche Zusagen zu machen oder Vereinbarungen abzuschließen, wo Gewinne versprochen oder als nahezu sicher in Aussicht gestellt oder die vorhandenen Risiken relativiert oder verharmlost werden. G. W. habe mit seiner Unterschrift auch bestätigt, dass er den Kapitaleinsatz nicht durch Kredit oder Darlehen finanziert habe. Den verharmlosenden Aussagen oder gar Gewinnvorhersagen eines Mitarbeiters der Bw. komme nach diesem Rechtsgutachten jedenfalls dann keine Relevanz zu, wenn der Kunde zusätzlich auch die ausführliche schriftliche Risikobelehrungen der Bw. erhalte und ausreichend Gelegenheit habe, diese Unterlagen zu studieren. Ing. G. habe hinsichtlich günstiger Ein- und Ausstiegsmöglichkeiten keine Empfehlungen von der Bw. erhalten. Allerdings sei ihm in einem Telefongespräch mitgeteilt worden, dass durch große Überschwemmungen in Amerika die Hälfte der Maisernte vernichtet sei, weswegen mit Sicherheit mit einem Preisanstieg für Mais zu rechnen sei. Folglich könne er durch steigende Preise für Mais seinen Kapitaleinsatz verdoppeln. Nach einem Totalverlust sei er immer wieder gedrängt worden zu investieren, damit er die entstandenen Verluste "wettmachen" könne. Als G. W. den Totalverlust erlitten hatte, sei Herr B. in eine andere Abteilung bei der Bw. versetzt und ihm Herr H. als Ansprechpartner genannt worden. H. Z. seien von Vertretern der Bw. am Telefon solange günstige Ein- und Ausstiegsmöglichkeiten eingeredet worden, bis dass er Optionen gekauft habe. Die von der Bw. entfaltete Beratungs- und Informationstätigkeit sei im Laufe der Zeit immer weniger geworden. Bei Rückfragen seien ihm von der Bw. meistens Brokerinformationen, aber auch Infos aus Zeitungsausschnitten übermittelt worden. Wöchentlich habe er von der "Die TW" erhalten. Hinsichtlich der Wiederveranlagungsmöglichkeiten seien S. M., G. W. und H. Z. von Vertretern der Bw. bloß neue Warenterminoptionskäufe angeboten worden. Bei Rückfragen habe H. Z. von der Bw. Brokerinformationen, Abfragen von Reuters und diverse Kopien von Wirtschaftszeitungen erhalten. S. M. habe von der Bw. die Börsenzeitschrift "Die TW" anfangs regelmäßig, später aber nur mehr sporadisch erhalten - dies aber nicht "wegen der Kursentwicklung, sondern um ihm neue Optionsgeschäfte schmackhaft zu machen". Für die Kursentwicklung seien S. M. wöchentlich die "Tages-Equity" zugesandt worden, die lt. Herrn H. auch des öfteren falsch gedruckt gewesen seien. Zuletzt habe S. M. die "Tages-Equity" nur mehr auf seine gesonderte Aufforderung von der Bw. erhalten. Hinsichtlich der Verkäufe ohne ausdrücklichen Kundenauftrag wird von J. Bi. und Ing. G. ausgeführt, dass trotz ihrer ausdrücklichen Aufträge die Bw. nicht verkauft, sondern die Optionen habe verfallen lassen. Bei S. M. habe die Bw. einmal ohne ausdrücklichen Auftrag Warenterminoptionen verkauft, während bei W. S., H. S., G. W. und H. Z. die Bw. keine Verkäufe ohne ausdrücklichen Kundenauftrag tätigte. Die von der Bw. einbehaltene Provision habe bei Ing. G., S. M. und H. S. 45% des Kapitaleinsatzes betragen, während im Falle des G. W. und H. Z. jeweils eine Optionsprämie in Höhe von 10% bzw. 38% des Kapitaleinsatzes einbehalten worden sei. Mit Eingabe vom 31. Jänner 2003 stellte die Bw. gemäß § 323 Abs. 12 BAO den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat. In der mit 29. Juni 2004 anberaumten mündlichen Verhandlung wird von den Parteien auf ihr bisheriges Vorbringen verwiesen. 21. Bescheid betreffend Haftung für Abzugsteuer gemäß § 99 EStG: Mit Schriftsatz vom 23. September 1996 traf die Bw. mit der W-GmbH mit Sitz in CH-6xxx E., G-Straße 26 bzw. 63xx S., D-Straße 9, die Vereinbarung, der Bw. gegen Erhalt einer Provision in Höhe von 18% des getätigten Umsatzes mit jeweils Monatsanfang ca. 100 Adressen von potentiellen Kunden, die Interesse an Börsen (Termin)geschäften bekunden, zur Verfügung zu stellen bzw. zu liefern. Demgemäß erklärte sich die "W-GmbH" damit einverstanden, der Bw. Ende Oktober 1996 die ersten Adressen von potentiellen Börsenkunden zu liefern. Aus vorstehender Vereinbarung erhielt die W-GmbH für die Ermittlung und Weitergabe der Adressen von potentiellen Kunden von der Bw. einen Betrag in Höhe von S 16,658.925,63. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für das Jahr 1997 wurde lt. Tz. 25 des BP-Berichtes festgestellt, dass es sich bei den an die W-GmbH überwiesenen Betrag in Höhe von S 16,658.925,63 um eine Form von Lizenzgebühren im Sinne des österreichisch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens handle, für den die Abzugsteuer gemäß § 99 EStG in Höhe von 5% des Bruttobetrages mit S 832.946,-- zu erheben sei. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und nahm die Bw. mit Bescheid vom 28. September 1999 als Haftungspflichtige für die aushaftende Abzugsteuer der W-GmbH gemäß § 99 Abs. 2 EStG mit 5% von S 16,658.925,63, d.s. S 832.946,-- in Anspruch. Gegen den Haftungsbescheid vom 28. September 1999 wurde mit Schriftsatz vom 24. Jänner 2000 fristgerecht berufen und eine ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Bescheides beantragt. Die gegenständliche Berufung wurde wie folgt begründet: Die Bw. habe von der W-GmbH Personendaten gekauft. Dabei sei ein Vertrag geschlossen worden, auf Grund dessen das schweizerische Unternehmen tätig geworden sei. Die vertragliche Tätigkeit habe darin bestanden, dass Personen angerufen und unter Anwendung von vorgegebenen Fragelisten befragt worden seien. Die Daten jener Personen, die an der Tätigkeit der Bw. Interesse bekundet haben, seien aufgezeichnet und in weiterer Folge um einen vertraglich festgelegten Preis an die Bw. geliefert worden. Wenn nun das Finanzamt behauptet, dass das Entgelt für die erhaltenen Lieferungen unter Artikel 12 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu subsumieren sei, werde dem entgegengehalten, dass Artikel 12 dieses Doppelbesteuerungsabkommens die Lizenzgebühren wie folgt definiere: Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck "Lizenzgebühren" bedeute Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme und Bild- und Tonaufzeichnungen, von Patenten, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren, oder die Benutzung oder das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen bezahlt werden. Gemäß den Autoren Philipp/Loukota/Pollak entspreche diese Definition dem Prinzip des Artikel 12 des OECD-Musterabkommens. Einzig abweichend von diesem Musterabkommen erhalte der Quellenstaat ein auf 5% eingeschränktes Besteuerungsrecht. Im Kommentar zum Artikel 12 werde überdies festgehalten, dass Lizenzgebühren für die Benutzung von Patenten und vergleichbaren Rechten sowie ähnlichen Vergütungen für den Empfänger grundsätzlich Einkünfte aus Vermietung darstellen. Diese Definition unterstelle, dass es sich überwiegend um eine Nutzungsüberlassung und damit um eine passive Leistung handle. Artikel 12 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens enthalte überdies die Definition, dass sich Lizenzgebühren im Allgemeinen auf Rechte oder Vermögenswerte, zu denen die verschiedenen Arten der literarischen und künstlerischen Urheberrechte und die im Text genannten Arten des geistigen Eigentums sowie die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gehören, beziehen. Eine Eintragung in ein öffentliches Register sei nicht erforderlich. Sowohl die Zahlungen auf Grund eines Vertrages als auch die Zahlungen für unerlaubte Nachahmungen oder Nutzungen seien darunter erfasst. Weiters werde definiert, dass sich in einem Know-How-Vertrag eine Partei verpflichte, ihre besonderen Kenntnisse und Erfahrungen der anderen Partei mitzuteilen, damit diese sie für ihre eigenen Zwecke verwenden könne. Derjenige der das Know-How zur Verfügung stelle, brauche bei der Schaffung der Verwertungsmöglichkeit nicht selbst tätig zu werden. Der Unterschied zwischen Lizenz- und Dienstleistungsvertrag werde durch Philipp-Loukota-Pollak dadurch definiert, dass sich durch einen Dienstleistungsvertrag eine Partei verpflichte, unter Anwendung der in ihrem Beruf üblichen Kenntnisse eine Arbeit für eine Partei auszuführen. Deshalb seien Leistungen z.B. im Rahmen eines Kundendienstes für Leistungen, die ein Verkäufer dem Käufer im Rahmen der Garantie erbringe, für rein technische Hilfe und für die Beratung durch einen Ingenieur, Rechtsanwalt oder Buchsachverständigen nicht Lizenzgebühren im Sinne des Absatzes 2. Derartige Vergütungen fallen im Allgemeinen unter Artikel 7 oder 14. Die Abgrenzung zwischen Dienstleistung und Know-How-Überlassung könne weiters nach Loukota/Jirousek in der Weise beurteilt werden, dass im Bereich der Lizenzgebühren bzw. Know-How-Überlassung für das Entgelt von Aktivleistungen kein Raum sei. Bei Lizenzgebühren handle es sich durchwegs um Entgelte für Passivleistungen des Einkünfteempfängers, nämlich um Entgelte für die Gewährung einer Nutzungserlaubnis. Zufolge den Kommentaren zu Artikel 12 des OECD-Musterabkommens liege eine zu den Lizenzgebühren zählende Know-How-Überlassung vor, wenn "Außenstehenden nicht zugänglich gemachtes technisches Wissen ...., das zur gewerblichen Nachahmung eines Erzeugnisses oder eines Verfahrens unter denselben Bedingungen notwendig sei", überlassen werde. Eine überwiegende Aktivleistung sei demnach nicht unter Artikel 12 des gegenständlichen Doppelbesteuerungsabkommens einzuordnen. Der schweizerische Vertragspartner habe kein vorhandenes Wissen oder Know How überlassen, vielmehr sei er verpflichtet gewesen, aktiv tätig zu sein. So seien zahlreiche Angestellte auf Grund der Vorgaben der Bw. damit beschäftigt gewesen, Anrufe bei potentiellen Kunden durchzuführen und die vorgegebenen Fragen zu stellen. Es sei also eindeutig die aktive Tätigkeit des Vertragspartners im Vordergrund gestanden. Vertragsgemäß seien durch die Bw. nur jene Daten von potentiellen Kunden gekauft worden, die an der Geschäftstätigkeit der Bw. so interessiert gewesen seien, dass sie einer Kontaktaufnahme durch die Bw. zugestimmt hätten. Erst danach seien die Kundendaten durch die Bw. weiterbearbeitet worden. Das Entgelt der Bw. sei demnach an eine aktive Leistung in Zusammenhang mit einer Erfolgskomponente gebunden gewesen. Da das Überlassen von Rechten und Know How nicht an einen Erfolg gebunden sei, widerspreche auch diese Bedingung der Anwendung des Artikel 12 des gegenständlichen Doppelbesteuerungsabkommens. Es werde daher eine ersatzlose Aufhebung des gegenständlichen Haftungsbescheides beantragt. Die gegenständliche Berufung wurde ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt. Mit Eingabe vom 31. Jänner 2003 stellte die Bw. gemäß § 323 Abs. 12 BAO den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat. In der am 29. Juni 2004 abgehaltenen mündlichen Verhandlung wird von den Parteien auf das bisherige Vorbringen verwiesen. Der Senat hat erwogen: 1.) Zur Umsatzsteuerbarkeit von Warenterminoptionen - Umsatzsteuer 1996 bis 1998 sowie Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis Juni 1999: Besorgt gemäß § 3a Abs. 4 UStG 1994 ein Unternehmer eine sonstige Leistung, so sind die für die besorgte Leistung geltenden Rechtsvorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden. Eine Vermittlungsleistung wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Dies gilt nicht für die unter Abs. 10 Z. 11 fallenden Vermittlungsleistungen. In den übrigen Fällen wird nach Abs. 12 leg.cit eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. Gemäß § 6 Abs. 1 Z. 8 lit. f UStG 1994 sind die unter § 1 Abs. 1 Z. 1 und 2 fallenden Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren steuerfrei. Nach § 11 Abs. 1 Wertpapieraufsichtsgesetz (WAG) in der ab 1. Jänner 1997 geltenden Fassung sind bei der Erbringung von gewerblichen Dienstleistungen, die mit Wertpapieren oder der sonstigen Veranlagung des Vermögens von Kunden in Zusammenhang stehen, die Interessen der Kunden bestmöglich zu wahren, und insbesondere die §§ 12 bis 18 zu beachten. Nach § 11 Abs. 1 Z 3 lit. b WAG gilt als Dienstleistung in diesem Sinne der Handel mit Verträgen über Edelmetalle und Waren gemäß Z 5 der Anlage 2 zu § 22 BWG sowie die Vermittlung von Geschäftsgelegenheiten zum Erwerb oder zur Veräusserung solcher Instrumente oder Veranlagungen. Nach § 11 Abs 2 WAG gilt die Verpflichtung gemäß Abs. 1 für alle natürlichen und juristischen Personen, Personengesellschaften des Handelsrechts und Erwerbsgesellschaften, die die in Abs. 1 WAG genannten Dienstleistungen gewerblich erbringen. Nach § 13 Wertpapieraufsichtsgesetz haben die in § 11 genannten Rechtsträger bei der Erbringung von Dienstleistungen gemäß § 11 Abs. 1 WAG 1. diese mit der erforderlichen Sachkenntnis, Sorgfalt und Gewissenhaftigkeit im Interesse ihrer Kunden zu erbringen; 2. sich um die Vermeidung von Interessenkonflikten zu bemühen und dafür zu sorgen, dass bei unvermeidbaren Interessenkonflikten der Kundenauftrag unter der gebotenen Wahrung des Kundeninteresses ausgeführt wird; 3. von ihren Kunden Angaben über ihre Erfahrungen oder Kenntnisse in Geschäften, die Gegenstand der Wertpapierdienstleistungen sein sollen, über ihre mit den Geschäften verfolgten Ziele und über ihre finanziellen Verhältnisse zu verlangen, soweit dies zur Wahrung der Interessen der Kunden und im Hinblick auf Art und Umfang der beabsichtigten Geschäfte erforderlich ist; 4. ihren Kunden alle zweckdienlichen Informationen mitzuteilen, soweit dies zur Wahrung der Interessen der Kunden und im Hinblick auf Art und Umfang der beabsichtigten Geschäfte erforderlich ist. Nach § 14 Abs. 1 Z. 1 WAG ist es den in § 11 genannten Rechtsträgern untersagt, ihren Kunden den Ankauf oder Verkauf von Finanzinstrumenten (§ 2 Z 34 BWG) oder Veranlagungen gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 KMG zu empfehlen, wenn und soweit die Empfehlung nicht mit den Interessen der Kunden übereinstimmt; Im vorliegenden Fall ist strittig, ob im Zusammenhang mit der Vermittlung bzw. Besorgung von Warenterminoptionsgeschäften an ausländischen Börsen auf Grund des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung durch die gegenüber den Kunden erbrachten Informations- bzw. Beratungsleistungen jeweils im Inland steuerbare (Haupt)Leistungen von eigenem wirtschaftlichen Gewicht bewirkt werden. Den Gegenstand dieses Rechtsstreites bildet überdies die Frage, ob die Vermittlung bzw. Besorgung von Warenterminoptionsgeschäften - wäre sie im Inland steuerbar - allenfalls unter die Befreiung des § 6 Abs. 1 Z. 8 lit. f UStG 1994 fallen würde. Eine Besorgungsleistung im umsatzsteuerlichen Sinn liegt vor, wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen Leistungen durch einen Dritten erbringen lässt oder wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen Leistungen an Dritte erbringt. Das Handeln muss dabei für fremde Rechnung erfolgen. Das bedeutet, dass das mit der besorgten Leistung verbundene wirtschaftliche Risiko, nicht vom Besorgenden, sondern vom Auftraggeber getragen wird (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, § 3a Pkt. IV/5, S. 8). Vom Vermittler unterscheidet sich der Besorgende durch das Auftreten im eigenen Namen, indem er Dritten zu erkennen gibt, dass er nicht für sich selbst, sondern für einen anderen tätig wird. Vermittlungsleistung und Besorgungsleistung haben somit gemeinsam, dass der wirtschaftliche Erfolg aus dem Handeln dem Auftraggeber zugute kommt. Der wesentliche Unterschied zwischen Vermittlungsleistung und Geschäftsbesorgung besteht lediglich darin, dass der Vermittler im fremden Namen tätig wird, während der Besorger im eigenen Namen handelt. Vermittlungsleistungen zählen daher im Gegensatz zu Besorgungsleistungen zu den Fällen der offenen Stellvertretung (vgl. Achatz, Praxisfragen im Umsatzsteuerbinnenmarkt, S. 78). Vermittlungsleistungen und Besorgungsleistungen werden zufolge der in § 3a Abs. 4 UStG getroffenen Anordnung stets dort erbracht, wo der vermittelte bzw. besorgte Umsatz ausgeführt wird. Wird daher die besorgte Leistung im Ausland erbracht, ist auch die Besorgungsleistung im Inland nicht steuerbar. Ist für die besorgte Leistung eine Steuerbefreiung vorgesehen, erstreckt sich diese auch auf die Besorgungsleistung. Gleiches gilt für die Vermittlungsleistung hinsichtlich des Ortes der Vermittlungsleistung sowie hinsichtlich mancher Steuerbefreiungen (vgl. Ruppe, UStG 1994 - Kommentar, § 3a Tz. 16, S. 407ff). Für die Bestimmung, welcher Art die Leistung ist, welchen Inhalt oder welchen Umfang sie hat, ist nicht die Bezeichnung oder der äußere Ablauf der Leistungsausführung, sondern allein der wirtschaftliche Gehalt der Leistung maßgeblich (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, § 1 Abs. 1 Z. 1, Tz. 44f, S. 13). Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist im Zweifel unter Rückgriff auf die zu Grunde liegende Vereinbarung zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger unter Bedachtnahme des Parteiwillens und der Verkehrsauffassung zu ermitteln. Dabei ist zu beachten, dass insbesondere die Begleitumstände des Leistungsaustausches, vor allem die Entgeltsvereinbarung und die Entgeltsbemessung uU. Rückschlüsse auf den Leistungsinhalt zulassen (vgl. Ruppe, a.a.O., § 1 Tz. 28, S. 72). Gemäß dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung sind mehrere gleichrangige Leistungen als eine Leistung zu beurteilen, wenn sie ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Einheit aufzufassen sind. Dazu ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Leistungen erforderlich, ein Ineinandergreifen der Leistungen, das die einzelne Leistung als Teil einer Gesamtleistung erscheinen lässt, die gegenüber den Einzelleistungen nach der Verkehrsauffassung eine andere Qualität besitzt (vgl. VwGH vom 17. September 1990, Zl. 89/15/0048). Ob eine Leistungseinheit vorliegt, ist stets von der Leistungsseite her zu beurteilen. Nicht entscheidend sind dabei die Entgeltsbemessung und die Abrechnung. Ist daher die Leistung als einheitlich zu beurteilen, kann auch eine getrennte Bemessung des Entgeltes und eine getrennte Rechnungslegung nicht zu einer Aufspaltung der Leistung führen (vgl. VwGH vom 27. August 1990, Zl. 89/15/0128). Eine unselbständige Nebenleistung ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes anzunehmen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung untergeordnete Bedeutung besitzt, mit der Hauptleistung eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt (vgl. VwGH vom 17. Dezember 1996, Zl. 96/14/0016 und die dort zitierte Judikatur). Die Merkmale der Nebensächlichkeit und des engen Zusammenhanges der Nebenleistung mit der Hauptleistung sind als erfüllt anzusehen, wenn die Nebenleistung die Hauptleistung ermöglicht, abrundet oder ergänzt. Maßgeblich ist dabei der gesamte Leistungsvorgang (vgl. VwGH vom 28. November 2000, Zl. 97/14/0007). Eine Nebenleistung liegt ebenso vor, wenn die Leistung nach dem Willen der Parteien so eng mit der anderen verbunden ist, dass die eine nicht ohne die andere erbracht werden kann (vgl. EuGH vom 12. Juni 1979, Zl. Rs 126/78 "Nederlandse Spoorwegen, Slg 2041). Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass ein und dieselbe Leistung im Falle selbständiger Erbringung Hauptleistung sein kann, im Falle ihrer Erbringung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit anderen Leistungen jedoch zu diesen im Verhältnis einer unselbständigen Nebenleistung steht (vgl. VwGH vom 17. Dezember 1996, Zl. 96/14/0016). Soweit eine Leistung als unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, geht sie in umsatzsteuerlicher Hinsicht in der Hauptleistung in der Weise auf, als sie das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung hinsichtlich der Frage der Steuerbarkeit, der Steuerpflicht und des Steuersatzes teilt (vgl. Ruppe, UStG 1994 Kommentar, § 1 Tz. 31 S. 67). Wer für private Anleger Warenterminoptionsgeschäfte beschafft, die an ausländischen Börsen gehandelt werden und über ausländische Broker laufen, erbringt dadurch im Inland nicht steuerbare Besorgungsleistungen im Ausland (vgl. BFH 8.12.1994, Zl. V R 132/93). Wird hingegen vom inländischen Besorger von Warenterminoptionen an ausländischen Börsen eine Anlage- und Betreuungsaktivität entfaltet, die nicht nur auf die Besorgung der Dienste zugunsten der Kunden beschränkt ist, da neben der eigentlichen Besorgung weitere Leistungen mit eigenem wirtschaftlichem Gewicht erbracht werden, so ist in diesem Fall die Besorgungsleistung nur unselbständiger Teil einer einheitlichen sonstigen Leistung im Inland (vgl. BFH 18.5.1994, XI R 62/93). Eine zusätzliche Beratungstätigkeit, die über eine allgemeine Inkasso- und Auskunftstätigkeit hinausgeht, kann den Charakter der Leistung in der Weise verändern, dass die Beratungsleistung nicht lediglich im Gefolge der Besorgungsleistung erbracht wird, sondern Beratung und Besorgung zu einer eigenständigen sonstigen Leistung zusammenzufassen sind (vgl. BFH 18.5.1994, XI R 62/93). Hierbei müssen weitere Leistungen von wirtschaftlichem Gewicht erbracht werden, deren einzelne Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten, sodass insgesamt eine eigenständige, nicht aufteilbare sonstige Beratungsleistung im Inland anzunehmen ist. Eine zusätzliche Beratungsleistung, die über eine Inkasso- und Auskunftstätigkeit hinausgeht und den Charakter einer Leistung in der Weise verändert, dass diese Beratungsleistung nicht lediglich im Gefolge der Besorgungs- oder Vermittlungsleistung erbracht wird, liegt vor, wenn es dieser besonderen Beratungsleistungen nicht bedurfte, um den Einsatz der Anleger an der ausländischen Börse zu plazieren (vgl. BFH 8.12.1994, V R 132/93). Die Bestimmung des § 13 WAG verpflichtet den Anbieter von Dienstleistungen gemäß § 11 Abs. 1 WAG, von seinem Kunden Angaben über seine Erfahrungen und Kenntnisse im Anlagegeschäft, seine mit der Anlage verfolgten Ziele, seine Risikobereitschaft und seine finanziellen Verhältnisse zu verlangen. Diese Erkundigungen sind Voraussetzung dafür, dass der Anbieter von Finanzdienstleistungen seiner in § 13 WAG normierten Pflicht der anleger- und anlagegerechten Beratung und Information des Kunden nachkommen kann. Den Finanzdienstleister treffen nach den Wohlverhaltensregeln des Wertpapieraufsichtsgesetzes (WAG) - entgegen den Ausführungen des Gutachters Dr. K. - nicht bloß Informationspflichten aus der Emittenten- und Anbietersphäre (Bonität des Emittenten, sonstige Risiken der Anlage, rechtliche Struktur der Anlage, Position der Anlage im Markt), sondern vor allem auch Beurteilungs- und Bewertungspflichten als unabhängiger Sachverständiger, was aber umfangreiche, die Anlegersphäre betreffende Nachforschungen bedingt. Der Finanzdienstleister hat demnach nicht nur einen Ratschlag zu erteilen, der dem vom Kunden vorgegebenen Ziel bestmöglich entspricht, sondern hat die Aufgabe, dieses Ziel mit dem Kunden zunächst gemeinsam zu formulieren. Denn aus der Perspektive des Wertpapieraufsichtsgesetzes ist der Anbieter von Finanzdienstleistungen immer "Anlageberater" und nicht bloß Anlagevermittler (vgl. Haghofer/Mayer, Die Wohlverhaltensregeln des Wertpapieraufsichtsgesetzes (WAG) aus der Sicht des Konsumentenschutzes, ÖBA 1997, S. 583). Die konkrete Ausgestaltung sowie der Umfang der Beratung wird sich im Einzelfall in Abhängigkeit vom Kunden, insbesondere von dessen Professionalität, sowie vom ins Auge gefassten Anlageobjekt ergeben. Maßgeblich dabei sind die Sachkenntnis und Erfahrung des Kunden und die individuelle Schutzbedürftigkeit des Kunden je nach seiner Erfahrung und dem Risiko der Anlage (vgl. Haghofer/Mayer, a.a.O., ÖBA 1997, S. 583). Ist der Kunde von Berufs wegen ausreichend erfahren, können die Kundensphäre betreffende Erkundigungen und eine darauf aufbauende anlegergerechte Beratung von vornherein unterbleiben und sind alleine die auch für einen professionellen Anleger zweckdienlichen produktbezogenen Informationen aus der Anbietersphäre zu erteilen. Hingegen ist bei einem privaten Anleger zunächst von dessen uneingeschränkter Schutzbedürftigkeit auszugehen. Aus diesem Grund kann es erst nach Feststellung seiner eingeschränkten Schutzbedürftigkeit auch zu einer Einschränkung der Pflichten nach § 13 Z 3 und 4 WAG kommen (vgl. Knobl, ÖBA 1995, 741). In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass ein Kunde trotz erlittener Verluste aus Veranlagungen nicht als Fachmann in Warenterminoptionen eingestuft werden kann, wenn die ersten Geschäfte ohne eine hinreichende Beratung erfolgt sind. Denn in Unkenntnis über die tatsächlichen Risiken kann der Kunde bereits durch eine unrealistische Gewinnerwartung veranlasst werden, die erlittenen Verluste durch neue Geschäfte der gleichen Art auszugleichen (vgl. Tutsch, Umfang der Aufklärungs- und Beratungspflicht, ecolex 1995, S. 84ff). Im Übrigen hat die Beratung und Information des Kunden nach den Grundsätzen der Wahrheit, Vollständigkeit, Rechtzeitigkeit und Verständlichkeit zu erfolgen. Vollständig ist eine Beratung, wenn sie die Eigenschaften und Risiken des Anlageproduktes darstellt, die wesentliche Bedeutung für die Anlageentscheidung haben können. Insbesondere dürfen dabei negative Tatsachen nicht verschwiegen werden. Dem Kunden kann in puncto "Vollständigkeit der Beratung" nach deutscher Lehre und Judikatur nur die Durchführung einer "jedermann möglichen einfachen Rechenoperation" zugemutet werden (vgl. Arendts, ÖBA 1994, S. 253 mwN). Daher wird die Information bzw. Beratung schon dann als unvollständig angesehen, wenn eine Information, zu deren Erbringung der Finanzdienstleister verpflichtet ist, nur von "Kennern aus bereits mitgeteilten Umständen" abgeleitet werden kann. Damit sollen Anleger geschützt werden, die mit neuen Finanzprodukten nicht vertraut sind. Dies insbesondere auch dann, wenn die Risiken des Geschäftes bei einer gewissen geistigen Anstrengung vielleicht auch selber erkennbar gewesen wären (vgl. Tutsch, a.a.O., ecolex 1995, S. 84ff). Die Information bzw. Beratung des Kunden muss weiters zutreffend richtig sein. Seitens des Finanzdienstleisters dürfen keine falschen, irreführenden oder das Risiko verniedlichenden Aussagen gemacht werden. Denn auch eine das Risiko verniedlichende Aussage kann bewirken, dass eine Beratung nicht zutreffend ist (vgl. Tutsch, a.a.O., ecolex 1995, S. 84ff). Im vorliegenden Fall führten die mit 15. November 2002, 17. Dezember 2003 und mit 4. Mai 2004 durchgeführten schriftlichen Befragungen von insgesamt 38 Zeugen gemäß § 173 Abs. 1 BAO zu dem nachstehendem Ergebnis: Aus den schriftlichen Zeugenaussagen von G. St. und G. W. ergibt sich, dass das Geschäft mit Warenterminoptionen seitens der Bw. als "todsicheres Geschäft" dargestellt wurde, wo man ihm von Herrn B. garantiert habe, dass er als Anleger sein Kapital nicht verlieren könne. G. W. verfügt als Buchhalter mit Handelsschulabschluss über keinerlei Erfahrung im Umgang mit Warenterminoptionen. Bei J. W. wurde von Vertretern der Bw. die Risikobelehrung als eine bloße staatliche Formsache von untergeordneter Bedeutung dargestellt. Laut den zeugenschaftlichen Aussagen von M. K., J. W., Ch. St. und J. B. wurde ihnen von Vertretern der Bw. das Warenterminoptionsgeschäft als ein so sicheres Geschäft dargestellt, dass man es auch mit Kredit finanzieren kann. G. K. führt weiters aus, dass er von der Bw. nur englischsprachige Informationen erhalten hat, die er auf Grund seiner dürftigen Englischkenntnisse nicht verstanden hat. Aus den zeugenschaftlichen Einvernahmen von J. L. und A. Pe. ergibt sich, dass beim Erstgespräch mit Vertretern der Bw. das Risiko von Warenterminoptionen stets auf ein Minimum reduziert wurde. Wochenlange und stundenlange, als "Gehirnwäsche" zu bezeichnende Telefonate haben lt. J. L. zum Abschluss seiner Erstgeschäfte in Warenterminoptionen geführt. Zufolge den Aussagen von G. K. wurden die angebotenen Produkte von Vertretern der Bw. immer als gewinnbringend dargestellt. Laut der Aussage von A. R. sind die von Vertretern der Bw. angebotenen Informationen über Warenterminoptionen als minimal zu bezeichnen, aus der Aussage von J. U. ergibt sich in diesem Zusammenhang, dass er seines Erachtens über die von der Bw. angebotenen Produkte nicht genau informiert wurde und lt. H. N. über die von der Bw. angebotenen Produkte sehr wenig gesprochen wurde. Je schlechter die mit der Bw. abgeschlossenen Geschäfte in Warenterminoptionen gingen, desto weniger Informationen hat M. K. von Vertretern der Bw. erhalten. Laut H. Z. wurde die von der Bw. entfaltete Informations- und Beratungstätigkeit mit der Zeit immer weniger. Aus der schriftlichen Zeugenbefragung von W. M. geht hervor, dass seitens der Bw. nie mit ihm über günstige Ein- und Ausstiegsmöglichkeiten gesprochen wurde und ihm sogar der Ausstieg mit der Begründung verweigert wurde, dass noch weitere Geldsteigerungen möglich wären. Die Zeitpunkte für An- und Verkauf der Warenterminoptionen seien daher allein von der Bw. bestimmt worden. Über die angebotenen Produkte habe die Bw. nie mit W. M. gesprochen, da ihm lediglich nur ein Produkt vorgestellt worden sei, das den raschesten Gewinn ermögliche. Bei den niederschriftlichen Einvernahmen von M. H., M. St., J. U., Ch. L., O. M., H. N., und W. S. sagen diese aus, dass zwischen Erst- und Folgegeschäften hinsichtlich der von der Bw. angebotenen Information bzw. Beratung kein Unterschied feststellbar war. Die Beratung bzw. Information über Wiederveranlagungsmöglichkeiten hat sich lt. den Aussagen von A. R., G. St. und Dipl. Ing. L. stets auf neue Warenterminoptionsgeschäfte bezogen. Letzteres zu dem Zweck, um lt. Dipl. Ing. L., G. St., J. L, H. N., und Ing. G. die erlittenen Verluste wiederum auszugleichen bzw. wettzumachen. Demnach sollte in zahlreichen Fällen der Kunde der Bw. mit großer Überredungskunst für neu abzuschließende Warenterminoptionsgeschäfte überredet werden. Im vorliegenden Fall wurde von der Bw. sogar ein Rechtsgutachten in Auftrag gegeben, das sich mit der Fragestellung beschäftigt, ob ein Gewinnversprechen oder das Herunterspielen und Verharmlosen des Risikos eines Warenterminoptionsgeschäftes durch einen Telefonverkäufer der Bw. trotz gegenteiliger ausführlicher, schriftlicher Risikoaufklärung zu einer Schadenersatzpflicht der Bw. gegenüber ihren Kunden führen kann. Hinsichtlich des Umfanges der von der Bw. weitergegebenen Informationen wird von J. B., A. K., H. R., G. St. und Ch. St. weitgehend übereinstimmend ausgeführt, dass seitens der Bw. hierbei lediglich Brokerinformationen weitergeleitet worden seien. Die Frage, ob seitens der Bw. Verkäufe von Warenterminoptionen durchgeführt wurden, wurde von den schriftlich als Zeugen befragten Personen völlig unterschiedlich beantwortet: Zufolge den schriftlich erteilten Auskünften von J. B., G. D., M. H., LM, Ch. St. und M. W. seien Verkäufe von Warenterminoptionen nie ohne ausdrücklichen Auftrag des Kunden erfolgt. Dagegen wird von A. K., Dipl. Ing. L., A. M., H. R., G. St. und J. U. ausgeführt, dass Verkäufe ohne Auftrag des Kunden ausnahmsweise in wenigen Fällen durchgeführt, und von W. M. sowie von M. St. schriftlich festgehalten, dass der Verkauf von Warenterminoptionen stets nur eine Sache der Bw. bzw. vermutlich sehr häufig ohne seinen ausdrücklichen Auftrag erfolgt sei. Im vorliegenden Fall haben die mit 15. November 2002, 17. Dezember 2003 und mit 4. Mai 2004 durchgeführten schriftlichen Befragungen von insgesamt 38 Zeugen gemäß § 173 Abs. 1 BAO ergeben, dass in zahlreichen Fällen die von der Bw. angebotene Information bzw. Beratung nicht einmal den Kriterien entspricht, die sich aus den Wohlverhaltensregeln des Wertpapieraufsichtsgesetzes (WAG) ergeben. Die von der Bw. angebotene Information bzw. Beratung über Wiederveranlagungsmöglichkeiten ist lt. den übereinstimmenden Aussagen A. R., G. St. und Dipl. Ing. L. fast ausschließlich zu dem Zweck erfolgt, um lt. den Aussagen von Dipl. Ing. L., W. M. und J. L. durch stunden- bzw. wochenlange Telefonate dem Kunden zum Abschluss neuer Warenterminoptionsgeschäfte zu bewegen. Die bei diesen Telefonaten aufgewendete verbale Aggressivität und Intensität überstieg lt. W. M. jegliche Vorstellungskraft im Telefonmarketing und war lt. J. L. bzw. C. G. als "Gehirnwäsche" bzw. "sprachlicher Psychoterror" zu bezeichnen. Nach Auffassung des Berufungssenates gehen die von der Bw. erbrachten Leistungen nicht über die mit der Vermittlung von Warenterminoptionsgeschäften verbundene allgemeine Inkasso- und Auskunftstätigkeit hinaus. Die von der Bw. erbrachten Informations- bzw. Beratungsleistungen sind in ihrem Umfang und ihrer Gesamtheit nicht geeignet jeweils eine steuerbare (Haupt)Leistung im Inland zu begründen. Wenn sich daher aus den von der A-GmbH sowie von Dr. K. erstellten Rechtsgutachten ergibt, dass die Bw. gegenüber dem ausländischen Broker in eigenem Namen und auf fremde Rechnung auftrat, liegen hinsichtlich der besorgten Käufe und Verkäufe Warenterminoptionen im Inland nicht steuerbare Besorgungsleistungen vor, für die die Rechtsvorschriften der besorgten Leistungen entsprechend anzuwenden sind. Die von der Betriebsprüfung durchgeführte Auswertung der Ein- und Auszahlungsströme von Kapitalanlegern der Bw. ergab, dass bei nur zwei (!) von 56 Anlegern die Auszahlungen größer als die bei der Bw. einbezahlten Beträge waren. Demnach konnten nur zwei (!) von 56 Kapitalanlegern in Zusammenhang mit der Besorgung bzw. Vermittlung von Warenterminoptionsgeschäften durch die Bw. ein positives Gesamtergebnis erzielen, während sich dieses für alle anderen Kapitalanleger als hochriskantes Verlustgeschäft erwies. Im vorliegenden Fall kann daher auch nicht mit Erfolg argumentiert werden, dass mit den fortlaufend erbrachten Betreuungsaktivitäten der Zweck verfolgt wurde, einen gewissen Anlageerfolg des Kunden sicherzustellen. Nach der Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofes kommt nur fortlaufenden und nicht einmaligen Anlageberatungs- und -betreuungsaktivitäten ein eigenständiger wirtschaftlicher Gehalt zu, die eine steuerbare (Haupt)Leistung im Inland begründen (vgl. BFH 18.5.1994, XII R 62/93). Die von der Bw. entfalteten Informations- und Beratungsaktivitäten sind daher nicht geeignet, den Charakter der erbrachten Leistungen in der Weise zu verändern, dass eine im Inland steuerbare Beratungsleistung von eigenem wirtschaftlichem Gewicht vorliegt. Soweit die Bw. vermeint, die gegenständlichen Umsätze aus der Vermittlung bzw. Besorgung von Warenterminoptionsgeschäften wären - soweit im Inland steuerbar - gemäß § 6 Abs. 1 Z. 8 lit. f UStG unecht steuerfrei, wird ihr entgegengehalten, dass Optionsgeschäfte in anderen Sachen als Wertpapiere oder Devisen nicht befreit sind (vgl. Ruppe, UStG 1994 Kommentar, § 6 Tz. 153, S. 586). Mit der Neufassung des § 6 Abs. 1 Z. 8 lit. f UStG, die nunmehr die Umschreibung "Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren" statt der Formulierung "Umsätze von Wertpapieren" enthält, ist nur die ausdrückliche Erwähnung von Wertpapieroptionsgeschäften und der sonstigen Leistungen im Optionsgeschäft überflüssig geworden (vgl. Ruppe, UStG 1994 Kommentar, § 6 Tz. 140, S. 583). Eine Ausweitung des Umfanges der unechten Steuerbefreiungen auf Warenterminoptionsgeschäfte ist dadurch nicht eingetreten. Denn die Umschreibung "Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren" stellt ebenso wie die im UStG 1972 enthaltene Formulierung "Umsätze von Wertpapieren" nur auf Umsätze ab, denen Wertpapiere als Gegenstand der umsatzsteuerlichen Leistung zu Grunde liegen. Im Übrigen ist auf Art. 13 Teil B lit. d Z. 5 der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie zu verweisen, demnach die Mitgliedstaaten lediglich die Umsätze, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen beziehen, von der Mehrwertsteuer befreien. Eine Steuerbefreiung für Warenpapiere ist somit nicht vorgesehen. Die Höhe der steuerpflichtigen Entgelte der einzelnen Wirtschaftsjahre werden wie folgt ermittelt: | | 1996 | 1997 | 1998 | 1-6/1999 | Gesamtbetrag d. Entgelte lt. BP: | 1.727.821,73 | 115.878.867,35 | 61.965.417,92 | 22.999.336,98 | abzügl. Erhöhungen d. Entgelte: | -1.727.821,73 | -115.762.949,17 | -61.499.280,65 | -22.844.720,98 | Gesamtbetrag d. Entgelte lt. Bw: | - | 115.918,18 | 466.137,27 | 154.616,00 2.) Bescheid betreffend Haftung für Abzugsteuer gemäß § 99 EStG: Nach § 99 Abs. 1 Z. 3 wird die Einkommensteuer beschränkt Steuerpflichtiger bei den im § 28 Abs. 1 Z. 3 aufgezählten Einkünften durch Steuerabzug (Abzugsteuer) erhoben, wobei es gleichgültig ist, welcher der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 3 und 6 diese Einkünfte grundsätzlich zuzurechnen sind. Abs. 2 leg.cit. bestimmt, dass der Abzugsteuer der volle Betrag der Einnahmen (Betriebseinnahmen) oder der Gewinnanteile unterliegt. Gemäß § 98 Z. 6 EStG 1988 unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28), wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte - im Inland gelegen sind oder - in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder - in einer inländischen Betriebsstätte verwertet werden.   Gemäß § 100 Abs. 1 EStG 1988 beträgt die Abzugsteuer 20%. Schuldner der Abzugsteuer ist nach Abs. 2 leg.cit. der Empfänger der Einkünfte gemäß § 99 Abs. 1. Der Schuldner dieser Einkünfte haftet für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuerabzugsbeträge im Sinne des § 99. Der Steuerabzug ist nach Abs. 4 leg.cit. bei Einkünften im Sinne des § 99 Abs. 1 Z. 3 in jenem Zeitpunkt vom Schuldner vorzunehmen, in dem sie dem Empfänger zufließen. Gemäß § 28 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 sind Einkünfte aus der Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der Verwertung von Rechten, insbesondere aus - der Einräumung der Werknutzung (Werknutzungsbewilligung, Werknutzungsrecht) im Sinne des Urheberrechtsgesetzes - der Überlassung von gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Berechtigungen.   Nach Artikel 12 Abs. 1 des mit der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens dürfen Lizenzgebühren, die aus einem Vertragstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragstaat ansässige Person bezahlt werden, in dem anderen Staat besteuert werden. Diese Steuer darf aber nach Abs. 2 dieses Abkommens 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Lizenzgebühren nicht übersteigen. Zufolge Abs. 3 dieses Abkommens bedeutet der in diesem Artikel verwendete Ausdruck "Lizenzgebühren" Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme und Bild- oder Tonaufzeichnungen, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. Nach Abs. 4 dieses Abkommens gelten Lizenzgebühren dann als aus einem Vertragstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Klärung der Frage, ob die zwischen der Bw. und der W-GmbH getroffene Vereinbarung zur Lieferung von jeweils ca. 100 Adressen am Monatsanfang den Kriterien eines Kauf- bzw. Dienstleistungsvertrages oder eines Bestandvertrages entspricht, der die entgeltliche Nutzungsüberlassung von gewerblichen Erfahrungen zum Gegenstand hat. Nur im Falle des Vorliegens eines Bestandvertrages wird zufolge des mit der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens der Lizenztatbestand erfüllt. Bereits die in Artikel 12 Absatz 2 des OECD-Musterabkommens 1977 enthaltene Begriffsumschreibung gibt dem DBA-Lizenzgebührenbegriff einen sehr weiten Begriffsinhalt, der nicht nur die Entgelte für die Überlassung gewerblicher und urheberrechtlicher Schutzrechte, sondern u.a. auch Vergütungen für rechtlich ungeschützte Erfahrungen (Know-how) umfasst (vgl. Loukota/Jirousek, Steuerfragen International, Band 3, S. 134). Mit der Klassifizierung der Vergütungen für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen als Lizenzgebühren zielt Artikel 12 Abs. 3 des mit der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens auf den Begriff des "Know How" ab. Unter dem Begriff "Know-How" wird dabei insbesondere das Außenstehenden nicht zugänglich gemachte Wissen verstanden. Im "Know-How-Vertrag" bzw. Lizenzvertrag verpflichtet sich eine Partei gegen Entgelt, ihre besonderen, Außenstehenden nicht zugänglich gemachten Kenntnisse und Erfahrungen der anderen Partei mitzuteilen, damit diese sie für eigene Zwecke verwenden kann (vgl. Philipp/Loukota/Jirousek, OECD-Kommentar in Internationales Steuerrecht, Band I, S. 401). Der Lizenzvertrag ist daher dadurch gekennzeichnet, dass der Inhaber der Schutzrechte darauf verzichtet, sein Verbotsrecht gegen den Begünstigten auszuüben und Unterlassungsansprüche geltend zu machen. Der Lizenzvertrag ist ein Gestattungsvertrag (vgl. Liebmann, Lizenzverträge in der EU, ÖBl 1998, S. 167). Der Lizenz- bzw. "Know-How-Vertrag" ist jedoch ebenso Bestandvertrag, wenn er die entgeltliche Überlassung von gewerblichen Erfahrungen gegen Entgelt zum Inhalt hat (vgl. Fialka, Know-How-Überlassung doch eher Bestandvertrag, SWK 1986, A I S. 175). Zu den gewerblichen Erfahrungen gehören neben Rezepten, Plänen und Herstellungsverfahren auch Adressensammlungen (vgl. Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer, EStG 1988, § 28, Tz. 13, Band IIIb, S. 16). Der Lizenzvertrag unterscheidet sich somit vom "Dienstleistungsvertrag", als sich bei letzterem eine Partei lediglich dazu verpflichtet, unter Anwendung der in ihrem Beruf üblichen Kenntnisse eine Arbeit für die andere Partei auszuführen (vgl. Philipp/ Loukota/Jirousek, OECD-Kommentar in Internationales Steuerrecht, Band I, S. 401). Die gegenständliche zwischen der Bw. und der W-GmbH abgeschlossene Vereinbarung vom 26. September 1996 hat die Lieferung bzw. die Zurverfügungstellung von 100 Adressen jeweils am Monatsanfang zum Gegenstand. Dafür erhält die W-GmbH 18% des dabei erwirtschafteten Umsatzes. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist für die Klärung der Frage, ob die entgeltliche Überlassung von Adressen als bloße Nutzungsüberlassung im Sinne einer "echten" Vermietung den Gebrauchstatbestand oder als Kauf den Anschaffungstatbestand erfüllt, die Vertragsgestaltung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu würdigen und auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen (vgl. VwGH 5.12.1972, 2391/71). Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den mit 20., 23. und 26. September 1996 datierten und an die Bw. gerichteten Schriftsätzen, dass die W-GmbH für die Lieferung von ca. jeweils 100 Adressen am Anfang des Monats eine Provision in Höhe von 18% des mit diesen Kunden erwirtschafteten Umsätzen erhält. Die in den 20., 23. und 26. September 1996 datierten Schriftsätzen wiedergegebene und zwischen der Bw. und der W-GmbH geschlossene Vereinbarung ist daher als entgeltliche Überlassung bzw. Lieferung von Adressen zu werten, die als Kauf den Anschaffungstatbestand erfüllt. Soweit diese entgeltliche Lieferung von Adressen keine bloße Nutzungsüberlassung im Sinne einer entgeltlichen Überlassung von gewerblichen Erfahrungen darstellt, die als ein Vertrag zur Überlassung von gewerblichen Erfahrungen und in weiterer Folge als Lizenzvertrag anzusehen wäre, wird damit der Tatbestand des § 98 Z. 6 EStG iVm. § 28 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 nicht erfüllt. Daher wurde die Bw. zu Unrecht als Haftungspflichtige für die Abzugsteuer gemäß § 99 EStG iVm. Art 12 des mit der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens im Ausmaß von 5% des an die W-GmbH überwiesenen Bruttobetrages in Anspruch genommen. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Wien,