UFSW RV/0098-W/02

behauptete Pachtverhältnis tatsächlich durch die nach außen vorgegebene Leistungsbeziehung oder aber familienhaft bestimmt wurde. Der Unabhängige Finanzsenat kann die Beweiswürdigung der Abgabenbehörde I. Instanz, dass letzteres im Berufungsfall anzunehmen ist, nicht als unschlüssig erkennen (VwGH 30.6.1994, 92/15/0221). Für den Unabhängigen Finanzsenat ist nicht erkennbar, wie die Höhe der Pachtzahlungen exakt im Vorhinein fixiert wurde. Dies trifft jedenfalls für die Berufungsjahre zu. In den drei Berufungsjahren ist laut Aktenlage keine umsatzabhängige Anpassung der Pachtzahlungen erfolgt. Darüber hinaus ist der ursprüngliche schriftliche Pachtvertrag erst mit 4. 11.1991 abgeschlossen worden, wogegen das Pachtverhältnis laut Bw. ab August 1990 bestanden hat, allerdings zunächst ohne schriftlichen Vertrag. Ab August 1990 habe es laut Bw. ja auch Zahlungen gegeben, wenn auch zunächst noch nicht regelmäßig, so räumt der Bw. ein. Der einzige Zahlungseingang im Jahr 1990 von der GmbH an den Bw. war der Betrag von ATS 24.500,00 im August 1990. Der Bw. gab an, dass diese Zahlung als Pachtzinsvorauszahlung für die Monate August bis Dezember 1990 zu sehen sei. (Angemerkt wird, dass mit Vertrag vom 4.11.1991 rückwirkend für 1990 ATS 5000,00 p.m., das sind ATS 25.000,00 netto zuzüglich USt (das sind 20 % USt) für 1990 vereinbart worden sind, und nicht ATS 24.500,00. Nicht entscheidungsrelevant ist, ob allenfalls im Jahr 1990 die Umsatzsteuer von der GmbH bezahlt bzw. überwiesen worden ist oder nicht. Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es hierbei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit weniger Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. z.B. VwGH 18.12.1990, 87/14/0155). Der Verwaltungsgerichtshof hat Kriterien entwickelt, unter welchen Voraussetzungen Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich berücksichtigt werden können. Diese in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. für viele VwGH vom 29.11.2000, 95/13/0004; 28.11.2002, 2001/13/0032). Dies gilt vor allem deshalb, weil der in der Regel zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten (vgl. aus jüngster Zeit VwGH 31.3.2003, 98/14/0164). Gemessen hieran entspricht der Pachtvertrag keinem einzigen der für eine steuerliche Anerkennung vorausgesetzten Kriterien: Ad 1. Publizität nach außen: Es ist dem Bw. einzuräumen, dass die Schriftform des Vertrages (Vertrag unterzeichnet am 4.11.1991 vom Bw. und Geschäftsführer der GmbH, der ebenfalls der Bw. ist, obwohl das Pachtverhältnis bereits im August 1990 begonnen hat) nicht zwingend erforderlich ist, doch kommt ihr im Rahmen der Beweiswürdigung besondere Bedeutung zu. Der Verwaltungsgerichtshof führt hierzu in seinem Erkenntnis vom 8.9.1992, 87/14/0186, Folgendes aus: "Wenn eine schriftliche Vereinbarung nicht vorliegt, so müssen doch zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile (Bestandgegenstand, zeitlicher Geltungsbereich des Vertrages, Höhe des Bestandzinses, allfällige Wertsicherungsklausel, Vereinbarung über das Schicksal der Pächter- bzw. Mieterinvestitionen und über die Instandhaltungspflichten, Tragung von Betriebskosten) mit genügender Deutlichkeit fixiert sein. Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung. Sie kommen in Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen". Auch in Fällen, wo sich die erfolgten "Anpassungen der Pacht" nur in den tatsächlichen Zahlungen manifestieren, nach außen aber in keiner Weise in Erscheinung treten, ist die erforderliche Publizität nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats daher keinesfalls gegeben. Diese genannte Konstellation liegt jedenfalls bis zum Abschluss des Pachtvertrages am 4.11.1991 vor, zumal auch nicht aktenkundig ist, dass (andere) Vereinbarungen bzw. überhaupt Vertragsvereinbarung vor Abschluss des schriftlichen Pachtvertrages vom 4.11.1991 getroffen worden sind, die die Voraussetzungen für die einkommensteuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen dem GmbH-Gesellschafter (und auch alleinigen GmbH-Geschäftsführer) und der GmbH erfüllen. Angemerkt wird, dass vom Bw. auch nicht behauptet wurde, dass diesbezügliche genaue und nachvollziehbare, fremdübliche und ausdrückliche Vertragsvereinbarungen vor Abschluss des Pachtvertrages vom 4.11.1991getroffen worden sind. Laut Aktenlage betrug der von der GmbH bezahlte Betrag ATS 24.500,00 (überwiesen im August 1990). Laut Vertrag vom 4.11.1991 wären jedoch (zumindest, abgesehen von einer etwaigen umsatzabhängigen Komponente, die aber nicht (exakt) fixiert bzw. definiert worden ist) 1990 ATS 25.000,00 zu zahlen gewesen. Der Pachtvertrag wurde erst am 4.11.1991 vom Bw. bzw. dem Geschäftsführer der T. GmbH (das ist ebenfalls der Bw.) unterschrieben und am 14. November 1991 beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern angezeigt. Laut Bw. sei dieser Pachtvertrag mit Annex (datiert mit 20. November 1991) abgefasst worden. Angemerkt wird, dass dieser Annex laut Aktenlage (erstmals bzw. - wie vom Bw. bzw. dessen steuerlichen Vertreter im Zuge der mündlichen Verhandlung klarstellend ausgeführt wird - "bereits") im Zuge des Vorlageantrags vorgelegt worden ist. Der Bw. meint offenkundig damit, dass dieser Annex nicht erst im Rahmen der Bearbeitung durch den Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt wurde. Bereits im Bp-Bericht bzw. in der Berufungsvorentscheidung hat das Finanzamt auf die genannten Voraussetzungen betreffend die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen hingewiesen. Die Offenlegung aller für die Anerkennung des Pachtverhältnisses als fremdüblich erforderlichen Voraussetzungen hätte allerdings zumindest bereits vor Erlassung der jeweiligen Erstbescheide erfolgen müssen. Auch in der Berufungsvorentscheidung wird zu Recht auf die für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien hingewiesen. Hinsichtlich des "Annex" vorgelegt am 4.2.1997 ist der Unabhängige Finanzsenat der Ansicht, dass dieser lediglich als eventuelle Vorausschau der künftigen Entwicklungsmöglichkeiten gesehen werden kann und nicht als Konkretisierung bzw. fixe Vereinbarung von künftigen Pachtzahlungen. Dies scheint auch aus Sicht der Vertragspartner (Bw. und GmbH) wohl so gemeint gewesen zu sein, da sie selbst in diesem Schreiben auf " Entwicklungsmöglichkeiten" eingegangen sind. Auch wird in dem Schreiben von "Umsatzplan - Pachtentwicklung" gesprochen. Angemerkt wird, dass von 1993 bis 1998 die Relationen Pacht zu Umsatz das Ausmaß von 13,5 % bis 54 % laut diesem Annex zeigte. Es wurde darüber hinaus auch in diesem Annex nicht darauf eingegangen, nach welchen Kriterien die Berechnung (exakt und nachvollziehbar) erfolgen sollte. Beispielsweise wurde im Jahr 1997 bei einem geplanten Umsatz von ATS 1,449.000 die umsatzabhängige Pacht mit 54 % angesetzt. Im Jahr 1998 wurde bei einem geplanten Umsatz von ATS 1,513.400 die umsatzabhängige Pacht ebenfalls mit 54 % angesetzt. Dagegen sollte 1996 bei einem Umsatz von ATS 1,384.600 die umsatzabhängige Pacht 43,5 % betragen. Eine Gegenüberstellung der "offenbar geplanten" mit den tatsächlichen Pachtzahlungen zeigt beispielhaft folgendes Bild: | | geplante Gesamtpacht laut Annex | Pacht laut Erklärung | | | 1993 | 240000 | 240000 netto | lt. Einkommensteuer- erklärung | | 1994 | 480000 | 300000 netto | lt. Erklärung | | 1995 | 600000 | 360000 netto | excl 20 % USt lt. Erklärung | | 1996 | 720000 | 415666,67 netto | excl 20 % USt lt. Erklärung | | 1997 | 900000 | 400000 netto | excl 20 % USt lt. Erklärung | Daraus ist ersichtlich, dass der "Annex" zum Pachtvertrag vorgelegt am 4.2.1997 offensichtlich keine fixe und verbindliche vertragliche Vereinbarung hinsichtlich der Pachtzahlung darstellt, sondern eine (wenn auch offenkundig in der Praxis nicht realisierte bzw. nicht realisierbare "Vorausschau") Prognose für Entwicklungen bis 1997. Ergänzend wird noch auf die Eingabe des Bw. vom 4.2.1997 hingewiesen (einige Jahre beispielhaft angeführt): | | Umsatz aktuell | Pacht | anteilige Pacht vom Umsatz der GmbH in % | | 1991 | 481163 | 120000 | 25 | | 1992 | 728267 | 120000 | 17 | | 1993 | 836149 | 240000 | 29 | | 1994 | 907840 | 300000 | 33 | | 1996 | 1200000 | 420000 | 29 | Abgesehen davon, dass in den Berufungsjahren 1991 und 1992 trotz im Jahr 1992 tatsächlich gestiegener Umsätze die Pachtzahlungen in beiden Jahren gleich waren (ATS 120.000,00 wie im Jahr 1991), zeigte der Bw. etwa im Jahr 1996 trotz gestiegenen Umsatzes gegenüber z. B. 1994 einen gesunkenen Prozentsatz hinsichtlich der Pacht auf. Bereits aus genannten Gründen ist es auch bereits deshalb nicht relevant, dass Frau Mag. K. über den Zeitpunkt der Erstellung des Annexes (wie der steuerliche Vertreter des Bw. in der Berufungsverhandlung ausführt) nicht mehr befragt werden kann, da eine Offenlegung aller gesetzlich unabdingbarer Vertragsbestandteile wie bereits angeführt jedenfalls vor Erlassen der Erstbescheide erfolgen hätte sollen. Nunmehr unterliegt es der freien Beweiswürdigung, inwiefern der angesprochene Annex bereits mit angeführtem Datum auf dem Annex oder erst mit einem späteren Zeitpunkt in der steuerliche Beurteilung des Berufungsfalles bzw. rechtlichen Würdigung als erstellt anzusehen ist. Angemerkt wird, dass es jedenfalls Sache des Bw. gewesen wäre, nachzuweisen, zu welchem früheren Zeitpunkt als der aktenkundigen erstmaligen Vorlage (im Zuge des Vorlageantrags) der Annex erstellt worden sei. Einen allfälligen Beweis hierfür ist der Bw. allerdings schuldig geblieben. Dem Bw. wurde in der Besprechung am 18. Juli 2003 von der Referentin vorgehalten, dass der Annex nicht beim im Akt abgelegten Pachtvertrag (eingelangt beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern am 14. November 1991) dabei sei. Es wurde von der Referentin zugesagt, dass versucht werde, eventuell den Vertrag beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern ausheben zu lassen, worauf der Bw. einräumte, er habe möglicherweise verabsäumt, den Annex dem Vertrag beizufügen. Das Ergebnis der diesbezüglichen Recherchen, nämlich dass der Annex nicht beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern eingereicht worden ist, wurde dem Bw. im Zuge der mündlichen Verhandlung mitgeteilt. Dazu wurden keine weiteren Vorbringen vom Bw. geäußert. Wenn der Bw. anführt, das Pachtverhältnis sei unter dem Blickwinkel einer kaufmännischen Gebarung gestaltet worden, weshalb von Anfang an flexibel gedacht worden sei, so kann daraus schon allein aus dem Grund für sein Berufungsbegehren nichts gewonnen werden, da er damit die Meinung der Abgabenbehörde I. Instanz ( dokumentiert in der Berufungsvorentscheidung sowie im Bp-Bericht), dass eben die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines Vertrages zwischen einem zu 99 % an einer GmbH beteiligten Gesellschafter und dieser GmbH nicht erfüllt sind, nicht entkräftet. Der Unabhängige Finanzsenat geht daher in freier Beweiswürdigung davon aus, dass aufgrund des zwischen dem Bw. und der T GmbH fehlenden Interessengegensatzes die für die Anerkennung eines Pachtverhältnisses als fremdüblich erforderlichen Vereinbarungen insgesamt im Berufungszeitraum nicht (vollständig) vorliegen und möglicherweise auch nicht (unter Umständen eben wegen des fehlenden Interessengegensatzes) für notwendig gehalten wurden. Vom Bw. selbst wird überdies eingeräumt, dass von Anfang an flexibel gedacht worden sei. Dennoch hätte um die steuerliche Anerkennung des Pachtverhältnisses zu erreichen eine fremdübliche Gestaltung gewählt werden müssen: zB nachvollziehbare Vereinbarungen über die Pachthöhe (etwa mit genauer Angabe, wie sich die Pachtzahlungen im Verhältnis zum Umsatz errechnen sollen), Zahlungszeitpunkt, genaue und allenfalls gerichtlich durchsetzbare Vereinbarungen betreffend die Betriebskosten udgl.). Gerade um die steuerliche Anerkennung zu erreichen wäre die (jedenfalls zumindest teilweise) - unterbliebene - Fixierung der wesentlichen Vertragspunkte notwendig gewesen, da diese Vereinbarung unabdingbare Voraussetzung für die Anerkennung von Verträgen zwischen einem (Mehrheits)Gesellschafter und dieser GmbH, an der er beteiligt ist, ist. Die erforderliche Publizität ist daher keineswegs gegeben. Ad 2. Eindeutiger und klarer Inhalt: Das oben zu den fehlenden Vertragsbestandteilen Ausgeführte schlägt auch zu diesem Punkt durch: Liegen bei Abschluss eines Mietvertrages übliche Vereinbarungen tatsächlich nicht vor, fehlen also unter Fremden wesentliche Vertragsbestandteile, kann von einem klaren und eindeutigen Inhalt nicht gesprochen werden. Laut Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats müssen Vereinbarungen über folgende Vertragspunkte vorliegen, um ein Pachtverhältnis als fremdüblich im Sinne des Einkommensteuergesetzes ansehen zu können: Mietgegenstand, Verwendungszweck, Benutzung, Erhaltungspflicht, allfällige Kaution und vor allem die Höhe und Fälligkeit des Pachtzinses sowie allenfalls Wertsicherungsklauseln (jedenfalls bei langfristigen Pachtverhältnisse). Darüber hinaus ist zu bestimmen, wer die Betriebskosten zu tragen hat. Familienfremde hätten mit Gewissheit Vereinbarungen über wesentliche Vertragsbestandteile ( etwa genaue Bestimmung der Pachthöhe, Fälligkeit der Pacht udgl.) getroffen, die zum Beispiel im Erkenntnis des VwGH 8.9.1992, 87/14/0186, wiedergegeben sind. Selbst zu dem für den Bw. sprechenden Punkt, nämlich den Umstand der tatsächlichen Zahlung, ist festzuhalten, dass in den Berufungsjahren die Umsatzanpassung, die vom Bw. behauptet wurde, für den Unabhängigen Finanzsenat nicht erkennbar und auch nicht nachvollziehbar ist. Abgesehen davon wurde im ursprünglichen Pachtvertrag nicht vereinbart, wie die Pachthöhe (z.B. etwa im Verhältnis zum Umsatz der GmbH) errechnet werden solle. Auch hier liegt aber ein klarer und eindeutiger Inhalt in keiner Weise vor. In den Berufungsjahren war jedenfalls im vorhinein an fremdüblichen Maßstäben gemessen nicht ersichtlich, wie sich die Zahlungen im Verhältnis zum Umsatz der GmbH entwickeln hätten sollen. Es ist kein augenscheinlicher Zusammenhang zwischen dem tatsächlichen Umsatz und den Pachtzahlungen ersichtlich. Laut Aktenlage haben sich der Umsatz der GmbH und die Pachtzahlungen in den Berufungsjahren folgendermaßen entwickelt: | | | Umsatz GmbH | Pachtzahlungen | %-Satz Pacht von Umsatz | | 1990 | | 124830 | 25000 laut Vorlageantrag wurden jedoch tatsächlich nur ATS 24.500,00 bezahlt | 20 % | Anmerkung 2 | 1991 | | 481163 | 120000 | 25 % | Anmerkung 2 | 1992 | | 728267 | 120000 | 17 % | Anmerkung 1 | | | | | | | | | | | | Anmerkung 1: Die Pachtzahlungen beinhalten nicht die Betriebskosten (vgl. Bp-Bericht Tz 11) Anmerkung 2: Die Werte diese Jahre betreffend sind dem Vorlageantrag des Bw. entnommen In den streitgegenständlichen Jahren ist somit lediglich höchstens der im Vertrag vom 4.11.1991 festgelegte Pachtzins (1990: ATS 5.000,00 p.m.; 1991 und 1992 jeweils ATS 10.000,00 p.m.) vereinnahmt worden . Diese ATS 5.000,00 p.m. bzw. ATS 10.000,00 p.m. sollten jedoch (laut Vertrag vom 4.11.1991) nur ein Teil der Pachtzahlung sein, da "eine umsatzabhängige Anpassung der Pachthöhe" erfolgen hätte sollen. Obwohl laut Vertrag eine "umsatzabhängige Anpassung der Pacht" vereinbart worden sei, ist offenkundig, dass beispielsweise 1992 keine "Pachtanpassung" erfolgt ist. Aus der Gegenüberstellung der Jahre 1991 und 1992 ist deutlich ersichtlich, dass 1992 jedenfalls keine Umsatzanpassung erfolgt ist: Obwohl 1992 der Umsatz der GmbH wesentlich höher (um rd. 51 % höher) war als im Jahr 1991, wurde die Pacht 1992 nicht angepasst, sondern es wurden unverändert wie 1991 ATS 120.000,00 bezahlt. Der Vollständigkeit halber wird angemerkt, dass im Nachtrag zum Pachtvertrag, gültig erst ab 1997 (datiert mit 13.1.1997), vereinbart worden ist, dass sich der von der Pächterin zu zahlende Pachtzins aus einem fixen Betrag von ATS 10.000,00 p.m. und einem umsatzabhängigen Betrag in der Höhe von 20 % des von der Pächterin, nämlich der GmbH, erzielten Nettoumsatzes zusammensetzt. Dieser Betrag wird laut Nachtrag bis 10. Februar des Folgejahres ermittelt und ist bis spätestens Ende Februar an den Verpächter zu überweisen. Dieser Nachtrag tritt laut Vertrag rückwirkend mit 1.1.1997 in Geltung. Abgesehen davon, dass es nicht fremdüblich ist, keinerlei Konkretisierung der Pachtanpassung festzulegen (etwa %-mäßige Angaben in Relation zum jeweiligen Umsatz der GmbH udgl., wie dies erst im Nachtrag zum Pachtvertrag gültig ab 1997 vom 13.1.1997 (dieser wurde beim Finanzamt für Gebühren angezeigt) vereinbart worden ist, wurde laut Aktenlage auch keinerlei umsatzabhängige Anpassung in den Berufungsjahren bei den bezahlten Pachtbeträgen berücksichtigt. Darüber hinaus widerspreche es laut Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass vertragliche Vereinbarungen über die Vermietung eines Pensionshauses mit 4.11.1991 rückwirkend bis zum 1. 8. 1990 (schriftlich) fixiert werden. Laut Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats werden vertragliche Vereinbarungen bzw. Fixierungen der wesentlichen (fremdüblichen) Vertragsbestandteile bei bestehendem Interessengegensatz (wie dies bei Pachtverträgen unter Fremden vorliegt) wohl üblicherweise vor Beginn des Pachtverhältnisses über ein derartiges Objekt (Pensionshaus in gegenständlicher Größenordnung) getroffen werden. Eine fremdübliche Gestaltung des Pachtvertrages ist bei fehlendem Interessengegensatz zwischen den Vertragspartnern, wie dies bei Verträgen zwischen dem Bw. und der gegenständlichen GmbH der Fall ist, Voraussetzung für die einkommensteuerliche Anerkennung des Pachtverhältnisses. Der Unabhängige Finanzsenat ist zu der Ansicht gelangt, dass auch die mehrmals geänderten, einmal sehr knapp hintereinander liegenden Prognosen, die vom Bw. vorgelegt worden sind, und die zwischen den Prognosen voneinander stark divergierende Beträge gezeigt haben bzw. verdeutlichen, dass beispielsweise keine hinreichende fremdübliche Vereinbarung der Pachthöhe (jedenfalls die Berufungsjahre betreffend) erfolgt ist. Der Vollständigkeit halber wird angemerkt, dass zusätzlich zu den als Beilage hinzugefügten Prognosen eine Prognose bereits im Jahr 1990 abgegeben wurde, und zwar für 1990 bis 2006. Diese wurde aus Übersichtlichkeitsgründen nicht beigelegt, zumal sie auch für die rechtliche Beurteilung keine Relevanz hat. Darüber hinaus wurden wie bereits angeführt die Prognosen vom Bw. immer wieder korrigiert. Dies wird auch beispielhaft durch folgende Vorgangsweise bekräftigt: Der Bw. legte zwei Zusätze zum Pachtvertrag ( Pachtvereinbarungen), datiert mit 26.12.1993 und 2.1.1994, vor. Am 26.12.1993 wurde vereinbart, der Zusatzpachtschilling für 1994 werde mit ATS 240.000,00 festgelegt (das sind ca. 25 % des Übernachtungsumsatzes). Wenig später wurde am 2.1.1994 der Zusatzpachtschilling mit ATS 180.000,00 ebenfalls für 1994 festgelegt, was ca. 20 % vom Übernachtungsumsatz entspreche. Laut Aktenlage wurden vom Bw. in einer der früheren Prognoserechnungen (Prognose von 1992 bis 2005 (Beilage 3)) bereits ab dem Jahr 1997 durchgehend positive Gesamtergebnisse hinsichtlich der Vermietung der gegenständlichen Pension prognostiziert (Gesamteinnahmen ATS 1,015.500,00 minus Gesamtausgaben ATS 938.500,00, würde einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben von ATS 77.000,00 im Jahr 1977 ergeben). In der Prognoserechnung vorgelegt am 17.9.1996 (Beilage 4) wurde ein Jahresüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bzw. Ausgaben für das Jahr 2015 in Höhe von ATS 603.000,00, für das Jahr 2025 ein Überschuss von ATS 792.000,00 prognostiziert. Demgegenüber wurden etwa 41/2Monate später folgende Jahresergebnisse vorausgesagt: In der Prognoserechnung, vorgelegt am 4.2.1997 wurde beispielsweise für 2015 ein Überschuss von ATS 435.000,00, für 2025 ein Überschuss von ATS 485.000,00 angesetzt (Prognose vom 4.2.1997, Beilage1). Die fremdüblichen Vertragsbestandteile hätten jedoch laut Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates zu Beginn des Pachtverhältnisses (also bereits im Jahr 1990) festgelegt werden müssen, um den Pachtvertrag fremdüblich zu gestalten. Ad 3: Fremdvergleich: Hinsichtlich des Fremdvergleichs ist der Unabhängige Finanzsenat der Meinung, dass eine Vereinbarung dieser Art unter Familienfremden sicherlich nicht zustande gekommen wäre. Laut Bw. sei die Pachthöhe von den bei der GmbH erzielbaren Umsätzen abhängig. Der Bw. verkennt, dass Pachtverträge, bei denen sich die Höhe der Pachtzahlung an veränderlichen Nutzungsmöglichkeiten, das heißt veränderlichen Umsatzzahlen (Nächtigungen) orientiert, in der Konstellation des Pachtvertrages vom 4.11.1991, steuerlich nicht anzuerkennen sind. In genanntem Vertrag wird lediglich angeführt, dass eine umsatzabhängige Pacht (zusätzlich zu ATS 10.000,00 p.m. ab 1. Jänner 1991; ab 1. 8. bis 31.12.1990 ATS 5.000,00 p.m. ) vereinbart wird. Es ist aber nicht vereinbart, wie die umsatzabhängige Pacht genau errechnet werden solle. Die Pachtzahlung hätte demnach allenfalls von der GmbH (bei der der Bw. alleiniger Geschäftsführer ist) willkürliche festgelegt werden können (zB möglicherweise nach steuerlichen Gegebenheiten udgl.). Die diesbezügliche Gestaltungsmöglichkeit liegt in gegenständlichem Berufungsfall ohne vorheriger fremdüblicher Vertragsgestaltung grundsätzlich in einer Person. Es entspricht den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut bzw. den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass unter Fremden in Pachtverträgen über derartige Objekte, wie es das gegenständliche Pensionshaus ist, sehr wohl genaue und nachvollziebare Vereinbarungen bzw. Konkretisierungen zB über die Pachthöhe udgl. festgelegt sind; dies nicht zuletzt deshalb, dass bei allfälligen Unstimmigkeiten z B die Pachthöhe bzw. Pachtzahlungen auch gerichtlich durchsetzbar wären. Laut Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats ist die Abwicklung der Zahlungen in den Berufungsjahren ebenfalls nicht als fremdüblich anzusehen, zumal diese offenbar (allenfalls willkürlich bzw. nach (persönlichen) Gestaltungswünschen des Bw. bzw. der GmbH ) zumindest in den streitgegenständlichen Jahren von der GmbH bzw. allenfalls vom Bw. bestimmt werden konnten. Insgesamt ist der unabhängige Finanzsenat aus genannten Gründen zu der Schlussfolgerung gelangt, dass das Vertragsverhältnis zwischen dem Bw. und der GmbH in den Berufungsjahren in keinem einzigen Punkt den vom Verwaltungsgerichtshof herausgearbeiteten Kriterien für Verträge zwischen nahen Angehörigen entspricht. Auch können mögliche zukünftige (nämlich nach den berufungsgegenständlichen Jahren) Änderungen in der Wirtschaftsführung grundsätzlich nicht auf die Beurteilung der Streitjahre rückprojiziert werden (VwGH 30.9.1998, 97/13/0085). Die vom VwGH ausgearbeiteten Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gelten analog auch für Verträge mit einer GmbH, bei der ein Vertragspartner in einer Weise als Gesellschafter beteiligt ist, dass mangels eines Interessengegensatzes die Annahme nahe liegt, für eine nach außen vorgegebene Leistungsbeziehung bestehe in Wahrheit eine familienhafte Veranlassung im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 30.6.1994, 92/15/0221). Aus o.a. Gründen ist der unabhängige Finanzsenat insgesamt zum Ergebnis gelangt, dass in den Berufungsjahren das berufungsgegenständliche Pachtverhältnis einkommensteuerlich nicht als fremdüblich einzustufen und daher nicht anzuerkennen ist. Daraus folgt, dass die daraus resultierenden Verluste (bzw. die Ausgaben oder Werbungskosten) einkommensteuerlich nicht anerkannt werden. Unter diesen Umständen braucht auf die erst bei Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Pachtverhältnisses zu lösende Rechtsfrage, ob in der Vermietung eine Einkunftsquelle zu erblicken ist, nicht eingegangen werden (VwGH 7.12.1994, 93/13/0012; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei (Linde Verlag, 2003), S. 74). Die Berufung ist aus genannten Gründen abzuweisen. Die neuen Tangenten (Beilage) hinsichtlich Beteiligungen des Bw. sind zu berücksichtigen.   Es ist daher spruchgemäß zu entscheiden. 8 Beilagen: Beilage 1: Prognose des Bw. vorgelegt am 4.2.1997 Beilage 2: Annex zum Pachtvertrag datiert mit 20.11.1991, laut Aktenlage vorgelegt am 4.2.1997 Beilage 3: Prognoserechnung von 1992 bis 2005 (Fotokopie vom 12.11.1993) Beilage 4: Prognoserechnung vorgelegt am 17.9.1996 3 Berechnungsblätter Beilage hinsichtlich Tangentenänderungen Wien, 30. Juni 2004