BFG RV/7103459/2012

Da im gegenständlichen Fall Beschwerden gegen Glücksspielabgabenbescheide gemäß § 201 BAO erhoben wurden, ist das Bundesfinanzgericht zuständig. Weiters soll zuerst auf die Glücksspielabgabe insgesamt und ihre Verortung im Glücksspielgesetz eingegangen werden. 5.2. Ordnungspolitischer Teil des Glücksspielgesetzes – Glücksspielmonopol Das Glücksspielgesetz enthält abgabenrechtliche Regelungen, ist aber ein Gesetz sui generis, da es auch andere Zwecke wie das Glücksspielmonopol, dessen Hauptzweck in ordnungspolitischen Aspekten liegt, die Sportförderung (§ 20 GSpG) oder den Spielerschutz regelt. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892, 24). Der Begriff Spiel ist nicht im Glücksspielgesetz definiert, sondern Spiel ist der entgeltliche Glücksvertrag iSd § 1267 ABGB. (vgl. parlamentarische Materialien zur Einführung des Glücksspielgesetzes 1989, BGBl 1989/620, 1067 RV BlgNR XVII. GP Zu § 1 Abs. 1). Gemäß § 3 GSpG ist das Recht zur Durchführung von Glücksspielen, soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt ist, dem Bund vorbehalten (Glücksspielmonopol). Der Bund kann innerhalb eines gewissen Rahmens das ihm gemäß § 3 GSpG zustehende Recht zur Durchführung von Glücksspielen durch Erteilung von Konzessionen oder Bewilligungen an andere Personen übertragen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 53; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 § 3 Rz 6). Für die dem Bund vorbehaltenen Glücksspiele sieht das GSpG verschiedene Übertragungstatbestände zur Erteilung von Konzessionen und Bewilligungen vor. So kann der Bund - gemäß § 14 GSpG eine Konzession zur Durchführung bestimmter – taxativ aufgezählter –Lotterien (Lotterienkonzession) übertragen. Die Durchführung elektronischer Lotterien gemäß § 12a GSpG ist vom Übertragungstatbestand des § 14 GSpG ebenfalls umfasst. Unter diesen Tatbestand können nach einhelliger Auffassung nicht nur die in den §§ 6 bis 12 und 12b GSpG genannten Lotterieformen, sondern auch alle sonstigen Ausspielungen, die vom Bundesmonopol umfasst sind, somit auch typischerweise in Casinos (Spielbanken) veranstaltete Glücksspiele, wie Roulette, Poker oder Black Jack subsumiert werden. Die Veranstaltung von Glücksspielen im Internet ist allein dem Konzessionär gemäß § 14 GSpG gestattet und nicht auch dem Inhaber einer Spielbankkonzession gemäß § 21 GSpG. Letztere bezieht sich demnach lediglich auf „physische“ und nicht auf „virtuelle“ Spielbanken. (Segalla, Glücksspiel- und Wettrecht, in Holoubek/Potacs (Hrsg), Handbuch des öffentlichen Wirtschaftsrechts2 (2007) 262; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 55; Buchta, Glücksspiel in Österreich und Europarecht, 2010, 35). - gemäß § 21 GSpG Konzessionen zum Betrieb von Spielbanken (Spielbankkonzessionen) übertragen. Primärer Anknüpfungspunkt des Übertragungstatbestandes gemäß § 21 GSpG ist nicht die Art der Glücksspiele, sondern der Ort, an dem die jeweiligen Glücksspiele durchgeführt werden. Die Konzessionsinhaberin, bietet in ihren Spielbanken insbesondere Roulette, Poker und Black Jack in den verschiedensten Spielarten, sowie eine Vielzahl von Glücksspielautomaten an. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 57-58; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 30). - gemäß § 22 GSpG Konzessionen zum Betrieb einer Spielbank als Pokersalon (Pokersalonkonzession) übertragen. - gemäß § 36 GSpG mehrere Bewilligungen zur Durchführung von –ebenfalls taxativ aufgezählten – Lotterien ohne Erwerbszweck durch Bewilligungen für Lotterien ohne Erwerbszweck übertragen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 16; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 § 36 Rz 1, Rz 2). Die Konzessionsinhaber unterliegen für die Dauer der Konzession der Aufsicht des Bundesministers für Finanzen. Zur Gewährleistung des ordnungspolitischen Anliegens des Glücksspielmonopols werden zahlreiche Anordnungen getroffen, die den Schutz der Spieler sichern sollen. Um die Einhaltung der Bestimmungen des Glücksspielgesetzes zu gewährleisten und somit das Glücksspielmonopol des Bundes wirkungsvoll abzusichern, sieht das Gesetz in den §§ 52 ff GSpG einen umfangreichen Katalog an Straf- und Sicherungsmaßnahmen vor. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 16; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 34 bis 36). Nach dem Gesetzeswortlaut hat der Konzessionär gemäß § 17 Abs. 1 GSpG „für die Überlassung des Rechts zur Durchführung der Glücksspiele“ eine Konzessionsabgabe zu entrichten, hingegen hat gemäß § 28 Abs. 1 GSpG der Konzessionär eine Spielbankabgabe zu entrichten. Der Umfang des Monopols wird durch das Gesetz selbst eingeschränkt. In § 4 GSpG sind gewisse Glücksspiele explizit vom Bundesmonopol ausgenommen, wobei die Ausnahmetatbestände an die Form der Durchführung des Glücksspiels anknüpfen. Weitere Monopolausnahmen sind für Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten gemäß § 5 GSpG vorgesehen, sowie unter gewissen Voraussetzungen auch für Warenausspielungen mit Glücksspielautomaten, Lebensversicherungsverträge, Glückshäfen, Juxausspielungen, Tombolaspiele und Ausspielungen mit Kartenspielen. (§ 4 Abs. 2 GSpG bis § 6 GSpG; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 15; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 § 4 Rz 1 bis Rz 25). Eine Ausnahme vom Glücksspielmonopol gemäß § 4 GSpG sind Ausspielungen mit Glücksspielautomaten, die als „kleines Automatenglücksspiel“ der Regelungskompetenz der Länder gemäß Art. 15 Abs. 1 B-VG unterliegen. Gemäß § 4 Abs. 2 iVm § 5 GSpG sind Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten Ausspielungen nach § 2 Abs. 3 an ortsfesten, öffentlich zugänglichen Betriebsstätten unter Einhaltung ordnungspolitischer Mindestanforderungen an Bewilligungswerber, sowie besonderer Begleitmaßnahmen der Spielsuchtvorbeugung, der Geldwäschevorbeugung und der Aufsicht. Darüber hinaus werden diverse ordnungspolitische Anforderungen an den Bewilligungsinhaber gestellt sowie die Rahmenbedingungen für spielsuchtvorbeugende Maßnahmen festgelegt. Abschließend wird der Bewilligungsinhaber verpflichtet, Vorkehrungen zur Geldwäschevorbeugung und zur Sicherung der Aufsicht zu treffen. (Segalla, Glücksspiel- und Wettrecht, in Holoubek/Potacs (Hrsg), Handbuch des öffentlichen Wirtschaftsrechts2 (2007) 255; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 49; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 § 5 Rz 11). Die Monopolbestimmungen des § 3 GSpG sagen jedoch nichts über die Rechtsverkehrsteuern auf den Abschluss von Glücksverträgen und anderer Abgaben auf Glücksspiele aus. Laut VwGH 21.10.1994, 92/17/0179, VwGH 16.12.1994, 92/17/0208 behält § 3 GSpG das Recht zur Durchführung von Glücksspielen dem Bund vor, sagt jedoch nichts über die abgabenrechtliche Seite der Durchführung von Glücksspielen aus. „Es kam daher hinsichtlich der Vergnügungssteuerpflicht nicht darauf an, ob das gegenständliche Spiel dem Glücksspielmonopol unterlag oder nicht.“ (o.A., Glücksspielgesetz6, 30). 5.3. Zuständigkeiten Gemäß § 50 GSpG sind für Strafverfahren und Betriebsschließungen nach dem Glücksspielgesetz die Bezirksverwaltungsbehörden bzw. die Landespolizeidirektion zuständig. Gegen diese Entscheidungen kann Beschwerde an ein Verwaltungsgericht des Landes gestellt werden. Wurde der Tatbestand des § 168 StGB verwirklicht, ist dafür im Instanzenzug die ordentliche Gerichtsbarkeit zuständig, wobei infolge BGBl. I 2014/13 durch die gänzliche Konzentration der Zuständigkeiten bei den Verwaltungsbehörden für alle Glücksspielstraftatbestände kein Anwendungsbereich für § 168 StGB verbleibt. (VGW 12.8.2014, VGW-001/023/5739/2014). Für privatrechtliche Angelegenheiten zwischen Spielteilnehmer und Konzessionär ist die ordentliche Gerichtsbarkeit zuständig: Die in § 25 Abs. 3 GSpG enthaltenen Regelungen stellen abweichende Sonderbestimmungen zu den Haftungsregelungen des ABGB dar. Da die Rechtsbeziehung zwischen der Spielbankleitung und dem Spielteilnehmer in Ansehung der durchgeführten Glücksspiele auf privatrechtlichen Glücksverträgen beruht, stellen diese Bestimmungen eine besondere Form von Verbraucherschutzvorschriften dar, mit denen insbesondere die Gefahren existenzgefährdenden Glücksspiels eingedämmt werden sollen. Die Umsetzung dieser Sondermaterie erfolgt daher nicht im ABGB, sondern – ähnlich wie für den allgemeinen Bereich der Konsumenten im KSchG –zweckentsprechend im Glücksspielgesetz. (zitiert bei Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 25 Rz 27). Gemäß § 56b GSpG kann gegen Bescheide des BMfF in Angelegenheiten des Vollzuges des GSpG Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht erhoben werden. Im Verfahren nach den §§ 14, 21 und 22 GSpG hat die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts durch einen Senat zu erfolgen. Für die Erhebung der Spielbankabgabe, Konzessionsabgabe und Glücksspielabgaben gilt § 19 AVOG (Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel). Die Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes ergibt sich aus § 1 BFGG, ihm obliegen Entscheidungen über Beschwerden in Angelegenheiten der öffentlichen Abgaben, wie hier der Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG. Daher ist zu untersuchen, inwieweit das in § 3 GSpG normierte Glücksspielmonopol für die Glücksspielabgaben „präjudiziell“ ist. 5.4. § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG erhebt nur bestimmte Glücksverträge ieS zu seinem Regelungsinhalt und bezeichnet sie als Ausspielungen Die Glücksspielabgabe besteuert gemäß § 57 GSpG „Ausspielungen“ und verweist damit auf einen genuin glückspielrechtlichen Begriff. Der Begriff der „Ausspielung“ ist kein abgabenbezogener, sondern scheint ein primär „ordnungspolitischer“ zu sein, da ihm im Glücksspielrecht eine wesentliche Bedeutung insofern zukommt, als die Ausnahmen vom Glücksspielmonopol gemäß § 4 GSpG an diesen Begriff anknüpfen. (vgl. Segalla, Glücksspiel- und Wettrecht, in Holoubek/Potacs (Hrsg), Handbuch des öffentlichen Wirtschaftsrechts2 (2007) 254; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 2 Rz 2). Die Glücksspielabgaben sind – als Nachfolger der Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und Z 8 GebG – im Glücksspielgesetz in den §§ 57 – 59 GSpG geregelt. Das Glücksspielgesetz wird als ein Gesetz sui generis bezeichnet, es hat primär ordnungspolitische Zielsetzungen, es regelt die Sportförderung (§ 20 GSpG) und es ist kein genuines Steuergesetz wie z.B. das Einkommensteuer- oder Umsatzsteuergesetz, sehr wohl enthält es steuerrechtliche Regelungen (= abgabenrechtlicher Teil; vgl. Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892, 24), vor den Novellen 2008 und 2010 die Konzessions- und Spielbankabgabe, seit 1.1.2011 auch die Glücksspielabgaben und die festen Gebühren gemäß § 59a GSpG. Die Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 1 GSpG verweisen durch das Tatbestandsmerkmal „Ausspielung“ auf § 1 GSpG und in weiterer Hinsicht auf § 2 GSpG. Das Glücksspielgesetz nimmt in § 1 Abs. 1 GSpG nur den Teil der bürgerlich-rechtlichen Glücksverträge ieS (Wette, Spiel, Los) in seinen Gegenstand auf, bei welchen die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. Dem Spielbegriff des § 1272 ABGB kommt in Bezug zu § 1 Abs. 1 GSpG zwar konstituierende Funktion zu, aber er differenziert das Rechtsgeschäft Spiel nicht in Glücksspiele und Geschicklichkeitsspiele, sondern er umfasst beide (UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11; UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12 ua.). Nach dem Glücksspielgesetz wird der Spielvertrag aufgrund des bürgerlichen Rechts abgeschlossen und es lässt die vertraglichen Vereinbarungen unangetastet. (Siehe auch UFS 22.3.2011, RV/2013-W/06, zur Gesellschaftsteuer: Gesellschaftsrecht – Umgründungssteuergesetz, bzw. UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11). In § 2 GSpG heißt es, dass eine Ausspielung ein Glücksspiel ist, also das bürgerlich-rechtliche Rechtsgeschäft Spiel, dessen Ergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist. Mit der Glücksspielnovelle 2008 erfolgte eine auf Parallelisierung mit dem zivilrechtlichen Spielvertrag ausgerichtete Neufassung: „Der Begriff einer Ausspielung definiert unternehmerisches Glücksspielangebot.“ (II. Besonderer Teil 658 BlgNr XXIV. GP zu Z 3 und 31 (§ 2 und § 60 Abs. 24 GSpG)). Der Begriff Ausspielung geht auf den „Spielvertrag“ Verlosung zurück, doch ist der glücksspielgesetzliche Ausspielungsbegriff nicht mehr nur mit „Lotterie“ gleichzuhalten. (Schwartz/Wohlfahrt, Der glücksspielrechtliche Ausspielungsbegriff, ÖJZ 1999, 339; Bericht des Finanzausschusses, 1427 BlgNR XVIII. GP; UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02; UFS 9.4.2010, RV/3704-W/09). Das bedeutet, nach dem Glücksspielgesetz sind Ausspielungen - Glücksspiele, - bei welchen die Entscheidung über das Ergebnis des einzelnen Spiels ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist (vgl. VwGH 25.7.1990, 86/17/0062), - die von „Unternehmern im weitesten Sinn angeboten“ werden - und die entgeltlich sind (vgl. VfGH 24.9.2012, G 110/11 – ein unentgeltliches Spiel fällt nicht unter den Begriff der Ausspielung). Die Passagen des § 2 Abs. 1 GSpG, wonach der Spielteilnehmer einen Einsatz erbringt und der andere Spielteilnehmer bzw. Unternehmer einen Gewinn in Aussicht stellt, verankern „die Ausspielung“ im bürgerlich-rechtlichen Spielvertrag, der allerdings entgeltlich (arg. „vermögenswerte Leistung“) sein muss. Im Ausspielungsbegriff des Glücksspielgesetzes sind daher alle Spieltypen enthalten, unter der Voraussetzung „unternehmerischer Mitwirkung“ (II. Besonderer Teil 658 BlgNR XXIV. GP, Zu Z 3 und 31 (§ 2 und § 60 Abs. 24 GSpG). § 57 Abs. 1 GSpG regelt ausgehend vom besonderen Glücksspielbegriff des § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG den Grundtatbestand der Glücksspielabgaben. Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen einer Glücksspielabgabe von 16% vom Einsatz. Die Glücksspielabgabepflicht der Bf. als Anbieterin von Spielen über Video-Lotterie-Terminals gründet sich nicht auf § 57 Abs. 1 GSpG, sondern auf § 57 Abs. 3 GSpG, wonach die Glücksspielabgabe für Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals 30% der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen beträgt. Insoweit ist dem Glücksspielgesetz zu entnehmen, dass das Rechtsgeschäft Glücksspiel mit unternehmerischer Mitwirkung, wenn dessen Ergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist, der als Glücksspielabgabe bezeichneten Steuer gemäß § 57 GSpG unterliegt. Nunmehr ist für die Frage zu untersuchen, welchen steuerlichen Charakter die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG haben. 5.5. Abgabenrechtlicher Teil des Glücksspielgesetzes – Glücksspielabgaben (+§ 13a FAG) Die Glücksspielabgaben sind keine „neue Steuer“, sondern „neu geregelt“. Bereits nach den Materialien zum Glücksspielgesetz 1960 wollte man die in verschiedenen Gesetzen verstreuten Regelungen im Glücksspielgesetz und im Gebührengesetz (§ 33 TP 17 GebG) konzentrieren (165 BlgNR IX. GP; UFS 9.4.2010, RV/3704-W/09; Varro, Glücksspielabgabe ohne Glücksspiel? RdW 2011/654). Durch Abschnitt III Art. I des Bundesgesetzes vom 13.12.1989, BGBl.661, wurde § 33 TP 17 TP 17 GebG im Zusammenhang mit dem derzeit geltenden Glücksspielgesetz 1989 geändert (1080 BlgNR XVII. GP), da alle Ausspielungen, deren Durchführung nach dem Glücksspielgesetz durch Erteilung einer Konzession übertragen werden kann, gebührenrechtlich gleichbehandelt und zusammengefasst werden sollten. Im Artikel o. A., GSpG-Novellen – steuerliche Änderungen ab 2011, ÖStZ 2010/702, 356, wird betont, dass aus steuerlicher Sicht die neu geregelten Glücksspielabgaben in §§ 57 bis 59 GSpG die bisherigen Gebühren auf Glücksspiele und Ausspielungen gemäß § 33 TP 17 Z 7 und 8 GebG ersetzen (Glücksspielgesetz-Novelle 2008, BGBl. I 2010/54 vom 19.7.2010). Die Glücksspielabgabe nach § 57 wird als die allgemeine Abgabe auf Ausspielungen, die dem bisher auf Glücksspiele anwendbaren Steuersatz des Gebührengesetzes entsprechen soll, bezeichnet. § 57 Abs. 3 „regelt die Besteuerung der Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminal, die weder auf Basis einer Landesbewilligung noch einer Bundeskonzession betrieben werden; die Abgabe soll hier jener für Glücksspielautomaten in einer Spielbank gleichgestellt werden und beträgt damit 30% der Jahresbruttospieleinnahmen abzüglich Umsatzsteuer.“ (II. Besonderer Teil 658 BlgNR XXIV. GP: Zu §§ 57 bis 59 GSpG). 5.5.1 Die Verschränkungen zwischen Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG und den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG Bis 31.12.2010 verwies § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG auf „Glücksspiele (§ 1 Abs. 1 GSpG)“, was zeigt, dass die entsprechenden Rechtsgeschäftsgebühren und glücksspielgesetzlichen Regelungen schon vor der Novelle 2008 miteinander verschränkt waren. Das ging zurück bis zum Glücksspielgesetz 1960, BGBl. 1960/111 vom 21. Juni 1960, das in seinem § 25 GSpG 1960 den § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG reformulierte (Einbeziehung der Lotterietaxe aufgrund des Lottopatentes 1813 und der im § 3 des Lotteriegesetzes 1947, BGBl. Nr. 1948/27 enthaltenen Gebührenvorschriften. Näheres siehe auch UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02 und UFS 9.4.2010, RV/3704-W/09). Nach der Glücksspielnovelle 2008, BGBl. I 54/2010 sollten die Bestimmungen über die neue Glücksspielabgabe § 57 bis § 59 GSpG am 1.1.2011 in Kraft treten und § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und 8 GebG sollten am 1.1.2011 außer Kraft treten. Neben der Konzessionsabgabe nach § 17 Abs. 6 GSpG waren auch noch die Gebühren nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG in Höhe von 16% zu entrichten. Ab 1.1.2011 hatte der Konzessionär neben der Konzessionsabgabe nach § 17 Abs. 6 GSpG Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG in Höhe von 16% zu entrichten. Die damit im Zusammenhang stehenden Vorschriften wurden seither öfter geändert. Nach BGBl. I 2010/73 hat der Konzessionär gemäß § 14 GSpG für Elektronische Lotterien über Video Lotterie Terminals nach § 12a Abs. 2 GSpG gemäß § 57 Abs. 4 GSpG Glücksspielabgaben zu entrichten. (und mit den Zuschlägen gemäß §13a FAG 2008 ergibt sich eine Abgabenbelastung des Konzessionärs gemäß § 14 GSpG von 25%, Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 §17 Rz 3 und 4; o.A. Glücksspielgesetz6, 67). Ein Vergleich soll nun die Ähnlichkeiten zwischen Rechtsgeschäftsgebühren und Glücksspielabgabe aufzeigen: - Steuergegenstand: Die Glücksspielabgaben § 57 GSpG bis § 59 GSpG besteuern das Rechtsgeschäft Spiel (Der Begriff Ausspielung gemäß § 57 GSpG umfasst sämtliche entgeltlichen Spielverträge mit unternehmerischer Mitwirkung), wenn daran vom Inland aus teilgenommen wurde. Während den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 15 Abs. 1 GebG “Rechtsgeschäfte“ unterliegen, sind Gegenstand der Glücksspielabgabe „Ausspielungen“, also bestimmte Glücksverträge, die Rechtsgeschäfte werden auf entgeltliche Glücksverträge mit unternehmerischer Mitwirkung eingegrenzt. § 57 Abs. 3 GSpG regelt keinen neuen Steuergegenstand, sondern nur die Bemessungsgrundlage für Ausspielungen über technische Medien, wie Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals. Das Glücksspielgesetz ist nicht in § 15 Abs. 3 GebG, der eine Gebühren- und Verkehrsteuerkumulation verhindern soll genannt, wohl aber in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG: Wetten, die nicht dem Glücksspielgesetz unterliegen, wenn zumindest eine der am Rechtsgeschäft mitwirkenden Personen Unternehmer iSd § 2 Abs. 2 GSpG ist. Vergleicht man die Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG mit den Glücksspielabgaben, wurden bei den Glücksspielabgaben der Abschluss des Rechtsgeschäftes im Inland und die Teilnahme am Rechtsgeschäft vom Inland aus zu einem einzigen Tatbestand verschmolzen, nämlich zur „Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus“. Es gibt keine Glücksspielabgabeninländereigenschaft oder Glücksspielabgabenausländereigenschaft und kann in Analogie zum Gebührengesetz mit dem „Japanerbeispiel“ aus Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 4 GebG [zum Entstehen der Gebührenschuld durch Urkundenerrichtung im Inland] auf den Punkt gebracht werden: „Zwei Japaner begegnen einander zufällig anlässlich ihrer Europareise in Salzburg, kommen ins Gespräch und schließen (schriftlich in Österreich) einen Bestandvertrag über ein in Tokio gelegenes Industriegelände (in japanischer Sprache mit japanischen Schriftzeichen) ab“. (vgl. Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 57 Rz 5). - Befreiungen und Ermäßigungen: Wie im Gebührengesetz sind Befreiungen (§ 57 Abs. 4 GSpG, § 57 Abs. 6 GSpG) und Ermäßigungen (§ 57 Abs. 7 GSpG und § 58 GSpG) von der Glücksspielabgabe vorgesehen, die sachlich formuliert sind. § 57 Abs. 4 GSpG regelt ermäßigte Abgaben auf Automaten aufgrund landesrechtlicher Bewilligung und VLT aufgrund der Konzession gemäß §14 GSpG von 10%. Allerdings fallen zusätzlich 15% Zuschlagsabgaben der Länder gemäß § 13 FAG 2008 an, was eine Abgabenbelastung von 25% ausmacht. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 57 Rz 8). § 57 Abs. 6 GSpG befreit Spielbanken von der Glücksspielabgabe, da diese ohnehin die Spielbankabgabe von 30% zu tragen haben (keine Doppelbesteuerung mit Spielbankabgabe und Glücksspielabgaben), sowie Glücksspielautomaten nach der alten Rechtslage, welche nach der Übergangsfrist gemäß § 60 Abs. 25 GSpG weiter betrieben werden dürfen. Vom Steuersatz her begünstigt sind z.B. Objektverlosungen gegen Entgelt, die keine Ausspielungen sind und sich an die Öffentlichkeit wenden (ds bestimmte entgeltliche Spielverträge zwar mit Erwerbszweck aber nicht im unternehmerischen Bereich) und Lotterien ohne Erwerbszweck (ds Sonstige Ausspielungen gemäß §§ 32 bis 35 GSpG wie Sonstige Nummernlotterien, Tombolaspiele, Glückshäfen, Juxausspielungen, bei welchen das Spielkapital pro Jahr 4.000 Euro nicht übersteigen darf. Das Recht zur Durchführung von Lotterien ohne Erwerbszweck kann der Bund durch Bewilligung auf andere Personen übertragen. Steuersatz 12%), Lotterien für gemeinnützige Zwecke und Preisausschreiben (Preisausschreiben sind bestimmte unentgeltliche Spielverträge im unternehmerischen Bereich, Steuersatz 5%, s.u.). Laut Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 58 Rz 1, führt die ermäßigte Glücksspielabgabe von 12% bzw. 5% inhaltlich die auch bisher im Gebührengesetz normierte Rechtslage fort. - Bemessungsgrundlage: Bei den einzelnen Rechtsgeschäftsgebühren ist Bemessungsgrundlage die Leistung eines Vertragsteiles, z.B. bei den Bestandvertragsgebühren gemäß § 33 TP 5 GebG das Entgelt, bei den Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 GebG der Einsatz des Spielteilnehmers, also das Entgelt, der Preis. § 57 Abs. 1 GSpG sieht als Grundtatbestand ebenfalls vor, dass Bemessungsgrundlage die Leistung eines Vertragsteiles ist, nämlich der Einsatz. § 57 Abs. 3 GSpG, die für die Bf. maßgebliche steuerrechtliche Bestimmung, legt als der Bemessungsgrundlage „Jahresbruttospieleinnahmen“ vorgelagerten Sachverhalt ebenfalls den Einsatz des Spielteilnehmers fest. Für die Bemessungsgrundlage werden die Einsätze der Spielteilnehmer auf das Kalenderjahr hochgerechnet und die ausbezahlten Gewinne abgezogen (§ 57 Abs. 5 GSpG). Im Fall des § 57 Abs. 3 GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen um die gesetzliche Umsatzsteuer zu vermindern. - Entstehen der Steuerschuld: § 59 GSpG sieht mehrere Steuerschuldentstehungstatbestände vor, z.B. im Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages, bei Ausspielungen grundsätzlich mit Vornahme der Handlung, die den Abgabentatbestand verwirklicht. Nach § 16 Abs. 5 lit. b GebG vor dem 1.1.2011 entstand die Gebührenschuld bei Ausspielungen ebenfalls mit der Vornahme der Handlung, die den gebührenpflichtigen Tatbestand verwirklicht. Im Fall der Bf., bei elektronischen Lotterien über Video-Lotterie-Terminals ist das Glücksspielabgabenauslösemerkmal der Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne (§ 59 Abs. 2 letzter Satz GSpG). Vergleichsweise lautet § 16 Abs. 5 GebG idgF ab 1.1.2011, dass die Gebührenschuld bei Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG mit der Bezahlung des Spieleinsatzes entsteht. - Steuerschuldner: Gemäß § 59 Abs. 2 GSpG ist bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung oder der Vermittler Schuldner der Abgabe nach § 57 GSpG. Bei den Glücksspielabgaben gilt als Vermittlung die Annahme und Weiterleitung von Spieleinsätzen und Gewinnen und darüber hinaus auch die Mitwirkung am Zustandekommen des Glücksspielvertrages auf andere Art und Weise. Vergleichsweise sind gemäß § 28 Abs. 3 GebG zur Entrichtung der Wettgebühren die Personen, die gewerbsmäßig Spielen abschließen oder vermitteln zur ungeteilten Hand verpflichtet. Die Haftung der übrigen am Rechtsgeschäft beteiligten Personen gemäß § 30 GebG findet allerdings kein Pendant bei der Glücksspielabgabe. - Entrichtung: Gemäß § 59 Abs. 3 GSpG haben die Abgabenschuldner die Glücksspielabgaben jeweils für ein Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel abzuführen. Die Bestimmungen zur Selbstberechnung der Wettgebühren sind in § 33 TP 17 Abs. 3 GebG im Wesentlichen gleichlautend geregelt. - Bewertung: § 59 Abs. 6 GSpG verweist für die Bewertung von Waren und geldwerten Leistungen für Zwecke der Glücksspielabgaben auf die Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1955 und entspricht ansonsten dem Wortlaut des § 26 GebG. - Eingabengebühren und Gebühren für Konzessionserteilungen gemäß § 59a GSpG: nach § 59a Abs. 4 GSpG gelten für die Gebühren im Übrigen die Bestimmungen des Gebührengesetzes 1957 über Eingaben [§14 TP 6 GebG] und amtliche Ausfertigungen [§ 14 TP 2 GebG]. - Unentgeltliche Glücksspiele: § 58 Abs. 3 GSpG sieht für Preisausschreiben die ermäßigten Glücksspielabgaben von 5% vor. Preisausschreiben waren nicht von § 33 TP 17 GebG erfasst, da dieser nur entgeltliche Glücksverträge zum Gegenstand hatte und hat, wie auch die Rechtsgeschäftsgebühren grundsätzlich nur entgeltliche Rechtsgeschäfte besteuern. Preisausschreiben wurden bis 31.7.2008 als Schenkungen dem Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz unterworfen (z.B. VwGH 15.3.2001, 98/16/0205), waren aber gemäß § 15 Abs. 1 Z 6 ErbStG schenkungssteuerbefreit. Zur Abgrenzung „zwischen dem Glücksvertrag und freigebigen Zuwendungen iS des § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG“ befasste sich der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis VwGH 4.11.1994, 94/16/0030. - Gleichbehandlung der Glücksspielabgaben und Wettgebühren in Bezug auf das Finanzstrafgesetz: Wettgebühren sollen ebenso wie Glücksspielabgaben dem Finanzstrafgesetz unterliegen, denn ohne diese Regelung würden zwar Glücksspielabgaben, nicht aber Wettgebühren dem Finanzstrafgesetz unterfallen. (II. Besonderer Teil 658 BlgNR 24. GP, zu Artikel 5, Änderung des Finanzstrafgesetzes). - Gleichstellung der Glücksspielabgaben mit § 33 TP 17 Z 7 und Z 8 GebG idfF als ausschließliche Bundesabgaben im Finanzausgleichsgesetz 2008: „Die neue Glücksspielabgabe gemäß §§ 57 und 58 GSpG ersetzt, abgesehen von der Ausweitung auf verbotene Ausspielungen, die bisherigen Gebühren gemäß § 33 TP 17 Z 7 und Z 8 GebG, welche ausschließliche Bundesabgaben sind und ist daher ebenso als solche einzustufen.“ (II. Besonderer Teil 658 BlgNR XXIV. GP zu Artikel 6, Änderung des Finanzausgleichsgesetzes 2008). Aus diesem normativ-theoretisch entfalteten Konzept ist folgende Ordnungsstruktur der Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG ersichtlich. Das Glücksspielgesetz greift in § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG einen Teil von Glücksverträgen heraus, bezeichnet sie als Ausspielungen und besteuert sie mit den Glücksspielabgaben. Nur das entgeltliche Glücksspiel mit unternehmerischer Mitwirkung, wenn dessen Ergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist, unterliegt der als Glücksspielabgabe bezeichneten Steuer gemäß § 57 GSpG. Nicht entgeltliches und/oder nicht unternehmerisches Glücksspiel, wenn dessen Ergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist, unterliegt ermäßigt unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 58 GSpG der Glücksspielabgabe. Dadurch, dass das Glücksspielgesetz in § 1 Abs. 1 GSpG einerseits den Begriff des Spiels voraussetzt und in § 2 Abs. 1 GSpG die „Obligatio“, nämlich Preis gegen Hoffnung auf Gewinnchance umreißt, verweist es auf den Spielvertrag des ABGB. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes wird diese Interpretation durch die jahrzehntelange gegenseitige Verschränkung des Glücksspielgesetzes mit den Rechtsgeschäftsgebühren des § 33 TP 17 GebG in seinen unterschiedlichen Fassungen und den parlamentarischen Materialien zur Einführung der Glücksspielabgabe mit der Glücksspielgesetznovelle 2008 deutlich unterlegt. Die (spätere) Hereinnahme der ursprünglich der Schenkungssteuer unterliegenden Preisausschreiben unter die Glücksspielabgabe zeigt aus steuerlicher Sicht, dass damit ein Verstärkungseffekt in der Angleichung der Glücksspielabgaben an die Gebühren und Verkehrsteuern verbunden ist. Die Glücksspielabgaben lassen sich ontologisch auf die Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG zurückführen und werden weitestgehend analog zu den Rechtsgeschäftsgebühren und den Verkehrsteuern ausdifferenziert. Wenn es in den Materialien heißt, dass die Glücksspielabgaben eine allgemeine Abgabe auf Ausspielungen sind, wird letztendlich der Abschluss des Rechtsgeschäftes Glücksspiel besteuert. Auch die Einschränkung des § 1 Abs. 1 GSpG auf solche Glücksverträge, bei welchen die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt, stellt auf eine Wortfolge ab, die sich in einem anderen (Verkehrs-)Steuergesetz, in § 2 Abs. 1 Z 7 KfzStG findet. (UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11). Zur Interpretation der Glücksspielabgaben können daher im Sinne der Einheitlichkeit der Steuerrechtsordnung vergleichbare Regelungen in anderen Steuergesetzen, wie z.B. das Gebührengesetz bzw. allgemeine verkehrsteuerliche Grundsätze, herangezogen werden. Die Dominanz des bürgerlichen Rechtes bei der Auslegung der Rechtsgeschäftsgebühren, die sich zweifelsohne institutionalisiert hat ohne die wirtschaftliche Betrachtungsweise außer Betracht zu lassen (Tipke/Lang21, dSteuerrecht § 5 Rz 70; ähnlich Stoll, Rentenbesteuerung3, 590ff), lässt sich auch historisch erklären, da in einem Vorgänger des heutigen Gebührengesetzes 1957 ausdrücklich auf das ABGB Bezug genommen wurde. (Roschnik, Handbuch des österreichischen Gebührenrechtes, Wien, 1913, 8, 267). Zusammenfassend kann gesagt werden, dass den Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG durchwegs Rechtsgeschäftsgebühren- bzw. Verkehrsteuercharakter zukommt, die Interpretation erfolgt im Licht des ABGB unter Beachtung einerseits der Eigentümlichkeit der glücksspielgesetzlichen Terminologie und andererseits der bei allen Abgabengesetzen elementaren wirtschaftliche Betrachtungsweise. 5.5.2. Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 3 GSpG für Ausspielungen über einen Video-Lotterie-Terminal, Unterschied zwischen Glücksspielautomat und Video-Lotterie-Terminal Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 3 GSpG fällt immer dann an, wenn ein Glücksspielautomat betrieben wird, für den keine Betriebsbewilligung nach einem Landesgesetz besteht, oder wenn ein Video-Lotterie-Terminal ohne Konzession des Bundesministers für Finanzen gemäß § 14 GSpG betrieben wird. Eine Ausspielung kann nicht nur im Lebendspiel, sondern gemäß § 2 Abs. 3 GSpG auch mittels Glücksspielautomaten erfolgen. Ein Lebensspiel ist ein Spiel, bei dem ein Croupier die Spielfolge leitet, wie z.B. Roulette, Black Jack oder Glücksrad (1067 BlgNR XVII. GP; Schwartz/Wohlfahrt, Glücksspielgesetz2 § 22 Rz 9; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 21 Rz 21). Nach § 2 Abs. 3 GSpG liegt ein Glücksspielautomat vor, wenn die Entscheidung über das Spielergebnis nicht zentralseitig, sondern durch eine mechanische oder elektronische Vorrichtung im Glücksspielautomaten selbst erfolgt. (z.B. VwGH 19.7.2011, 2011/02/0127). Selbsttätigkeit bedeutet, dass die Entscheidung ohne Zutun von außen durch den Automaten selbst, z.B. nach Maßgabe vorgegebener Wahrscheinlichkeitsprogramme, getroffen wird. Als Gegensatz zur Selbsttätigkeit gilt die Zentralseitigkeit (z.B. VwGH 4.11.2009, 2009/17/0147; VwGH 10.5.2010, 2009/17/0202; UVS Vorarlberg 11.1.2010, 1-953/09 [Definition der Zentralseitigkeit durch Begriffsanalyse]; o.A., Glücksspielgesetz6, 28; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 37). Zentralseitigkeit ist das Charakteristikum der Elektronischen Lotterien gemäß § 12a GSpG, welche folgende formale Voraussetzungen hat: a) den Vertragsabschluss über elektronische Medien, b) eine zentralseitige Spielentscheidung und c) die Möglichkeit der Kenntnisnahme des Spielergebnisses unmittelbar nach Spielteilnahme. Unter elektronischen Medien verstehen die Materialien jede Form der Datenübertragung unter Zuhilfenahme modernster Technologien aus dem Telekommunikationsbereich (Schwartz-Wohlfahrt, GlücksspielG samt den wichtigsten Spielbedingungen2 (2006), § 12a Rz 5). Dass das Internet ein elektronisches Medium im Sinne dieser Bestimmung ist, kann nicht zweifelhaft sein (Schwartz-Wohlfahrt, GlücksspielG samt den wichtigsten Spielbedingungen2 (2006), § 12a Rz 5). Über Gewinn und Verlust wird dann zentralseitig entschieden, wenn diese Entscheidung nicht ein vom Spielteilnehmer bedienter Apparat mit Hilfe einer elektronischen oder mechanischen Vorrichtung selbst herbeiführt (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 12a Rz 3 Rz 5), bzw. wenn mehrere Endgeräte mit einem Rechner verbunden sind, der das Spielergebnis ermittelt und an die Endgeräte übermittelt. (VwGH 4.11.2009, 2009/17/0147; VwGH 27.4.2012, 2011/02/0224; ). Kann dem Spielteilnehmer das Spielergebnis zeitnah zum Spielende durch eine Anzeige am Internet-Terminal zur Kenntnis gelangen, sind sämtliche von § 12a GSpG aufgestellten Formerfordernisse der Glücksspielform „Elektronische Lotterie“ erfüllt. (A., Glücksspielautomaten - elektronische Lotterien – Rechtsbruch, MR 2010, 166). Zentralseitigkeit bedeutet „Terminal-Server-System“, im Gegensatz zur Behauptung der Bf. anlässlich des Erörterungstermines am 17.11.2014 ist es gleichgültig, ob an einem „Server/Endgerät“ ein (1) Terminal oder mehrere Terminals hängen. Im Fall der Geräte der Bf. ist die Zentralseitigkeit jedenfalls erfüllt, die Bf. betreibt Video-Lotterie-Terminals. 5.5.3. Verhältnis der Glücksspielabgaben - mit Ausblick auf das Gebührengesetz - zur Konzessionsabgabe und zur Spielbankabgabe Die Rechtslehre versteht unter öffentlichen Abgaben alle einmaligen oder laufenden Geldleistungen, die kraft öffentlichen Rechts zwecks Erzielung von Einnahmen der Gebietskörperschaften zur Bestreitung des Aufwandes im öffentlichen Interesse allen auferlegt werden, die die Tatbestände der materiellen Abgabengesetze erfüllen, wobei die die Leistung begründenden Tatbestände nach Grund und Höhe bestimmt sein müssen (vgl. Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren, Rz 111 zu § 14 TP 6 GebG unter Hinweis auf VwGH 30.1.1970, Slg 4019/F, VwGH 21.2.1979, 1752/77; OGH 10.7.1996, 3 Ob 2/96, EvBl 1997/9). Das GSpG 1989 regelt drei Abgaben, die Konzessionsabgabe gem § 17 GSpG für die Lotterienkonzession, die Spielbankabgabe gem § 28 GSpG für den Betrieb von Spielbanken und die Glücksspielabgabe gem §§ 57-59 GSpG. Dazu ist die Gebühr für Konzessionen und Eingaben gemäß § 59a GSpG zu zählen, die jedoch kein im Glückspielgesetz befindliches Abgabengesetz, das vom Steuergegenstand bis zur Abgabenerklärung/Anzeige alles regelt, darstellt, sondern ein aus den Stempelgebühren des § 14 Gebührengesetz 1957 ausgelagerte besondere feste Gebühr, für die die entsprechenden Bestimmungen des Gebührengesetzes bzw. der BAO gelten. Gemäß § 17 GSpG hat der Konzessionär für die Überlassung des Rechts zur Durchführung der Glücksspiele nach den §§ 6 bis 12b (Lotto, Toto und Zusatzspiel, für Sofortlotterien, Klassenlotterie, Zahlenlotto, Nummernlotterien und für Bingo und Keno) eine Konzessionsabgabe zu entrichten. Bemessungsgrundlage ist im Wesentlichen die Summe der Einsätze während eines Kalenderjahres, der Steuersatz beträgt je nach Spiel zwischen 2% bis 27,5%, für Elektronische Lotterien (§ 12a GSpG Glücksspielautomaten, Online-Glücksspiel, ausgenommen aber Video Lotterie Terminals) 40%. BGBl. I 2010/73 nahm Elektronische Lotterien über Video Lotterie Terminals aus, um sie der Regelung des § 57 Abs. 4 GSpG zu unterwerfen, welche für Ausspielungen mittels Glücksspielautomaten gemäß § 5 GSpG und solche mittels Video-Lotterie-Terminals aufgrund der Konzession gemäß § 14 GSpG einen Abgabensatz von 10% der um die Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen vorsieht. Zusammen mit den Zuschlagsabgaben des § 13a FAG 2008 ergibt sich eine Abgabenbelastung von 25%. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 17 Rz 3). Bemessungsgrundlage sind die Jahresbruttospieleinnahmen, das sind die im Kalenderjahr dem Konzessionär zugekommenen Wetteinsätze abzüglich Ausschüttungen (Gewinne). Steuerschuldner ist der Konzessionär. Die Entrichtung der Konzessionsabgabe erfolgt durch Selbstberechnung und ist jeweils am 20. des der Leistung der Wetteinsätze folgenden Kalendermonats fällig. Mit BGBl. 1996/747 wurde die Fälligkeit für die Konzessionsabgabe nach dem GSpG und für die Rechtsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG aF vereinheitlicht. Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 17 Rz 2 bemerken dazu, dass diese Rechtsgebühren nunmehr vom Gebührengesetz in das Glücksspielgesetz unter der Bezeichnung Glücksspielabgaben transferiert und die Regelung über die Fälligkeit beibehalten wurde. Die Abrechnung, die der Konzessionär zu diesem Zeitpunkt vorzulegen hat, gilt als Abgabenerklärung. Am 15. März des Folgejahres hat der Konzessionär eine Steuererklärung abzugeben, die als Jahreserklärung gilt. Gemäß § 17 Abs. 6 GSpG trägt der Konzessionär die Glücksspielabgabe nach § 57 für die durchgeführten Glücksspiele. Nach § 21 GSpG kann der BMfF das Recht zum Betrieb einer Spielbank durch Erteilung einer Konzession an einen Konzessionär übertragen. In einer Spielbank dürfen Glücksspiele iSd § 2 Abs. 1 GSpG betrieben werden. Der Konzessionär hat gemäß § 28 GSpG eine Spielbankabgabe zu entrichten. Bemessungsgrundlage sind die Jahresbruttospieleinnahmen, das sind die Spieleinsätze pro Kalenderjahr abzüglich der ausbezahlten Spielgewinne und abzüglich der „Propagandajetons“ eines jeden Spielbankbetriebes, im Falle von Ausspielungen über Glücksspielautomaten die um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen aus Glücksspielautomaten eines jeden Spielbankbetriebes, der Steuersatz beträgt 30%. Die Ausspielungen in Spielbanken sind gemäß § 57 Abs. 6 GSpG von der Glücksspielabgabe befreit, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Steuerschuldner ist der Konzessionär. Die Entrichtung der Spielbankabgabe erfolgt durch Selbstberechnung und ist am 15. des der Spieleinnahme folgenden zweiten Kalendermonats fällig. Diese Abrechnung, die der Konzessionär zu diesem Zeitpunkt vorzulegen hat, gilt als Abgabenerklärung. Der Konzessionär hat bis zum 15. März des Folgejahres für das abgelaufene Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben. (§ 29 GSpG). Die Gebühren nach dem Gebührengesetz 1957, die auch die Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG unter dem Titel „Glücksverträge“ gemeinsam mit entgeltlichem Hoffnungskauf und Leibrentenverträgen über bewegliche Sachen regeln, sind dem Ordnungsprinzip der Verkehrsteuern zuzuordnen. Die Verkehrsteuern knüpfen an bestimmte Rechtsvorgänge oder tatsächliche Handlungen an, Steuergegenstand sind primär Vorgänge des Rechtsverkehrs oder Wirtschaftsverkehrs. Die von der Gebühren- oder Verkehrsteuerpflicht erfassten Rechtsgeschäfte werden umschrieben bzw. erfolgt eine Verweisung auf das Zivilrecht (Stoll, Rentenbesteuerung3, 590). Die Gebühren nach dem Gebührengesetz 1957 (Wettgebühr gemäß § 33 TP 17 GebG) und die Glückspielabgaben gemäß § 57 GSpG sind nach § 7 Z 2 Finanzausgleichgesetz 2008 ausschließliche Bundesabgaben. Die Konzessions- und Spielbankabgabe sind gemeinschaftliche Bundesabgaben gemäß § 8 Finanzausgleichgesetz 2008. (siehe zu Finanzausgleichsgesetz Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 28 Rz 3 Rz 4). Sowohl bei der Konzessionsabgabe, als auch bei der Spielbankabgabe handelt es sich, obwohl diese Abgaben im Kontext mit der Konzessionserteilung stehen, finanzwissenschaftlich nicht um ein Entgelt für die Überlassung der Konzession, sondern um „echte Steuern“. Von ihrem Besteuerungsgegenstand „Durchführung von Glücksspielen“ - mitgedacht werden muss § 1 Abs. 1 GSpG - kann die Struktur abgeleitet werden, dass auch mit diesen beiden Abgaben grundsätzlich der Abschluss entgeltlicher Glücksverträge besteuert wird. (Auch die deutsche Spielbankabgabe, die zwar anders als die österreichische Spielbankabgabe konzipiert ist, wurde seit ihrer Einführung als eine Steuer iSd Steuerverfahrensrechts, in der Ausformung einer einheitlichen Gesamtabgabe, und nicht als Verwaltungsabgabe – Abgabe nur für die Genehmigung zum Betrieb einer Spielbank – qualifiziert. Nach Auffassung des BFH erfüllt sie die für die Steuern gegebene Begriffsbestimmung [BFH 16.12.1950, III 70/50 S; BFH 23.10.1952, V 58/51; BFH 30.4.1953, V 84/51 zitiert von Dziadkowski, Zur Struktur der Spielbankabgabe, dUVR 2002, 330]). Nach den parlamentarischen Materialien zu BGBl 1989/620 regelt § 29 GSpG die Verfahren bei der Erhebung der Spielbankabgabe; auf das Verfahren finden die Bestimmungen der Abgabenverfahrensgesetze Anwendung. (1067 RV BlgNR XVII. G). Die Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG ist eine allgemeine Abgabe auf „Glücksspiele“, die durch die Glücksspielgesetz-Novelle 2008, BGBl. I 2010/54 aus den im Gebührengesetz geregelten „Glücksverträgen“ gemäß § 33 TP 17 GebG herausgelöst und in das Glücksspielgesetz eingestellt wurde. Gleichzeitig wurde der allgemeine Steuersatz von 25% auf 16% gesenkt. Nach der Regierungsvorlage 657 BlgNr XXIV. GP zu § 57 Abs. 3 GSpG sollte die Glücksspielabgabe für Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals jener für Glücksspielautomaten in einer Spielbank gleichgestellt werden. Die Spielbankabgabe gemäß § 28 Abs. 3 GSpG beträgt für Ausspielungen über Glücksspielautomaten ja ebenfalls 30% von derselben Bemessungsgrundlage wie die Glücksspielabgabe. Befreiungen und Ermäßigungen von der Glücksspielabgabe gelten für die Konzessionäre gemäß § 14, § 21 und § 22 GSpG, der Konzessionär gemäß § 14 GSpG trägt eine ermäßigte Glücksspielabgabe für Glücksspielautomaten und elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals von 10% + § 13a FAG 2008 15% = 25% bzw. bis 31.12.2014 von 25%. Gemäß § 57 Abs. 6 Z 1 GSpG sind die Ausspielungen von Spielbanken gemäß § 21 GSpG von der Glücksspielabgabe befreit. Die Konzessionäre sind gemäß § 31a GSpG auch von den Landes- und Gemeindeabgaben befreit, die als Ursache eine konzessionierte Ausspielung haben (als persönliche Befreiung formuliert). Aus steuertheoretischer Sicht haben Befreiungen und Ermäßigungen folgende Bedeutung: Laut Stoll, Steuerschuldverhältnis, 86-87 erfassen die den Steuergegenstand umschreibenden Tatbestände bestimmte Erscheinungen und verknüpfen diese mit der Steuerrechtsfolge. Während Sachverhalte, die nicht unter diesen Tatbestand fallen, nicht befreit, sondern steuerlich irrelevant sind, höhlen die Befreiungstatbestände den primären Steuertatbestand wieder aus. Die Befreiungsvorschriften sind in ihrer Struktur den steuerrechtlichen Tatbeständen völlig gleich, sie scheiden die erfassten Sachverhalte vom Geltungsbereich des Gesetzes wieder aus. Abgabenbefreiung bedeutet, dass der befreite Rechtsvorgang oder die befreite Person vom Grundtatbestand, in diesem Fall von § 57 GSpG umfasst ist, es besteht „Steuerbarkeit“. Durch die Befreiung wird der Grundtatbestand lediglich ausgehöhlt. Das heißt, dass die „Spielverträge“, die von den Konzessionären gemäß § 14 GSpG und § 21 GSpG abgeschlossen werden, grundsätzlich der „allgemeinen“ Glücksspielabgabe gemäß §§ 57 ff GSpG unterliegen, durch die Befreiungen scheiden sie aus dem Geltungsbereich des § 57 GSpG grundsätzlich wieder aus, da sie „besonderen“ Glücksspielabgaben unterliegen und eine Doppelbesteuerung mit Glücksspielabgaben vermieden werden soll. (Vgl.§ 15 Abs. 3 GebG). Aus den verhältnismäßig kongruenten Besteuerungsgegenständen folgt diese abgabenrechtliche Ordnungsstruktur: Grundlage ist § 33 TP 17 GebG, der den Abschluss von Glücksverträgen iSd § 1267 ABGB mit einer Rechtsverkehrssteuer belegt. Zu den Glücksverträgen gehören auch Glücksspiele, die soweit sie nicht im Glücksspielgesetz geregelt sind, nach wie vor nach jener Tarifpost besteuert werden. Damit sind die Glücksspielabgaben einerseits eine lex specialis zu den Rechtsgeschäftsgebühren nach dem Gebührengesetz 1957, andererseits lex generalis im Hinblick auf die Konzessions- und Spielbankabgabe, da die letzteren beiden grundsätzlich den Abschluss bestimmter Glücksverträge besteuern und damit nur besondere, „auf die Konzessionäre gemäß § 14 GSpG, § 21 GSpG und § 22 GSpG zugeschnittene Glücksspielabgaben“ iSv Rechtsverkehrsteuern sind. Glücksspielabgaben, Konzessionsabgabe und Spielbankabgabe haben im Großen und Ganzen den Abschluss bestimmter Glückverträge zum Besteuerungsgegenstand, Bemessungsgrundlage sind die Einsätze. Die Steuersätze sind gleich. Bei der Konzessions- und Spielbankabgabe gilt die Abrechnung als Abgabenerklärung, bei den Glücksspielabgaben gilt die Abrechnung als Anzeige. Im Unterschied zur Abgabenerklärung ist bei der Anzeige keine Berichtigung gemäß § 293b BAO möglich. Die Gleichartigkeit der „allgemeinen“ und „besonderen“ Glücksspielabgaben hat – wie gezeigt werden wird - in Bezug auf die Überlegungen zur Verfassungs- und Unionsrechtswidrigkeit Konsequenzen. 5.6. Die von der Bf. behauptete Verfassungs- und Unionsrechtswidrigkeit des Glücksspielmonopols hätte keine Auswirkungen auf die Glücksspielabgaben 5.6.1. Judikatur des EuGH (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 174). Die Bf. befasst sich mit der Frage, ob § 57 Abs. 3 GSpG die Dienstleistungsfreiheit des Art. 56 AEUV beeinträchtige. Der Glücksspielsektor ist in der Europäischen Union weitestgehend ungeregelt. Sekundärrechtlich wäre die Dienstleistungsrichtlinie zu nennen, die gemäß Art. 2 Abs. 2 lit. h „Glücksspiele, die einen geldwerten Einsatz verlangen, einschließlich Lotterien, Glücksspiele in Spielkasinos und Wetten“ ausdrücklich von ihrem Anwendungsbereich ausnimmt. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 173). Die glücksspielrechtlichen Regelungen sind, einen grenzüberschreitenden Sachverhalt vorausgesetzt, auf ihre Vereinbarkeit mit dem Primärrecht zu überprüfen. Da im AEUV für Dienstleistungsmonopole, und als solche qualifizierte der EuGH nationale Glücksspiel- und Wettmonopole, keine Umformungspflicht vorgesehen ist, bestehen gegen die Errichtung von Glücksspielmonopolen keine grundsätzlichen Bedenken, solange diese den sonstigen Anforderungen des Primärrechtes entsprechen. Dabei sind die Grundrechte beachtlich, anhand jener der EuGH bereits zahlreiche nationale Glücksspielmonopole untersucht hat, und zwar anhand der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV und anhand des freien Dienstleistungsverkehrs gemäß § 56 AEUV. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 § 3 Rz 21; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 174). Die Niederlassungsfreiheit beinhaltet das Verbot der Beschränkung der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der EU in einem anderen Mitgliedstaat sowie das Verbot, die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften zu beschränken. Konkret umfasst sind die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 174, FN 693). Die Dienstleistungsfreiheit verbietet Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Europäischen Union und gewährt im Wesentlichen das Recht, aktiv, passiv oder personenunabhängig grenzüberschreitende Dienstleistungen zu erbringen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 174, FN 694).