BFG RV/7103459/2012

Seine heutige Form erhielt das Glücksspielwesen durch das Glücksspielgesetz 1989. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage wird betont, dass die Zielsetzungen einerseits ordnungspolitischer und andererseits fiskalischer Natur sind. In ordnungspolitischer Hinsicht wurde von einem gänzlichen Verbot deshalb Abstand genommen, weil dies nur ein Abwandern in die Illegalität fördern würde. Im Interesse des Einzelnen und der Gemeinschaft sei daher eine Lenkung des Spielbetriebes in geordnete Bahnen, wodurch der Staat die auf legaler Basis betriebenen Glücksspiele überwachen kann. Dabei soll primär der Schutz des einzelnen Spielers sichergestellt werden. Zum Beispiel sollte die Veröffentlichungspflicht der Spielbedingungen durch den Konzessionär gemäß § 14 GSpG - vergleichbar Allgemeinen Geschäftsbedingungen - dem Bund die Wahrung öffentlicher Interessen und des Schutzes des Spielerpublikums ermöglichen (1067 BlgNR XVII. GP). Neben der Stärkung der ordnungspolitischen Aspekte war das zweite zentrale Ziel dieser Neufassung die Erhöhung des Bundesertrages aus dem Glücksspielmonopol, was durch die Ausgliederung sämtlicher Glücksspiele aus der Österreichischen Glücksspielmonopolverwaltung erreicht werden sollte. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 10-11). Durch IA zu BGBl. 1993/695 sollten die Bestimmungen über die Konzessionserteilung ….sicherstellen, dass damit Außenstehende am eventuellen Versuch gehindert werden, kriminelle Gelder zu investieren, Geld zu waschen bzw. der organisierten Kriminalität Einfluss zu verschaffen. Im Jahr 1998 sahen Griller/Reindl, Die Unvereinbarkeit des österreichischen Glücksspielgesetzes mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht, ZfV 1998, 234 zwar im österreichischen System nicht durchgehend ein Modell des Finanzmonopols, empfahlen aber im Sinne des Unionsrechtes eine Ersetzung durch ein Besteuerungssystem sowie den Schutz der Spieler vor unseriösen Geschäftspraktiken durch ein Aufsichts- und Kontrollsystem wirksam sicher zustellen. (Griller/Reindl, Die Unvereinbarkeit des österreichischen Glücksspielgesetzes mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht, ZfV 1998, 250, 251). Während Segalla, Glücksspiel- und Wettrecht, in Holoubek/Potacs (Hrsg), Handbuch des öffentlichen Wirtschaftsrechts2 (2007) 250 die Einstufung des Glücksspielmonopols als Finanzmonopol im Licht des Unionsrechtes deswegen fragwürdig hielt, weil kaum angenommen werden kann, dass ein Monopol, das Unternehmen eingeräumt ist, die nicht mehrheitlich dem Staat gehören und die zwar (hoch) besteuert werden, aber ihre Monopolgewinne nicht dem Staat abzuliefern haben. Die Glücksspielgesetznovellen 2010 gehen von den fiskalischen Zielsetzungen endgültig ab und zentrieren das Glücksspielmonopol um den Spielerschutz und vergleichbare ordnungspolitische Maßnahmen. Das finanzpolitische Ziel, die Abgaben des Konzessionärs zu optimieren, ist mit BGBl. I 2010/54 gefallen. Der Hauptzweck des Glücksspielmonopols liegt nun in ordnungspolitischen Aspekten. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 24). 658 BlgNR XXIV. GP 7 (BGBl. I 2010/54, zu §§ 11 usw. bis § 60 Abs. 22 GSpG) besagen, dass die Konzessionsvergabe nur an jenen Konzessionswerber erfolgen darf, der unter Beachtung der Vorschriften des GSpG über den Schutz der Spielteilnehmer und über die Geldwäschevorbeugung die Konzession am besten ausübt. „Es wird damit verdeutlicht, dass es nicht darauf ankommt, ob der höchste Abgabenertrag erzielt wird, sondern vielmehr, ob den ordnungspolitischen Zielsetzungen im Sinne einer kohärenten Ausgestaltung des Glücksspielgesetzes am besten Rechnung getragen wird.“ Sowohl nach § 14 Abs. 2 Z 7 GSpG, als auch nach § 21 Abs. 2 Z 7 GSpG darf eine Konzession nur dem Konzessionswerber erteilt werden, von dem insbesondere auf Grund seiner Erfahrungen, Infrastrukturen sowie seiner Systeme und Einrichtungen zur Spielsuchtvorbeugung, zum Spielerschutz, zur Geldwäsche- und Kriminalitätsvorbeugung, zur Betriebssicherheit, zur Qualitätssicherung, zur betriebsinternen Aufsicht und zu anderen ihn treffenden Bestimmungen dieses Bundesgesetzes die beste Ausübung der Konzession zu erwarten ist. Der Konzessionär ist dabei in seinen unternehmerischen Entscheidungen zum Teil massiv eingeschränkt, so darf er gemäß § 15 GSpG keine Filialbetriebe außerhalb Österreichs errichten. (BGBl. I 2010/111). (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 29). Durch die Novellen im Jahr 2010 wurde der Spielerschutz im Bereich der auf landesrechtlichen Bewilligungen beruhenden Ausspielungen mit Glücksspielautomaten implementiert, wodurch sich ein kohärentes Bild im Ordnungsgefüge des Glücksspielgesetzes ergibt. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 1). Der Gesetzgeber bekräftigt dadurch seine an der Sicherstellung eines umfassenden Spielerschutzes sowie Kriminalitätsprävention und Geldwäschevorbeugung ausgerichtete Gesetzgebung. Weiters ist zu ergänzen, dass durch BGBl. I 2010/73 § 1 Abs. 4 GSpG angefügt wurde: „Der Bundesminister für Finanzen hat eine Stelle für Spielerschutz einzurichten, deren Aufgabe die inhaltliche, wissenschaftliche und finanzielle Unterstützung des Spielerschutzes ist. Zur Finanzierung der Arbeit der Stelle wird ab 1. Jänner 2011 ein Finanzierungsbeitrag von 1vT der jeweiligen Bemessungsgrundlage nach § 28 sowie nach § 57 Abs. 4 gemeinsam mit den jeweiligen Abgaben erhoben.“ Durch BGBl. I 2012/112 wurde § 21 Abs. 10 GspG angefügt, da neben Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten gemäß § 5 GSpG und VLTs gemäß § 12a Abs. 2 auch Glücksspielautomaten in Spielbanken an das Datenrechenzentrum der Bundesrechenzentrum GmbH angeschlossen werden, um dadurch eine effiziente Kontrolle zu gewährleisten. (1960 BlgNR XXIV. GP). Dazu wird bemerkt, dass das BMfF auf seiner Homepage https://www.bmf.gv.at/steuern/glueckspiel-spielerschutz/in-oesterreich/Gluecksspiel den „Glücksspiel Bericht 2010-2013 über die kohärente Politik im österreichischen Glücksspielmonopol“ kostenlos und allgemein zugänglich eingestellt hat: „Das Bundesministerium für Finanzen weist im nachfolgenden Bericht anhand der Auswirkungen der Glücksspielreform 2010 insbesondere in den Bereichen Spielerschutz, Konzessionserteilungen und Aufsicht die kohärente Politik innerhalb des österreichischen Glücksspielmonopols nach. Dies erfolgt im wesentlichen aus unionsrechtlichen Gründen, die ausgewogene Regelungen zur Aufrechterhaltung einer monopolistischen Glücksspielstruktur erfordern.“ In diesem Bericht wird ausgehend vom rechtlichen Rahmen und den bisherigen Konzessionserteilungen dargestellt, dass eine Stabsstelle für Spielerschutz eingerichtet wurde und welche Tätigkeiten diese habe, dass und wie die Konzessionäre überwacht würden, dass eine Aufsicht über die Werbung der Konzessionäre über Leitlinien und Werbestandards bestünde, illegales Glücksspiel bekämpft werde und vor allem wurden die Entwicklungen im Bereich der Geldwäsche erörtert. Auf Seite 25 dieses Berichtes zeigt eine Tabelle auf, wie sich aus den Tätigkeitsberichten der Wiener Spielsuchthilfe /(Jahre 2008 bis 2012) an Hand der Kriterien Beschaffungskriminalität 2008 16,1% - 2012 17,6%; Vorstrafen 2008 6% - 2012 4,8%; Existenzverlust 2008 18,3%- 2012 20,4%; Arbeitsplatzverlust 2008 21,4% - 2012 21,8%; Wohnungsverlust 9,9% - 2012 15,7% und Spielschulden 2008 85,5% - 2012 81,4% die mit unkontrolliertem Spielen einhergehenden negativen Folgen ergeben (hier nur die Jahre 2008 und 2012 wiedergegeben). Da in einer der Studien gewerbsmäßiger Diebstahl als das häufigste Delikt im Zusammenhang mit Spielsucht angegeben wurde, gefolgt von Raub und gewerbsmäßigem Betrug, meinte das BMF dem nur mit dem Monopol begegnen zu können. Als Appendix waren verlinkte Internetadressen angeführt, die vor allem zur Homepage und zu den Tätigkeitsberichten der „Spielsuchthilfe“ verbinden. Zum Beispiel heißt es dort im Tätigkeitsbericht 2011 auf Seite 27 1. Satz (PDF-Format): „Als problematische Glücksspielarten werden vorwiegend Geldspielautomaten in Kaffeehäusern und Spielhallen, Casinospiele, und in den letzten Jahren steigend auch Wetten und Kartenspiele genannt. Glücksspiele im Internet nahmen von 0% im Jahre 2002 auf 18,5% im Jahr 2011 zu.“ Zur Frage des Spielerschutzes wurde von der Bf. beantragt, den Zeugen C C1 zu vernehmen, was anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 13.1.2015 auch geschah. Die Zeugenaussage konnte das bisher Festgestellte nicht entkräften. Auf konkrete Fragen des Parteienvertreters, des Finanzamtes als auch der beiden Beisitzer gab der Zeuge relativierende, ausweichende Antworten und/oder brachte Beispiele aus seiner Praxis, die häufig mit den an ihn gerichteten Fragen nur in mittelbarem Zusammenhang standen. Als Beispiele dazu seien angeführt: Frage des Parteienvertreters, welche Spiele insbesondere zur Spielsucht führten, Antwort: Rubbellose, die allen Kindern geschenkt würden, andererseits sagte der Zeuge an anderer Stelle aus, das Glücksspielautomatenspiel bzw. das Onlineglücksspiel mache am meisten süchtig. Über Frage des Finanzamtes, ob es nach Auffassung des Zeugen Sinn mache, Konzessionen zu erteilen, um den Spieltrieb in die geordneten Bahnen zu lenken, gab der Zeuge an, dass man das nicht so sagen könne, das alleine reiche nicht, die Maßnahmen u.a. der Finanzpolizei seien nicht linear. Über Befragen der beiden Beisitzer, ob es hinsichtlich der Missstände, die der Zeuge aufgezeigt habe, einen Unterschied mache, ob es sich um ein konzessioniertes oder nicht konzessioniertes Unternehmen handele, antwortete der Zeuge, dass es einen Unterschied zwar gäbe, doch gäbe es noch keine Untersuchungen, es fehle die Empirie. Manche Aussagen des Zeugen, wie zum Beispiel, dass eine Verlagerung in den „ungeschützten Onlinebereich“ stattfinde bzw. dass bei nichtkonzessioniertem Glücksspiel alteingesessene Betreiber durch neue Inhaber verdrängt würden, bei welchen der Spielerschutz in den Hintergrund rücke, da es häufig zwischen den neuen Inhabern und Spielteilnehmern zu kriminellen Auseinandersetzungen käme, also ein Anstieg der Kriminalität möglicherweise bestünde, sprachen eher für die Erfüllung der Vorgaben des EuGH durch die Konzessionäre, dass auch umfangreichere Werbung durch die Konzessionäre möglich sein kann, wenn ein Anstieg der Straftaten feststellbar ist, bzw. um die Spielteilnehmer vom verbotenen zum erlaubten Spiel zu bewegen. Weiters hatte der Zeuge weder auf Fragen des Parteienvertreters, noch des Finanzamtes zu Zahlenmaterialien Antworten und Unterlagen bereitgestellt. Der Parteienvertreter der Bf. übergab dem Bundesfinanzgericht mit seinem Schlussantrag ein Schreiben zur Glücksspielsucht der Autorin MMag. H, Überblick –Spielsuchtprävention in Österreich vier Jahre nach Inkrafttreten des GSpG 2010, 12. Januar 2015, auf welches sich der Zeuge bezogen haben dürfte. Doch ist dem Schriftstück nicht einmal ansatzweise zu entnehmen, ob es als Artikel in einer Fachzeitschrift, im Internet oder als Gutachten geschrieben wurde, d.h. um welche Art einer Publikation es sich dabei handelt. Die Aussagen des Zeugen C1 bildeten jedenfalls keine stringente Linie, weswegen sie nicht geeignet waren, zu beweisen, dass der Spielerschutz entgegen den gesetzlichen Vorgaben und den Angaben im Glücksspielbericht des Finanzministeriums samt Anlagen tatsächlich nicht eingehalten wurde. Die Bf. setzte sich mit der Werbung der Konzessionäre auseinander und ließ aber eine Einbettung der Werbung –in die sicherlich sehr komplexe Monopolregelung des Glücksspielgesetzes – außer Betracht. Das Glücksspielmonopol ist aber nicht ausschließlich aus Sicht der Werbung zu beurteilen, - abgesehen davon, dass auch nach den vorzitierten EuGH-Urteilen auch eine intensive Werbetätigkeit unter ordnungspolitischen Aspekten gerechtfertigt sein kann - denn nach dem Wortlaut der von der Bf. (Seite 7 Schreiben zur Anregung des Erörterungstermines gemäß § 269 Abs. 3 BAO in den FN 23 bis 25) zitierten EuGH-Urteile muss es dem „Verbraucherschutz, der Betrugsvorbeugung und der Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben“ dienen. Auch die Bekämpfung der Spielsucht ist nur eine von mehreren Aspekten des Allgemeininteresses. Wie das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 13.1.2015 darauf verwies, kann die Werbung des Konzessionärs zulässig sein, um Spieler vom verbotenen zum erlaubten Spiel zu bewegen. (EuGH 6.3.2007, C-338/04 ua, Rs Placanica Rn 55; EuGH 3.6.2010, C-258/08, Rs Ladbrokes Betting Rn 25; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 177-178). Wenn die Bf. anführt, dass mit der Werbung neue Spielerschichten (Jugendliche, Frauen) angesprochen würden, sind ihr die AB zu BGBl. I 2003/125 entgegenzuhalten: „Die rasante Entwicklung der modernen Kommunikationstechnologien führt im Bereich des Glücksspieles zu einer nahezu unüberschaubaren Flut von Angeboten, die weder über die entsprechenden und erforderlichen Konzessionen nach dem Glücksspielgesetz verfügen, noch in irgendeiner Art und Weise Rücksicht auf jene ordnungspolitischen und sozialpolitischen Notwendigkeiten nehmen, die dem Glücksspielgesetz zugrunde liegen und die auch vom Europäischen Gerichtshof mehrmals als wesentlich erachtet wurden.“ Einer derartigen Situation kann daher durchaus mit der entsprechenden Werbung begegnet werden, um die Spielteilnehmer vom verbotenen zum erlaubten Spiel zu bewegen. Dabei muss laut OGH 27.11.2013, 2 Ob 243/12t nicht jede Werbemaßnahme für sich oder nach „Sektoren“ wie zB Online-Roulette für sich betrachtet werden. Da sich nach den glücksspielrechtlichen Regelungen das Monopol vorwiegend auf den Spielerschutz und Aufsicht usw. konzentriert und die Gegenüberstellung der Konzessions- und Spielbankabgabe zu den Glücksspielabgaben zeigt, dass diese Abgaben eigentlich in den großen Bereich der Rechtsverkehrsteuern (Glücksverträge) fallen und nicht nur Konzessionäre sondern auch nichtkonzessionierte Glücksspielveranstalter/anbieter diese Steuerauslösemomente setzten können, kann nicht behauptet werden, die Maximierung der Staatseinnahmen sei das wahre Ziel der Monopolreglung. Das österreichische Glücksspielmonopol ist daher aus Sicht der Gebühren und Verkehrsteuern unionsrechtskonform. 5.6.5. Erwägungen zu weiteren Einwendungen der Bf. Hinsichtlich der Ausspielungen über die gegenständlichen Geräte vertritt die Bf. die Meinung, dass der Durchgriff durch die Glücksspielabgabe in das Glücksspielmonopol dadurch erfolge, dass ihre Geräte vom Finanzamt als Video-Lotterie-Terminals beurteilt worden seien, die aber nicht von der Landesbehörde bewilligungspflichtig seien, sondern es sich um Glücksspielgeräte handle, die einen unzulässigen Eingriff in das Glücksspielmonopol ermöglichen würden (Seite 16 Schreiben zur Anregung des Erörterungstermines gemäß § 269 Abs. 3 BAO). Die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes insbesondere im Hinblick auf VwGH 27.4.2012, 2008/17/0175 stünden „in keiner gesetzeskonformen Auslegung“. Da iSd Rs Pfleger das Glücksspielmonopol vom nationalen Gericht auf seine Unionsrechtswidrigkeit zu überprüfen ist – und nach Ansicht der Bf. sei das Glücksspielmonopol aufgrund des Werbeaufwandes der Konzessionäre unionsrechtswidrig – würden die glücksspielrechtlichen Regelungen keine Anwendung finden. § 57 GSpG richte sich nur an „genehmigte Automaten“. (Seite 22 Schreiben zur Anregung des Erörterungstermines gemäß § 269 Abs. 3 BAO). Die Belastung des Konzessionärs gemäß § 14 GSpG mit Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 4 bzw. 7 GSpG betrage 25% und die Belastung der Bf. gemäß § 57 Abs. 3 GSpG betrage 30%, was eine steuerliche Ungleichbehandlung von gleichwertigen Marktteilnehmern im österreichischen Glücksspielgesetz darstelle. Dazu vertritt das BFG folgende Ansicht: § 57 Abs. 3 GSpG bestimmt, dass Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals 30% der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen beträgt. Nach 657 BlgNR 24 GP soll hier die Abgabe jener für Glücksspielautomaten in einer Spielbank gleichgestellt werden, d.h. mit § 28 Abs. 2 erster Satz GSpG. (oA., GSpG-Novellen – steuerliche Änderungen ab 2011, ÖStZ 2010/702, 357). Aus dem Vergleich der Gesetzestexte ist zu ersehen, dass sowohl die Spielbankabgabe gemäß § 28 Abs. 2 erster Satz GSpG als auch die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 3 GSpG für diese Ausspielungen 30% der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen beträgt. Die Bf. ist daher glücksspielabgabenrechtlich mit den Spielbankkonzessionär gleichgestellt. Der Konzessionär gemäß § 14 GSpG hat zwar lediglich 25% Glücksspielabgabe zu zahlen, aber, wie bereits ausgeführt, sind nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG eine allgemeine Rechtsverkehrssteuer auf den Abschluss bestimmter Spielverträge, die zwar im selben Gesetz wie das Glücksspielmonopol geregelt sind, aber an und für sich unabhängig vom Glücksspielmonopol in Geltung sind. Die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG sind in Bezug auf die Abgaben, die die Konzessionäre gemäß § 14 GSpG, § 21 GSpG und § 22 GSpG zu leisten haben, die Konzessionsabgabe und die Spielbankabgabe eine lex generalis, da die Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG und die Spielbankabgabe gemäß § 28 GSpG ebenfalls „echte Steuern“ auf den Abschluss bestimmter Glücksverträge sind und zu den Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG in der Relation stehen, dass grundsätzlich der Abschluss bestimmter Glücksverträge der Glücksspielabgabe unterliegt, handelt es sich um einen Konzessionär, besteht eine Befreiung von der Glücksspielabgabe, dafür fällt Konzessionsabgabe bzw. Spielbankabgabe an. Dem 25%igen Steuersatz des Konzessionärs gemäß §14 GSpG stehen glücksspielgesetzlich geforderte hohe Aufwendungen gegenüber, z.B. eingezahltes Stamm- oder Grundkapital von 109 Millionen Euro uä. Von einer verbotenen Beihilfe von ca. 5%, da der Konzessionär noch 1vT Finanzierungsbeitrag leisten muss, kann hier nicht gesprochen werden, abgesehen davon, dass dieses Vorbringen der Bf. ihrem übrigen Vorbringen, das Glücksspielmonopol sei nur an der Maximierung der Einnahmen interessiert, diametral gegenübersteht. Die Bf. als Nichtkonzessionärin steht nicht unter den Anforderungen des § 14 GSpG, ebenso muss sie keinen Finanzierungsbeitrag gemäß § 1 Abs. 4 GSpG leisten. Die Bf. fühlt sich darin belastet, dass ihr nicht die steuerliche Begünstigung des Lotterienkonzessionärs zugute kommt. Andererseits ist sie gemäß § 57 Abs. 3 GSpG zwar steuerlich dem Spielbankkonzessionär gleichgestellt, die Auflagen und Haftungen gemäß § 25 GSpG hat der Spielbankkonzessionär zu tragen, nicht aber die Bf. Liegen nach Meinung der Bf. die vom EuGH formulierten Voraussetzungen für eine mitgliedstaatliche Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit durch eine Ausschließlichkeitsregelung nicht kumulativ vor, so ist nach der Rechtsprechung des EuGH die gesamte•Monopolregelung nicht unionsrechtskonform und kann daher wegen des Vorrangs des Unionsrechts als Ganzes nicht mehr angewendet werden (EuGH 15.9.2012, C-347/09, Dickinger/Ömer): Dazu ist zu sagen: Die von der Bf. angeführte Rechtssache EuGH 15.9.2011, C-247/09; Dickinger/Ömer, greift hier insofern nicht, als die Frage war, ob eine begrenzte Anzahl von Glücksspiel[automaten]konzessionen der Kriminalitätsbekämpfung und dem Spielerschutz dienen oder das Ziel in der Maximierung von Staatseinnahmen haben. Das heißt aber noch nicht, dass Glücksspiel per se als Abschluss bestimmter Glücksverträge nicht mit Rechtsverkehrsteuern besteuert werden darf. Das Glücksspielmonopol ist vergleichsweise keine Grundlage für die Glücksspielabgabe, wie das System der Einheitsbewertung für einige Verkehrsteuern, da das Glücksspielmonopol gemäß § 3 GSpG keine Steuer ist, sondern eine Verwaltungstechnik um das Glücksspiel mit seinen Besonderheiten, wie Spielerschutz, Vorbeugung gegen Geldwäsche, Sportförderung und die Aufsicht über die Konzessionäre umfasst. Außerdem ist die Glücksspielabgabe keine strafrechtliche Sanktion, sondern eine Art „Rechtsverkehrsteuer“, besteuert wird der Abschluss des Spielvertrages. Da sich die Bf. in vielfacher Hinsicht auf die Monografie Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, stützt, mag es sein, dass sie durch folgende Textstelle geneigt ist, die Glücksspielabgaben als „Strafe“ zu interpretieren: „Darüber hinaus werden in § 57 GSpG sog. Glücksspielabgaben vorgesehen, die im Wesentlichen jene Glücksspiele betreffen, für die keine Konzessionen erteilt worden sind. Primäre Abgabenschuldner dieser Glücksspielabgaben sind somit die illegalen Glücksspielanbieter.“ (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 72-73). Dazu wird bemerkt, dass die Monografie eine verwaltungsrechtliche und keine abgabenrechtliche Darstellung beinhaltet. Wie oben gezeigt, besteuert die Glücksspielabgabe den Abschluss des Rechtsgeschäftes Spiel. Die aus dem Gebührengesetz transferierten Bestimmungen besteuerten ursprünglich Lotterien ohne Erwerbszweck, ds Sonstige Ausspielungen gemäß §§ 32 bis 35 GSpG wie Sonstige Nummernlotterien, Tombolaspiele, Glückshäfen, Juxausspielungen, bei welchen das Spielkapital pro Jahr 4.000 Euro nicht übersteigen darf und Lotterien für gemeinnützige Zwecke. Die Preisausschreiben kamen aus dem aufgehobenen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz später dazu. Das sind richtigerweise Glücksspiele, für die keine Konzessionen erteilt worden sind, aber deren Abgabenschuldner sind sicherlich keine „illegalen Glücksspielanbieter“. Würde man der Bf. folgen und gedanklich das Glücksspielmonopol „wegfallen lassen“, hätte die Bf. für sich noch nichts gewonnen, da das Glücksspielmonopol nur ein Bereich ist, der im Glücksspielgesetz - das nicht „Glücksspielmonopolgesetz“ heißt – geregelt ist. Die nicht mit dem Glücksspielmonopol zusammenhängenden gesetzlichen Bestimmungen würden bestehen bleiben, das wären z.B. § 1 Abs. 1 GSpG, § 1 Abs. 2 GSpG, § 2 GSpG mit Ausnahme § 2 Abs. 4 GSpG usw. alle Bestimmungen mit Legaldefinitionen und die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG. Würden die Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG wegfallen, wäre der Konzessionär mit 30% glücksspielabgabenpflichtig. Auf der anderen Seite stellt gemäß § 20 GSpG der Bund für Zwecke der besonderen Sportförderung nach den §§ 8 bis 10 des Bundes-Sportförderungsgesetzes, BGBl. 1970/2 idjgF jährlich einen Betrag von 80 Millionen Euro aus den Abgabenmitteln des Konzessionärs = Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG, zur Verfügung. Da § 20 GSpG im Abschnitt „Konzessionsabgabe“ geregelt ist und an sie anknüpft, fiele diese Förderung weg. Im Übrigen wird bemerkt (obiter dicta), dass vom Wegfall auch § 25 GSpG („Spielerschutz“) und § 25a GSpG („Vorbeugung gegen Geldwäsche“) betroffen wären. Die Bf. aber bliebe gemäß § 57 Abs. 3 GSpG mit 30% glücksspielabgabenpflichtig. Nach Ansicht der Bf. stelle die Glücksspielabgabe zwar nicht auf die Staatsbürgerschaft des Steuerschuldners ab, doch sei die unterschiedliche Besteuerung von konzessionierten und nicht- konzessionierten Glücksspielanbietern in § 31a GSpG und in § 57 GSpG eine indirekte Diskriminierung von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Wirtschaftsteilnehmer, da es vornehmlich in einem anderen Mitgliedstaat ansässigem Wirtschaftsteilnehmer erheblich erschwert bzw. unmöglich gewesen sei, eine Konzession zu erlangen. (Seite 51 Schreiben zur Anregung des Erörterungstermines gemäß § 269 Abs. 3 BAO). § 31a GSpG enthält eine Verhinderung der Abgabenkumulation, durch die die Konzessionäre von Landes- und Gemeindeabgaben auf die nach dem Glücksspielgesetz konzessionierten Ausspielungen befreit sein sollen. § 31a GSpG enthält keine Begünstigung von Landes- und Gemeindeabgaben für Ausspielungen, die der Glücksspielabgabe unterliegen. § 31a GSpG hängt mit den glücksspielmonopolrechtlichen Bestimmungen zusammen. Würden letztere wegfallen, wäre auch § 31a GSpG der Boden entzogen. Das heißt die Konzessionäre hätten Glücksspielabgaben zu zahlen und Landes –und Gemeindeabgaben könnten zusätzlich anfallen. Andererseits sind die Konzessionäre mit den besonderen Gebühren gemäß § 59a GSpG belastet, mit welchen die Bf. als Nichtkonzessionärin nicht belastet ist, die wiederum für die Konzessionäre wegfallen würden. Die Bf. ist in Bezug auf die Bundesländer, in denen sie Glücksspielgeräte ohne Bewilligung aufstellte, glücksspielabgabenrechtlich auch nicht schlechter gestellt als der Inhaber einer landesrechtlichen Bewilligung, denn mit der landesrechtlichen Bewilligung fallen diverse Abgaben an. Zur Unterstützung ihres Begehrens legte die Bf. am 23.12.2011 eine Verständigung der Stadt Graz, Referat Gewerbeverfahren vom 22.1.2009 vor, wonach die Anzeige der Aufstellung und des Betriebes genau bestimmter Spielapparate zur Kenntnis genommen wurde. In dieser Verständigung sind auch Kosten angeführt und zwar: sind aufgrund der Landesverwaltungsabgabenverordnung 1987 LGBl. 1987/58 idF LGBl. 2007/23 Verwaltungsabgaben von 1.663,20 Euro zu entrichten (TP 28a Abs. 1 lit. a) je Geldspielapparat und angefangenem Jahr 79,20 Euro TP 28a Abs. 1 lit. b je Unterhaltungsspielapparat und angefangenem Jahr 56,50 Euro). Die Stadt Graz wies weiters darauf hin, dass aus Anlass der Zustellung der vorliegenden Verständigung für das Anbringen und die Beilage feste Gebühren von 422 Euro entstünden. Insgesamt kann gesagt werden, dass glücksspielabgabenrechtlich der Nichtkonzessionär gegenüber dem Konzessionär nicht benachteiligt ist. Das bedeutet allerdings, dass das Glücksspielmonopol nicht, wie die Bf. (unter Verweis auf den Vorlageantrage an den EuGH des UVS OÖ vom 10.8.2012 in der Rs Pfleger) vorbringt, auch deshalb unionsrechtswidrig sei, da fiskalistische Gründe im Vordergrund stünden, wie z.B. in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zur GlücksspielG –Novelle 2010, 657 BlgNR 24 GP 9, da durch das Gesetz „Besteuerungslücken für konzessionslose Anbieter geschlossen werden sollten“ und dadurch die Staatseinnahmen erhöht werden sollten, sondern eine Gleichstellung der Konzessionäre und Nichtkonzessionäre im Hinblick auf die Glücksspielabgaben erfolgte. Wie bereits ausführlich dargelegt, waren Gegenstand der Glücksspielgesetznovelle 2010, 657 BlgNR XXIV. GP spielerschutzrechtlichen Angelegenheiten, sodass dieses Motiv des Gesetzgebers im Kontext des übrigen Materialientextes gelesen werden muss. Wie auch bereits festgestellt, wurde mit dieser Novelle der Nichtkonzessionierte mit dem Spielbankkonzessionär hinsichtlich der glücksspielabgabenrechtlichen 30% für Ausspielungen mit Automaten gleichgestellt. Spielbankabgabe gemäß § 28 Abs. 2 GSpG für den berechtigten Konzessionär und Glücksspielabgabe für Glückspiele über Automaten oder Video-Lotterie-Terminals gemäß § 57 Abs. 3 GSpG werden von derselben Bemessungsgrundlage (die um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen) und demselben Steuersatz (30%) berechnet. Die Glücksspielabgabe differenziert auch nicht, ob der Glücksspielanbieter im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union seinen Sitz hat, die Glücksspielabgabe kennt keine „Glücksspielabgabeninländereigenschaft“. Besteuert wird der Abschluss eines Rechtsgeschäftes „Glücksspiel“ mittels Glücksspielautomaten oder Video-Lotterie-Terminals. § 57 Abs. 3 GSpG knüpft weder an die Staatsbürgerschaft noch an den Wohnsitz der Personen an, die den Spielvertrag abschließen, ein personeller Inlandsbezug fehlt. Bietet die Bf., die ihre Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat hat, in Österreich Glücksspiel über Eingabegeräte bzw. Glücksspielautomaten an, so ist sie hinsichtlich der Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG nach dem Glücksspielgesetz (Jahresbruttospieleinnahmen mal 30%) sowohl mit dem berechtigten Konzessionär als auch mit jedem anderen Anbieter, der in Österreich seine Niederlassung hat, gleichgestellt. Die Bf. bringt vor (Schreiben zur Anregung des Erörterungstermines gemäß § 269 Abs. 3 BAO): „Ein "Wegdenken" nur einzelner unionsrechtswidriger nationaler Regelungen wie dies der VwGH in der Vergangenheit unterstellt hat - kann hier nicht möglich sein, weil dann, wenn eine Rechtfertigung für das Marktzugangsregime (des Ausschließlichkeitsrechtes des Monopolisten) fehlt, die Monopolregelung insgesamt den in •Frage stehenden Grundfreiheiten widerspricht. Fehlt demnach eine Rechtfertigung für die Monopolregelung insgesamt, sind auch die Schutzregeln des Marktzugangsregimes (des Monopols) "ein Hindernis für die volle Wirksamkeit" der in Frage stehenden Grundfreiheiten. Bei einer anderen Sicht würden ausländische Wirtschaftsteilnehmer schlicht und einfach (bei Anwendung der Sanktionsinstrumente zum Schutz des Monopols) gehindert am Markt teilzunehmen, auch wenn die Rechtfertigung für das Monopol fehlt; damit würde den in Frage stehenden Grundfreiheiten die praktische die Wirksamkeit genommen.“ Es geht im vorliegenden Sachverhalt um die Glücksspielabgabe und die Glücksspielabgabe besteuert Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt. Es gibt keine Glücksspielabgabeninländereigenschaft oder Glücksspielabgabenausländereigenschaft. Bereits in den Materialien wurde die Glücksspielabgabe als allgemeine Abgabe auf Ausspielungen bezeichnet. Siehe dazu das „Japanerbeispiel“ aus Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 4 GebG. Darin kann die Bf. nicht beschwert sein, im Gegenteil, die Bf. als ausländischer Wirtschaftsteilnehmer wäre sogar begünstigt. In Österreich sind nationale Rechtswidrigkeiten nach innerstaatlichem Recht im jeweiligen Verwaltungsverfahren geltend zu machen. Das bedeutet, dass aufgrund einer etwaigen Verfassungswidrigkeit des Glücksspielgesetzes eine Abweisung bis zum Verfassungsgerichtshof durchgefochten werden muss. Ein konzessionsloses Anbieten von Glücksspielen ist trotz der etwaigen Verfassungswidrigkeit des Gesetzes nach diesem Gesetz zu beurteilen. Hingegen müssen Unionsrechtswidrigkeiten des Glücksspielgesetzes im Gegensatz zu nationalen Rechtswidrigkeiten nicht im Konzessionsverfahren geltend gemacht werden, sondern ein ausländischer Bewerber kann sich bei Widersprüchen zwischen Glücksspielgesetz und unmittelbar anzuwendendem Unionsrecht auf die Unanwendbarkeit der Strafbestimmungen berufen. (Rs Placanica, Rn 62; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 217). Nach Ansicht der Bf. stehe aufgrund der unionsrechtlichen Vergabe der Lotterienkonzession 1997 in Folge der Verletzung des Transparenzgebotes sohin fest, dass das Monopol als solches sowie die daraus resultierende steuerliche Schlechterstellung für nicht konzessionierte Anbieter bis zum 30.9.2012 unanwendbar bleibe: Nach Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 220 lässt sich aus der EuGH 6.3.2007, C-338/04 ua, Rs Placanica, Rz 22, 25 jedenfalls nicht ableiten, dass die Rechtsfolge der Straflosigkeit, wenngleich unter der Voraussetzung der Erfüllung sonstiger Erfordernisse auch für jene gelten soll, die erst Jahre nach der Konzessionsvergabe in den Markt eintreten und daher zum Zeitpunkt des Vergabeverfahrens unmöglich durch die Unionsrechtswidrigkeit beeinträchtigt sein können. Das gilt umso mehr für den Bereich der Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG, für die diese Konnexität zum Glücksspielmonopol nicht gegeben ist. Die Bf. brachte beim Erörterungstermin am 17.11.2014 vor, dass ihr ca. 400.000 Euro an Mehrauslagen gegenüber dem Konzessionär erwachsen wären und der Konzessionär gemäß § 14 GSpG eine zu geringe Steuerlast trage. Genau genommen spricht dieses Argument der Bf., der Konzessionär sei steuerlich weniger belastet als sie, dafür, dass mit dem Glücksspielmonopol keine Einnahmenmaximierung verfolgt wird. Die Bf. übersieht aber, dass der Konzessionär die festen Gebühren gemäß § 59a GSpG anlässlich des Bewerbungsverfahrens zu entrichten hat, sowie dass er zu etlichen Spielerschutzauflagen, wie Veröffentlichungspflicht der Spielbedingungen, eingezahltes Stamm- und Grundkapital, Anbindung der Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals an das Bundesrechenzentrum usw. verpflichtet ist. 5.7. Verfassungskonformität des Glücksspielmonopols im Hinblick auf die Grundfreiheit der Erwerbstätigkeit. Der VfGH 6.12.2012, B 1337/11, VfGH 6.12.2012, B 1339/11 hat zu § 14 GSpG festgestellt, dass die Beschränkung der Anzahl der Konzessionen für Lotterien geeignet ist, die im öffentlichen Interesse gelegenen Ziele (Verhinderung von Straftaten, Verhinderung einer übermäßigen Anregung zur Teilnahme durch unreglementierte Konkurrenz etc) zu erreichen, da die Konzessionsaufsicht bei einer beschränkten Anzahl wirksamer ist. Die Beschränkung verstößt weder gegen das Recht auf Erwerbsfreiheit gemäß Art. 6 StGG noch ist sie sonst unsachlich. Nach dem Erkenntnis des VwGH 23.12.1991, 88/17/0010 setzt die Bundesverfassung den Begriff des Monopols als Ausnahme vom Grundrecht der Erwerbsfreiheit voraus. Das Glücksspielmonopol widerspricht nicht der in Art. 6 StGG garantierten Erwerbsfreiheit. (VwGH 21.12.1998, 97/17/0175; o.A. Glücksspielgesetz6, 39, 55). Zur Frage der Beschränkung der Lotterienkonzessionen entschied der VwGH 7.3.2013, 2011/17/0303, dass eine beschwerdeführende Partei durch die Erteilung der Konzession an einen Mitbewerber nur dann in ihrem subjektivöffentlichen Rechten verletzt worden sein kann, wenn sie selbst die Voraussetzungen für die Erteilung der Konzession erfüllt. 5.8. Verfassungskonformität der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 25 Z 2 GSpG? Glücksspielautomaten aufgrund einer Bewilligung gemäß § 4 Abs. 2 GSpG aF, die gemäß § 60 Abs. 25 Z 2 GSpG während der Übergangsfrist weiter betrieben werden dürfen, sind gemäß § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG generell von der Glücksspielabgabe befreit, um Doppelbesteuerungen zu verhindern. Diese „kleinen“ Glücksspielautomaten dürfen weiterhin mit landes- und gemeinderechtlichen Abgaben, z.B. mit der Vergnügungssteuer belastet werden. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 57 Rz 6 mit Hinweis auf RV 657 BlgNR XXIV.GP 10). Nach dieser Bestimmung ist der Betrieb von Glücksspielautomaten auf Basis landesgesetzlicher Bewilligungen, die vor dem In-Kraft-Treten des GSpG 2010 erteilt worden sind, nur noch bis zum 31.12.2014 zulässig. Laut Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol 52, könne diese Bestimmung nur so verstanden werden, dass landesrechtlich erteilte Bewilligungen unabhängig von ihrer bescheidmäßig vorgesehenen Geltungsdauer mit Ablauf des Jahres 2014 ihre Wirksamkeit verlieren. Dieser Eingriff in die Rechtskraft von Bescheiden sei unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes zwar bedenklich, doch habe der VfGH Slg 19.663/2012 im Zusammenhang mit der Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 24 GSpG für bestehende Pokersalons eine Übergangsfrist von zwei Jahren für ausreichend erachtet. Nach der von der Bf. auch anlässlich des Erörterungstermines am 17.11.2014 vorgelegten Kopie des Beschlusses des VfGH 28.2.2012, B 1025/11 wurde von einem Geltungszeitraum bis Ende 2015 ausgegangen. Da im gegenständlichen Fall von der Bf. überwiegend Video-Lotterie-Terminals und keine Glücksspielautomaten betrieben wurden, kann die Bf. durch diese Bestimmung nicht belastet sein. 6. Die über die Terminals der Bf. abgeschlossenen Glücksverträge verwirklichen § 57 Abs. 3 GSpG Grundtatbestand ist § 57 Abs. 1 GSpG, Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen einer Glücksspielabgabe von 16% vom Einsatz. § 57 Abs. 3 GSpG enthält nur die Berechnungsmodalitäten der Glücksspielabgabe, wenn die Glücksspiele in Form von Ausspielungen über bestimmte technische Medien bzw. Hardware durchgeführt werden, es wird kein neuer Steuertatbestand formuliert. Zur Sache der Bf., die über Terminals Spiele aus mehreren Bundesländern anbot, wobei der Terminal mit einem „Muttergerät“ in der Steiermark verbunden war, gibt es bereits eine ständige Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes – wenn auch nicht zu den Glücksspielabgaben (VwGH 14.12.2011, 2011/17/0155; VwGH 27.1.2012, 2011/17/0269; VwGH 27.1.2012, 2011/17/0246; VwGH 27.1.2012, 2011/17/0247). Nach dieser Judikatur vermag „für den Fall, dass Spielbestandteile in einem Bundesland, in dem sich der Spieler aufhält, stattfinden, die Auslagerung von Teilen des Spieles (z.B. die Positionierung der virtuellen Walzen) in ein anderes Bundesland, die am Aufenthaltsort des Spielers via Internet gesteuert und beobachtet werden, nichts an dem Umstand zu ändern, dass Ausspielungen am Aufenthaltsort des Spielers stattfinden.“ Diese Erkenntnisse ergingen nicht zu den Glücksspielabgaben, sondern zum ordnungspolitischen Teil des Glücksspielgesetzes. Die Glücksspielabgaben verweisen vielfach auf ordnungspolitische Begriffe des Glücksspielgesetzes. Wo die Glücksspielabgaben unmodifiziert an diese Begriffe anknüpfen, sind diese Kriterien auch für Zwecke des Steuerrechtes maßgeblich. (z.B. „Ausspielung“). Doch ist im Lichte der bisherigen Überlegungen für den abgabenrechtlichen Teil des Glücksspielgesetzes nicht von einer teleologischen Prävalenz des ordnungspolitischen Teiles auszugehen. (= systematisch-teleologische Gesetzesinterpretation; vgl. die Anmerkungen zur Verwendung der zivilrechlichen Begriffe im Steuerrecht: VwGH 27.4.2012, 2008/17/0175; BFG 19.1.2015, RV/7101560/2013; Tipke/Lang21, dSteuerrecht § 5 Rz 70). Gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterliegt eine Ausspielung der Glücksspielabgabe, wenn die Teilnahme vom Inland aus erfolgt. Im vorliegenden Fall – auch wenn die Bf. ein in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässiges Unternehmen ist - ist unstrittig, dass die Teilnahme an der Ausspielung vom Inland aus erfolgte. Strittig ist im vorliegenden Fall, von wo aus (von welchem Bundesland aus) im Inland die Teilnahme am Glücksspiel erfolgte. Die bisherige Judikatur zur Teilnahme vom Inland aus ist aber für den vorliegenden Fall aufschlussreich. (z.B.: UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 26.8.2013, RV/1509-W/13; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13). Der VwGH hat am 20.11.2014, 2013/16/0085 die Entscheidung UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 betreffend Rechtsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG – Internetwetten/Teilnahme vom Inland aus - wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben, da die Teilnahme an einer Wette im Inland nicht geschätzt werden kann und dem Bundesfinanzgericht (als Rechtsnachfolger des Unabhängigen Finanzsenates) aufgetragen, festzustellen, welche Wetten im Inland abgeschlossen wurden oder bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde. Die aufgehobene Rechtsmittelentscheidung ging davon aus, dass „Teilnahme vom Inland aus“ medienneutral formuliert ist und der Spielvertrag zwar nicht im Inland zustande gekommen sein muss, aber den tatsächlichen, physischen Aufenthalt eines Vertragsteiles (=Spielteilnehmers) im Inland als geografisch festlegbarem Ort zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes voraussetzt. Der VwGH knüpfte an diese Feststellungen an: „Bei dieser Sachverhaltsfeststellung sind sowohl die Registrierung des „Users“ mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer „inländischen IP-Adresse“ ein Indiz dafür, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Dass der Indizienbeweis vollen Beweis schaffen kann, ist durch die hg. Rechtsprechung klargestellt….Einem solchen Indiz kann zwar für konkrete Wettfälle durchaus entgegengetreten werden, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden.“ Für den vorliegenden Fall bedeutet dies Folgendes: Hat sich der Spielteilnehmer bei Abschluss des Rechtsgeschäftes „Spiel“ mit dem Terminal in zB Niederösterreich als geografisch festlegbarem Ort befunden, wurde an der Ausspielung von dem geografisch festlegbarem Ort aus teilgenommen, an welchem sich der Spielteilnehmer tatsächlich physisch befand. Die „Teilnahme vom Inland aus“ stellt auch im Inland auf den Ort ab, an dem der Teilnehmer tatsächlich, physisch „vor dem Bildschirm oder mit dem Handy, Smartphone oder Tablett sitzen“ muss. Auf technische Gegebenheiten kommt es nicht an, die können – so der VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 – lediglich als Indiz dafür herangezogen werden, dass sich der Spielteilnehmer an diesem fraglichen Ort auch tatsächlich befand. Dass Glücksspiele von der Bf. über einen Glücksspielautomaten in der Steiermark über dezentrale Eingabeterminals betrieben wurden, wurde nicht bestritten, im Gegenteil das wurde durch die Zeugenaussage von D D1 bestätigt. Auch das von der Bf. in der mündlichen Senatsverhandlung überreichte Gutachten I I1, Gutachten über die Client/Server/AWP Funktionsweise der D.3.1. Geräte vom 5.10.2010, bestätigt dieses System, ebenso wie das bereits im Jahr 2012 vorgelegte Gutachten zum „DET-System“. Es wurde auch nicht bestritten, dass die dezentralen Eingabeterminals in den jeweiligen Bundesländern standen. Das Bundesfinanzgericht geht von dem von der Bf. dargelegten Sachverhalt aus, dass die Spielergebnisse im Glücksspielautomaten in der Steiermark generiert wurden und sich die Spielteilnehmer an den dezentralen Eingabegeräten in anderen Bundesländern tatsächlich befunden haben. Wenn die Bf. daher in ihrer Berufung/Beschwerde (v. 9.10.2012) vorbringt, „Für die Frage, ob es sich um eine verbotene oder erlaubte Ausspielung iSd § 2 Abs. 4 GSpG handle, sei sowohl nach der systematischen als auch nach der historischen Interpretation des GSpG sowie nach ständiger Rechtsprechung alleine entscheidend, wo die Ausspielung stattfinde, die wiederum dort stattfinde, wo die Entscheidung über Gewinn und Verlust falle. Demgegenüber können Handlungen, wie die Teilnahme an der Ausspielung, die Entgegennahme von Einsätzen, die Bereithaltung von Einrichtungen etc. gerade beim Einsatz von elektronischen Medien an unterschiedlichen Orten, auch unterschiedlich von der Ausspielung erfolgen.“ muss ihr entgegengehalten werden, dass nach der systematisch-teleologischen Gesetzesinterpretation der Grundtatbestand des § 57 Abs. 1 GSpG medienneutral formuliert und auf die Teilnahme an den Ausspielungen, die sowohl „im Lebendspiel“ als auch über Apparate und elektronische Medien durchgeführt werden können, abgestellt ist. Die Teilnahme an den Ausspielungen erfolgt an dem (geografischen) Ort, an dem sich der Spielteilnehmer tatsächlich, physisch im Zeitpunkt der Ausspielung aufhält. Für die Glücksspielabgaben kommt es weder darauf an, wo das Spiel (die Ausspielung) tatsächlich stattfindet, noch darauf, wo zivilrechtlich der Glücksvertrag abgeschlossen wurde. Der Bf. muss diesbezüglich auch entgegengehalten werden, dass es für die Auslösung des steuerrechtlichen Tatbestandes gleichgültig ist, ob diese Glücksspiele über dezentrale Eingabeterminals an Glücksspielautomaten in anderen Bundesländern durch gesetzliche Regelungen verboten sind oder nicht. Darauf wies auch das Finanzamt zu Recht – wiederholt – hin. Im Gegensatz zum Vorbringen der Bf. beim Erörterungstermin geht es hier nicht um die Frage, ob eine verbotene Ausspielung vorliegt, ebenso wenig kann sie mit dem Argument: „Im Fall des VwGH 27.4.2012, 2008/17/0175 ging es um einen ausländischen Server, der mit einem österreichischen Terminal verbunden war, und der VwGH entschied, dass es sich um ein ausländisches Glücksspiel handelt. Nach meiner Ansicht handelt es sich hier um eine widersprüchliche Rechtsprechung des VwGH, die dem Gesetz widerspricht.“ für die Glücksspielabgaben nichts für sich gewinnen, da es gleichgültig ist, ob es sich um inländisches oder ausländisches Glücksspiel handelt, wenn nur vom Inland aus daran teilgenommen wurde. Das Erkenntnis VwGH 27.4.2012, 2008/17/0175 erging nicht zu den Glücksspielabgaben, sondern zum ordnungspolitischen Teil des Glücksspielgesetzes. Ein Widerspruch zu den Glücksspielabgaben kann nicht festgestellt werden und, falls ja, wurde der Bf. ohnehin die Zulässigkeit der ordentlichen Revision eingeräumt. Auch das von der Bf. anlässlich des Erörterungstermines vorgebrachte Beispiel zu den Sofortlotterien „Ort der Ausspielung bei Sofortlotterien: dort ist der Ort der Ausspielung nicht dort, wo der Spieler spielt, sondern dort, wo die Einmischung der Lose stattfindet, also in der Zentrale des Konzessionärs.“ hält nicht stand, da es nach § 57 Abs. 1 GSpG nicht auf den Ort der Ausspielung ankommt, sondern auf den geografischen Ort, von dem ein Spielteilnehmer an den Ausspielungen, am Glücksspiel teilnimmt. Die Bf. brachte beim Erörterungsgespräch weiters vor, dass: „….eine effektive Diskriminierung anhand der bezahlten Steuern und Abgaben gegenüber dem Konzessionär gemäß § 14 vorliegt. Der Konzessionär gemäß § 14, der VLTs anbietet, ist ausschließlich als Vergleichsmaßstab aus europa- und verfassungsrechtlicher Sicht heranzuziehen. Die Automaten aus dem Spielbankbetrieb sind nicht als Vergleich heranzuziehen. Das Gesetz normiert ja die unterschiedlichen Begrifflichkeiten des Glücksspielautomaten und der Video Lotterie. Das ist dadurch ersichtlich, dass die Bf. 2011 bis 2013 mit einer zusätzlichen Abgabenlast von Vergnügungssteuern und Glücksspielabgabe mit 400.000 Euro in diesem Zeitraum mehr belastet war als der Konzessionär gemäß § 14. Somit kann einer Argumentation, dass eine Gleichbehandlung vorliege und die Abgabenbelastungen im Wesentlichen vergleichbar wären, nicht entsprochen werden.“ In § 57 Abs. 3 GSpG und in § 57 Abs. 4 GSpG werden für steuerliche Zwecke Glücksspielautomaten und VLTs „in einem Atemzug“ genannt, glücksspielabgabenrechtlich wird zwischen den beiden Möglichkeiten, an den Ausspielungen teilzunehmen, nicht differenziert. Für § 57 Abs. 3 GSpG, der ausschließlich die Besteuerung der Ausspielungen über bestimmte Geräte regelt, ist es gleichgültig, ob an der Ausspielung von einem Glücksspielautomaten gemäß § 2 Abs. 3 GSpG oder einem Video-Lotterie-Terminal gemäß § 12a Abs. 2 GSpG teilgenommen wurde. Gemäß § 57 Abs. 4 GSpG unterliegt der Abschluss bestimmter Glücksspiele mit bewilligten Glücksspielautomaten und konzessionierten Video-Lotterie-Terminals einer Glücksspielabgaben von 10% plus 15% gemäß § 13a FAG. Gemäß § 57 Abs. 3 unterliegt der Abschluss bestimmter Glücksspiele mit konzessionierten oder nichtkonzessionierten Glücksspielautomaten und Videolotterieterminals generell 30% Glücksspielabgabe. Da die Spielbanken für den Abschluss bestimmter Glücksspiele mit Glücksspielautomaten ohnehin 30% (Glücksspielabgaben in Form der) Spielbankabgabe bezahlen, wurden sie über § 57 Abs. 6 Z 1 GSpG von einer Doppelbesteuerung entlastet, ebenso gemäß § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG wie die mit anderen Abgaben belasteten bewilligten Glücksspielautomaten aF (§ 4 Abs. 2 GSpG vor BGBl. I 2010/73; 657 BlgNR XXIV GP zu BGBl I 2010/73 zu § 57 und § 60 Abs 25 GSpG). Für die Glücksspielabgabe gemäß §§ 57ff GSpG ist der Ort der Teilnahme durch den Spielteilnehmer von entscheidender Bedeutung. Im gegenständlichen Fall geht es um die Video-Lotterie-Terminals in den Bundesländern außer der Steiermark. Da an den Orten in den Bundesländern außer der Steiermark, von welchen die Spielteilnehmer an den von der Bf. angebotenen Glücksspielen teilnahmen, keine bewilligten Glücksspielautomaten standen, kann die Befreiung gemäß § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG nicht gewährt werden. Die Bf. meinte in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat (13.1.2015), dass „die Befreiungsbestimmung“ des § 60 Abs. 25 Z 2 GSpG „auf die gegenständlichen Ausspielungen die mittels dezentraler Eingabeterminals dem Spieler angezeigt werden“, anzuwenden sei. Dazu ist zum einen zu bemerken, dass § 60 Abs. 25 Z 2 GSpG selbst keine Abgabenbefreiung in dem Sinn ist, dass aus dem Steuergegenstand der Glücksspielabgabe Rechtsvorgänge wieder herausgelöst werden. § 60 Abs. 25 Z 2 GSpG ist eine Vorschrift im ordnungspolititschen Teil des Glücksspielgesetzes, die eine Übergangsfrist für die Bewilligungsinhaber von „kleinen“ Glücksspielautomaten auf Grund landesgesetzlicher Regelungen gemäß dem Monopolausnahmetatbestand des § 4 Abs. 2 GSpG aF für den Betrieb bis Jahresende 2014 bzw. 2015 garantiert, d.h. diese Glücksspielautomaten dürfen während der Übergangsfrist weiter betrieben werden. Danach sind Bewilligungen von Glücksspielautomaten gemäß § 2 Abs. 3 GSpG nur mehr unter Berücksichtigung des § 5 GSpG möglich. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 § 60 Rz 12). § 57 Abs. 6 GSpG ist die Befreiungsbestimmung für konzessionierte Spielbanken, Wirtshauspoker sowie für jene Glücksspielautomaten, die auf Basis von derzeitigen landesgesetzlichen Bestimmungen (basierend auf § 4 Abs. 2) bislang bewilligt wurden („altes kleines Automatenglücksspiel“; RV 657 BlgNR XXIV. GP zu BGBl. I 2010/73 zu § 57 und § 60 Abs. 25 GSpG). Zum anderen standen am Ort der Teilnahme an den Glücksverträgen keine bewilligten Glücksspielautomaten. Die von der Bf. betriebenen dezentralen Eingabeterminals hatten keine landesrechtlichen Bewilligungen gemäß § 4 Abs. 2 GSpG aF, weswegen auf diese Terminals nicht die sich auf die Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 25 Z 2 GSpG sich beziehende Doppelbesteuerungsvermeidungsbestimmung des § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG zum Tragen kommen kann. Die Bf. erfüllt damit nicht die Merkmale, die notwendig sind, dass ihre Ausspielungen gemäß § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG von den Glücksspielabgaben befreit sind. Gleichgültig ist es für die Glücksspielabgaben, ob die Bf. ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiges Unternehmen ist oder nicht. Die Steuerschuld entsteht, wenn an dem Glücksspiel (§ 1 iVm § 2 GSpG) ein Spielteilnehmer von einem geografischen Ort im Inland, an dem er sich gerade tatsächlich, physisch befindet, daran teilnimmt. Und der koordinatenmäßig festlegbare Ort, an dem ein Spielteilnehmer am Glücksspiel teilnehmen kann, ist im Fall der Bf. der Ort, an dem sich der dezentrale Eingabeterminal befindet, wo die Hardware steht. Steuerrechtlich kommt es nicht darauf an, „wo sich was softwaremäßig, virtuell tut“.