BFG RV/2100514/2015

Der Lieferschein Nr. 20141035 weist ein Nettogewicht von 1.100 kg aus. Das CMR weist ein Gewicht von 1.300 kg aus, allerdings fehlt eine Bezugnahme auf den konkreten Lieferschein. Es wird lediglich allgemein auf den Lieferschein („LS“) verwiesen. Die Lieferung wird als Eigentransport bezeichnet. Der tatsächliche Transport wurde durch ein mit der Bf. verbundenes Unternehmen ausgeführt. Die Empfängerin der Lieferung bestätigte den Erhalt des Transports mit 27.3.2014. Weiters wurde im Prüfungsverfahren eine Empfangsbestätigung des Prokuristen L. nachgereicht, wo dieser den Erhalt der Ware unter konkreter Bezugnahme auf den Lieferschein mit der Nummer 214.1035 am 23.7.2014 (nachträglich) bestätigt. Im Unterschied zu den anderen Rechnungen verweist diese (Rechnungsgruppe 2014xxxx) ausdrücklich auf die Lieferscheinnummer und auf das Datum des ausgestellten Lieferscheins). Die im angefochtenen Bescheid angeführten Mängel im Fahrtenbuch am 7.4.-10.4 und 3.6. - 5.6. fanden nach dem hier zu beurteilenden Transport statt und können daher als nicht ausschlaggebend angesehen werden. Die Steuerfreiheit konnte daher gewährt werden, da auch das ausgewiesene Gewicht unter Berücksichtigung der Verpackung kaum abweicht. Rechtsgrundlagen: UStG 1994 „Art. 7. (1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (Art. 6 Abs. 1) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen vorliegen: 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet; 2. der Abnehmer ist a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und 3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung ist beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar. Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein. (2) Als innergemeinschaftliche Lieferung gelten auch 1. das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstandes (Art. 3 Abs. 1 Z 1) und 2. (Anm.: aufgehoben durch BGBl. Nr. 756/1996) (3) Die Voraussetzungen der Abs. 1 und 2 müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, daß der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist. (4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten.“ Verordnung des Bundesministers für Finanzen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen BGBl. Nr. 401/1996, Änderung BGBl. II Nr. 172/2010 (im folgenden Text: VO) Nachweis der Beförderung oder Versendung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen „§ 1. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7 UStG 1994) muß der Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachweisen, daß er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. § 2. In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, hat der Unternehmer den Nachweis wie folgt zu führen: 1. durch die Durchschrift oder Abschrift der Rechnung (§ 11, Art. 11 UStG 1994), 2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein, und 3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten oder in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer durch eine Erklärung des Abnehmers oder seines Beauftragten, daß er den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern wird. § 3 (1) In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, hat der Unternehmer den Nachweis wie folgt zu führen: 1. durch die Durchschrift oder Abschrift der Rechnung (§ 11, Art. 11 UStG 1994) und 2. durch einen Versendungsbeleg im Sinne des § 7 Abs. 5 UStG 1994, insbesondere durch Frachtbriefe, Postaufgabebescheinigungen, Konnossemente und dergleichen oder deren Doppelstücke. (2) Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Versendungsnachweis nach Absatz 1 zu führen, kann er den Nachweis auch nach § 2 führen. … Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen § 5. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen muß der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein. § 6. Der Unternehmer hat folgendes aufzuzeichnen: 1. den Namen, die Anschrift und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers, 2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers in Abholfällen, 3. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes der Lieferung, 4. den Tag der Lieferung, 5. das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung, 6. die Art und den Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Art. 7 Abs. 1 letzter Unterabsatz UStG 1994), 7. die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet und 8. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet. ….“ Zu den bei den oa. Einzelfeststellungen vorgelegten Versendungsbelegen (CMR- Frachtbriefe) ist generell auszuführen, dass diese keine im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 2 VO für einen ausreichenden Nachweis der Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen geeigneten Dokumente darstellen, da sie die versandte Ware durch den lediglich pauschalen Hinweis auf einen Lieferschein (ohne Zitierung der Nummer) nicht ausreichend umschreiben. Daher besteht keine ausreichende Gewähr dafür, dass die Ware in das Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Abgesehen davon wurden z.T. die CMR-Frachtbriefe von einem Unternehmen als Frachtführer ausgestellt, das in keinem (direkten) Vertragsverhältnis zur Bf. steht und weiters konnten die im gegenständlichen Verfahren vorgelegten Frachtbriefe von der ausländischen Steuerverwaltung nicht aufgefunden werden. Die vorgewiesenen CMRs betreffen bspw. andere Transporte im Gemeinschaftsgebiet. Gemäß Art. 4 des Übereinkommens über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr (CMR) BGBl. Nr. 138/1961 wird der Beförderungsvertrag in einem Frachtbrief festgehalten. Nach den ausgestellten Rechnungen über die Tragung der Transportkosten ist die A.S. d.o.o. Vertragspartner der Bf. Der Frachtbrief wurde allerdings vom Unternehmen K.A. s.p. ausgestellt. Gemäß Art 5 wird der Frachtbrief in drei Originalausfertigungen ausgestellt, die vom Absender und vom Frachtführer unterzeichnet werden. Außerdem werden in den Rechnungen über die Frachtkosten andere CMR-Frachtbriefnummern angeführt als die Bf. zur Darlegung der Steuerfreiheit vorweist. Im Übrigen werden Warenübernahmen (Packlisten) von einem Unternehmen nachträglich bestätigt, das die Waren faktisch als Frachtführer gar nicht übernommen hat. Ebenso weisen die Frachtbriefe Gewichtsdifferenzen aus, die mit dem Umfang des Verpackungsgewichtes allein nicht aufgeklärt werden konnten. Die Bf. hat sich im Beschwerdeverfahren zu den im Bericht vorgehaltenen Gewichtsberechnungen nicht weiter geäußert, sondern lediglich auf ihr bisheriges Vorbringen verwiesen. Sie begegnet diesen lediglich mit der allgemein gehaltenen Behauptung, dass Gewichtsschwankungen von 20% anerkannt würden. In der mündlichen Verhandlung führte der Geschäftsführer der Bf. hierzu aus, das auf den CMRs vermerkte Gewicht sei lediglich geschätzt worden. Da die Bf. keine weiteren Beweismittel wie Wiegeprotokolle der LKWs vor und nach der Beladung vorlegen konnte, erscheinen die Feststellungen der belangten Behörde unbedenklich. Ebenso für den gegenständlichen Fall unmaßgeblich ist die von der Bf. ins Treffen geführte Regelung des § 3 Abs. 2 VO, wonach ihr die Erbringung eines Nachweises nach Abs. 1 nicht möglich oder nicht zumutbar sei. Bei der Bf. handelt es sich um ein international agierendes Unternehmen im EU-Raum, das überwiegend Versendungsumsätze ausführt und von dem erwartet werden kann, dass es mit den Formalitäten der Frachtpapiere vertraut war und darauf zu achten gehabt hätte, dass entsprechend genaue Angaben in den Frachtbriefen aufgenommen werden, um eine hinreichende Überprüfung durch die Abgabenbehörde zu ermöglichen. Der von der Verordnung in Versendungsfällen nur ausnahmsweise zugelassene Nachweis durch Vorlage einer Verbringungserklärung stellt daher keinen ausreichenden formellen Nachweis dar. Im Übrigen erstattete die Bf. in den bisherigen Verfahren kein entsprechendes Vorbringen, warum ihr die entsprechende Vorlage der Versendungsnachweise unzumutbar gewesen wäre. Es wurden zwar entsprechende Begleitdokumente (CMR-Frachtbriefe) ausgestellt, die sich jedoch als mangelhaft herausgestellt haben. Wie auch von der Bf. ins Treffen geführt, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom 20.12.2012, 2009/15/0146, ausgeführt, dass der Nachweis der materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach Art. 7 UStG 1994 vom inländischen Lieferer zu erbringen ist (vgl. die Urteile des EuGH vom 27. 9.2007, C-409/04, Teleos, Rz 42 ff; vom 27. September 2007, C-184/05, Twoh International, Rz 23 ff sowie vom 6.9.2012, C-273/11, Mecsek-Gabona Kft, Rz 35 ff). Aus der Rechtsprechung des EuGH ist aber auch abzuleiten, dass im Bereich der Nachweisführung nicht auf bloß formelle Belange, insbesondere den Zeitpunkt der Nachweiserbringung, abzustellen, sondern auch eine spätere Nachweisführung im Abgabenverfahren möglich ist (vgl. das Urteil des EuGH vom 27. September 2007, C-146/05, Albert Collee, Rz 29). Die von der Bf. nachträglich vorgelegten formularmäßig ausgefüllten „Erklärungen über den Empfang von Waren § 2 Z 3 VO BGBl. Nr. 401/1996 in der geltenden Fassung“ Waren laut Lieferscheinnummer Nr. 12345678 erhalten sind kein ausreichender Beweis, dass diese tatsächlich ins Gemeinschaftsgebiet gelangt wären. Abgesehen davon weisen sie die Firma A.S. d.o.o. als Frachtführerin auf, obwohl K.A. s.p. als tatsächlicher Frachtführer tätig war und die entsprechenden Frachtbriefe unterfertigt hat. Entscheidend ist somit, ob dem liefernden Unternehmer der Nachweis gelingt, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit zweifelsfrei vorliegen. Beachtet er dabei die in der Verordnung BGBl. Nr. 401/1996 aufgezeigten Beweisvorsorgemaßnahmen nicht, liegt es an ihm, gleichwertige Nachweise für die Beförderung in das übrige Unionsgebiet vorzulegen (Achatz, in: Lang/Weinzierl, FS Rödler, 2010, 13 ff, 18). Ob der Nachweis der Beförderung erbracht ist, ist eine Frage der Beweiswürdigung. Dass die nachträgliche Erstellung von Dokumenten die Beweiskraft des Nachweises in Frage stellen kann, ist ein allgemeines beweisrechtliches Problem (Ruppe/Achatz, UStG 4 , Art. 7 BMR, Rz. 30), mit dem sich die Behörde im Rahmen der Beweiswürdigung einzelfallbezogen auseinander zu setzen hat. Anders als bei den bisher vom VwGH entschiedenen Fällen (VwGH 20.12.2012, 2009/15/0146 und 27.11.2014, 2012/15/0192) handelt es sich hier nicht um leicht nachverfolgbare Wirtschaftsgüter wie Personenkraftwagen, die im Empfängerstaat einem staatlichen Zulassungsverfahren unterliegen, sondern um verbrauchbare Pflanzenschutzmittel. Es wurden keine weiteren Angaben, die einem außen stehenden Dritten den Verbleib der Waren zu überprüfen ermöglicht hätten, gemacht. Außerdem wurden auch einige Lieferungen nicht im Bestimmungsmitgliedstaat der UID, sondern bei einer in einem anderen Mitgliedstaat gelegenen Gesellschaft in Empfang genommen werden, womit eine weitere Verfolgung des Warenflusses erschwert wird. Nach dem Erkenntnis des VwGH (VwGH 2.9.2009, 2005/15/0031) ist der Nachweis, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach Art. 7 UStG 1994 vorliegen, vom inländischen Lieferer zu erbringen, wobei entscheidend ist, dass ihm der Nachweis gelingt, dass diese Voraussetzungen zweifelsfrei vorliegen. Somit wäre es an der Bf. gelegen, für einen entsprechend lückenlosen Nachweis zu sorgen, dass die Gegenstände den Liefermitgliedstaat tatsächlich verlassen haben. Entsprechend der Judikatur des EuGH vom 27.9.2007, Rs. C-184/05, Twoh International BV, sind die Finanzbehörden des Mitgliedstaats, in dem der Versand oder die Beförderung von Gegenständen im Rahmen der innergemeinschaftlichen Lieferung beginnt, nicht verpflichtet, die Behörden des vom Lieferanten angegebenen Bestimmungsmitgliedstaats um Auskunft zu ersuchen (Rz. 38 zit. Urteil). Selbst dann wenn die Finanzverwaltung des Mitgliedstaats vom Bestimmungsmitgliedstaat die Auskunft erhalten hat, dass seinen Finanzbehörden vom Käufer eine Erklärung über den innergemeinschaftlichen Erwerb vorgelegt worden sei, stellt diese Erklärung keinen entscheidenden Beweis dar, dass die Gegenstände den Liefermitgliedstaat tatsächlich verlassen haben (Rz. 37 zit. Urteil). Vor diesem Hintergrund durfte die belangte Behörde in den Geschäftsfällen 1-12 davon ausgehen, dass die Bf. ihren Nachweis- und Sorgfaltspflichten im Sinne der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil des EuGH in der Rs Mecsek-Gabona Kft, Rz 45) nicht nachgekommen ist, und die Umsatzsteuerbefreiung mangels Nachweises der Beförderung in das übrige Unionsgebiet durch den Unternehmer zu versagen war. Entsprechend den Berechnungen in der Niederschrift über die Schlussbesprechung wurden die vereinbarten bisher als steuerfrei qualifizierten Umsätze in der Weise der Umsatzsteuer unterworfen als diese als Nettoentgelte betrachtet wurden. Gemäß § 4 Abs. 10 UStG 1994 gehört die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage. Bei umsatzsteuerpflichtigen Leistungen zählt an sich die (in Rechnung gestellte) Umsatzsteuer selbst zu dem, was der Leistungsempfänger aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten. Ohne ausdrückliche Ausnahme wäre sie daher Teil ihrer eigenen Bemessungsgrundlage (vgl. Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 4, Tz. 95). Daher ist davon auszugehen, dass die Bf. die Umsatzsteuer aus den vereinbarten und auch vereinnahmten Preisen zu tragen hat. Daher war das Entgelt um die Umsatzsteuerkomponente zu vermindern. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Graz, am 8. Juni 2017