BFG RV/7103323/2010

Im Zusammenhang mit der Vertretung ergäbe sich – folgte man den Vorbringen der Bf. – daher folgendes Bild: War eine Pflegefachkraft an der Erbringung eines bereits zugesagten Dienstes verhindert, dann durfte sie sich nicht vertreten lassen. War sie an der Erbringung eines bereits zugesagten Dienstes nicht verhindert, dann hätte sie sich jederzeit (durch eine gleich qualifizierte Person) vertreten lassen können. Dazu ist Folgendes auszuführen: Von dem als unwahrscheinlich auszuschließenden Fall abgesehen, dass eine Pflegefachkraft einen Dienst (nur deshalb) angenommen hat, um sich sodann vertreten zu lassen, und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass im gegenständlichen Fall (nur) einzelne Dienste und diese wiederum (nur) relativ kurzfristig übernommen wurden und dass weiters im (tatsächlichen) Verhinderungsfall eine Vertretung ausgeschlossen war, verbleibt für eine (generelle) Vertretungsbefugnis – wie dies die Ausführungen der Bf. (und auch die sog. Vermittlungsverträge) nahelegen würden - nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes kein Raum (mehr). Das Vorliegen einer (generellen) Vertretungsbefugnis wird daher als nicht erwiesen erachtet. Es ist daher auch nicht verwunderlich, dass Frau XY-1 ausgesagt hat, ihr wäre kein Vertretungsrecht eingeräumt worden, obwohl im Vermittlungsvertrag ein solches vereinbart worden war: die den Pflegefachkräften vertraglich eingeräumte Vertretungsbefugnis wurde (tatsächlich) nicht nur nicht gelebt, sondern war - da sie de facto keine Rolle gespielt hat -offensichtlich nicht einmal im Bewusstsein der Pflegefachkräfte verankert. In den Spitälern/Pflegeeinrichtungen wurden den Pflegefachkräften bestimmte Patienten (Patientengruppen) zur Betreuung zugewiesen und die für diese Patienten geführte Dokumentation zur Einsicht und Weiterführung ausgehändigt. In den Spitälern/Pflegeeinrichtungen haben die Pflegefachkräfte im Wesentlichen folgende Tätigkeiten verrichtet: Körperpflege, Inkontinenzversorgung, Mobilisierung, Medikamenten- und Essensverabreichungen, Blutdruck- und Fiebermessungen. Ihre Tätigkeit hat sich von der Tätigkeit des „Stammpersonals“ der Spitäler/Pflegeeinrichtungen nicht unterschieden. In den Spitälern/Pflegeeinrichtungen stand den Pflegefachkräften ein Spind zur Verfügung, wo sie persönliche Sachen unterbringen konnten. Für die Tätigkeit in den Spitälern/Pflegeeinrichtungen haben die Pflegefachkräfte die eigene Arbeitskleidung (weiße Hosen, weiße Oberbekleidung) verwendet. Hinsichtlich Arbeitszeit und Arbeitsqualität wurden die Pflegefachkräfte von den Stationsschwestern der Spitäler/Pflegeeinrichtungen kontrolliert. Als Entgelt haben die Pflegefachkräfte einen bestimmten Betrag pro Stunde (überwiegend: € 13,00 pro Stunde) erhalten. Zum Teil wurden auch Feiertagszuschläge (€ 36,00), Akutzuschläge (€ 15,00), Prämien für neue Mitarbeiter (€ 30,00) und Fahrtkostenersätze ausbezahlt. Die Bf. hat ein – als Vermittlungsprovision bezeichnetes – Entgelt von ca. € 5,00 pro Person und pro Stunde erhalten (nach Aussage von XY-3 im Verfahren vor dem UVS Bundesland-2 , GZ: Bescheid-2, Berufungsbescheid vom Datum-2, ca. 20% des Stundensatzes). Die Bf. hat den Spitälern/Pflegeeinrichtungen zweimal monatlich die (geleisteten) Pooldienste (= Stundenentgelte einschließlich Vermittlungsgebühr) in Rechnung gestellt. Die Spitäler/Pflegeeinrichtungen haben den in den Rechnungen ausgewiesenen Gesamtbetrag (= Stundenentgelte einschließlich Vermittlungsgebühr) an die Bf. überwiesen. Die Honorarnoten der Pflegefachkräfte wurden (einmal im Monat) von der Bf. – und nicht von den Pflegefachkräften selbst – erstellt. Jeweils ca. Mitte des Folgemonats hat die Bf. die Entgelte (Stundenlöhne) auf die Konten der Pflegefachkräfte überwiesen. Nach dem sog. Vermittlungsvertrag „alt“ (8.3.) war es den Pflegefachkräften innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Bf. untersagt, mit einer anderen Agentur oder mit einem mit der Bf. in Geschäftsbeziehung stehenden Spital/Pflegeeinrichtung Verträge abzuschließen. Nach dem sog. Vermittlungsvertrag „neu“ (5.3.) mussten die Pflegefachkräfte bei Übergehen der Bf., also bei einem direkten Vertragsabschluss mit den Spitälern/Pflegeeinrichtungen, und zwar auch nach Beendigung des Vertrages, also zeitlich nicht beschränkt, der Bf. eine (verschuldensunabhängige) Konventionalstrafe in Höhe von € 730,00 bezahlen. Zu diesem Ergebnis ist das Bundesfinanzgericht in freier Würdigung folgender Beweise gelangt: Inhalt der sog. Vermittlungsverträge ("alt" und "neu"); die (unbedenklichen) Aussagen von Frau XY-7 , Frau XY-8 und Frau XY-5 , mit denen das Finanzamt Niederschriften aufgenommen hat; die (unbedenklichen) Aussagen von Frau XY-1 und von Frau XY-6 , mit denen die WGKK Niederschriften aufgenommen hat; die Aussage des (damaligen) Geschäftsführers der Bf., Herr XY-3 , im Verfahren vor dem Unabhängigen Verwaltungssenat Bundesland-2 ; die (beantworteten) Fragebögen der Einrichtung-1. und des Einrichtung-5a ; die Vorbringen der Bf. in ihren Schriftsätzen und in der mündlichen Verhandlung. Zu den von der Bf. (wiederholt) gestellten Beweisanträgen, zum Einwand der Bf., dass nicht jedes einzelne Vertragsverhältnis gesondert geprüft worden sei und zu den Bedenken der Bf., ob - angesichts eines Pools von ca. 4.000 Personen - die Befragung von vier Personen ausreichend sei: Beweisen heißt, ein behördliches Urteil über die Gewissheit des Vorliegens einer entscheidungsrelevanten Tatsache herbeiführen (Ritz, Bundabgabenordnung, Kommentar, 5. Auflage, Tz 1 zu § 166 und die dort angeführte Rechtsprechung). Gemäß § 183 Abs. 2 zweiter Satz BAO ist ua. dann von einer beantragten Beweisaufnahme abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen als richtig anerkannt werden oder unerheblich sind. Unstrittig ist, dass im (gesamten) Prüfungszeitraum (nur) die zwei sog. Vermittlungsverträge verwendet worden sind und dass die Aussagen sämtlicher Befragten übereinstimmen, sodass sich nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes (bereits) aus den vorliegenden Beweisen ein klares und eindeutiges Bild von den (tatsächlichen) Vorgängen bei bzw. zwischen der Bf., den Pflegefachkräften und den Spitälern/Pflegeeinrichtungen ergibt. Dass hinsichtlich anderer Pflegefachkräfte ein davon abweichender, anders gelageter Sachverhalt vorgelegen wäre, wird nicht einmal von der Bf. behauptet. Von einer Überprüfung weiterer Vertragsverhältnisse (Einzelfälle) bzw. von der Aufnahme weiterer Beweise – wie von der Bf. insbesondere in ihrer Stellungnahme vom 03. November 2014 und in ihrer Äußerung vom 28. November 2014 beantragt - wurde daher Abstand genommen (vgl. VwGH vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071; vom 15. September 1999, Zl. 97/13/0164). Der Inhalt der Entscheidung des UFS vom 07.10.2008, RV/004-G/07 (gemeint wohl: RV/0040-G/07), ist dem Bundesfinanzgericht bekannt, sodass von der beantragten Beweisaufnahme (PV Frau XY-15 ; Stellungnahme der Bf. vom 03. November 2014) ebenfalls Abstand genommen wurde. Bei der Frage, ob es sich bei der (unstrittig festgestellten) Tätigkeit der Bf. (bloß) um eine Vermittlung gehandelt hat und ob die Pflegefachkräfte (zu jedem Zeitpunkt) selbständig tätig gewesen sind (Schriftsatz der Bf. vom 02. Dezember 2010), handelt es sich nicht um (strittige) Tatsachenfragen, sondern um Rechtsfragen. Solchen Beweisanträgen braucht ebenfalls nicht entsprochen zu werden (VwGH vom 25. November 2010, Zl. 2007/15/0130). Gleiches gilt für die von der Bf. beantragte Beweisaufnahme zu der Frage, ob es sich bei der Inkassotätigkeit der Bf. um einen reinen Durchlaufposten gehandelt hat (Äußerung der Bf. vom 28. November 2014) und für die von der Bf. beantragte Beweisaufnahme zu der Frage, ob die Pflegefachkräfte in den Betrieb der Bf. eingegliedert gewesen sind (Äußerung der Bf. vom 28. November 2014). Dieser Sachverhalt wird wie folgt beurteilt: Gemäß § 47 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) 1967 haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Dienstnehmer sind nach § 41 Abs. 2 leg. cit. u.a. auch Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen. Die Pflicht zur Entrichtung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gründet sich auf § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz in der Fassung BGBl. I Nr. 153/2001. Die in § 47 Abs. 2 EStG 1988 enthaltene Definition des Dienstverhältnisses ist eine eigenständige des Steuerrechtes; sie ist weder dem bürgerlichen Recht, noch dem Sozialversicherungsrecht, noch anderen Rechtsgebieten entnommen. Durch sie soll ein tatsächliches Verhältnis, oder mit anderen Worten, ein Zustand umschrieben werden (VwGH vom 22. Jänner 1986, Zl. 84/13/0015; vom 31. März 1987, Zl. 84/14/0147). Bei der Beurteilung, ob eine Leistungsbeziehung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 47 Abs. 2 EStG 1988 erfüllt, kommt es daher weder auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung des Vertragswerkes an (VwGH vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071; vom 28. April 2004, Zl. 2000/14/0125; vom 18. März 2004, Zl. 2000/15/0079), noch darauf, wie eine Rechtsbeziehung auf anderen Gebieten, wie beispielsweise dem Sozialversicherungsrecht oder dem Gewerberecht, zu beurteilen ist (VwGH vom 22. März 2010, Zl. 2009/15/0200; vom 02. Februar 2010, Zl. 2009/15/0191; vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071). Entscheidend sind vielmehr die die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen (VwGH vom 19. September 2007; Zl. 2007/13/0071, vom 28. April 2004; Zl. 2000/14/0125, vom 18. März 2004, Zl. 2000/15/0079). Der Umstand, dass der Unabhängige Verwaltungssenat ausgesprochen hat, dass keine unberechtigte Gewerbeausübung (Arbeitskräfteüberlassung) vorliegt, ist – den vorstehenden Ausführungen zufolge - für das gegenständliche Verfahren daher nicht von Relevanz. Ebenso wenig der Umstand, dass Herr XY-14a in seinem Gutachten zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die Pflegefachkräfte aus arbeitsrechtlicher Sicht nicht als Dienstnehmer der Bf. zu bewerten seien. Dass die zwischen der Bf. und den Pflegefachkräften (schriftlich) abgeschlossenen Vereinbarungen als „Vermittlungsverträge“ bezeichnet worden sind, ist ebenso ohne Bedeutung. Wie von der Bf. zutreffend ausgeführt worden ist (Äußerung vom 28. November 2014), gilt (seit dem Inkrafttreten des ASRÄG 1997, BGBl. I Nr. 139, somit mit Wirkung ab 01. Jänner 1998) als Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 2 ASVG „jedenfalls auch, wer nach § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG 1988 lohnsteuerpflichtig“ ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vom 05. Juni 2002, Zl. 2001/08/0107; vom 26. April 2006, Zl. 2003/08/0264, und die dort angeführte Rechtsprechung) liegt die wesentliche Bedeutung dieser Verweisung auf Vorschriften des Einkommensteuergesetzes jedenfalls darin, dass für jene Zeiträume, für welche die Lohnsteuerpflicht der betreffenden Person nach § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG 1988 mit Bescheid der Finanzbehörde festgestellt ist, damit jedenfalls auch die Sozialversicherungspflicht nach § 4 Abs. 1 Z. 1 in Verbindung Abs. 2 ASVG bindend feststeht. Mit Bescheiden vom 26. August 2010 hat das Finanzamt die Lohnsteuerpflicht der Pflegefachkräfte nach § 47 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1988 festgestellt. Dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 2 letzter Satz ASVG (und der damit in Einklang stehenden Rechtsprechung) zufolge, steht seit diesem Zeitpunkt daher auch die Sozialversicherungspflicht der Pflegefachkräfte bindend fest. Wenn überhaupt, dann kommt dem Inhalt des (formlosen) Schreibens der WGKK vom 08. April 2011 – es habe sich „herausgestellt“ dass die Bf. nicht Dienstgeberin iSd ASVG sei - nur die „Indizwirkung“ zu, dass daraus keine Rückschlüsse auf ein vorausgegangenes, rechtsstaatlichen Grundsätzen Rechnung tragendes Verfahren gezogen werden kann. Die einzige „Maßgeblichkeit“ dieses (formlosen) Schreibens besteht nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes nur darin, dass es im klaren Widerspruch zum eindeutigen Gesetzesauftrag des § 4 Abs. 2 ASVG steht. In diesem Punkt kann daher den Ausführungen der Bf. nicht gefolgt werden. Zum Einwand der Bf., dass schon deshalb kein Dienstverhältnis (zur Bf.) vorliegen könne, weil die Pflegefachkräfte (für die Spitäler/Pflegeeinrichtungen) nach § 36 GuKG freiberuflich tätig gewesen seien: Nach § 35 Abs. 1 des Gesundheits- und Krankenpflegegesetzes – GuKG, BGBl. I Nr. 108/1997, kann eine Berufsausübung im gehobenen Dienst für Gesundheits- und Krankenpflege 1. freiberuflich, 2. im Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt, 3. im Dienstverhältnis zum Träger sonstiger unter ärztlicher oder pflegerischer Leitung oder Aufsicht stehenden Einrichtungen …, usw. ausgeübt werden. § 36 GuKG regelt sodann die nähren Umstände bzw. Voraussetzungen für die freiberufliche Ausübung des gehobenen Dienstes für Gesundheits- und Krankenpflege: Meldung bei der Bezirksverwaltungsbehörde und welche Unterlage dabei vorzulegen sind (Abs. 1-3 leg. cit.); Verpflichtung zur persönlichen Leistungserbringung (Abs. 4 leg. cit.); Informationspflichten gegenüber den zur Betreuung und Pflege übernommenen Personen (Abs. 5 leg. cit.); Rechnungslegung (Abs. 6 leg. cit.). Aus dem Umstand, dass berufsrechtliche Vorschriften (hier: GuKG) ua. auch eine freiberufliche Berufsausübung ermöglichen und die näheren Voraussetzungen bzw. Bedienungen der freiberuflichen Berufsausübung regeln, kann für die im gegenständlichen Fall vorzunehmende Beurteilung – ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen – nichts gewonnen werden. Im Erkenntnis vom 10. Juli 1996, Zl. 95/15/0142, hatte der Verwaltungsgerichtshof zu beurteilen, ob eine Lehrtätigkeit den selbständigen oder den nichtselbständigen Einkünften zuzuordnen ist. Zu dem in der Beschwerde vorgebrachten Einwand, dass nach § 38 UOG durch die Erteilung eines Lehrauftrages ein Dienstverhältnis nicht begründet werden könne, hat der Verwaltungsgerichtshof (unter Bezugnahme auf seine bisherige Rechtsprechung) ausgeführt, dass es eine derartige Bestimmung nicht entbehrlich mache, das Rechtsverhältnis eines Steuerpflichtigen darauf zu untersuchen, ob die für oder gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale überwiegen. Das Bundesfinanzgericht schließt sich diesen Ausführungen vollinhaltlich an. Dass das GuKG ua. auch eine freiberufliche Berufsausübung vorsieht, ist für das gegenständliche Verfahren daher ohne Bedeutung. Bei der Beurteilung, ob Dienstverhältnisse vorliegen, ist der Vertragswille der Parteien nicht maßgebend; denn die Besteuerung muss immer den tatsächlichen Umständen entsprechen (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band III, Rz 26 zu § 47). Dass – dem Beschwerdevorbringen zufolge – der Wille aller drei Partner (Bf., Pflegefachkräfte, Spitäler/Pflegeeinrichtungen) nicht auf die Begründung von Dienstverhältnissen gerichtet gewesen sei, schließt daher nicht aus, dass (tatsächlich) Dienstverhältnisse vorliegen. Eine Gewerbeanmeldung spricht zwar für den Willen des Beschäftigten, als selbständig behandelt zu werden; entscheidend ist aber seine tatsächliche Stellung (Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Rz 75 zu § 19 dEStG). Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies, dass die Bescheinigungen zur Berechtigung für selbständige Krankenpflege, die von den Pflegefachkräften vorgelegt werden mussten, (nur) auf den Willen, als selbständig behandelt zu werden, schließen lassen, dass aber das (tatsächliche) Vorliegen von Dienstverhältnissen dadurch nicht ausgeschlossen wird. Dem Einwand der Bf, dass ein Großteil der Pflegefachkräfte in einem Dienstverhältnis stehe und dass daher die (gegenständliche) Übernahme von (Zusatz)Diensten im Hinblick auf das („erste“) Dienstverhältnis unzulässig sei, ist entgegenzuhalten, dass ein (gesetzliches) Verbot, das die Begründung von Dienstverhältnissen (allenfalls) verbietet, steuerlich unbeachtlich ist (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch EStG 1988, Rz 17 zu § 47). Im Erkenntnis vom 03. August 2004, Zl. 2000/13/0046, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass es für die steuerrechtliche Beurteilung von Einkünften nicht entscheiden sei, ob berufsrechtliche Überlegungen bestimmte vertragsmäßige Gestaltungen nahelegten. Der (unstrittige) Umstand, dass ein Großteil der Pflegefachkräfte (bereits) in einem Dienstverhältnis steht, steht daher der Beurteilung, dass (auch) im vorliegenden Fall Dienstverhältnisse vorliegen, nicht entgegen. Das (Vertrags)Verhältnis zwischen der Bf. und den Pflegefachkräften war im Wesentlichen wie folgt ausgestaltet: Die Pflegefachkräfte mussten der Bf. ihre Befähigungsnachweise vorlegen. Die Bf. hat die Bedingungen, zu denen sie überhaupt bereit war, mit den Pflegefachkräften einen schriftlichen Vertrag (sog. "Vermittlungsvertrag") abzuschließen, (einseitig) festgelegt: Die Pflegefachkräfte mussten bei der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft angemeldet sein, eine Bescheinigung des Magistrates (der Bezirkshauptmannschaft) zur Berechtigung für selbständige Krankenpflege vorgelegen und sie mussten eine (private) Haftpflichtversicherung abgeschlossen haben. Erst dann, wenn diese Voraussetzungen vorlagen, hat die Bf. mit den Pflegefachkräften die sog. „Vermittlungsverträge“ abgeschlossen. Die Bf. hat mit den Pflegefachkräften das Leistungsentgelt, und zwar in Form eines (fixen) Stundenlohnes, vereinbart. In weiterer Folge hat die Bf. den Pflegefachkräften einzelne Dienste, und zwar an einem bestimmten Tag, zu einer bestimmten Arbeitszeit, an einem bestimmten Arbeitsort und zu dem (vereinbarten) fixen Stundensatz angeboten, der von den Pflegefachkräften – wie bereits wiederholt ausgeführt worden ist – angenommen oder abgelehnt werden konnte. Hat eine Pflegefachkraft einen ihr von der Bf. angebotenen Dienst angenommen, so musste sie ihn auch durchführen. Im Verhinderungsfall mussten die Pflegefachkräfte die Bf. kontaktieren, die sodann für einen Ersatz (aus dem Pool) gesorgt hat. Am jeweiligen Monatsende hat die Bf. mit den Pflegefachkräften abgerechnet. Die Bf. hat die Honorarnoten der Pflegefachkräfte erstellt und ihnen die Entgelte (Honorare) ausbezahlt. Dass zwischen der Bf. und den Pflegefachkräften vertragliche Vereinbarungen bestanden, ist daher (völlig) unstrittig. Fraglich erscheint nur, ob auch zwischen den Pflegefachkräften und den Spitälern/Pflegeeinrichtungen vertragliche Vereinbarungen bestanden. Wie das Finanzamt in der Bescheidbegründung zutreffend ausgeführt hat, wurden zwischen den Pflegefachkräften und den Spitälern/Pflegeeinrichtungen keine schriftlichen Vereinbarungen (Verträge) abgeschlossen. Die Bf. hat von "Geschäftsbeziehungen" zwischen den Pflegefachkräften und den Spitälern/Pflegeeinrichtungen (Schriftsatz vom 28. November 2014) gesprochen und davon, dass auch ein mündlicher bzw. ein faktischer Vertrag ein Vertrag sei (mündliche Verhandlung). Dazu ist Folgendes auszuführen: Hinsichtlich der Übernahme der gegenständlichen Dienste sind die Spitäler/Pflegeeinrichtungen an die Bf. - und nicht an die Pflegefachkräfte - herangetreten. Die Übernahme solcher Dienste wurde den Pflegefachkräften von der Bf. - und nicht von den Spitälern/Pflegeeinrichtungen - angeboten. Die Annahme bzw. Ablehnung eines solchen (angebotenen) Dienstes haben die Pflegefachkräfte gegenüber der Bf. - und nicht gegenüber den Spitälern/Pflgeeinrichtungen - erklärt. Die Höhe der Entgelte für diese Dienste (Stundensätze der Pflegefachkräfte) wurden zwischen den Spitälern/Pflegeeinrichtungen und der Bf. - und nicht zwischen den Pflegefachkräften und den Spitälern/Pflegeeinrichtungen - ausverhandelt bzw. festgelegt. War die Pflegefachkraft an der Durchführung eines bereits zugesagten Dienstes verhindert, so ist sie an die Bf. - und nicht an das Spital/die Pflegeeinrichtung - herangetreten, die dann versucht hat, einen Ersatz zu finden. Zusammenfassend lässt sich daher sagen, dass zwischen den Pflegefachkräften und den Spitälern/Pflegeeinrichtungen keine vertraglichen Beziehungen bestanden. Damit im Einklang steht auch der (unstrittige) Umstand, dass die Pflegefachkräfte von der Bf. - und nicht von den Spitälern/Pflegeeinrichtungen - entlohnt worden sind. Überdies mussten sich die Pflegefachkräfte gegenüber der Bf. dazu verpflichten, in den Spitälern/Pflegeeinrichtungen nur die Pflegeaufträge durchzuführen - der Abschluss von Arbeits- bzw. Dienstverträgen mit den Spitälern/Pflegeeinrichtungen war den Pflegefachkräften untersagt (3.4. Vermittlungsvertrag „neu“; 3.4. Vermittlungsvertrag „alt“), und zwar auch noch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Bf. (5.3. Vermittlungsvertrag "neu"; 6.3. Vermittlungsvertrag "alt") . Auch dieser Umstand lässt nicht gerade darauf schließen, dass (auch) zwischen den Pflegefachkräften und den Spitälern/Pflegeeinrichtungen vertragliche Beziehungen bestanden hätten. Von der Bf. wurde (wiederholt) die Behauptung aufgestellt, dass sie lediglich als Vermittlerin aufgetreten sei. Ihre Tätigkeit habe - vergleichbar mit der eines (Immobilien)Maklers - (nur) darin bestanden, Interessenten - nämlich Spitäler/Pflegeeinrichtungen einerseits und Pflegefachkräfte andererseits - zusammenzubringen, wofür sie eine Vermittlungsprovision erhalten habe. Auch der Unabhängige Verwaltungssenat hat in seinen Berufungsbescheiden (siehe oben) ausgeführt, dass die Bf. „offensichtlich“ das Gewerbe der Arbeitsvermittlung iSd § 94 Z 1 der Gewerbeordnung ausgeübt habe. Dieser Behauptung bzw. Beurteilung vermag sich das Bundesfinanzgericht aus folgenden Gründen nicht anzuschließen: Unter einer Arbeitsvermittlung ist die Zusammenführung von Arbeitssuchenden mit Arbeitgebern zur Begründung von Arbeitsverhältnissen zu verstehen (VwGH vom 25. März 2014, Zl. 2013/04/0085; vom 16. März 2011, Zl. 2008/08/0153). Wie bereits ausgeführt worden ist, standen die Pflegefachkräfte (nur) in einem Vertragsverhältnis zur Bf., nicht aber zu den Spitälern/Pflegeeinrichtungen. Die Pflegefachkräfte mussten sich gegenüber der Bf. vertraglich sogar verpflichten, mit den Spitälern/Pflegeeinrichtungen kein Dienstverhältnis einzugehen (3.4. Vermittlungsvertrag „neu“; 3.4. und 8.3. Vermittlungsvertrag „alt“), und zwar auch noch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Bf. (5.3. Vermittlungsvertrag "neu"; 6.3. Vermittlungsvertrag "alt") . Da die Arbeitsvermittlung aber gerade darauf ausgerichtet gewesen wäre, ein derartiges direktes Vertragsverhältnis (zwischen den Pflegefachkräften und den Spitälern/Pflegeeinrichtungen) herbeizuführen, liegt im gegenständlichen Fall eindeutig keine Arbeitsvermittlung vor (so auch: VwGH vom 16. März 2011, Zl. 2008/08/0153). Darüber hinaus sprechen nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes noch folgende Umstände gegen eine (reine) "Vermittlertätigkeit" der Bf.: Wäre die Bf. tatsächlich – wie von ihr behauptet – nur als „Vermittlerin“ aufgetreten, dann wäre es Sache der Pflegefachkräfte und der Spitäler/Pflegeeinrichtungen gewesen, Arbeitszeit, Arbeitsumfang udgl. zu vereinbaren – die Bf. hätte damit nichts (mehr) zu tun gehabt; wäre die Bf. tatsächlich – wie behauptet – nur als „Vermittlerin“ aufgetreten, dann wäre es Sache der Pflegefachkräfte und der Spitäler/Pflegeeinrichtungen gewesen, im Verhinderungsfall für Ersatz zu sorgen - die Bf. hätte damit nichts (mehr) zu tun gehabt; die Bf. hätte mit der Auszahlung der Stundenhonorare an die Pflegefachkräfte und mit der Erstellung der Honorarnoten für die Pflegefachkräfte nichts (mehr) zu tun gehabt. Oder kurz zusammengefasst: wäre die Bf. tatsächlich – wie behauptet – nur als „Vermittlerin“ aufgetreten, dann wäre ihre Tätigkeit mit der Vermittlung der Pflegefachkräfte an die Spitäler/Pflegeeinrichtungen beendet gewesen und sie hätte mit weiteren, darüber hinaus gehenden Tätigkeiten (Vereinbarung von Arbeitszeit, Arbeitsort, Arbeitsentgelt; Organisation eines Ersatzes im Verhinderungsfall; Erstellung der Honorarnoten; Auszahlung des Entgeltes) nichts mehr zu tun gehabt. Dass die Bf. (nur) als „Vermittlerin“ tätig geworden ist, ist daher auszuschließen. Die Pflegefachkräfte hatten sich gegenüber der Bf. dazu verpflichtet, in den Spitälern/Pflegeeinrichtungen (nur) Pflegediensleistungen durchzuführen (3.4. Vermittlungsvertrag "neu") und - wie oben ausgeführt - mit diesen Einrichtungen keine vertraglichen Beziehungen einzugehen. Da die Pflegefachkräfte von der Bf. somit nicht (bloß) „vermittelt“, sondern zur Erbringung von Pflegedienstleistungen für Spitäler/Pflegeeinrichtungen unter Vertrag genommen worden sind, liegt hier nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes eine Arbeitskräfteüberlassung vor (so auch bei gleichgelagertem Sachverhalt: VwGH vom 16. März 2011, Zl. 2008/08/0153). Im Verfahren VwGH vom 20. November 2012, Zl. 2008/13/0243, hatte der Verwaltungsgerichtshof in einem gleichgelagerten Fall (ebenfalls: sog. Pool, sog. „Vermittlung“ von Werkverträgen zur freiberuflichen Ausübung des Krankenpflegefachdienstes) ebenfalls zu beurteilen, ob die (an Spitäler/Pflegeeinrichtungen „vermittelten“) Pflegefachkräfte in einem Dienstverhältnis (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) zum sog. Poolbetreiber stehen. Der Verwaltungsgerichtshof hat den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben und diese Entscheidung im Wesentlichen damit begründet, dass keine hinreichende Auseinandersetzung mit den maßgebenden Kriterien für ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 erfolgt sei. In diesem Zusammenhang hat der Verwaltungsgerichtshof ausdrücklich auf „die – ebenfalls Sachverhalte im Zusammenhang mit Personalgestellungen betreffenden – hg. Erkenntnisse vom 15. September 1999, 97/13/0164, und vom 19. Dezember 2001, 99/15/0191“ verwiesen. Damit hat der Verwaltungsgerichtshof nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck gebracht, dass er einen Sachverhalt, wie er auch im gegenständlichen Fall vorliegt, als Personalgestellung (Arbeitskräfteüberlassung) betrachtet. Das Bundesfinanzgericht schließt sich dieser Auffassung vollinhaltlich an. Nach Auffassung von Hofstätter/Reichel (Die Einkommensteuer, Kommentar, Tz 6 zu § 47, Stichwort „Poolschwestern“) ist bei einer Poolgestaltung sowohl eine Arbeitskräftegestellung als auch eine Vermittlung von Arbeitskräften denkbar. Ein Dienstverhältnis zum Spital/zur Pflegeeinrichtung liegt nach Auffassung der Kommentatoren jedoch nur dann vor, wenn der Pool die Pflegefachkräfte an die Spitäler/Pflegeeinrichtungen (nur) vermittelt und die Pflegefachkräfte von den Spitälern/Pflegeeinrichtungen direkt bezahlt werden. Beides ist hier nicht der Fall: die Bf. war weder (nur) „Vermittlerin“, noch wurden die Pflegefachkräfte direkt von den Spitälern/Pflegeeinrichtungen entlohnt. Auch im Sinne der Ausführungen von Hofstätter/Reichel ist daher nicht vom Vorliegen von Dienstverhältnissen zwischen den Pflegefachkräften und den Spitälern/Pflegeeinrichtungen auszugehen. Nach Auffassung von Hofstätter/Reichel ist der Poolbetreiber (schon) dann Arbeitgeber, wenn die Poolgestaltung mit einer Arbeitskräfteüberlassung (nur) vergleichbar ist. Das bedeutet, dass im Falle einer tatsächlichen (und nicht nur: einer vergleichbaren) Arbeitskräfteüberlassung der Poolbetreiber auf jeden Fall Arbeitgeber ist. Die angesprochene Literaturstelle stützt daher die Auffassung des Bundesfinanzgerichtes. Der von der Bf. vertretenen Meinung (Äußerung vom 28. November 2014), die angesprochene Literaturstelle stünde ihren Interessen nicht entgegen, kann daher nicht gefolgt werden. Bei einer Personalgestellung ist nach der ständigen Lehre und Rechtsprechung im Regelfall von einem Dienstverhältnis zu demjenigen auszugehen, der die Dienste verschafft (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band III, Rz 8 zu § 47 und die dort angeführte Judikatur; VwGH vom 19. Dezember 2002, Zl. 99/15/0191; vom 15. September 1999, Zl. 97/13/0164). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entspricht es der organisatorischen Eingliederung in ein Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen (schon), wenn die Beschäftigten dem Verleiher ihre Arbeitskraft in der Weise zur Verfügung stellen, dass sie ihre Arbeitsleistungen in dem vom Verleiher bezeichneten Beschäftigerunternehmen erbringen (VwGH vom 15. September 1999, Zl. 97/13/0164, vom 16. März 2011, Zl. 2008/08/0153). Das ist hier der Fall: Die Pflegefachkräfte haben ihre Arbeitskraft der Bf. (= Verleiherin) zur Erbringung von Arbeitsleistungen in den von der Bf. jeweils bezeichneten Spitälern/Pflegeeinrichtungen (= Beschäftigerunternehmen) zur Verfügung gestellt. An der organisatorischen Eingliederung der Pflegefachkräfte besteht daher keine Zweifel. Dass die Pflegefachkräfte in den Räumlichkeiten der Bf. nicht tätig geworden sind und – dem Vorbringen der Bf. zufolge – nicht in Schulungen (welcher Art auch immer) oder in organisatorische Veranstaltungen (welcher Art auch immer) der Bf. einbezogen worden seien, steht dieser Beurteilung vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung nicht entgegen. Zum Einwand der Bf., dass sie gegenüber den Pflegefachkräften kein Weisungs- und Kontrollrecht gehabt habe: Wenn die Bf. vorbringt, dass sie kein Weisungsrecht bezüglich Art und Umfang der Tätigkeit der Pflegefachkräfte gehabt habe, so ist ihr vorweg entgegen zu halten, dass es sich dabei (nur) um eine sachliche Weisungsbefugnis handelt, deren Fehlen das Vorliegen von Dienstverhältnissen nicht ausschließt (so auch: VwGH vom 19. Jänner 1984, Zl. 83/15/0144; vom 16. September 1982, Zl. 81/15/0118 [in beiden Fällen hatte der Verwaltungsgerichtshof die Dienstnehmereigenschaft von in einem Krankenhaus tätigen Ärzten zu beurteilen]). Die mangelnde Weisungsbefugnis in diesem Punkt steht daher der Beurteilung, dass Dienstverhältnisse vorliegen, ohnehin nicht entgegen. Darüber hinaus ist zur Frage der Weisungsgebundenheit im Zusammenhang mit einer Arbeitskräfteüberlassung Folgendes auszuführen: Im Rahmen der Überlassung von Arbeitnehmern an Dritte bleiben die grundlegenden Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen verleihendem Arbeitgeber und Arbeitnehmer aufrecht. Damit kommt der Arbeitnehmer durch seine Tätigkeit beim Beschäftiger rechtlich nur seiner Arbeitspflicht gegenüber dem Verleiher nach, wobei die Weisungen des Entleihers als solche des Verleihers (= des Arbeitgebers) zu beurteilen sind (VwGH vom 16. März 2011, Zl. 2008/08/0153). Der Umstand, dass den Beschäftigten (persönliche) Arbeitsanweisungen (nur) vom Beschäftiger (und nicht auch: vom Verleiher) erteilt werden, ist daher (nur) typisches Element eines Dienstverschaffungsvertrages (VwGH vom 31. März 1987, Zl. 84/14/0147). Unstrittig ist, dass die Pflegefachkräfte vom Stammpersonal der Spitäler/Pflegeeinrichtungen Weisungen erhalten haben und von diesem kontrolliert worden sind. Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung bedeutet dies, dass die Weisungen/Kontrollen der Entleiher (= Spitäler/Pflegeeinrichtungen) als Weisungen/Kontrollen der Bf. (= der Verleiherin) zu betrachten sind und dass die Pflegefachkräfte dadurch, dass sie entsprechend den Weisungen der Entleiher gehandelt haben, (nur) ihrer Arbeitspflicht gegenüber der Bf. nachgekommen sind. Dass die Pflegefachkräfte (nur) vom Stammpersonal der Spitäler/Pflegeeinrichtungen und nicht (auch) von der Bf. angewiesen/kontrolliert worden sind, schließt daher das Vorliegen von Dienstverhältnissen zwischen der Bf. und den Pflegefachkräften nicht aus. Zum Einwand der Bf., die Pflegefachkräfte hätten (angebotene) Aufträge (auch) ablehnen können: Es besteht weder eine (rechtliche) Verpflichtung, ein Dienstverhältnis einzugehen, noch eine (rechtliche) Verpflichtung, einen (selbständigen) Auftrag zu übernehmen. Ist aber ein Arbeitnehmer ein Dienstverhältnis eingegangen bzw. hat ein selbständig Tätiger einen Auftrag übernommen, so wird weder die Weigerung des Dienstnehmers zur Übernahme (einzelner) ihm aufgetragenen Arbeiten, noch die Weigerung des selbständig Tätigen, den Auftrag (zur Gänze) durchzuführen, ohne Folgen bleiben: Der Dienstnehmer wird mit arbeitsrechtlichen Konsequenzen (uU Entlassung) rechnen müssen, der selbständig Tätige wird damit rechnen müssen, das vereinbarte Entgelt nicht (zur Gänze) zu erhalten. Aus dem Umstand, dass eine angebotene Beschäftigung auch abgelehnt werden kann ist daher - ebenso wie aus dem Umstand, dass die Annahme eines angebotenen Auftrages abgelehnt werden kann - nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes für die Frage, ob eine (angenommene) Beschäftigung/ein (angenommener) Auftrag selbständig oder unselbständig ausgeübt wird, nichts zu gewinnen. Die Möglichkeit, einzelne Aufträge/Beschäftigungsangebote ablehnen zu können, wird einem Dienstnehmer in aller Regel bei - wie hier - nicht auf eine durchgehende Beschäftigung ausgerichteten Arbeitsverhältnissen eingeräumt. Es handelt sich dabei um eine sogenannte "Beschäftigung nach beiderseitigem Bedarf - Konsensprinzip", bei welcher der Arbeitnehmer die Möglichkeit hat, Beschäftigungsangebote des Arbeitgebers nach seinem eigenen Bedarf abzulehnen (OGH vom 13. November 2003, 8 ObA 86/03k). Der Oberste Gerichtshof (in Arbeitsrechtssachen) hat in diesen Fällen die Frage, ob ein Arbeitsverhältnis vorliegt, nicht danach beurteilt, ob der Arbeitnehmer Beschäftigungsangebote ablehnen konnte, sondern danach, ob beim jeweiligen Arbeitseinsatz die für ein Arbeitsverhältnis sprechenden Merkmale vorliegen. Auch der Verwaltungsgerichtshof hat - im Zusammenhang mit der Versicherungspflicht nach § 4 Abs. 2 ASVG - bei nicht durchgehenden Beschäftigungsverhältnissen nicht darauf abgestellt, ob ein Dienstnehmer die ihm angebotenen Beschäftigungsmöglichkeiten ablehnen konnte, sondern darauf, ob eine Person in den tatsächlichen Beschäftigungszeiten in einem versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis stand (VwGH vom 04. Juli 2007, Zl. 2006/08/0193; vom 25. April 2007, Zl. 2005/08/0162; vom 21. Februar 2007, Zl. 2003/08/0232; vom 21. Februar 2007, Zl. 2006/08/0107). Das Bundesfinanzgericht schließt sich diesen Ausführungen vollinhaltlich an. Damit im Einklang steht auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 keineswegs eine dauernde oder auf unbestimmte Zeit vorgesehene Bindung des Arbeitnehmers entscheidend ist und dass selbst eine nur vorübergehende Arbeitsleistung bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen ein Dienstverhältnis im Sinne der angeführten Gesetzesstelle begründen kann (VwGH vom 04. März 1986, Zl. 84/14/0063). Der Umstand, dass die Pflegefachkräfte angebotene Dienste auch (sanktionslos) ablehnen konnten, steht daher der Beurteilung, dass hinsichtlich der angenommenen Dienste Dienstverhältnisse vorliegen, nicht entgegen. Zum Einwand der Bf., die Pflegefachkräfte hätten sich vertreten lassen können: Wesensmerkmal eines Dienstverhältnisses ist die persönliche Arbeitspflicht. Besteht keine Verpflichtung zur persönlichen Erbringung der Arbeitsleistung, dann ist nicht vom Vorliegen von Dienstverhältnissen auszugehen. Eine Verpflichtung zur persönlichen Erbringung der Arbeitsleistung ist dann nicht gegeben, wenn demjenigen, dessen Leistungserbringung zu beurteilen ist, eine generelle Vertretungsbefugnis bei Erbringung dieser Leistung eingeräumt ist. Von einer generellen Vertretungsbefugnis kann nur dann gesprochen werden, wenn der Beschäftigte berechtigt ist, jederzeit und nach Gutdünken irgendeinen geeigneten Vertreter zur Erfüllung der von ihm übernommenen Arbeitspflicht heranzuziehen. Keine generelle Vertretungsberechtigung stellt die bloße Befugnis dar, sich im Fall der Verhinderung in bestimmten Einzelfällen, z.B. im Fall der Krankheit oder eines Urlaubes vertreten zu lassen; ebenso wenig die bloße wechselseitige Vertretungsmöglichkeit mehrerer vom selben Vertragspartner beschäftigter Personen (VwGH vom 16. November 2011, Zl. 2008/08/0152). Wie oben ausgeführt worden ist, wird das Vorliegen einer – von der Bf. behaupteten – generellen Vertretungsbefugnis als nicht erwiesen erachtet. Im Verhinderungsfall mussten die Pflegefachkräfte die Bf. anrufen und diese hat - aus dem "Pool" - für eine entsprechende Vertretung gesorgt. Die Auswahl und Entsendung eines (geeigneten) "Vertreters" (nur) im Verhinderungsfall durch die Bf. selbst schließt eine - gegen die Dienstnehmereigenschaft sprechende - generelle Vertretungsbefungnis aus und lässt - vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung - (nur) den Schluss zu, dass die Pflegefachkräfte (grundsätzlich) zur persönlichen Erbringung der Arbeitsleistung verpflichtet waren. Mit ihrem Einwand, die Pflegefachkräfte hätten sich vertreten lassen können, vermag die Bf. daher das Vorliegen von Dienstverhältnissen nicht in Abrede zu stellen. Im Übrigen kommt einer vereinbarten „Vertretungsbefugnis“ dann kein tatsächliches Gewicht zu, wenn – wie auch im gegenständlichen Fall – eine bestimmte Arbeitsverpflichtung ohnedies nicht besteht (VwGH vom 22. März 2010, Zl. 2009/15/0200; vom 28. Mai 2009, Zl. 2007/15/0163). Zum Einwand der Bf., dass die Pflegefachkräfte nicht zur Übernahme von (angebotenen) Diensten verpflichtet gewesen seien und dass daher von keinem "Schulden der Arbeitskraft" gesprochen werden könne: Wie bereits oben ausführlich dargelegt worden ist, besteht keine (gesetzliche) Verpflichtung, angebotene Beschäftigungen anzunehmen und somit auch keine Verpflichtung, ein Vertragsverhältnis zu begründen. Wird aber kein Vertragsverhältnis begründet, so stellt sich die Frage eines allfälligen "Schuldens" (der Arbeitskraft usw.) überhaupt nicht. Aus dem (unstrittigen) Umstand, dass die Pflegefachkräfte nicht verpflichtet gewesen sind, angebotenen Dienste zu übernehmen, kann daher nicht der Schluss gezogen werden, dass die Pflegefachkräfte - in Zeiten der tatsächlichen Beschäftigung - der Bf. nicht ihre Arbeitskraft geschuldet hätten. Da § 47 Abs. 2 erster Satz EStG von einem Schulden der Arbeitskraft spricht und da es in § 47 Abs. 2 zweiter Satz EStG 1988 heißt "Dies ist der Fall ..", ist dem Inhalt des Begriffes "Schulden der Arbeitskraft" im Sinne des ersten Satzes jenes Verständnis beizumessen, welches aus dem zweiten Satz hervorgeht. Das bedeutet, dass unter einem "Schulden der Arbeitskraft" im Sinne des ersten Satzes - wie aus dem Inhalt des zweiten Satzes hervorghet - (nur) ein weisungsgebundenes, in den betrieblichen Organismus eingegliedertes Tätigwerden zu verstehen ist. Weisungsgebundenheit und betriebliche Eingliederung liegen im gegenständlichen Fall vor (siehe dazu: oben), sodass auch das "Schulden der Arbeitskraft" im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 - und nur dieses ist hier zu beurteilen - im Ergebnis zu bejahen ist. Wie bereits ausgeführt, waren die Pflegefachkräfte (vertraglich) verpflichtet, im Falle einer Verhinderung, d.h., wenn sie einen bereits zugesagten Dienst nicht durchführen konnten, die Bf. davon in Kenntnis zu setzen (4.3. Vermittlungsvertrag "neu" und 4.4. Vermittlungsvertrag "alt"). Dass dies tatsächlich auch so gelebt worden ist, haben die Aussagen der Pflegefachkräfte bestätigt. In diesem Fall hat die Bf. für einen Ersatz aus dem Pool gesorgt. Der Umstand, dass sich die Pflegefachkräfte nicht vertragswidrig verhalten haben und die für diesen Fall vereinbarte Konsequenz - Verrechnung der entgangenen Vermittlungsprovision - daher nicht gelebt worden ist, lässt nicht den Schluss zu, dass die Pflegefachkräfte der Bf. nicht ihre Arbeitskraft geschuldet hätten. Auf ein vertragswidriges - mit den entsprechenden Konsequenzen des Arbeitgebers verbundenes - Handeln des Arbeitnehmers stellt nämlich § 47 Abs. 2 EStG 1988, wenn er von einem Schulden der Arbeitskraft spricht, nicht ab. Zum unternehmerischen Risiko: Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist ein Unternehmerwagnis dann gegeben, wenn der Erfolg der Tätigkeit weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Leistende für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss (VwGH vom 18. März 2004, Zl. 2000/15/0079; vom 04. März 1986, Zl. 84/14/0063). Bei der Beurteilung, ob jemand ein für Selbständigkeit sprechendes Unternehmerrisiko trägt, kommt es nicht so sehr auf die Einnahmen- als vielmehr auf die Ausgabenseite an. Die Tatsache, dass jemand die mit seiner Tätigkeit verbundenen Kosten nicht zu tragen hat, bildet einen gewichtigen Hinweis auf ein Dienstverhältnis (VwGH vom 19. Jänner 1984, Zl. 83/15/0144). Die Vereinbarung eines Stundenhonorars stellt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Indiz dafür dar, dass die im Betrieb eines Arbeitgebers tätige Person nicht einen bestimmten Arbeitserfolg schuldet, sondern ihre Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Monatliche Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Anzahl geleisteter Arbeitsstunden sprechen daher nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (VwGH vom 22. März 2010, Zl. 2009/15/0200; vom 02. Februar 2010, Zl. 2009/15/0191; vom 28. Mai 2009, Zl. 2007/15/0163). Dass die Pflegefachkräfte nach tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden entlohnt worden sind, begründet daher kein (einnahmenseitiges) Unternehmerwagnis (so auch: VwGH vom 22. März 2010, Zl. 2009/15/0200; vom 28. Mai 2009, Zl. 2007/15/0163). Sozialleistungen, wie beispielsweise die Gewährung von Urlaub oder die Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall mögen zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses sein, ihr Fehlen bedeutet aber noch nicht, dass ein Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht schuldet (VwGH vom 18. März 2004, Zl. 2000/15/0078). Dass die Pflegefachkräfte im Krankheitsfall (oder bei sonstiger Verhinderung) kein Entgelt erhalten haben, schließt daher – entgegen der von der Bf. vertretenen Auffassung – das Vorliegen von Dienstverhältnissen nicht aus. Zum Einwand der Bf., dass die Pflegefachkräfte nur dann Honorare erhalten hätten, wenn sie die Dienste auch tatsächlich angetreten hätten, ist auszuführen, dass auch (unstrittig in einem Dienstverhältnis stehende) Arbeitnehmer regelmäßig eine Leistung zu erbringen haben, die über ihre bloße Anwesenheit hinausgeht (VwGH vom 30. November 1993, Zl. 89/14/0300; vom 16. Februar 1994, Zl. 90/13/0251). Ein Unternehmerwagnis liege nach Auffassung der Bf. ua. auch deshalb vor, weil sich die Pflegefachkräfte bei einer Insolvenz des Spitals/der Pflegeeinrichtung selbst um ihre ausstehenden Honorare kümmern hätten müssen. Zum Nachweis für diese Behauptung hat die Bf. Forderungsanmeldungen von Pflegefachkräften (Schuldner: Spitäler bzw. Pflegeeinrichtungen) vorgelegt. Dem ist – abgesehen davon, dass die (angemeldeten) Forderungen nicht die gegenständlichen Kalenderjahre betreffen – entgegenzuhalten, dass die (bloßen) Forderungsanmeldungen noch nichts darüber aussagen, ob die Insolvenzgerichte die Gläubigerstellung der Pflegefachkräfte auch tatsächlich anerkennen. In diesem Zusammenhang wird auch auf das, einen ähnlich gelagerten Sachverhalt betreffende und von der Bf. selbst in diesem Zusammenhang ins Treffen geführte Urteil des OLG Wien, 33 Cgs 176/03v (Schwesternpool GmbH-2. ), verwiesen. In diesem Verfahren hatte eine Pflegefachkraft wegen der Insolvenz des Schwesternpools (und nicht des Spitals/der Pflegeeinrichtung) ihre Ansprüche gegenüber der GmbH-7 geltend gemacht. Die Pflegefachkraft ist mit ihren Ansprüchen gegenüber der GmbH-7 (nur) deshalb nicht durchgedrungen, weil das OLG Wien die Tätigkeit der Pflegefachkraft (nur) als arbeitnehmerähnlich und nicht als Arbeitnehmer eingestuft hat. Dass die Pflegefachkraft ihre Ansprüche (zu Recht) gegenüber dem Schwesternpool (und nicht: gegenüber dem Spital/ der Pflegeeinrichtung) geltend gemacht hatte, war im gesamten Verfahren unstrittig. Dem Einwand der Bf., dass die Pflegefachkräfte ihre Entgelte erst nach Eingang der entsprechenden Beträge bei der Bf. erhalten und somit das Risiko eines Forderungsausfalles getragen hätten, ist daher entgegenzuhalten, dass daraus weder der Schluss gezogen werden kann, dass die Pflegefachkräfte der Bf. nicht – im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 - ihre Arbeitskraft geschuldet hätten, noch auf die rechtliche Zulässigkeit dieser Vorgangsweise (in diesem Sinn auch: VwGH vom 17. Jänner 1995, Zl. 93/08/0092). Ein unternehmerisches Risiko wird damit jedoch nicht begründet. Unstrittig ist, dass die Pflegefachkräfte die Möglichkeit hatten, (angebotene) Dienste anzunehmen oder diese abzulehnen. Ein unternehmerisches Risiko kann daraus – entgegen der von der Bf. vertretenen Auffassung – nicht abgeleitet werden, weil es – wie bereits oben ausgeführt worden ist – jedem selbständig oder unselbständig Tätigen unbenommen bleibt, angebotene Aufträge/Beschäftigungsverhältnisse anzunehmen oder diese abzulehnen, mit der daraus (unweigerlich) gezogenen Konsequenz, dass bei der Annahme eines Auftrages/Beschäftigungsverhältnisses Einnahmen erzielt werden, bei einer Ablehnung jedoch nicht. Die (schlichte) Möglichkeit, angebotene Dienste annehmen oder ablehnen zu können, ist daher - wie bereits oben ausgeführt - nicht geeignet, als Abgrenzungskriterium dafür, ob eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausgeübt worden ist, herangezogen zu werden. Ein einnahmenseitiges Unternehmerwagnis liegt daher nicht vor. Ein (einnahmenseitiges) Unternehmerwagnis läge nach der angeführten Rechtsprechung beispielsweise dann vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit (und damit im Ergebnis: die Höhe der Einnahmen) von der "persönlichen Tüchtigkeit und vom Fleiß" abhängig wäre. Der einzige „gestalterische Spielraum“, den die Pflegefachkräfte hatten, bestand jedoch nur darin, dass sie die Möglichkeit hatten, von der Bf. angebotene Dienste anzunehmen oder diese abzulehnen. Dass die Pflegefachkräfte von sich aus (auch) eine Steigerung der ihnen angebotenen Dienste erreichen hätten können, wird nicht einmal von der Bf. behauptet. Das Vorliegen eines (einnahmenseitigen) Unternehmerrisikos ist daher auch aus diesem Grund zu verneinen (vgl. auch VwGH vom 24. September 2003, Zl. 2000/13/0182). Aber auch ein ausgabenseitiges Unternehmerwagnis liegt nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes nicht vor. Unstrittig ist, dass den Pflegefachkräften die für ihre Berufsausübung erforderlichen Betriebsmittel (Fieberthermometer, Blutdruckmesser, Zuckermessgerät, Verbandszeug usw.) von den Spitälern/Pflegeeinrichtungen zur Verfügung gestellt worden sind. Wie aus den dem Bundesfinanzgericht vorliegenden Abrechnungen hervorgeht, haben die Pflegefachkräften auch (pauschale) Fahrkostenerstätze erhalten – ein Umstand, der (unstrittig) gegen das Vorliegen eines (ausgabenseitigen) Unternehmerwagnisses spricht. Dass die Pflegefachkräfte ihre eigene Arbeitskleidung verwendet und den damit verbundenen Aufwand selbst getragen haben ist ein Umstand, der auch bei unstrittig in einem Dienstverhältnis stehenden Personen immer wieder vorkommt. Auch die steuerlichen Vorschriften tragen diesem Umstand Rechnung; unter bestimmten Voraussetzungen können die Aufwendungen für Arbeitsmittel (z.B. Berufskleidung) als Werbungskosten anerkannt werden (§ 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988). Ein Unternehmerwagnis wird dadurch jedoch nicht begründet (VwGH vom 17. März 1966, Zl. 1574/65). Da die Pflegefachkräfte kein einnahmenseitiges Unternehmerwagnis getragen und auch mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehende Aufwendungen wie Fahrtkosten oder Betriebsmittel nicht selbst getragen haben, kann aus dem Umstand, dass sie die Aufwendungen für Arbeitskleidung und die Prämie für die Berufshaftpflichtversicherung selbst getragen haben, nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes kein die Dienstnehmereigenschaft ausschließendes Unternehmerwagnis abgleitet werden. Zum Geldfluss: Die Bf. bestreitet Arbeitgeberin (iSd § 47 Abs. 1 EStG 1988) zu sein ua. auch mit der Begründung, dass es sich bei den Entgelten, die sie an die Pflegefachkräfte ausbezahlt hat, (nur) um durchlaufende Posten gehandelt habe. Nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung kann von einem durchlaufenden Posten nur dann gesprochen werden, wenn sowohl die Vereinnahmung als auch die Verausgabung in fremdem Namen und für fremde Rechnung erfolgt. Voraussetzung ist somit, dass der Unternehmer nicht einen eigenen Anspruch geltend macht. Das Vorliegen von durchlaufenden Posten setzt also voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Zahler und dem Empfänger (Anspruchsberechtigten) des Betrages bestehen (Ruppe, Umsatzsteuergesetz, Kommentar³, Rz 128 zu § 4; VwGH vom 27. Februar 2003, Zl. 99/15/0068).