BFG RV/7103323/2010

Sie sei von Beruf diplomierte Krankenschwester und arbeite bei der Gemeinde Bundesland-2 ( Einrichtung-4 [ E-4 ]). Zur Bf. sei sie durch Gespräche mit Freundinnen gekommen. Seit Jänner 2007 werde sie von der Bf. vermittelt. Sie habe einen Vertrag mit einer Frau unterschrieben, der Name sei ihr nicht bekannt. Die Dame von der Bf. lege die vertraglichen Leistungen fest. Als Entgelt seien € 13,- netto pro Stunde für Tagdienste vereinbart worden; es gäbe nur einen Zuschlag für Sonn- und Feiertagsdienste. Sie habe im Jahre 2007 einmal zu Weihnachten und einmal zu Silvester Dienst gemacht und dafür einen Zuschlag von je € 36,- bekommen. Sie mache keine Nachtdienste, nur Tagdienste, daher wisse sie nicht, ob es für Nachtdienste einen Zuschlag gäbe. Sie müsse bei jedem Pooldienst im Pflegezentrum ihren Dienstbeginn und ihr Dienstende eintragen und mit ihrer Unterschrift bestätigen. Wenn das Monat aus sei, komme ihres Wissens nach ein Fax vom Pflegezentrum an die Bf. mit der Anzahl der Dienste und der geleisteten Stunden. Spätestens am 15. des Folgemonats bekomme sie das Geld von der Bf. auf ihr Konto überwiesen. Im Jahr 2007 sei sie immer nur an das „ Einrichtung-3. “ ( E-3 ) und an das „ Einrichtung-2. “ vermittelt worden. Von anderen Firmen sie nicht vermittelt worden. Sie verrichte überwiegend folgende Tätigkeiten: Essensvorbereitung- und verabreichung, Körperpflege, Medikamentenausteilung und Verbandwechsel. Arbeitsbeginn und Arbeitsende werde ihr von der Bf. vorgegeben. Ihre Arbeitszeit und Arbeitsqualität werde von der Stationsschwester kontrolliert. In den Pflegeeinrichtungen gäbe es eigene Räumlichkeiten, wo man sich umziehen könne. Wenn sie krank sei oder auf Urlaub gehen wolle, dann müsse sie das immer sofort telefonisch der Bf. melden. Die Kontaktaufnahme zwischen ihr und der Bf. laufe wie folgt ab: von der Dame der Bf. werde sie meist Mitte des Monats angerufen und gefragt, ob sie im Folgemonat zB am 17. und 23. Dienst machen könne. Entweder stimme sie zu oder sie sage ab, wenn sie zB Dienst habe. Wenn sie krank sei oder auf Urlaub gehen möchte, dann sei es nicht möglich, dass sie (selbst) eine andere Person mit der Verrichtung der Arbeiten beauftrage. Sie müsse immer sofort die Bf. telefonisch verständigen, damit diese eine Vertretung suche. In den Pflegeeinrichtungen verrichte sie dieselbe Tätigkeit wie das (dortige) Stammpersonal; da gäbe es keine Unterschiede. Sie könne sich erinnern, dass sie darauf hingewiesen worden sei, dass sie betreffend ihres Zusatzverdienstes selbst Sorge zu tragen habe (Sozialversicherung, Finanz). Das habe sie selbstverständlich gemacht. Sie habe nur Eintragungen in einem alten Taschenkalender gemacht, wo sie eingetragen habe, wo und wann sie Dienste habe machen müssen. Betriebsmittel würden zur Verfügung gestellt – sie selbst stelle keine Betriebsmittel zur Verfügung. Bei der E-3 bekomme sie eine Bluse, damit sie dieselbe Bekleidung habe wie das Stammpersonal. Frau XY-5 (österreichische Staatsbürgerin) hat in der am 31. März 2009 vom Finanzamt mit ihr aufgenommenen Niederschrift Folgendes ausgesagt: Sie sei von Beruf diplomierte Krankenschwester und arbeite bei der Gemeinde Bundesland-2 ( Einrichtung-4 [ E-4 ]). Zur Bf. sei sie durch Gespräche mit KollegInnen gekommen. Seit August 2006 werde sie von der Bf. vermittelt. Mit Herrn XY-3. [gemeint offensichtlich: der damalige Geschäftsführer der Bf.] habe sie einen schriftlichen Vertrag abgeschlossen. Dieser habe auch die vertraglichen Leistungen festgelegt. Als Entgelt seien € 13,00 netto pro Stunde vereinbart worden, egal ob Tag- oder Nachtdienst. Zuschläge seien nicht vereinbart worden. Die Abrechnung sei immer monatlich erfolgt. Im Pflegeheim habe sie jeden Dienst mit ihrer Unterschrift bestätigen müssen. Am Ende des Monats seien die Dienste und Stunden vom Pflegeheim an die Bf. übermittelt worden. Die Entgeltauszahlung sei meist bis zum 15. des Folgemonats – durch Überweisung auf ihr Konto – erfolgt. Sie sei an das Einrichtung-2. vermittelt worden. Einen halben Tag im September 2006 habe sie auch im Pflegeheim Ort-5 gearbeitet. Sie werde nur von der Bf. vermittelt. Sie verrichte überwiegend folgende Tätigkeiten: Körperpflege und Essensverabreichung. Arbeitsbeginn und Arbeitsende werde ihr von der Bf. vorgegeben. Ihre Arbeitszeit und Arbeitsqualität werde von der Stationsleitung kontrolliert. In der Pflegeeinrichtung habe sie einen Kasten in der Garderobe, wo sie sich umziehen und ihre Privatsachen versperren könne. Wenn sie krank sei oder auf Urlaub gehen wolle, dann müsse sie das telefonisch der Bf. melden. Die Kontaktaufnahme zwischen ihr und der Bf. laufe wie folgt ab: von der Bf. erhalte sie meist Mitte des Monats einen Anruf, ob sie im Folgemonat an gewissen Tagen Dienst machen könne. Sie vergleiche dies dann mit ihren Diensten im E-4 und sage zu oder lehne ab. Dienstbeginn und Dienstende würden da natürlich schon von der Bf. bekannt gegeben. Es könne auch kurzfristig sein; heute bekomme sie einen Anruf, ob sie morgen Dienst machen könne. Wenn sie krank sei oder auf Urlaub gehen möchte, dann sei es nicht möglich, dass sie (selbst) eine andere Person mit der Verrichtung der Arbeiten beauftrage. Sie müsse sich immer sofort bei der Bf. telefonisch melden, damit diese einen Ersatz besorge. In der Pflegeeinrichtung verrichte sie dieselben Tätigkeiten wie das (dortige) Stammpersonal. Sie notiere ihre Dienste zu Hause auf kleinen Zetteln. Genaue Stundenaufzeichnungen führe sie nicht; dies liege alles im Pflegeheim auf. Sie stelle keine (eigenen) Betriebsmittel zur Verfügung; alle Betriebsmittel stünden im Pflegeheim zur Verfügung. Sie habe nur ihre eigenen weißen T-Shirts und weißen Hosen. Im Mai 2009 hat die WGKK an das Einrichtung-5 (in der Folge: Landesklinikum) einen „Fragebogen betreffend Pooldienste“ gesandt. Die darin gestellten Fragen hat das Landesklinikum wie folgt beantwortet: Die Pflegedirektion des Landesklinikums sei vor einigen Jahren an die Bf. herangetreten (schriftliches Angebot der Bf.). Im Landesklinikum würden folgende Tätigkeiten durch das Poolpersonal abgedeckt: DGKS im stationären Bereich, Pflegehelfer im stationären Bereich und DGKS im OP-Bereich. Die Gründe für das benötigte Poolpersonal seien Krankenstandsabdeckungen und Personalengpässe in Einschulungsphasen. Im stationären Bereich flukturiere das Poolpersonal, im OP-Bereich würden dieselben Personen überwiegen. Zu Arbeitsbeginn lasse sich das Landesklinikum die Berufsbewilligung des Poolpersonals sowie das Zeugnis über die Sonderausbildung im OP-Bereich vorlegen. Das Ausmaß der Dienste des Poolpersonals betrage: Tagdienste bis maximal 12 Stunden, Nachtdienste bis maximal 12 Stunden. Die vom Poolpersonal geleisteten Stunden würden sowohl vom Landesklinikum als auch von der Bf. aufgezeichnet. Die Stundenaufzeichnung des hauseigenen Stammpersonals werde elektronisch (durch die Stationsleitung) erfasst. Das Poolpersonal sei von dieser elektronischen Zeitaufzeichnung nicht erfasst. Wenn eine bereits zum Einsatz eingeteilte Poolkraft nicht erscheine, so werde vom Landesklinikum bei der Bf. telefonisch und per E-Mail eine Ersatzkraft geordert. Zweimal monatlich würden die (von den Poolkräften) unterschriebenen Einsatzpläne an die Bf. zur Rechnungslegung gefaxt. Die erforderlichen Pooldienste würden per E-Mail (in Absprache mit der Pflegedienstleitung) von der Stationsleitung bei der Bf. bestellt. Die Angaben dabei seien: die betreffende Station, die Art des Dienstes (Tag oder Nacht), die Uhrzeit (von – bis), das Datum des Dienstes und der Ansprechpartner auf der Station. Die Dienste des (hauseigenen) Stammpersonals würden spätestens einen Monat im Voraus von der Stationsleitung geplant. Die Planung des Poolpersonals sei unterschiedlich: Akutbedarf oder einen Monat im Voraus. Folgende Tätigkeiten würden vom Poolpersonal ausgeübt: Unterstützung bei der Körperpflege und Hygiene, Mobilisation, Lagerung, Austeilen und Eingeben von Nahrung, Verbandwechsel und Anlegen von Bandagen nach Anordnung, hauswirtschaftliche Tätigkeiten, Gang auf die Patientenglocke; im OP-Bereich: instrumentieren bei Operationen, vor- und nachbereiten der OP’s. Unterschied zum (hauseigenen) Stammpersonal: das Poolpersonal sei zur Unterstützung des (hauseigenen) Stammpersonals, aber nie hauptverantwortlich tätig. Bei Dienstbesprechungen sei das Poolpersonal nicht anwesend, nur bei Dienstübergaben. Das Poolpersonal erhalte Anweisungen vom Arzt (z.B. im OP-Bereich) und vom diplomierten Pflegepersonal und der Stationsleitung. Die Tätigkeit der Poolkräfte werde vom Arzt (OP-Bereich), vom diplomierten Pflegepersonal oder von der Stationsleitung kontrolliert. Das Poolpersonal führe keine eigene Pflegedokumentation, sondern verwende (unter Aufsicht) die hausinterne Pflegedokumentation. Dienstkleidung werde den Poolkräften nur bei Bedarf vom Landesklinikum zur Verfügung gestellt. Arbeitsmittel würden den Poolkräften vom Landesklinikum zur Verfügung gestellt. Die Verrechnung erfolge wie folgt: die Bf. verrechne für das Poolpersonal je Stundenanzahl, Stundenqualität (Sonn-Feiertag, Nacht- oder Tagdienst) und Qualifikation der Poolkräfte. Die gesammelten verrichteten Dienste würden mit Unterschrift der betreffenden Poolkräfte zweimal pro Monat an die Bf. gefaxt. Es erfolge eine monatliche Abrechnung der tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden der Poolkräfte. Dem Landesklinikum würden keine Fahrkostenersätze oder Provisionen in Rechnung gestellt. Die Poolkräfte verfügten über eine Berufshaftpflichtversicherung und über eine Sozialversicherung. Im (durch eine Poolkraft verursachten) Schadensfall würde es zu einer Kontaktaufnahme mit der Bf. kommen. Das sei aber noch nicht vorgekommen. Den Antworten des von der WGKK an die Einrichtung-6 gerichteten (undatierten) Fragenbogens können für das gegenständliche Verfahren keine „zweckdienlichen Hinweise“ entnommen werden, da die Fragen überwiegend mit „nicht mehr nachvollziehbar, da die damals zuständige leitende Angestellte nicht mehr im Unternehmen beschäftigt ist“ beantwortet wurden. In ihrem an das Finanzamt gerichteten Schriftsatz vom 21. Oktober 2008 hat die Bf. dazu, wie eine Vermittlung abläuft, wie folgt Stellung genommen: Die Bf. sei nicht Vertragspartner hinsichtlich der zu leistenden Pflegedienste bei den Kunden; ihre Tätigkeit reduziere sich auf die Vermittlung von Einsätzen von zur freiberuflichen Berufsausübung berechtigten Gesundheits- und Krankenschwestern/-pfleger (DGKS/P) beim Auftraggeber. Hierzu verfüge die Bf. auch über die entsprechende Gewerbeberechtigung. Hierzu habe die Bf. einen Pool von DGKS/P aufgebaut, mit denen sie jeweils einen Vermittlungsvertrag abgeschlossen habe. Bei Abschluss des Vermittlungsvertrages achte die Bf. besonders darauf, dass alle Personen eine Freiberufsberechtigung besäßen. Der Bf. gegenüber hätten die von ihr vermittelten Gesundheits- und Krankenschwestern/-pfleger bescheinigt 1. in einem üblichen Ausmaß haftpflichtversichert zu sein; 2. Bestätigung Meldung bei der Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft; 3. Bestätigung Meldung zur freiberuflichen Berufsausübung. Die Abführung aller auf die Honorarbeträge anfallenden Steuern und Abgaben für Finanzamt, Krankenkasse oder sonstige Behörden usw., insbesondere Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Sozialversicherungsbeiträge, würden von den Gesundheits- und Krankenschwestern/-pfleger selbst vorgenommen. Erst nach dieser Prüfung würden sie in den Pool aufgenommen, weil sich die Bf. dem Auftraggeber gegenüber verpflichtet fühle, nur ordnungsgemäß ausgebildete DGKS/P zu vermitteln. Typischerweise würden die Poolmitglieder diese Einsätze neben anderen Haupttätigkeiten machen und kämen so im Durchschnitt auf 2-3 Einsätze pro Monat. Von den DGKS werde besonders die Flexibilität der Pooleinsätze geschätzt, da sie diese auch neben Kindererziehungstätigkeiten machen könnten. Wenn die Bf. eine Vermittlungsanfrage von ihren Kunden bekomme, dann leite sie diese an diverse DGKS weiter und frage, ob sie diese übernehmen möchten. Wenn die Bf. eine DGKS gefunden habe, die zusage, so sei für die Bf. der Einsatz erledigt und werde üblicherweise von der DGKS ausgeführt. Typischerweise müsse die Bf. bis dahin bei 3-5 Schwestern anfragen, weil diese die Aufträge sanktionslos ablehnen könnten. Wenn die Schwestern kurzfristig verhindert seien, müssten sie grundsätzlich selbst für eine Vertretung sorgen. Wenn die Schwester die Bf. darum ersuche, sei die Bf. ihr auch beim Finden einer Vertretung behilflich. Besonders geschätzt werde diese Tätigkeit auch von den Damen, weil sie mit unterschiedlichsten Auftraggebern zusammenarbeiten und so auch vieles kennenlernen würden. Die Bf. vermittle keine Dienstverträge. Aus diesem Grund sei weder das Arbeitskräfteüberlassungsgesetz (AÜG), das Arbeitsmarktförderungsgesetz (AMFG) noch das Angestelltengesetz (AngG) anzuwenden. Die Kunden würden sich verpflichten, von den von der Bf. vermittelten Gesundheits- und Krankenschwestern/-pflegern gemäß deren Berechtigung nach dem GuKG nur solche Tätigkeiten zu verlangen, welche diese selbständig im Rahmen der Freiberufsberechtigung ausüben dürften. Die vermittelten DGKS führten selbst Zeitaufzeichnungen über ihre Tätigkeiten und würden auch ihre damit in Zusammenhang stehenden Kosten für die Jahressteuererklärung selbst ermitteln. Der vom vermittelten Pflegepersonal vorgelegte Leistungsnachweis werde vom Kunden geprüft und der Bf. gegenüber mit Unterschrift bestätigt. Als Service biete die Bf. ihren DGKS an, aufgrund dieses Leistungsnachweises das Honorar namens der Schwester beim Kunden zu inkassieren und dann an die Schwester weiterzuleiten. Die Bf. hafte nicht für die Richtigkeit der vom vermittelten Pflegepersonal der Bf. gegenüber gemachten Angaben und der Bf. vorgelegten Urkunden und auch nicht für ein Verschulden des vermittelten Pflegepersonals bei Ausübung des Einsatzes. Im Zuge einer am 4. August 2009 (am Firmensitz der Bf.) stattgefundenen Besprechung hat das Finanzamt der Bf. Akteneinsicht gewährt und ihr ua. auch Kopien der oa. Niederschriften und Fragebögen ausgehändigt. Unter Bezugnahme auf diese Besprechung hat die Bf. in ihrem (an das Finanzamt gerichteten) Schriftsatz vom 5. August 2009 (zusammengefasst) Folgendes ausgeführt: Die Bf. biete den Schwestern beide Arten der Beschäftigung – „Arbeitskräfteüberlassung“ und „Vermittlung von zur freiberuflichen Berufsausübung berechtigten …“ – an. Die Schwester könne frei wählen, ob sie sich für ein Dienstverhältnis oder für eine selbständige Tätigkeit entscheide. Um die Dienstleistungen klar abzugrenzen, seien auch zwei getrennte Rechtsträger gegründet worden, die organisatorisch völlig getrennt seien. Dass es bei beiden Dienstleistungen einige wenige Merkmale gäbe, die bezüglich der praktischen Ausübung vor Ort eine Ähnlichkeit hätten, liege in der Natur der Sache. Ein Dienstverhältnis mit dem Vermittler nur aus dem Umstand heraus konstruieren zu wollen, dass dieser für fremde Rechnung die Honorarnote des Pflegepersonals einhebe und einkassiere und dem Pflegepersonal allenfalls behilflich sei, bei einer Dienstabsage einen Ersatz zu besorgen, sei schon sehr weit hergeholt. In ihrem (an das Finanzamt gerichteten) Schriftsatz vom 7. September 2009 hat die Bf. (wiederum: unter Bezugnahme auf die am 4. August 2009 stattgefundene Besprechung) Folgendes ausgeführt: Wie aus den mit den Schwestern abgeschlossenen Vermittlungsverträgen, aus den Inkassohonorarnoten an die Auftraggeber und aus den Inkassoabrechnungen mit den Schwestern klar ersichtlich sei, sei es von allen drei Partnern gewollt und vereinbart, dass die Schwestern, die allesamt zur freiberuflichen Berufsausübung berechtigt seien, von der Bf. an den Auftraggeber vermittelt und dort ihre Aufträge abarbeiten würden. Dann - nach Honorarinkasso und Bezahlung durch den Auftraggeber – bekämen die Schwestern das Auftragshonorar von der Bf. im Rahmen der Inkassoabrechnung ausbezahlt. Dass es sich hierbei aus Sicht der Bf. um durchlaufende Posten handle, sei aus den Belegen klar ersichtlich. Sollte die Schwester einen anderen Vertragstypus, nämlich einen Dienstvertrag, mit allen Vorteilen und Nachteilen wünschen, so stehe es ihr frei, mit der organisatorisch getrennten GmbH-1 im Rahmen der Arbeitskräfteüberlassung ein Dienstverhältnis zu begründen. Welcher Vertragstyp im Einzelnen vorliege sei anhand von unterschiedlichen Merkmalen zu prüfen, welche von der Rechtsprechung und Lehre herausgearbeitet und jeweils typisch für diese Vertragsart seien. Jedes einzelne dieser Kriterien sei zu untersuchen, zu gewichten und einer Sammelbewertung zu unterziehen. Wichtig hierbei sei allerdings, dass die Kriterien nicht starr und unflexibel angewendet werden dürften, sondern je nach Anwendungsfeld und Berufsgruppe die jeweiligen Besonderheiten in die Gewichtung miteinbezogen werden müssten. In ständiger Rechtsprechung sei wiederholt erkannt worden, dass ein Dienstvertrag vor allem durch die persönliche Abhängigkeit gegenüber dem Dienstgeber gekennzeichnet sei. Dies habe zur Folge, dass der Dienstnehmer vor allem in Fragen der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Kontrolle organisatorisch in den Organismus des Dienstgebers eingebunden sei. Die weitgehende Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Arbeitnehmers, welcher bezüglich Arbeitsort, Arbeitszeit und arbeitsbezogenem Verhalten dem Weisungsrecht des Arbeitgebers unterworfen sei und der laufenden betrieblichen Kontrolle des Arbeitgebers unterliege, sei als wesentlich für einen Dienstvertrag erkannt worden. Ein Kriterium der persönlichen Abhängigkeit sei somit etwa die Einordnung in den betrieblichen Organismus des Arbeitgebers. Die Schwester führe regelmäßig ihren Auftrag in den Räumlichkeiten des Auftraggebers durch. Aufgrund ihrer höheren Ausbildung, die zur selbständigen Berufsberechtigung führe, die ausnahmslos bei allen vermittelten Schwestern vorhanden sei, könne die Schwester die Pflegeaufträge nach ihrer eigenen fachlichen Beurteilung ausführen und arbeite dann die Pflegeaufträge ab. Die Art und der Umfang der Tätigkeit werde genau dokumentiert. Nach Abschluss des Auftrages erhalte die Schwester eine Arbeitsbestätigung, die dann Gegenstand der Honorarabrechnung sei und beende den Auftrag. Eine Einbeziehung der Schwester in Schulungen bzw. organisatorische Veranstaltungen oder fixe Dienstpläne der Bf. finde nicht statt. Eine Einordnung in den Organismus der Bf. sei hierbei somit nicht erkennbar. Die Bf. übe ausdrücklich keinerlei Weisungen hinsichtlich der Art und des Umfanges der Tätigkeit der Schwester aus und wäre hierzu berufsrechtlich nicht befähigt. Die Schwester sei auch aus berufsrechtlichen Gründen explizit weisungsfrei gestellt. Auch könnte die Bf. schon aus faktischen Gründen keinerlei Weisungen erteilen, wie ein Krankenpflegeauftrag ordnungsgemäß durchzuführen sei. Grundsätzlich sei weiters zwischen persönlichen und sachlichen Weisungen zu unterscheiden. Sachliche Weisungen hätten mit der persönlichen Abhängigkeit nichts zu tun und zielten nur auf den Erfolg der Arbeit ab. Weder persönliche noch sachliche Weisungen würden von der Bf. an die Schwester erteilt. Die Bf. schlage der Schwester im Rahmen des Vermittlungsvertrages Geschäftsmöglichkeiten vor. Die Schwester könne diese annehmen oder auch nicht. Die Schwester könne sanktionslos den Auftrag ablehnen, was in der Praxis auch häufig vorkomme, und bei Auftragsübernahme sanktionslos eine gleichwertige Vertretung entsenden. Selbst bei der kurzfristigen Absage eines bereits übernommenen Auftrages, welche auch sanktionslos bleibe, versuche die Bf. die Schwester beim Finden eines Ersatzes zu unterstützen. Eine Kontrolle (und auch: Disziplinarmaßnahmen) hinsichtlich Art und Umfang der persönlichen und fachlichen Ausführung des Auftrages könne von der Bf. schon aus faktischen Gründen nicht übernommen werden. Auch eine Treuepflicht des Auftragnehmers gegenüber der Bf. sei nicht gefordert oder vereinbart. Der Vermittlungsvertrag sei kein Exklusivvertrag. In § 2.2 sei ausdrücklich gestattet, dass der Auftragnehmer auch mit anderen Vermittlungsagenturen Verträge abschließe und selbständig eigene Aufträge abarbeite, was in der Praxis regelmäßig auch vorkomme. Für einen Dienstnehmer wäre dies regelmäßig ein fristloser Entlassungsgrund. Die wirtschaftliche Abhängigkeit werde vom OGH als persönliche Abhängigkeit vom Arbeitslohn definiert. Die Schwestern übten die Tätigkeit als vermittelte Auftragnehmer regelmäßig nebenberuflich neben einem regulären Dienstverhältnis oder neben der Tätigkeit der Kinderbetreuung aus. Die Zielrichtung des oberösterreichischen Karenzpools etwa sei genau auf diese Zielgruppe zugeschnitten. Von einer wirtschaftlichen Abhängigkeit vom inkassierten Honorar der Bf. könne daher nicht ausgegangen werden. Die Art und den Umfang der Ausführung der angebotenen Aufträge bestimme die Schwester selbst. In der Wahl ihres Urlaubsausmaßes und ihrer Urlaubseinteilung sei die Schwester völlig frei. Auch in der Wahl ihrer Arbeitszeit und in ihrer Arbeitseinteilung sei die Schwester völlig frei bzw. wenn überhaupt, dann sei sie höchstens an die organisatorischen Gegebenheiten beim Auftraggeber gebunden. Die Dauer und die Art der Durchführung eines Auftrages könne auch nachträglich verändert werden, ohne dass die Schwester Anspruch auf Refundierung der ursprünglich vereinbarten Leistungsstunden habe. Anspruch auf Urlaub oder die Vergütung von sonstigen Nichtleistungszeiten bestehe nicht. Die Tragung des Unternehmerrisikos sei ein wesentliche Bestandteil der Selbständigkeit und zeichne sich vor allem durch die Ungewissheit über die Höhe der Einnahmen, der Verlusttragung, die Beeinflussung der Ausgaben und des Gewinnes, die Freiheit den Auftrag anzunehmen oder nicht und durch die Haftung für die Arbeitsdurchführung aus. Die Einnahmen der Schwestern würden ganz wesentlich von der Anzahl der ausgeführten Einsätze und deren Dauer abhängen. Es komme durchaus vor, dass die ursprünglich vereinbarte Dauer des Einsatzes abgeändert werde und daher auch die Einnahmen für den Einsatz anders ausfielen als ursprünglich angedacht. Bei Krankheit oder sonstiger Verhinderung der Schwester erfolge keine Zahlung durch den Kunden aber auch keine Zahlung durch die Bf. Auch würden die Schwestern das Delkredererisiko des Auftraggebers tragen. Das bedeute, dass die inkassierten Honorare von der Bf. erst dann weitergeleitet werden könnten, wenn das Honorarinkasso erfolgreich gewesen sei. Einen allfälligen Forderungsausfall des Auftraggebers hinsichtlich des Honorares trage die Schwester selbst. Zudem sei vom OGH (Urteil zum Fall GmbH-2 ) festgestellt worden, dass die Schwestern in einem ähnlich gelagerten Fall keine Dienstnehmer seien und daher auch keinen Anspruch auf IESG-Entgelterstattung hätten. Die Schwestern würden einen Entgeltausfall wegen Insolvenz aus eigenem tragen. Die Schwestern hätten regelmäßig mehrere Auftraggeber und würden sich diese Auftraggeber auch ganz bewusst aussuchen bzw. gewisse Auftraggeber ohne Angabe von Gründen ablehnen. Auch die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Ausgaben würden von den Schwestern selbst beeinflusst und am Jahresende der Gewinn in einer Einnahmen/Ausgabenrechnung dargestellt und versteuert. Gegen das Risiko der Haftpflicht für Auftragsschlechterfüllung oder sonstige Schäden hätten die Schwestern regelmäßig eine Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen, weil ihnen dieses Risiko als selbständig Tätige bewusst sei und deren Prämie sie aus eigenem tragen würden. Aus allen hier dargestellten Umständen heraus sei auch in einem von der Gewerbebehörde angestrengten Verfahren betreffend die angebliche unberechtigte Gewerbeausübung der Arbeitskräfteüberlassung durch die Bf. vom UVS festgestellt worden, dass die Schwestern keine Dienstnehmereigenschaft zur Bf. hätten und daher auch keine Arbeitskräfteüberlassung vorliegen könne. Auch in anderen von der Behörde in der letzten Besprechung zitierten UFS Entscheidungen werde nicht von einem Dienstverhältnis der Schwester mit einer Vermittlungsagentur ausgegangen. Nach all den hier dargelegten Umständen, die von Judikatur und Lehre als maßgeblich für das Bestehen oder Nichtbestehen eines Dienstverhältnisses angesehen würden, auch in Würdigung eines Gesamtbildes der freiberuflich tätigen Schwester, könne ein Dienstverhältnis der freiberuflich tätigen Schwester zur Bf. nicht vorliegen. Die Behörde werde daher (nochmals) ersucht, ihre Meinung betreffend des Vorliegens von Dienstverhältnissen zur Bf. zu überdenken und diesen Punkt im Rahmen der GPLA Prüfung außer Streit zu stellen. In ihrem (an das Finanzamt gerichteten) Schriftsatz vom 3. November 2009 hat die Bf. (unter Bezugnahme auf eine am 13. Oktober 2009 stattgefundene Besprechung) einleitend ausgeführt, das Finanzamt habe in dieser Besprechung mitgeteilt, - dass die Behörde die Sachverhaltsaufnahme, die sich auf die drei Niederschriften der GKK, auf die drei Niederschriften der eigenen Vernehmung und auf die von der Bf. vorgelegten Unterlagen stütze, im Wesentlichen abgeschlossen habe; - dass die Behörde keine Einzelfallprüfung vornehme, sondern alle vermittelten Schwestern pauschal gleich behandeln wolle; - dass die Behörde nach wie vor pauschal von einem Dienstverhältnis zur Bf. ausgehe. In weiterer Folge hat die Bf. einige Aussagen herausgegriffen. So habe Frau XY-6 ( E-3 ) ausgesagt, dass das Personal ab Februar 2008 ausschließlich über die GmbH-1 geordert werde. Die meisten ihrer Aussagen würden sich daher auf die Arbeitskräfteüberlassung beziehen. Frau XY-1 habe ausgesagt, dass ein Vertretungsrecht nicht schriftlich, sondern nur mündlich, vereinbart worden sei und dass sie das Konkurrenzverbot eingehalten habe - in dem mit ihr abgeschlossenen Vermittlungsvertrag sei kein Konkurrenzverbot vereinbart worden, sehr wohl aber ein Vertretungsrecht. Die Erhebungen des Finanzamtes - so die Bf. weiter in ihren Ausführungen - seien dahingehend zu ergänzen , dass zwei von drei Damen ein Dienstverhältnis zur Gemeinde Wien hätten. Diese seien an die Bf. herangetreten und hätten Wert darauf gelegt, dass sie kein weiteres Dienstverhältnis begründen, sondern selbständig tätig seien, weil ein weiteres Dienstverhältnis (im Rahmen der Treuepflicht) vom Dienstgeber nicht gestattet worden wäre. In weiterer Folge hat die Bf. - den Sachverhalt betreffend - auf die bisher vorgelegten Unterlagen bzw. eingebrachten Schriftsätze verwiesen und abschließend ausgeführt, dass ihrer Auffassung nach (vor Bescheiderlassung) jeder Einzelfall dahingehend zu überprüfen sei, ob es sich um ein Dienstverhältnis handeln könne oder nicht. In rechtlicher Hinsicht hat die Bf. ausgeführt, dass nach dem Wortlaut des Gesetzes (§ 47 Abs. 2 EStG 1988), nach den dargelegten Abgrenzungskriterien und unter Bezugnahme auf das einschlägige Schrifttum (etwa Marhold „Wesensmerkmale und Abgrenzung von Arbeits- Werk und freien Dienstverträgen“ in ASOK vom Juli 2009) keinesfalls ein Dienstverhältnis zur Bf. vorliege. In weiterer Folge hat die Bf. Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 26, 33, 49, 59, 66, 70 und 72 zu § 47 (auszugsweise) wiedergegeben. All diese zitierten Kommentaraussagen zum EStG – so die Bf. weiter in ihren Ausführungen - seien auf die vermittelten Krankenschwestern in Bezug auf die Bf. anwendbar, was ein Dienstverhältnis ausschließe. Abschließend hat die Bf. zum Geldfluss Stellung genommen und dazu Folgendes ausgeführt: Die Behörde vertrete die Ansicht, dass einzig aufgrund des Geldflusses von der Bf. an die Pflegekräfte bei Pooldiensten ein Dienstverhältnis zur Bf. zu unterstellen sei. Wäre der Geldfluss vom Auftraggeber direkt zur Pflegekraft erfolgt, so wäre ein Dienstverhältnis mit dem Auftraggeber zu unterstellen. Dass es sich bei den für die Pflegekräfte inkassierten und an diese weitergeleiteten Honoraren um durchlaufende Posten (inkassiert im fremden Namen und auf fremde Rechnung) handle, sei so vereinbart, sei auf sämtlichen aktenkundigen, der Abrechnung dienenden Belegen klar ersichtlich, sei bereits mehrfach der Behörde belegmäßig dargelegt worden und finde sich auch in einem Erhebungsprotokoll ausdrücklich wieder. "Nicht zum Entgelt zählen die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten § 4 (3)). Die Vorschrift spricht den Umfang des Entgelts aus der Sicht des Unternehmens an. Aus der Sicht des Abnehmers handelt es sich bei diesen Beträgen idR ohnehin nicht um solche, die er aufwendet um die Leistung des Unternehmers zu erhalten, sondern damit dieser sie an einen anderen weiterleitet. Schon nach den allgemeinen Grundsätzen sind daher echte durchlaufende Posten nicht zum Entgelt zu rechnen. … Da durchlaufende Posten im fremden Namen verausgabt werden, können sie begrifflich nicht eine an den Unternehmer erbrachte Leistung betreffen“ (vgl. Ruppe, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 3. Auflage, Seite 573). „Der Begriff des durchlaufenden Postens ist im ESt- und USt-Recht gleich auszulegen.“ (vgl. VwGH 22. Oktober 1991, 91/14/0034, ÖSTZB 1992, 361). Durch die Weiterleitung von durchlaufenden Posten – nämlich von auf fremde Rechnung und in fremdem Namen inkassierte Beträgen – könne keine Arbeitgebereigenschaft nach § 47 EStG begründet werden, weil es sich eben nicht um die originäre Auszahlung von Arbeitslohn nach § 25 EStG handle. Wenn, dann werde der „Arbeitslohn“ an die Pflegekraft im Rahmen der Inkassoabrechnung vom Auftraggeber wissentlich an die Pflegekraft ausbezahlt und dann von der Bf. nur weitergeleitet. Auch aus diesem Grund könne daher keine Arbeitgebereigenschaft der Bf. entstehen. Weiters werde hierzu verwiesen auf das Einkommensteuergesetz, Kommentar, Doralt, RZ 6 zu § 47: „Arbeitgeber ist, wer Arbeitslohn iS des § 25 auszahlt. Auf den Zahlungsvorgang als solchen kommt es allerdings nicht an. Die rein manipulative Tätigkeit ist nicht von Bedeutung. Arbeitgeber ist vielmehr derjenige, zu dessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt wird, in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit eingegliedert ist. …“ Zur Gleichmässigkeit der Besteuerung hat die Bf. Folgendes ausgeführt: Würde sich die Vermittlungsagentur auf die Vermittlung von Personenbetreuern nach § 159 GewO beziehen, so wäre es nach eigenen Aussagen der Behörde (und auch nach RZ 999a LStRL 2002) auch kein Thema, ob diese etwa ein Dienstverhältnis hätten und allenfalls überlassen würden. Diese seien unstrittig selbständig tätig. Es müsse ein Grundanliegen der Finanzverwaltung sein, gleich gelagerte Fälle gleich zu behandeln und den Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung hoch zu halten. Die Vermittlung von selbständigen Diplom-Pflegekräften im Rahmen der Pooldienste und von Betreuungskräften im Rahmen der Personenbetreuung sei naturgemäß sehr ähnlich gelagert. Diese Fälle sollten daher auch gleich behandelt werden. Die pauschalen Aussagen zu Poolschwestern der RZ 999a LStRL, die die Behörde zitiert habe, seien nach Meinung der Bf. durch die pauschale Abqualifizierung von jeder Art von Pooldienst durch die explizite Ungleichbehandlung von an sich gleich gelagerten Sachverhalten als Widerspruch zum Gleichheitsgrundsatz schlicht verfassungswidrig. Die Bf. hat das Finanzamt daher (nochmals) ersucht, seine "pauschal gefasste Meinung betreffend des Vorliegens von Dienstverhältnissen zur Bf. zu überdenken und abzuändern und diesen Punkt im Rahmen der GPLA Prüfung außer Streit zu stellen". Zusammen mit diesem Schriftsatz hat die Bf. auch den Berufungsbescheid des Unabhängigen Verwaltungssenates Bundesland-2 vom Datum-1 , GZ: Bescheid-1 , vorgelegt. In diesem – (auch) den gegenständlichen Sachverhalt betreffenden – Verfahren ist der UVS zu dem Ergebnis gelangt, dass die Bf. nicht – wie von ihr behauptet – Werkverträge vermittelt hat, dass die Bf. auch keine Arbeitskräfte überlassen hat, sondern dass die Bf. „offensichtlich das Gewerbe der Arbeitsvermittlung iS des § 94 Z 1 der Gewerbeordnung ausgeübt“ habe. Dem Bundesfinanzgericht liegt auch ein weiterer Berufungsbescheid des Unabhängigen Verwaltungssenates Bundesland-2 , und zwar vom Datum-2 , GZ: Bescheid-2 , vor. In diesem Verfahren ist der UVS zu dem Ergebnis gelangt, dass die Bf. nicht – wie von ihr behauptet – Werkverträge (für freiberuflich tätige DiplomkrankenpflegerInnen) vermittelt hat, dass die Bf. auch keine Arbeitskräfte überlassen hat, sondern dass die Bf. „offensichtlich das Gewerbe der Arbeitsvermittlung iS des § 94 Z 1 der Gewerbeordnung ausgeübt“ habe. Am 12. August 2010 fand über die gegenständliche Lohnsteuerprüfung die Schlussbesprechung statt. Da der Inhalt der im Zuge der Schlussbesprechung aufgenommenen Niederschrift dem Inhalt des Berichtes vom 26. August 2010 entspricht, wird auf eine gesonderte Wiedergabe dieser Niederschrift verzichtet. Das Finanzamt hat die angefochtenen Bescheide (vom 26. August 2010) wie folgt begründet (Bericht vom 26. August 2010): Im Zuge der gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben (GPLA) sei festgestellt worden, dass es sich bei der Bf. um eine so genannte Poolfirma handle, die zur freiberuflichen Berufsausübung berechtigte Gesundheits- und Krankenschwestern/-pfleger (DGKS/P) an Spitäler, Pflegeeinrichtungen und sonstige Institutionen vermittle. Dieser Pool bestehe aus ca. 3500 bis 4500 Personen österreichweit. Diese Schwestern müssten gegenüber der Bf. den Nachweis erbringen, dass sie gemäß § 36 GuKG zur freiberuflichen Ausübung des Pflegedienstes (Gesundheits- und Krankenpflege) aufgrund der Bewilligung des Landeshauptmannes (Bezirksverwaltungsbehörde) berechtigt seien. Die Schwestern seien überwiegend in einem Dienstverhältnis zu einem Krankenhaus oder in Karenz (dh. diese Personen würden kein Vollzeitbeschäftigungsverhältnis wollen). Diese Personen hätten mit der Bf. einen „Vermittlungsvertrag“ als freiberuflich, selbständig tätige Berufsberechtigte des gehobenen Dienstes für Gesundheits- und Krankenpflege (diplomierte Gesundheits- und Krankenschwester) abgeschlossen. Dieser „Vermittlungsvertrag“ sei im Prüfungszeitraum geändert worden. In weiterer Folge hat das Finanzamt den Inhalt der einzelnen Punkte des „Vermittlungsvertrages“ (zusammengefasst) wiedergegeben und die Abweichungen zwischen "Vermittlungsvertrag alt“ und "Vermittlungsvertrag neu“ dargelegt. Der Ablauf bei der Bf. – so das Finanzamt weiter in seinen Ausführungen – stelle sich wie folgt dar: Die Poolschwestern würden sich meist einmal im Monat (im Regelfall am 15. jeden Monats) bei der Bf. melden, je nachdem, wann die eigenen Dienstpläne in der Haupttätigkeit bekannt seien oder eben Zeit für diese Tätigkeit sei und würden jene Tage bekannt geben, an denen eine Tätigkeit (bei der Bf.) möglich sei. Auf der anderen Seite würden Spitäler/Pflegeeinrichtungen meist am Monatsbeginn (bei Erstellung der eigenen Dienstpläne werde der Bedarf an Poolpersonal bekannt) der Bf. melden, an welchen Tagen welches Poolpersonal (Krankenschwester, Pfleger, OP-Schwester etc.) in welchem Ausmaß benötigt werde. Aufgrund dieser Angaben kontaktiere ein Mitarbeiter der Bf. meist telefonisch eine geeignete Person aus dem Pool und frage, ob diese den Dienst übernehmen könne. Werde dies bejaht, werde das Spital telefonisch informiert, welche Person kommen und den Dienst übernehmen werde. Werde die Anfrage verneint, suche der Mitarbeiter der Bf. weiter, solange bis er eine Kraft gefunden habe, die entspräche und die Zeit habe. Eine Absage eines schon vereinbarten Dienstes müsse vom Poolmitglied der Bf. mitgeteilt werden, damit diese eine Vertretung aus dem Schwesternpool organisieren könne. Laut Vermittlungsvertrag hätte zwar ein Vertretungsrecht bestanden, dieses sei jedoch in der Praxis nicht gelebt worden. Bei Dienstantritt müsse sich das DGKS/P bei der Oberschwester/Stationsschwester melden, wo auch Zeitaufzeichnungen (Stundenlisten) geführt würden. Diese Aufzeichnungen würden sowohl von der Oberschwester/Stationsschwester als auch von der Poolschwester unterzeichnet; sie dienten einerseits der Abrechnung der Bf. mit den Spitälern/Pflegeheimen (Institutionen) und andererseits der Honorarerstellung mit den Schwestern. Schriftliche Verträge zwischen den Kunden (= Spitäler/Pflegeeinrichtungen) und der Bf. habe es im (gesamten) Prüfungszeitraum nicht gegeben. Die Abrechnung mit dem Kunden erfolge überwiegend stundenweise nach dem mündlich oder schriftlich angebotenen Satz (einem errechneten Durchschnittsstundensatz), verschieden je nach Qualifikation der Schwester. D.h., eine Narkose-Schwester habe z.B. € 24,-, eine Pflegekraft auf einer Station habe z.B. € 13,- erhalten. Zu diesen Stundensätzen würden fixe Vermittlungsgebühren pro Stunde für die Bf. berechnet. Die Vermittlungsgebühren seien immer gleich hoch, egal, wie hoch die Stundensätze seien. Die Abrechnung mit den Institutionen erfolge zweimal monatlich. Eine für den Zeitraum 1. – 15. und eine für den Zeitraum 16. bis Monatsende. Auf diesen Rechnungen sei ersichtlich, welche Poolkräfte an welchen Tagen wie viele Stunden gearbeitet hätten. Diese Abrechnungen enthielten also alle Stunden aller dort im entsprechenden Abrechnungszeitraum tätigen Poolschwestern. Es werde nicht jede Schwester einzeln abgerechnet. Die Rechnungslegung erfolge im Namen der angeführten Poolschwestern. Der Zahlungseingang erfolge bei der Bf. (mit oder ohne Skonto). Ein ev. Skontoabzug werde beim Honorar der Schwestern nicht abgezogen (gehe zu Lasten der Bf. und verringere somit deren Vermittlungsgebühr). Zahle der Kunde nicht oder verspätet, erhalte auch die Schwester ihr Geld nicht oder später (lt. Vertrag). Das sei aber im Prüfungszeitraum nicht der Fall gewesen. Die Abrechnung der Bf. mit den Poolschwestern erfolge einmal im Monat, und zwar meist am 15. des Folgemonats. Die Honorarnoten der Schwestern würden von der Bf. erstellt. Abgerechnet werde die Arbeitsleistung nach Stunden. Da es unterschiedliche Tätigkeitsfelder gäbe, würden auch die Stundensätze variieren (überwiegend aber € 13,- netto pro Stunde im Prüfungszeitraum). Der Tätigkeitsbereich umfasse die Essensausgabe, die Grundpflege, die Körperpflege, die Mobilisierung, die Wundversorgung, das Blutdruck- und Fiebermessen, die Medikamentenausgabe usw. Es seien aber auch Krankenschwestern für den OP-Bereich eingesetzt worden. Ein Tagesablauf unterscheide sich nicht wirklich von dem des hauseigenen, bei der Pflegeeinrichtung/Spital angestellten Personals. In weiterer Folge hat das Finanzamt (unter Bezugnahme auf die Lohnsteuerrichtlinien) die grundsätzlichen Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes zur Arbeitgeberschaft bei Arbeitskräfteüberlassung und zur Dienstnehmereigenschaft (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) dargelegt. Zu "Poolschwestern" hat das Finanzamt ausgeführt, dass man unter diesem Begriff eine in der Praxis immer häufiger vorkommende Gestaltungsvariante verstehe, bei der KrankenpflegerInnen mit einem Schwesterpool ein – sehr oft als Werkvertrag bezeichnetes – Vertragsverhältnis eingingen und von diesem an Spitäler oder Private verliehen oder vermittelt würden. Für die Beurteilung der Einkünfte des Pflegepersonals sei nicht die vertragliche Vereinbarung, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung maßgeblich. Die Pool-Gestaltung könne entweder eine Arbeitskräftegestellung oder eine Vermittlung von Arbeitskräften außerhalb einer Arbeitskräftegestellung sein. Sei die Pool-Gestaltung mit einer Arbeitskräfteüberlassung vergleichbar, erziele die überlassene Arbeitskraft (Krankenschwester) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Arbeitgeber sei der Personalgesteller (Pool), Beschäftiger die Krankenanstalt oder der private Haushalt. Vermittle der Pool Pflegepersonal an ein Pflegedienstunternehmen (zB Krankenanstalt) und werde dieses Pflegepersonal vom Pflegedienstunternehmen direkt bezahlt, liege ein Dienstverhältnis zum Pflegedienstunternehmen (zur Krankenanstalt) vor. Das vermittelte Pflegepersonal erziele diesfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Arbeitgeber sei die Krankenanstalt oder das Pflegedienstunternehmen. Die Ermittlungsergebnisse (des Finanzamtes und der Gebietskrankenkasse) - so das Finanzamt weiter in seiner Bescheidbegründung - führten zu folgenden Schlussfolgerungen: Für das Jahr 2006 seien nur wenige Verträge vorgelegt worden. Dessen ungeachtet hätten diese Personen aber auch schon 2006 Leistungen erbracht. Beispielsweise habe Frau XY-9 bereits im September 2006 gearbeitet, der (vorgelegte schriftliche) Vertrag datiere jedoch vom 29. Oktober 2007. Die „Vermittlungsverträge“ seien gegen Ende 2006 (soweit welche schriftlich abgeschlossen bzw. vorgelegt worden seien) wesentlich umformuliert worden, es habe sich aber weder an der Tätigkeit noch an der Abrechnung etwas geändert. Aus den Vermittlungsverträgen (alt und neu) sei nicht ersichtlich, welche Stundensätze die Schwestern/Berufsberechtigten erhalten sollten bzw. mit welchen Beträgen ihre Leistung in Rechnung gestellt werde. Auch sei die „Vermittlungsgebühr“ weder betragsmäßig noch prozentuell angegeben. Die Schwestern/Berufsberechtigten hätten vor Dienstantritt keinen Kontakt zur Institution (Pflegheim/Spital), dh. zwischen diesen beiden gäbe es keinen schriftlichen Vertrag. Auf Grund der Anmeldung der Schwestern bei der SVA der gewerblichen Wirtschaft sei es zu Anfragen an die Gebietskrankenkassen hinsichtlich Klärung der Einkunftsart gekommen. Im Zuge der Prüfungshandlungen seien einige Schwestern befragt worden. Die Aussagen seien deckungsgleich gewesen: Bewerbung bzw. Erstkontakt bei der Bf.; Verträge habe es nur mit der Bf. gegeben; Zeitaufzeichnungen seien am Tätigkeitsort geführt worden; Anweisungen seien – wenn nötig – von der Stationsschwester erteilt worden; eigene Betriebsmittel (außer ev. Kleidung) seien keine erforderlich gewesen; Vertretungen seien kaum notwendig gewesen. Im vorliegenden Fall gäbe es keine direkte schriftliche Vereinbarung (Verträge) zwischen Schwestern und Pflegeeinrichtung/Spital. Schriftliche „Vermittlungsverträge“ würden nur zwischen den Schwestern und der Bf. abgeschlossen. Die Qualifizierung zur Erbringung der gewünschten Leistung werde der Bf. nachgewiesen. Auf Grund der Nachfrage der Pflegeeinrichtung/Spital werde aus dem Pool eine Person ausgewählt und - wenn die Zustimmung erfolge - zur Leistung entsendet. Die Schwestern würden nach geleisteten Stunden abgerechnet, Kosten entstünden so gut wie keine, ev. eigene Kleidung (kein Unternehmerrisiko). Es sei den Schwestern freigestellt, ob sie bei der Bf. als Poolschwester und somit bisher mit Einkünften aus Gewerbebetrieb oder ob sie bei der Firma GmbH-1 als Dienstnehmer tätig werden wollten. Lt. Gesetz komme es auf das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit und nicht auf den Wunsch von Vertragspartnern an, welche Einkunftsart erzielt werde. Im Zuge der Prüfung sei festgestellt worden, dass einige Schwestern im gleichen Zeitraum sowohl für die Bf. als auch für die GmbH-1 tätig gewesen seien (Beispielsweise 2007: XY-10 , XY-11 , XY-12 , XY-13 usw.). Die Darstellung auf den Abrechnungen mit den Auftraggebern (Durchlaufposten) und die diesbezüglichen umsatzsteuerlichen Auswirkungen hätten keinen Einfluss auf die Beurteilung der tatsächlichen Tätigkeit der Schwestern hinsichtlich der Einkunftsart. Die an Pflegeeinrichtungen/Spitäler vermittelten Schwestern würden die gleiche Tätigkeit verrichten wie deren Hauspersonal, seien bei der Absolvierung ihrer Dienste grundsätzlich an die vorgegebene Zeit und Ort gebunden und auch hinsichtlich der Kontrolle ihrer Tätigkeit der örtlich diensthabenden Schwester bzw. dem Pflegedienstleiter unterstellt (Eingliederung bzw. Weisungsgebundenheit). Das Vertretungsrecht sei zwar vertraglich geregelt, aber ob bzw. wie oft tatsächlich eine Schwester von sich aus eine Vertretung genannt habe, habe weder von der Bf. noch durch die Prüfung nachvollzogen werden können. Wahrscheinlich sei, dass im Vertretungsfall von der Bf. geeigneter Ersatz besorgt werde. Jedenfalls sei der Bf. eine Dienstverhinderung unverzüglich zu melden gewesen. Die (von der Bf. vorgelegte) Entscheidung des UVS hinsichtlich Gewerbeausübung (Arbeitskräfteüberlassung) habe keinen Einfluss auf die steuerliche Beurteilung. Nach der Beurteilung sämtlicher Umstände (tatsächlich verwirklichtes Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit) sei der wahre wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung zwischen den Vertragspartnern als Arbeitskräfteüberlassung zu werten, die vermittelten Schwestern seien als Dienstnehmer der Bf. anzusehen und würden somit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. Ihre dagegen eingebrachte Berufung (nunmehr: Beschwerde) vom 9. September 2010 hat die Bf. (zusammengefasst) wie folgt begründet: die Pflegefachkräfte seien gemäß § 36 GuKG zur freiberuflichen Ausübung des gehobenen Dienstes für Gesundheits- und Krankenpflege berechtigt - schon allein aus diesem Grund liege daher kein Dienstverhältnis zur Bf. vor; auch der Unabhängige Verwaltungssenat Wien habe festgestellt, dass keine Arbeitskräfteüberlassung vorliege; den Pflegefachkräften sei es frei gestanden, ob sie mit der Bf. einen Vermittlungsvertrag oder ob sie mit der GmbH-1 einen Dienstvertrag abschließen wollen; ein Dienstverhältnis (mit der Bf.) wäre im Hinblick auf das erste Dienstverhältnis in den meisten Fällen nicht nur nicht gewollt sondern sogar unzulässig gewesen; bei den für die Pflegefachkräfte inkassierten und an diese weitergeleiteten Honorare handle es sich um durchlaufende Posten. Die Bf. hat auch das Vorliegen der für ein Dienstverhältnis typischen Merkmale (Weisungsgebundenheit, Eingliederung) in Abrede gestellt sowie das Unternehmerwagnis und die Möglichkeit, angebotene Aufträge sanktionslos ablehnen zu können, hervorgehoben. Die Ausführungen zu den einzelnen Berufungsgründen entsprechen dem Inhalt des Schriftsatzes vom 7. September 2009 (siehe oben), auf den hiermit verwiesen wird. Darüber hinausgehend hat die Bf. in der Beschwerde noch Folgendes ausgeführt: Die angefochtenen Bescheide seien ergangen, weil die Behörde die Vermittlung von Diplomkrankenschwestern an Auftraggeber nach dem, wie die Behörde meine, „tatsächlich verwirklichten Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit“ als Arbeitskräfteüberlassung angesehen und damit ein Dienstverhältnis zur Bf. unterstellt habe. Diese Beurteilung sei aus mehreren Gründen unzutreffend. Diese Personen seien nach § 36 Gesundheits und Krankenpflegegesetz (GUKG – BGBL 108/1997) freiberuflich für einen Kunden tätig gewesen. Ein Dienstverhältnis dieser Diplomkrankenschwestern und Pfleger mit der Bf. liege daher nicht vor. Wenn schon ein Dienstverhältnis dieser Personen vorliegen sollte, dann jedenfalls nicht mit der Bf., sondern allenfalls mit dem beauftragenden Kunden. Dieser habe auch das Honorar der Schwester direkt zu tragen gehabt. In einem Verfahren wegen unterstellter unberechtigter Gewerbeausübung des reglementierten Gewerbes der „Arbeitskräfteüberlassung“ sei vom Unabhängigen Verwaltungssenat Bundesland-2 nach umfangreichen Erhebungen im abschließenden Berufungsbescheid wie folgt ausgesprochen worden: „Der Unabhängige Verwaltungssenat gelangt daher im Ergebnis zu der Ansicht, dass im konkreten Fall zwischen der vom BW vertretenen GmbH (= [Bf.]) und den im Spruch des Straferkenntnisses angeführten Personen (= Diplomkrankenschwestern bzw. Pfleger) keine arbeitnehmerähnlichen Beschäftigungsverhältnisse bzw. keine vertragliche Verpflichtung der vermittelten „Poolkräfte“ gegenüber der GmbH zur Arbeitsleistung an Dritte bestanden und daher die GmbH nicht als Überlasserin im Sinne des § 3 Abs 2 AÜG anzusehen ist“ (zitiert auf Seite 21, Berufungsbescheid vom Datum-2 , GZ: Bescheid-2 ). Diese dort in einem aufwendigen Ermittlungsverfahren getroffenen Aussagen zum konkreten Fall würden von der Finanzbehörde ignoriert bzw. werde von der Finanzbehörde unter dem Deckmantel der schwammigen Beurteilung „des Gesamtbildes der Verhältnisse“ genau das Gegenteil unterstellt, obwohl von der Behörde selbst in der Bescheidbegründung eine ganze Reihe von Umständen erkannt und beschrieben würden, die eindeutig gegen ein Dienstverhältnis der selbständig tätigen DGKS/P zur Bf. sprächen bzw. dieses ausschließen würden. Jedenfalls habe die Finanzbehörde nicht jedes einzelne Vertragsverhältnis geprüft, sondern von einzelnen Erhebungsergebnissen auf alle anderen Fälle geschlossen und somit Abgaben ohne Prüfung des Einzelfalles pauschal vorgeschrieben. Da ein Großteil der Pflegepersonen ihre selbständige Tätigkeit über die Pflegegruppe rein nebenberuflich ausübe, sei ein Dienstverhältnis in den meisten Fällen nicht nur nicht gewollt sondern auch im Hinblick auf das erste Dienstverhältnis der Pflegeperson unzulässig. Wie im bereits zitierten UVS Erkenntnis festgestellt, liege keine vertragliche Verpflichtung der vermittelten Poolkraft (Pflegeperson) gegenüber der Bf. zur Arbeitsleistung an Dritte vor. Die Finanzbehörde habe in eigenen Ermittlungen in der Bescheidbegründung festgestellt: „… Anweisungen wurden von der Stationsschwester (wenn nötig) erteilt, eigene Betriebsmittel waren keine erforderlich (außer ev. Kleidung), Vertretungen waren kaum notwendig“. Die Behörde selbst habe somit ein grundsätzlich vereinbartes und auch fallweise gelebtes Vertretungsrecht der Pflegepersonen durch Befragung von Auskunftspersonen festgestellt. Die Finanzbehörde habe in der Bescheidbegründung auch festgestellt: "Zahlt der Kunde nicht oder verspätet, erhält auch die Pflegeperson ihr Geld nicht oder später“. Somit trage die Pflegeperson jedenfalls das Delkredererisiko. Manche von der Bf. vermittelten Pflegepersonen seien ausländischer Herkunft aus den neuen Mitgliedstaaten und dürften als Selbständige, weil von der Bezirksverwaltungsbehörde ein Freiberufsbescheid ausgestellt worden sei, in Österreich auch bereits während der Übergangsbestimmungen legal ihre Tätigkeit selbständig ausüben. Eine Anstellung zu einem Arbeitskräfteüberlasser wäre nicht möglich, weil nach Ausländerbeschäftigungsgesetz unzulässig.