UFSW RV/0412-W/02

Beratungstätigkeit, die über eine allgemeine Inkasso- und Auskunftstätigkeit hinausgehe, nicht vor. In dem weiteren dem BFH-Urteil vom 8. Dezember 1994, Zl. V R 132/93 zu Grunde liegenden Fall seien die Anleger von einer Kapitalanlagegesellschaft fortlaufend und nicht nur einmalig bei Vertragsabschluss beraten und betreut worden und haben hiefür in nicht unbeträchtlicher Höhe Managementgebühren entrichtet. In diesem Fall sei die Kapitalanlagegesellschaft als Berater und Betreuer der Anleger aufgetreten und habe nicht nur die Leistungen der Broker vermittelt. Bei dem zweiteren Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes habe sich dieser lt. Gutachter Dr. K. über die Prämisse hinweggesetzt, dass Finanzgerichte bindend die Tatsachen feststellen und der BFH lediglich die rechtlichen Folgerungen zu überprüfen habe. Wenngleich Kolacny als Fachschriftsteller in der "Steuer- und Wirtschaftskartei" (SWK) eines der Urteile des deutschen BFH zitiere, solle dies sicher keinen besonderen Anreiz für eine generelle Vorgangsweise der Finanzverwaltung nach sich ziehen. Sehe man von den beiden im Jahre 1994 ergangenen Urteilen des BFH ab, würden sich der österreichische und deutsche Rechtsbereich bei der Frage der Einheitlichkeit der Leistung bzw. Haupt- und Nebenleistung im Wesentlichen nicht unterscheiden. Die nationalen Gerichte und Verwaltungsbehörden haben das nationale Recht richtlinienkonform auszulegen. Verschweige sich eine Richtlinie, bedeute dies, dass die bisherige Judikatur, das bisherige Schrifttum und die bisherigen Verwaltungsanordnungen zur Lösung dieser Frage ausreichen müssen. Liege umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung vor, so sei dieser Vorgang für die Frage der Besteuerung als auch für die Frage des Vorsteuerabzuges zu beurteilen. Wer Leistender oder Leistungsempfänger sein könne, sei jeweils den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zu entnehmen. Nach Ruppe sei der Einheitlichkeitsgrundsatz kein systematischer, sondern ein pragmatischer Grundsatz, der die gekünstelte Aufspaltung einheitlicher Vorgänge erspare. Der Grundsatz der Unteilbarkeit der Leistung besage in diesem Zusammenhang, dass ein bestimmter Wirtschaftsvorgang nach seiner überwiegenden Bedeutung unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen sei und zur Vornahme einer günstigeren oder ungünstigeren Besteuerung nicht in seine Bestandteile zerlegt werden dürfe. Die Bw. besorge ausschließlich den Kauf von Warenterminoptionen. Darin liege unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung seine überwiegende Bedeutung. Daher müsse das im Rahmen einer sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise von der Betriebsprüfung gefundene Ergebnis, dass die Bw. eine beratende Tätigkeit ausübe, in welcher die Besorgung aufgehe, als Konstrukt abgelehnt werden. Im vorliegenden Fall seien alle Leistungselemente innerhalb der Geschäftsbesorgung gleichwertig und auf die Erreichung des wirtschaftlichen Zieles - die Herstellung eines problemlosen Kontaktes zum ausländischen Broker im eigenen Namen - ausgerichtet und deshalb zusammengehörig. Die Bw. habe die Geschäftstype einer reinen Besorgung gewählt um sich bewußt von einer vermögensberatenden Tätigkeit abzugrenzen. Durch die Beschränkung auf die Besorgung einer bestimmten Type des Warentermingeschäfts werde dokumentiert, dass hier die Frage der "Einheitlichkeit der Leistung - Hauptleistung - Nebenleistungen" im Mittelpunkt der Betrachtung gewesen sei. Im gegenständlichen Fall könne man daher zu dem Ergebnis kommen, dass die Besorgungsleistung die Hauptleistung sei und die anderen Leistungen der Bw. als Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung teilen würden. Dies aus dem Grund, weil die anderen Leistungen der Bw. die Hauptleistung "Besorgung" wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden. Die dabei erbrachten Nebenleistungen seien davon gekennzeichnet, dass sie der Leistungsempfänger üblicherweise erwarten könne, ohne dass sie eigens vereinbart oder ein gesondertes Entgelt für sie in Rechnung gestellt werden müsste. Entgegen dem mit 19. Jänner 1998 datierten Berufungsschriftsatz wird auf S. 24 des Gutach-tens von Dr. K. ausgeführt, dass Warentermingeschäfte nicht unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z. 8 UStG 1994 fallen. 13. Das Rechtsgutachten vom 9. November 2001 - Gutachter Dr. St.: Grundlage des mit 9. November 2001 datierten Rechtsgutachtens von Dr. St. bildet das vorstehend angeführte Gutachten von Dr. K., ohne dass dem Zweitgutachter Dr. St. die erstinstanzlichen Bescheide, der BP-Bericht sowie die dagegen erhobenen Rechtsmittelschriften zur Verfügung gestanden seien. Dem von Dr. St. erstellten Zweitgutachten wurden daher die auf den S. 136f im Gutachten von Dr. K. (im Folgenden "Erstgutachten" Dargestellten Leistungselemente zu Grunde gelegt. Das weitere Rechtsgutachten von Hofrat Dr. St. beschäftigt sich mit der Rechtsfrage der Unterscheidung zwischen Hauptleistung und Nebenleistung , und zwar vor dem Hintergrund des umsatzsteuerlichen Prinzips der Einheitlichkeit (Unteilbarkeit) der Leistung. In dem von Dr. St. erstellten Gutachten kommt dieser zu dem Ergebnis, dass im vorliegenden Fall zu den Nebenleistungen insbesondere die sich aus den §§ 11ff Wertpapieraufsichtsgesetz (WAG) ergebenden Schutz- und Sorgfaltspflichten zählen. Schließlich werde in § 13 WAG normiert, dass die in § 11 genannten Rechtsträger (insbesondere Finanzdienstleister, zu denen die Bw. gehöre) ihre Dienstleistungen u.a. - mit der erforderlichen Sachkenntnis, Sorgfalt und Gewissenhaftigkeit im Interesse ihrer Kunden zu erbringen (Z.1) und - ihrem Kunden alle zweckdienlichen Informationen mitzuteilen, soweit dies zur Wahrung der Interessen der Kunden und im Hinblick auf Art und Umfang der beabsichtigten Geschäfte erforderlich sei (Z.4). Mit diesen Bestimmungen sei mit Verweis auf die Erläuternden Bemerkungen zu den Stenographischen Protokollen des NR XX. GP 59 die Verpflichtung zu einer anleger- und objektgerechten Beratung festgeschrieben worden und die EU-Wertpapierdienstleistungsrichtlinie in das Österreichische Recht umgesetzt worden. In der einschlägigen Literatur zu diesem Thema werde einhellig betont, dass die Pflicht des Dienstleisters darin bestehe, den Kunden anlegergerecht zu beraten (Honsell aaO 598); die Beratung solle den Kunden in die Lage versetzen, selbst zu entscheiden. Daher müsse die zweckdienliche Information wahr, verständlich und vollständig sein. Dabei soll insbesondere der risikoaverse, wenig fachkundige Kleinanleger geschützt werden. Dies, indem er richtig, sorgfältig, verständlich und vollständig informiert werde. Die Pflicht zur vollständigen Aufklärung enthalte insbesondere eine Warnpflicht vor allen Risiken, die mit der Veranlagung verbunden seien. Die Information sei so verständlich aufzubereiten, dass sie vom Kunden aufgenommen werden könne; dazu habe sich der Finanzdienstleister entsprechend zu organisieren und auch sein Personal entsprechend aus- und weiterzubilden. Alle diese Pflichten würden sich auf die allgemeine Treue-, Sorgfalts- und Informationspflicht gründen. Die Gesamtheit der im Erstgutachten von Dr. K. aufgelisteten Leistungselemente wäre im Wege der durch die Judikatur gebotenen Gesamtbeurteilung als wirtschaftliche Einheit aufzufassen, die nicht willkürlich in einzelne Elemente zerlegt werden dürfe. Insoweit der im Erstgutachten von Dr. K. aufgelistete Leistungskatalog andere als Informationsleistungen (zB Einrichtung eines Unterkontos beim Broker, Weiterleitung des Spielkapitals an den Broker, Weitergabe der Brokerauszüge, Zuleitung von "Equity-Auszügen", wöchentliche Zusendung des Börsenbriefes) enthalte, handle es sich um äquivalente Nebenleistungen im Sinne des Zivilrechts. Diese Nebenleistungen seien aber im Lichte der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ebenfalls als unselbständige Nebenleistungen anzusehen, wie etwa die branchenübliche Zustellung einer gekauften Ware, die Beistellung von Verpackungsmaterial oder eine zur Erreichung der Hauptleistung notwendige Beförderungsleistung. An diesem Ergebnis vermöge auch das einen sehr ähnlichen Fall betreffende Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 18. Mai 1994, Zl. XI R 62/93, nichts ändern. 14. Die Stellungnahme der BP vom 12. August 2002 zum Gutachten von Dr. K.: In der Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 12. August 2002 verweist diese auf den Umstand, dass die von der Bw. erbrachten Beratungsleistungen über die allgemeine Risikobelehrungen und die allgemeine Erläuterung der angebotenen Optionsgeschäfte (Informations- bzw. Aufklärungspflichten) hinausgehen, da sie auf den konkreten Abschluss einzelner Geschäfte abzielen würden. Im vorliegenden Fall habe die Betriebsprüfung aus nachstehenden Gründen sowie auf Grund nachfolgender Wahrnehmungen die von der Bw. erbrachten Leistungen als selbständige Beratungsleistungen mit wirtschaftlichem Gewicht qualifiziert, welche sich von den Leistungen der Banken deutlich unterscheiden würden: Durch die von A. M. unterfertigten Niederschrift vom 21. Oktober 1997 sowie durch die ergänzende Stellungnahme des RA Dr. R. an die Bundeswertpapieraufsicht werde jeweils dokumentiert, dass in der Praxis die Bw. auch ohne ausdrücklichen Auftrag des Kunden Warenterminoptionen verkauft habe. Daher sei zumindest in diesen Fällen die Aussage des Gutachters Dr. K. unrichtig, dass keine selbständige Festlegung des Zeitpunktes zum Ein- oder Ausstieg durch die Bw. erfolgt sei. Wie aus den vorliegenden Unterlagen ersichtlich, seien Verkäufe ohne Zutun der Anleger mehrmals (!) durchgeführt worden. Aus allen zu einem Zeitpunkt möglichen Warenterminoptionsgeschäften habe die Bw. ihren Anlegern jeweils nur ein "vorausgewähltes" Produkt angeboten. Die Kunden der Bw. hätten daher nicht die Möglichkeit gehabt, eine andere als die gerade angebotene Option zu erwerben. Aus den vorliegenden Aussagen von ehemaligen Dienstnehmern und Anlegern ergebe sich, dass die Kunden auch keinen Einfluss auf die Auswahl der Produkte ausüben konnten. Laut dem von der Bw. in Auftrag gegebenen Rechtsgutachten des RA Dr. L. vom 9. Juli 1997 sei bei der Bw. nicht nur die Gewerbeberechtigung für die Vermittlung von Wertpapieren, sondern auch die Gewerbeberechtigung für das Gewerbe des Vermögensberaters beantragt worden. Letzteres zu dem Zweck, da [wörtlich] "zum einen durchaus eine Beratung des Kunden über günstige An- und Verkaufszeitpunkte, etc. erfolge und die Bw. zum anderen nicht bloß vermittle, sondern vielmehr für die Kunden treuhändig als Kommissionär auftrete und Kundengelder treuhändig halte". In diesem Zusammenhang sei darauf zu verweisen, dass der von der Betriebsprüfung verwendete Ausdruck "Beratung über günstige An- und Verkaufszeitpunkte, etc." nicht nur aus dem vorstehenden, von RA Dr. L. erstellten Gutachten resultiere, sondern auch aus den wörtlichen Angaben der Vorständin P. K. sowie Auskünften ehemaliger Dienstnehmer der Bw.. Die Formulierung "treuhändiges Halten von Kundengeldern" sei somit keine bloße "Behauptung" der Betriebsprüfung, sondern eine Formulierung des von der Bw. beauftragten Gutachters RA Dr. L.. In der mit 12. August 1997 datierten Niederschrift, welche seitens der Vorständin P. K. und R. H. erst nach Rücksprache mit dem Aufsichtsrat und dem Steuerberater und nach Anbringung von Korrekturen unterfertigt worden sei, seien auch Leistungen, welche über eine bloße allgemeine Risikobelehrung oder eine allgemeine Auskunftserteilung des Kunden hinausgehen, wie z.B. die Weitergabe von Informationen des Brokers über die Marktsituation an den Kunden, die Zusendung wöchentlicher Börsenbriefe, die Berechnung des "Break-Even-Points", die Weitergabe von Empfehlungen über günstige Einstiegsmöglichkeiten und über das Setzen einer "Stop-Loss-Order" sowie die laufende Informationsweitergabe des Brokers während der Kontraktlaufzeit einbekannt worden. Gerade diese "Empfehlungen" die eine Bewertung der Marktlage mit einschlossen, haben in weiterer Folge zu Abschlüssen geführt. Des Weiteren haben die im Auftrag der Bw. eingeschalteten Rechtsanwälte Dr. R. und Dr. W. in deren mit 11. Juni 1997 datierten Äußerung gegenüber der Staatsanwaltschaft Wien zu dem verrechneten Entgeltsanteil von 45% wörtlich erklärt, dass die "permanente Marktbeobachtung Online, das Informationsnetz zur Abschätzung der Entwicklung von Börsenkursen und sohin die optimale Betreuung der Kunden durch 38 Angestellte und zahlreiche Konsulenten und Berater im Dienste der Kunden" Geld koste. Die Anzahl und Qualifikation der Angestellten bzw. Berater seien von Seiten der Bw. als Rechtfertigung der 45%-Gebühr ins Treffen geführt worden. Am 23. April 1997 habe die Bw. gegenüber der "ORF-Help-Redaktion" die Gebühr in Höhe von 45% damit gerechtfertigt, dass u.a. "jegliche Service-Kosten - laufende Informationen an Kunden" abgegolten werden müssen. In der Vorhaltsbeantwortung vom 7. November 1997 habe der steuerliche Vertreter erklärt, dass auch bei den "Loadings" (Folgeaufträgen) durch selbständige Vertreter, die über eine langjährige Branchen- und Marktkenntnis verfügen, Informationen an Kunden weitergegeben werden. Befragte Anleger haben die Angestellten der Bw. als Finanzberater bezeichnet sowie erklärt, laufend Informationen erhalten zu haben und das Kapital "nur auf Grund der umfassenden Beratung und Empfehlung zur Verfügung gestellt zu haben". Die bei Angestellten erhobenen Schulungsunterlagen würden weiters belegen, dass die Angestellten der Bw. auch zur Berechnung des "Break-Even-Points" ausgebildet worden seien. Es sei daher die Argumentation nicht nachvollziehbar, dass die befragten Personen nicht zwischen Beratung und Informationspflichten haben unterscheiden können, "juristisch überfordert" gewesen sein könnten und aus Enttäuschung über Spekulationsverluste oder den Verlust des Arbeitsplatzes mißinterpretierte Angaben gemacht haben. Im Übrigen werde bemerkt, dass im Rahmen der durchgeführten Umsatzsteuernachschau die Identitäten von rund 50 (!) Anlegern habe festgestellt werden können, die als weitere Auskunftspersonen in Betracht kommen würden. Eine im Zuge dieser Umsatzsteuernachschau von der Betriebsprüfung durchgeführte Auswertung der Ein- und Auszahlungsströme von Kapitalanlegern der Bw. ergab, dass bei nur zwei (!) von 56 Anlegern die Auszahlungen größer als die einbezahlten Beträge gewesen seien. Demnach haben nur zwei von 56 Kapitalanlegern in Zusammenhang mit der Besorgung bzw. Vermittlung von Warenterminoptionsgeschäften durch die Bw. ein positives Gesamtergebnis erzielen können, während sich dieses für alle anderen Kapitalanleger als hochriskantes Verlustgeschäft erwiesen habe. 15. Die Eingabe der Bw. vom 18. Oktober 2002: In ihrer Eingabe vom 18. Oktober 2002 verweist die Bw. auf den Umstand, dass die mit 12. August 2002 datierte Stellungnahme des Betriebsprüfers im Wesentlichen den bereits bekannten Ausführungen des Umsatzsteuersonderprüfungsberichtes vom 3. Dezember 1997 entspreche. Dabei seien einzelne Gründe und Wahrnehmungen angeführt worden, auf Grund derer der Betriebsprüfer die von der Bw. erbrachten Leistungen als selbständige Beratungsleistungen von wirtschaftlichem Gewicht qualifiziert habe. Hinsichtlich des Umstandes, dass Optionen auch ohne Auftrag des Kunden verkauft worden seien, sei festzuhalten, dass eine derartige Vorgangsweise in den Geschäftsbedingungen festgehalten worden sei, um die Interessen der Kunden bei deren Nichterreichbarkeit zu wahren. In diesem Punkt würden sich die Leistungen der Bw. nicht von denen der Banken unterscheiden. Die Wahrung der Interessen der Kunden sei in Zusammenhang mit den Bestimmungen des § 13 Z 1 WAG zu sehen und für Rechtsträger im Sinne des § 11 WAG verpflichtend. Da es sich hierbei um eine gesetzliche Verpflichtung handle, sei dieser Aspekt auch für die weiteren Fragen bzw. Behauptungen von Relevanz. Zur Erläuterung sei dabei weiters anzuführen, dass die §§ 13 bis 15 WAG erst mit 1. Juli 1997 in Kraft getreten seien, im Zeitpunkt der Erhebungen der Betriebsprüfung rechtliches Neuland dargestellt haben und nicht entsprechend berücksichtigt werden konnten. Weiters sei den Erläuternden Bemerkungen zu § 13 WAG der Stenographischen Protokolle des Nationalrates zu entnehmen, dass in Ziffer 3 und Ziffer 4 jeweils eine Verpflichtung zu einer anleger- und objektgerechten Beratung festgeschrieben werde. Die konkrete Ausgestaltung und der Umfang der Beratung werde sich im Einzelfall in Abhängigkeit vom Kunden, insbesondere von dessen Professionalität, sowie vom ins Auge gefassten Anlageobjekt ergeben. Wie dem § 11 Abs 1 WAG eindeutig zu entnehmen sei, würden auch bestimmte Vermittlungsleistungen den Wohlverhaltensregeln nach § 13 WAG und damit einer Beratungspflicht unterliegen, die in diesem Zusammenhang eindeutig als unselbständige Nebenleistung anzusehen sei, da die Dienstleistung selbst die Vermittlung (Besorgung) und nicht die gesetzlich vorgeschriebene Beratung sei. Wäre der Gesetzgeber, die Bundes-Wertpapierbehörde oder die Finanzmarktaufsicht in Kenntnis der tatsächlichen, auch international üblichen Gepflogenheiten im Bereich von Geschäften im Sinne des § 11 WAG davon ausgegangen, dass eine Vermittlung durch die gesetzlich vorgeschriebene Informations- und Beratungspflicht überlagert würde, sei anzunehmen, dass die gesetzliche Formulierung und Systematik insofern geändert worden wäre, als zunächst von einer Beratung auszugehen wäre. An diese Beratung hätten dann die entsprechenden aufsichtsrechtlichen Maßnahmen anzuknüpfen und erst wenn zulässigerweise eine Beratung erfolgt sei, würde dann eine in Verbindung stehende Vermittlungs- oder Besorgungsleistung als zulässig erachtet. Im Bereich des WAG dürfte sowohl dem Gesetzgeber als auch den maßgeblichen Behörden bekannt sein, dass die grundsätzlich zur Beurteilung relevanten Dienstleistungen, sog. Hauptleistungen im Sinne des UStG, jene nach § 11 WAG bleiben und die Beratungs- und Informationspflichten nach § 13 WAG nur daran anknüpfende (unselbständige) Nebenpflichten darstellen. Genau in die andere Richtung argumentierend habe sich im vorliegenden Fall die Betriebsprüfung auf die im Jahre 1994 geäußerte Rechtsansicht des deutschen Bundesfinanzhofes und einen damit in Zusammenhang stehenden Fachartikel von MR Dr. Kolacny gestützt. Dabei komme sie zu der Aussage, dass die Besorgungsleistung nur einen unselbständigen Teil einer einheitlichen Leistung darstelle, wenn neben der eigentlichen Besorgungsleistung weitere Leistungen mit eigenem wirtschaftlichem Gewicht erbracht werden. Nun möge im Einzelfall diese Aussage bei einer gewissen Konstellation zutreffen. Daraus sei jedoch keinesfalls abzuleiten, dass durch die gesetzlich normierten Informations- und Beratungspflichten des Wertpapieraufsichtsgesetzes mehrere derartige Leistungen mit eigenem wirtschaftlichem Gewicht erbracht werden. Aus der steuerlichen Beurteilung der Betriebsprüfung würde sich sogar die bankaufsichtsrechtliche Problematik ergeben, dass durch eine derartige Beurteilung ein Finanzdienstleistungsgeschäft im Sinne des § 1 Abs 1 Z 19 BWG vorliegen würde. Die entsprechende Regelungssystematik im WAG wäre damit überflüssig. Es sei daher von auszugehen, dass sich sowohl der Gesetzgeber als auch die entsprechenden Aufsichtsbehörden in Kenntnis der Abwicklung derartiger Geschäfte, dieser Problematik bewusst gewesen seien. Auch die Finanzverwaltung dürfte die Problematik bzw. die allzu leichte Missverständlichkeit dieser Aussage erkannt haben, da sich in den Umsatzsteuerrichtlinien 2000 keine entsprechende Aussage dazu finde. Dies wahrscheinlich deshalb, da erkannt worden sei, dass ein Umdeuten von wirtschaftlichen Sachverhalten, noch dazu in einem Bereich der einer besonderen staatlichen Aufsicht unterliege, durch Finanzbehörden insofern ein Problem darstelle, als tatsächliche wirtschaftliche Vorgänge für eine möglicherweise fiskalistisch günstigere Beurteilung umgedreht werden könnten und somit der Willkür "Tür und Tor geöffnet" worden wären. Im Wirtschaftsleben würden bei zahlreichen Leistungsvorgängen Beratungspflichten bestehen. Es würde dabei jedoch niemand ernsthaft auf die Idee kommen, dass ein Beratungsgespräch beim Kauf einer Ware derart überwiege, dass die Lieferung der Ware in den Hintergrund trete und die Beratung überwiege. Generell seien Käufe und Verkäufe nur im Auftrag des Kunden durchgeführt worden. In weiterer Folge seien diese Aufträge auch schriftlich (vorab per Fax und in weiterer Folge durch Originalschreiben) dokumentiert worden. Nur in der Anfangsphase und in Einzelfällen seien derartige Auftragsschreiben nicht mehr vorgelegen. Gerade an dieser Vorgangsweise lasse sich jedoch die äußerst rasche Anpassung an die gesetzlichen Rahmenbedingungen (Wertpapieraufsichtsgesetz, Konsumentenschutzgesetz) erkennen. Vor jedem Verkauf sei versucht worden, den Kunden zu erreichen. Dies sei jedoch, auch auf Grund der technischen Entwicklung der Kommunikationsmöglichkeiten nicht immer möglich gewesen. In der Anfangsphase seien vor allem FAX-Nachrichten, jedoch noch keine E-Mails versandt worden. Auch die Dichte von Mobilfunktelefonen sei in der Anfangsphase der Bw. nicht mit jener des Jahres 2002 zu vergleichen. Andererseits sei jedoch auf Grund der Geschwindigkeit der Märkte ein Handeln im Interesse des Kunden unbedingt erforderlich gewesen. Folgere nun der Betriebsprüfer in diesen wenigen Fällen, in denen kein Verkaufsauftrag vorgelegen sei, eine Unrichtigkeit des von Dr. K. erstellten Gutachtens, sei darauf hinzuweisen, dass auch die Geschäftsbeziehungen zum Broker näher zu betrachten seien. Die Markteinschätzung müsse und könne nur vom Broker vorgenommen werden. Im Fall F. L. seien die Informationen des Brokers in Verbindung mit dem getätigten Verkauf bereits schlüssig dargestellt worden. Für alle anderen Fälle seien derartige Informationen zur Entwicklung des Marktes aus zahlreichen Ordnern belegbar. Im Sinne der Wohlverhaltensregeln sei bei einer entsprechenden Information des Brokers daher im Interesse des Kunden zu handeln. Weit problematischer wäre ein Untätigwerden in jenem Fall, in dem entsprechende Informationen des Brokers vorliegen, dass bestimmte Positionen zu verändern seien. Entgegen der Darstellung der Finanzverwaltung könne daher festgehalten werden, dass nie ein selbständiges Festlegen des Zeitpunktes zum Ein- und Ausstieg erfolgt sei und daher das von Dr. K. erstellte Gutachten auch in diesem Punkt richtig sei. Entweder sei ein entsprechender Auftrag des Kunden oder in einzelnen Ausnahmefällen eine entsprechende Information des Brokers vorgelegen. Aus der beiliegenden mit 7. Mai 1998 datierten und mit dem Broker B getroffenen Vereinbarung sei ersichtlich, wer die relevanten Leistungen zu erbringen habe bzw. dass die Bw. mangels des entsprechenden Fachwissens diese Leistungen gar nicht erbringen, sondern nur weitergeben habe können. Diese Leistungen seien daher durch die "E. Int. AG" erbracht worden. Auch andere im Vorhalt vom 19. September 2002 dargestellte Leistungen seien somit nachweislich durch den Broker erbracht und von der Bw. an den Kunden (im Sinne einer Besorgungsleistung) weitergegeben worden. Weiters sollte auch berücksichtigt werden, dass RA Dr. L. im Auftrag der Bw. dargelegt habe, wie aus Gründen der Vorsicht Rechtsverletzungen haben vermieden werden können. Das von RA Dr. L. erstellte Gutachten stamme genau aus jener Zeit, in der die Wohlverhaltensregeln des WAG gerade in Geltung getreten seien. Hinsichtlich der angeblichen Fähigkeit der Mitarbeiter zur Berechnung des "Break-Even-Points" werde angeführt, dass irrelevant sei, ob diese mutmaßliche Fähigkeit eines Angestellten die Enttäuschung des Kunden über Spekulationsverluste beeinflussen könne. Ebensowenig dürften den Aussagen der angedeuteten weiteren 50 Befragten keine relevanten Neuigkeiten entnommen werden können. Denn bei allen diesen befragten Personen wäre zunächst auf das Zustandekommen der einzelnen Niederschriften näher einzugehen. Die einzelnen Behauptungen der Kunden würden auf ein bestimmtes Leistungsspektrum abzielen, welches wie oben dargelegt zwingend vorgeschrieben oder auch durch den Broker erbracht worden sei. Die weiteren Befragungen der weiteren 50 Anleger erscheine daher nach Auffassung der Bw. als entbehrlich. Vielmehr werde aus den nochmals dargelegten Gründen festgehalten, dass die Besorgungsleistung als Hauptleistung aller Kunden gesehen worden sei, die nur zum Zweck der Besorgung mit der Bw. in eine Geschäftsverbindung getreten seien, nicht aber um eine Beratungsleistung zu erhalten. Sämtliche sonst erbrachte Nebenleistungen würden daher unselbständige Nebenleistungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes darstellen, da sie im Vergleich zur Hauptleistung nur nebensächlich seien, mit ihr eng zusammenhängen und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen. Dieser Leistungsvorgang werde auch vom Gesetzgeber im Rahmen des WAG als solcher verstanden und anerkannt mit der Konsequenz, dass die Beratungsleistung nur Nebenleistung sei. Gemäß dem Grundsatz der Unteilbarkeit (Einheitlichkeit) der Leistung würde die wirtschaftliche Einheit mehrerer Leistungen als eine Leistung behandelt, sodass unselbständige Nebenleistungen das umsatzsteuerlich das Schicksal der Hauptleistung teilen. Die Steuerpflicht und der Steuersatz für die Nebenleistungen würden sich daher nach der Hauptleistung richten. 16. Die Ergebnisse der schriftlichen Zeugenbefragung vom 15. November 2002: J. B., J. U. und M. St. seien günstige Einstiegsmöglichkeiten für Warenterminoptionsgeschäfte mit der Begründung angeboten worden, dass auf Grund von Dürren oder anderer Katastrophen die Preise rasch steigen würden. Empfehlungen über günstige Ein- und Ausstiegsmöglichkeiten seien H. R. von der Bw. in sehr geringem Ausmaß angegeben worden. Dipl. Ing. L. habe nur bei seinem ersten Geschäft von der Bw. Empfehlungen über günstige Verkaufszeitpunkt erhalten, sonst seien lt. Dipl. Ing. L. und A. R. immer nur günstige Einstiegsmöglichkeiten bzw. Ankaufszeitpunkte für Neugeschäfte zu dem Zweck angepriesen worden, um nach Dipl. Ing. L. "den Verlust auszugleichen (und um eine saftige Provision zu kassieren)". Bei W. M. habe die Bw. den Ausstieg in der Plazierung vom 24. März 1997 und 15. April 1997 mit der Begründung verweigert, dass noch "weitere Geldsteigerungen möglich wären". Somit seien bei W. M. die An- und Verkaufszeitpunkte alleine durch die Bw. bestimmt worden. Bei Ch. St., J. U. und M. W. sei von Vertretern der Bw. nie über einen günstigen Ausstieg gesprochen worden. Dipl. Ing. L, G. St. seien wochenlang mit Anrufen "bombardiert" worden, bis dass es zu einem Erstgeschäft gekommen sei, wobei lt. Dipl. Ing. L. dem Erstgeschäft eine "endlose Überredungsorgie" mit dem Hinweis vorangegangen sei, dass man ja jederzeit aussteigen könnte. Nach W. M. habe die verbale Aggressivität und Intensität am Telefon jegliche Vorstellungskraft im Telefonmarketing überstiegen. Habe man lt. W. M. am Telefon nicht gleich überzeugt werden können, sei man mit jeweils anderen, redegewandteren Personen verbunden worden, die mit immer schwereren Geschützen aufgefahren seien. Psychologisch bestens geschulte "Keiler" haben das Erstgeschäft lt. G. St. als eine "todsichere Sache" hingestellt und so seine Geldgier entfacht. Auch J. W. und Ch. St. sei wegen der einmaligen Gelegenheit von Vertretern der Bw. geraten worden, zur Finanzierung dieser Warenterminoptionsgeschäfte jeweils einen Kredit aufzunehmen. Die dabei zu unterzeichnende Risikobelehrung sei bei J. W. nur als "eine staatliche Formsache" dargestellt worden, die nicht von Bedeutung sei. In der Folge habe J. W. zur Finanzierung seiner bei der Bw. getätigten Warenterminoptionsgeschäfte einen Kredit in Höhe von S 14,000.000,-- aufgenommen. Soweit bei M. H. eine positive Kursentwicklung vorgelegen sei, sei er von den Vertretern der Bw. täglich bzw. wöchentlich kontaktiert worden, sodass für diese Zeiträume ein intensiver Kundenkontakt bestanden habe. Nach G. St. haben bei den täglichen Telefonaten von "Keilern der Bw." die Anrufer ständig gewechselt. G. D. sei sehr viel und regelmäßig über günstige Ein- und Ausstiegsmöglichkeiten informiert worden, wobei ihm die einzelnen Situationen von Vertretern der Bw. sehr plausibel und verständlich dargestellt worden seien. Bei M. H. sei bis zu dem Zeitpunkt, wo sich die Vertreter der Bw. ein Geschäft erhofft hatten, die "Information bzw. Beratung sowie die Ausdrucksweise" als sehr gut zu bezeichnen gewesen. Hingegen wird von A. R. und G. St. ausgeführt, dass die von der Bw. zu Warenterminoptionen weitergegebenen Informationen eher als "minimal" zu bezeichnen gewesen seien, da es lt. G. St. kaum Produktinformationen gegeben habe. Auch J. U. sei seines Erachtens von Vertretern der Bw. nicht genau über die angebotenen Produkte informiert worden. Die Information bzw. Beratung über Warenterminoptionsgeschäfte durch die Vertreter der Bw. sei lt. G. J. in der Weise erfolgt, dass sich die Vertreter der Bw. als "Profis" im Warenterminoptionsgeschäft dargestellt haben, weswegen G. J. als Anlegerin automatisch auf der "Gewinnerseite" stehen würde. Dabei sei C. L. ihre Ansprechperson gewesen. Da dies aber 6 Jahre zurückliege, könne sie sich an diverse Einzelheiten nicht mehr so genau erinnern, zumal sie aus Zorn über den dabei erlittenen Verlust beim zweiten Geschäft diverse Unterlagen verbrannt habe. Auch über die angebotenen Produkte habe die Bw. nie mit W. M. gesprochen, denn es sei lediglich dieses eine Produkt vorgestellt worden, das den raschesten Gewinn ermögliche, wofür der Markt nach oben ginge. Daher habe es nach Auffassung der Bw. kein Verlieren, sondern lediglich ein "Gewinnen" gegeben. Hinter der ersten Geschäftsanbahnung sei lt. W. M. die auf lange Sicht erkennbare Strategie dahinter gestanden, zuerst mit netten, freundlichen Beratern (zB Herr B.) das Vertrauen des Kunden zu gewinnen. Bei allen anderen Plazierungen sei aber nicht mehr so lange herum geredet worden, sondern ohne Bedenkzeit und ohne zusätzliche Informationsmöglichkeiten der Kunde gezwungen worden, sich sofort zu entscheiden. W. M. fügte hinzu, dass er als leichtgläubiger, einfacher Mensch hineingelegt worden sei, der nun als kleiner finanzschwacher Angestellter wegen Kreditrückzahlungen keine finanziellen Mitteln mehr habe, um zu klagen oder um eine Wiedergutmachung gerichtlich zu erreichen. Eine Beratung bzw. Information über Wiederveranlagungsmöglichkeiten habe sich bei A. R. und G. St. stets auf neue Warenterminoptionsgeschäfte bezogen. Nach der schriftlichen Zeugenaussage von A. K. sei meistens versucht worden, das Geld bereits zu dem Zeitpunkt gleich wieder zu veranlagen, wo es noch gar nicht ausgelaufen sei. Dies zu dem Zweck, nur um es nur "zwischenfinanzieren" zu müssen. G. St. sei praktisch "immer" zu einer Wiederveranlagung überredet worden, da ansonsten bei der Bw. ja ein Provisionsentgang stattgefunden hätte. Geschulte Verkäufer haben lt. LM. die Euphorie der Kunden über ihre zumeist bei Erstgeschäften erzielten Gewinne gekonnt genutzt, um Folgegeschäfte abzuschließen. Wiederveranlagungsmöglichkeiten oder gewinnbringende sichere Anlagen seien lt. W. M. zu keiner Zeit erwähnt, geschweige denn als nötig befunden worden, da es bei den Beratern der Bw. um "Geldbeschaffung", und nicht um eine Altersversorgung gehe. Als sich M. H. in Telefonaten weigerte, in neue Geschäfte zu investieren, sei er von den Vertretern der Bw. sogar beschimpft worden, sodass das Telefonat von ihm vorzeitig beendet worden sei. Der Scheck mit der Überweisung des daraus resultierenden Guthabens sei dann relativ rasch ausgefolgt worden. G. St. sei von Vertretern der Bw. immer wieder zum "Nachschießen" weiterer Geldbeträge erpresst worden. Hinsichtlich des Umfanges der dabei entfalteten Informations- und Beratungstätigkeit haben sich lt. J. B., M. H., A. K., A. R., M. St. und J. U. die Folgegeschäfte von den Erstgeschäften kaum unterschieden. Bei H. R. und J. U. sei über die Wiederveranlagungsmöglichkeiten keine Beratung durch die Bw. erfolgt, außer man habe lt. J. U. einen Gewinn erzielt, sodass von Vertretern der Bw. sofort ein neues Warenterminoptionsgeschäft vorgeschlagen worden sei. Zufolge den beigelegten Informationsschreiben der Bw. seien G. D. und A. R. seitens der Bw. auch über die steuerlichen Folgen einer Spekulation in Warenterminoptionsgeschäften informiert worden. Aus den niederschriftlichen Zeugenbefragungen ergibt sich, dass von seiten der Bw. für Rückfragen Re., W. F., V., R. H., H., und B. zuständig gewesen, die Brokerinformationen, als auch von Reutters erhaltene Informationen weitergegeben haben. Verkäufe von Warenterminoptionen ohne seinen ausdrücklichen Kundenauftrag habe es bei J. B., M. H., LM., A. R. und Ch. St. nicht gegeben. Hingegen wird von A. K., Dipl. Ing. L., A. Me., H. R., G. St. und J. U. ausgeführt, dass von der Bw. Verkäufe von Warenterminoptionen ohne ausdrücklichen Kundenauftrag ausnahmsweise bis mehrfach bzw. stets durchgeführt worden seien. Nach den übereinstimmenden niederschriftlichen Aussagen von J. B., A. K., A. Me., H. R., G. St., M. St., und Ch. St. habe die Bw. nur Brokerinformationen weitergeleitet und die Zeitschrift "Die TW" an ihre Kunden versandt. Allerdings sei W. M. durch die von der Bw. herausgegebenen Printmedien viel zu spät und erst nach Ablauf der Option informiert worden. Die von der Bw. in Rechnung gestellte Optionsprämie habe bei M. H., A. K., Dipl. Ing. L., H. R., A. R., G. St., und J. U. 45% des Kapitaleinsatzes (81,82% bezogen auf die Optionsprämie) betragen. Bei J. B. und M. St. seien sogar 55% des Kapitaleinsatzes als Optionsprämie entrichtet worden. 17. Die Stellungnahme von Dr. K. zu der Zeugenbefragung vom 15. November 2002: Dr. K. führt in seiner gutächtlichen Stellungnahme vom 28. März 2003 zu der vorstehenden schriftlichen Zeugenbefragung aus, dass die schriftlichen Stellungnahmen der befragten Zeugen vollkommen unterschiedlich ausgefallen seien. Von den schriftlich einvernommenen Zeugen seien höchst unterschiedliche Fallanzahlen bekannt gegeben worden, die von einem Warentermingeschäft bis zu 36 Warentermingeschäfte reichen würden. Die direkten Bezugnahmen zu der Fragestellung, in welchem Ausmaß seitens der Bw. Empfehlungen über günstige Ein- und Ausstiegsmöglichkeiten sowie An- und Verkaufszeitpunkte abgegeben wurden, seien vollkommen unterschiedlich ausgefallen. Die Beantwortungen reichen von "die Vertreter der Bw. seien täglich und wöchentlich zur Verfügung gestanden" bis zu einer Beratungsintensität von drei bis vier Anboten im Monat. Bei zwei Fragebeantwortungen von Zeugen sei nicht bekannt, wie das Ausmaß der "Empfehlung" auf die An- und Verkaufszeitpunkte aufgeteilt werden solle, bei einer Fragebeantwortung nur einmal. Aus den erzielten Anfragebeantwortungen über das Ausmaß der Empfehlungen über günstige Ein- und Ausstiegsmöglichkeiten und An- und Verkaufszeitpunkte, soweit es überhaupt zu einer solchen Beantwortung gekommen sei, lasse sich nur ableiten, dass das Ausmaß offensichtlich in einem Umfang erforderlich gewesen sei, um den gewünschten rechtsgeschäftlichen Erfolg, nämlich die Besorgung einer oder mehrerer Warenterminoption(en) zu erreichen. Die hohe Anzahl der Nichtbeantwortungen (50%!!!) sei zweifelsohne darauf zurückzuführen, dass der Auftraggeber der Besorgung ein wesentliches Ziel vor Augen gehabt habe, nämlich die "Gewinnmaximierung". Die Fragestellung, mit welcher Genauigkeit und Intensität die Bw. ihre Produkte angeboten habe, sei vollkommen unterschiedlich beantwortet worden, wobei hier auf die nachstehende Zweiteilung eingegangen werden solle: | Genauigkeit der Information: | Intensität der Information: | plausibel und verständlich | regelmäßig und viel | sehr intensiv, aber wenig genau | täglich bis wöchentlich Kontakt | Information über WTO minimal | wöchentliches Info | kaum Produktinformationen | einmalige Broschüre | keine genauen INFO über Produkte | nachfolgende Infos telephonisch | | INFO mit Schreiben vom 28.1.1998 | | tägliche Anrufe von wechselnden Keilern | | INFOs über die Saison bisweilen täglich Zur Genauigkeit der von der Bw. weitergegebenen Informationen werde von den befragten Zeugen praktisch jede Meinung vertreten. Zur Intensität der von der Bw. weitergegebenen Informationen wurden ebenfalls vollkommen unterschiedliche Meinungen vertreten. Dies lasse den Schluss zu, dass über die angebotenen Produkte so genau und so intensiv informiert worden sei, als es für den rechtsgeschäftlichen Abschluss, nämlich die Besorgung von WTO, erforderlich gewesen sei. Die hohe Zahl der Nichtbeantwortungen sei darauf zurückzuführen, dass das Ziel des Auftraggebers in der Erzielung "großer Gewinne" gelegen sei. Zu der Frage der von der Bw. erfolgten Information bzw. Beratung über Wiederveranlagungsmöglichkeiten sei anzuführen, 3 Zeugen haben keine Angaben gemacht, bei 3 Zeugen sei keine Beratung durchgeführt worden und dass sich ein Zeuge "unberaten" gefühlt habe. Zweifelsohne sei es zu Wiederveranlagungen und dabei auch zu einer Information über Wiederveranlagungsmöglichkeiten gekommen, solange bis dass die Besorgung weiterer Warenterminoptionen durch den Kunden abgelehnt worden sei. Dies liege in der Natur der Geschäftsbesorgung. Es könne aber nicht der Schluss gezogen werden, dass eine fallweise Information oder Nichtinformation über die Wiederveranlagung im Rahmen der Geschäftsbesorgung untergehe und eine stetige Information zu einer "beratenden Tätigkeit" führe. Wegen ihrer Besonderheit seien die Aussagen von H. R. und G. St. hervorgehoben: Aus der schriftlichen Zeugenbefragung von H. R. ergebe sich, dass es trotz der Besorgung von 7 bis 10 Warenterminoptionen zu keiner Beratung über Wiederveranlagungsmöglichkeiten gekommen sei. Der Zeuge G. St. sei weiters immer wieder zum Nachschießen von Geldern erpresst worden, er habe aber keine Unterlagen mehr. Zu der Frage, ob sich Folgegeschäfte von den Erstgeschäften unterschieden haben, haben 6 Zeugen keine Angaben gemacht, 6 Zeugen keine Unterschiede festgestellt, 5 Zeugen verschiedene Angaben gemacht, und nur ein Zeuge erklärt, dass bei Erstgeschäften eine bessere Information erfolgt sei. Die dabei gegebenen Antworten reichen von, "es gebe geschulte Verkäufer, um Folgegeschäfte abzuschließen", bis hin zu den Ausführungen, dass es nach dem Erstgeschäft zu einer Überredungsorgie gekommen sei und die weiteren Plazierungen als Sofortentscheidungen ohne die nötige Bedenkzeit getroffen worden seien. Nach Auffassung von Gutachter Dr. K. lassen die vorhandenen Zeugenaussagen eine diesbezügliche Beurteilung weder in der einen, noch in der anderen Richtung zu. Die Frage, ob Vertreter der Bw. nur Brokerinformationen oder auch Informationen aus anderen Informationsquellen weitergegeben haben, werde in sechs Fällen die Weitergabe von Brokerinformationen, in einem Fall der Hinweis auf "Insider-Informationen" angegeben und in sieben Fällen keine Antwort gegeben. In vier Fällen gebe es Hinweise auf die Weitergabe von "Bw - INFOs". Im Übrigen wurde ausgeführt, woher solle der Kunde wissen, woher die betreffende Information stamme? Zur Fragestellung, ob die Bw. auch ohne ausdrücklichen Kundenauftrag Verkäufe durchgeführt habe, werde ausgeführt, dass den Zeugen nicht klar gewesen sei, ob sich diese Frage auf die Geschäftsbedingungen der Bw. beziehe, oder ob geklärt werden solle, ob die Bw. Verkäufe von Warenterminoptionen ohne ausdrücklichen Auftrag durchgeführt habe. Demnach könnten die von den Zeugen in dieser Frage getätigten Antworten keiner Beweiswürdigung unterzogen werden. Selbstverständlich sei bei jedem Verkauf - und das sei der Regelfall - versucht worden, den Kunden zu erreichen. Wenn daher ein Zeuge richtigerweise den vorstehenden "Nothebel" erwähne, sei darauf zu verweisen, es müsse auf Grund der Geschwindigkeit der Märkte ein Handeln im Interesse des Kunden möglich sein. Die betreffende Markteinschätzung könne aber nur vom Broker kommen. Im Sinne der Wohlverhaltensregeln sei bei einer entsprechenden Information des Brokers im Interesse des Kunden zu handeln. Ein selbständiges Festlegen des Zeitpunktes zum Ausstieg gebe es nicht, da entweder ein entsprechender Auftrag des Kunden oder eine - in Ausnahmefällen - entsprechende Information des Brokers vorliege. Dies liege auch in der Natur der Besorgungsleistung. Auch könne in allen übrigen Fällen nicht von korrekten Fragebeantwortungen ausgegangen werden, da sich aus dem bezughabenden Fragenkomplex keine logische Beantwortung ergeben könne. Im vorliegenden Fall könne die Fragestellung über das Ausmaß und die Anzahl der besorgten bzw. vermittelten Warenterminoptionsgeschäfte nichts über eine etwaige Hauptleistung "Beratung" aussagen. Was bei der schriftlichen Zeugeneinvernahme die Fragestellung "Informations- bzw. Beratungstätigkeit" anlange, müsse kritisch angemerkt werden, dass zwischen "Information" einerseits und "Beratung" andererseits ganz wesentlich unterschieden werden müsse. Auch bei der Wiederveranlagung würden die zwingenden Informationspflichten des § 13 Z. 4 WAG über Preis, Kurspotential und Markterwartungen wiederum wirksam. Dass die Kunden der Bw. mehrere Ansprechpartner hatten, habe damit zu tun, dass die Besorgung von Warenterminoptionen sehr intensiv betrieben werden sollte. In diesem Zusammenhang komme den schriftlichen Zeugenbefragungen anhand eines Fragenkataloges essentielle Bedeutung zu, wenn in Zeugenaussagen eindrucksvoll bestätigt werde, dass seitens der Bw. keine als Hauptleistung zu beurteilende Beratungstätigkeit durchgeführt worden sei. Bei den zur Debatte stehenden Geschäftsabwicklungen könne die Bw. nur Besorgungsleistungen ausführen, da Vermittlungsleistungen etwas (völlig) anderes darstellen würden. Wenn in dem den Zeugen vorgelegten Fragenkatalog von "mehreren" Produkten gesprochen werde, handle es sich nach Auffassung von Dr. K. um eine Suggestivfrage, da es in Wirklichkeit nur ein einziges Produkt gebe, nämlich die Besorgung von Warenterminoptionen. Zur Auswahl der schriftlich befragten Zeugen führte Gutachter Dr. K. aus, es dürfte der Zufall ergeben haben, dass der überwiegende Teil der Befragten bei den mit der Bw. abgewickelten Hochrisikogeschäfte Verluste und teils auch erhebliche Verluste erlitten habe. Daher seien auch die emotionalen Aussagen wie "Keiler", "rigorose Versprechen" etc. durchaus verständlich. Nur der einvernommene Zeuge M. H. sei in der gewinnträchtigen Zone gelegen und trotzdem der Bw. nicht allzu wohl gesonnen gewesen. In diesem Zusammenhang verwies Gutachter Dr. K. auf den Umstand, dass dieser Zeuge nicht schriftlich, sondern im Zuge der aufgenommenen Niederschrift einvernommen worden sei. Zusammenfassend sei anzuführen, dass aufgrund der Zeugenaussagen von der Bw. großteils Brokerinformationen weitergegeben worden seien. Die Intentionen der Bw. seien voll darauf ausgerichtet gewesen, so viel Warenterminoptionen als möglich zu besorgen. Wenngleich die Zeugen zweifelsohne von einer zukünftigen Gewinnaussicht fasziniert gewesen seien, sei eine besondere Beratung durch die Bw. nicht im Vordergrund ihrer Betrachtung gelegen. Eine solche sei auch nicht durchgeführt worden. Gutachter Dr. K. bleibe daher bei dem Ergebnis des Hauptgutachtens: die Leistungselemente der Bw. seien als hinter dem Ganzen (Besorgungsleistung iSd. § 3a Abs. 4 UStG 1994) zurücktretende Elemente eines einheitlichen Leistungsvorganges zu betrachten. Man könne daher auch zu der Lösung kommen, die Besorgungsleistung sei die Hauptleistung und die anderen Leistungen der Bw. teilen als Nebenleistung das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung. Das Ergebnis der mit 25. November 2002 durchgeführten schriftlichen Befragung von 20 Zeugen gemäß § 173 Abs. 1 BAO sowie die mit 28. März 2003 datierte Stellungnahme der Bw. zu den schriftlichen Zeugeneinbefragungen wurden dem Finanzamt für den 23. Bezirk mit Schriftsatz vom 28. April 2003 übermittelt. Mittels elektronischer Mail vom 12. Juni 2003 teilte das Finanzamt jedoch mit, dass es zu den Ergebnissen der schriftlichen Zeugenbefragungen keine weitere Stellungnahme abgeben werde. 18. Die Ergebnisse der schriftlichen Zeugenbefragung vom 17. Dezember 2003: Ch. L. sei wöchentlich bzw. bei Handlungsbedarf von der Bw. über günstige Ein- und Ausstiegsmöglichkeiten informiert worden sei. Dabei hatte er den Eindruck, dass er möglichst genau informiert worden sei. Ihm sei auch erinnerlich, dass ihm ein "Break-Even-Point" bekannt gegeben worden sei. M. K. seien in jedem seiner sechs mit der Bw. abgeschlossenen Warenterminoptionsgeschäfte Empfehlungen über günstige Ein- und Ausstiegsmöglichkeiten abgegeben worden. Teilweise sei er über gefaxte Charts informiert worden, bei den Geschäften in Eurodollars sei dies jedoch nicht erfolgt. Je schlechter jedoch die Termingeschäfte gingen, desto weniger Information und Beratung habe es seitens der Bw. gegeben und umso häufiger haben die Gesprächsberater gewechselt. M. G. H. N. und A. Pe. seien von Vertretern der Bw. telephonisch stets über günstige Einstiegsmöglichkeiten, nicht aber über günstige Ausstiegsmöglichkeiten informiert worden. Folglich habe die Bw. lt. M. G. bei einem guten Geschäft sofort, aber bei einem schlechten Geschäft nie reagiert. Nach der Aussage von G. K. seien die von der Bw. angebotenen Produkte immer als gewinnbringend deklariert und lt. A. Pe. von Vertretern der Bw. behauptet worden, dass man in kürzester Zeit wiederum mit Gewinn verkaufen könne. J. L. sei von der Bw. bezüglich der Ein- und Ausstiegsmöglichkeiten nicht informiert worden sei, da er dies in Eigenregie durchgeführt habe. Hinsichtlich der An- und Verkaufszeitpunkte sei auf ein ähnliches Vorgehen zu verweisen. Die Erstgespräche seien sehr intensiv erfolgt, um ihn von diesen Geschäften zu überzeugen. Das Risiko sei bei diesen Gesprächen nach den Aussagen von J. L. und A. Pe. auf ein Minimum reduziert worden. Diese Gespräche seien von J. L. als "Gehirnwäsche" bezeichnet worden, da die Intensität der Bemühungen der Bw. bei Erstgesprächen enorm gewesen sei. Die große Angst, das Geld zu verlieren, habe ihn daher veranlasst, immer wieder auf Folgegeschäfte einzugehen, die lt. den Vertretern der Bw. die Verluste angeblich wiederum wettmachen sollten. Über die angebotenen Produkte haben nach H. N. die Vertreter der Bw. sehr wenig gesprochen. Für den Fall, dass bei den letzten Aufträgen ein Verlust absehbar gewesen sei, sei H. N. von den Vertretern der Bw. angerufen worden, um diesen sofort zu "stützen". Trotz absehbaren Verlusten sei ihm von den Vertretern der Bw. nicht zum Ausstieg, sondern zum Kauf anderer Waren geraten worden. Unter "Verlust-Stützung" haben die Vertreter der Bw. demnach bloß den Kauf anderer Warenterminoptionen verstanden. Obwohl er selbst auf einen Verkauf gedrängt habe, sei er von Vertretern der Bw. bedrängt worden, das Ende der Laufzeit abzuwarten und andere Waren zu kaufen, um diesen Verlust zu mindern. Als er und seine Lebensgefährtin kein Geld mehr hatten, sei ihnen geraten worden, bei der Bank einen Kredit aufzunehmen. Es sei aber ein Kampf gewesen, den Vertretern der Bw. klar zu machen, dass er finanziell am Ende sei. Zum Glück haben sich er und seine Lebensgefährtin aus diesem "Milieu" befreien können. G. K. seien weiters seitens der Bw. nur englischsprachige Informationen übermittelt worden, über deren Richtigkeit und Herkunft er aufgrund seiner dürftigen Englischkenntnisse keine genauen Angaben machen könne. Wenn jedoch Folgegeschäfte mit Verlust endeten, sei von Vertretern der Bw. lediglich bemerkt worden, dass diese Warenterminoption von Anfang an nur Verlust bringen habe können. Erst- und Folgegeschäfte haben sich hinsichtlich der dabei entfalteten Informations- und Beratungstätigkeit nicht wesentlich unterschieden. Von M. K., G. K., O. M., und H. N. wird übereinstimmend ausgeführt, dass seitens der Bw. nur Brokerinformationen weitergeleitet worden seien. Nach der Aussagen von G. K. und W. S. seien keine Verkäufe von Warenterminoptionen nie ohne ihren ausdrücklichen Kundenauftrag durchgeführt worden, während sich aus den niederschriftlichen Aussagen von M. K., J. L., und A. Pe. ergibt, dass die Bw. häufig bzw. stets Verkäufe tätigte, ohne hiefür vom Kunden gesondert beauftragt worden zu sein. Die Börsenzeitschrift "Die TW" haben fast alle der befragten Zeugen der Bw. regelmäßig erhalten, wobei G. K. bemängelte, dass ihm die Zeitschrift "Die TW" erst ca. 5 Wochen später in Kopie zugestellt worden sei. Die von der Bw. einbehaltene Optionsprämie habe in Einzelfällen 10%, 30%, 33%, 45% und 50% des Kapitaleinsatzes betragen. 19. Die Eingaben der Bw. vom 26. Jänner 2004 und 31. März 2004: Mit Eingabe vom 26. Jänner 2004 beantragte die Bw. die persönliche Einvernahme der mit 15. November 2002 schriftlich einvernommenen Zeugen zum Beweis dafür, dass seitens der Bw. keine Beratungsleistungen erbracht worden seien, die nicht als gesetzliche Nebenverpflichtung gemäß Wertpapieraufsichtsgesetz im Rahmen der Vermittlungstätigkeit zu erbringen gewesen seien. Gemäß dem Grundsatz der Unmittelbarkeit halte die Bw. die persönlichen Aussagen der vorstehend bezeichneten Zeugen für unverzichtbar. Dies umso mehr, als die schriftlichen Fragestellungen durch die Behörde derart gestaltet seien, dass die Fragen nicht nach objektiven Kriterien gestellt, sondern teilweise suggestiv und ineinandergehend formuliert worden seien. Die Antworten der schriftlich befragten Zeugen würden so auf diese Weise beeinflusst. Unabhängig von der vom unabhängigen Finanzsenat bereits mit 17. Dezember 2003 begonnenen weiteren schriftlichen Befragung von 12 Zeugen gemäß § 173 Abs 1 BAO beantragte die Bw. mit Eingabe vom 26. Jänner 2004 die persönliche Einvernahme der derzeit schriftlich vernommenen Zeugen wie J. B., G. D., M. H. G. J., A. K., LM., Dipl. L., W. M., A. Me., H. R., A. R., G. St., M. St., Ch. St., J. U., J. W. und M. W.. Dies als Beweis dafür, dass seitens der Bw. keine Beratungsleistungen vorgenommen worden seien, die nicht