UFSW RV/2232-W/02

Systems" je nach Lage des Einzelfalles unter Berücksichtigung objektiver, aber auch subjektiver Umstände auf den erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang von Aufwendungen mit einem Betrieb zu schließen ist (vgl. Quantschnigg-Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 4 Tz 36.1., und die dort angeführten Literaturmeinungen). Bei der Prüfung der Frage, ob ein Aufwand betrieblich veranlasst ist, ist aber auch darauf Bedacht zu nehmen, ob die allgemeine Verkehrsauffassung einen Aufwand als betriebsbedingt oder betriebseigentümlich ansieht (vgl .Hofstätter-Reichel, Einkommensteuer-Kommentar, § 4 Abs. 4 allgemein Tz 1). Hinsichtlich der "Veranlassung" von Betriebsausgaben führen Hofstätter-Reichel im Kommentar zur Einkommensteuer 1988 unter Tz 1 zu § 4 Abs. 4 allgemein aus, dass entsprechend der Gesetzesdefinition dem Begriff des "Veranlassens" nicht bloß die Bedeutung eines bewussten, also gewollten und beabsichtigten Tätigwerdens zu unterstellen ist, sondern auch ungewollte oder sogar unerkannte Ergebnisse zu Vermögensminderungen führen und in weiterer Folge den Gewinn beeinflussen können. Bei der Beurteilung der Frage, ob Aufwendungen oder Ausgaben als Betriebsausgaben zu werten sind, kommt es vielmehr nur auf den wirtschaftlichen Zusammenhang der "Ausgabe" mit der betrieblichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen an. Demzufolge sind Betriebsausgaben nicht nur Ausgaben, die im Betrieb vermeidbar sind, sondern alle durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen (VwGH vom 27.1.1981, Zl 14/1296/77, Zl 81/14/0009, selbst dann, wenn der damit beabsichtigte wirtschaftliche Erfolg nicht eingetreten ist (VwGH v. 18.6.1965, Zl 248/65). Grundsätzlich steht es der Finanzbehörde nicht zu, die Notwendigkeit und die Angemessenheit einer Betriebsausgabe zu prüfen. Der Verwaltungsgerichtshof hat beispielsweise zur Frage der Anerkennung von Bürgschaftszahlungen als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit wiederholt Stellung genommen und immer wieder ausgesprochen, es sei bei der Beurteilung dieser Frage grundsätzlich entscheidend, ob die Übernahme einer Bürgschaft "in Ausübung des Berufes" erfolge und ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Tätigkeit des Steuerpflichtigen bestehe. Der Gerichtshof verneinte jedoch die Abzugsfähigkeit einer Bürgschaftszahlung im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit durch einen an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer mit der Begründung, die Übernahme von Verpflichtungen der Gesellschaft seitens des Gesellschafters sei grundsätzlich als Einlage zu werten. Die Einlage diene primär dem Fortbestand der Gesellschaft und erst sekundär der Sicherung allfälliger Geschäftsführerbezüge (VwGH vom 24.1.1999, Zl 86/13/0162). Zu den beruflichen Obliegenheiten eines Geschäftsführers gehört nicht die Verpflichtung, Haftungen bzw. Zahlungsverpflichtungen für die Gesellschaft zu übernehmen. Somit steht der Erfassung von Vermögensverlusten hinsichtlich schlagend werdenden Bürgschaften als Betriebsausgaben entgegen, dass derartige Kapitalzuführungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher auf die Anschaffungskosten der Beteiligung zu aktivieren sind (vgl. Hofstätter-Reichel, die Einkommensteuer EStG 1988 § 16 EStG allgemein Tz 6 und Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar § 3 Tz 330; VwGH 24.1.1990, 86/13/0162 in ÖStZB 1990, 304 und RME ÖStZ 1998, 271, sowie VwGH 20.6.1990, 90/13/0064, 0005 in ÖStZB 1991, 35 die beiden letzteren iZm Einkünften aus Kapitalvermögen und Werbungskosten gemäß § 16 sowie § 3 Z 2 EStG 1988). Im vorliegenden Fall begründete der steuerliche Vertreter des Bw die betriebliche Veranlassung der Bürgschaft (und damit als Betriebsausgabe) in der Berufung vom 16. November 2000 damit, dass sich der Bw im Jahr 1993 selbständig gemacht und für sich als EDV-Fachmann eine Marktnische gesucht habe. In der Zusammenarbeit mit der Fa. P. GmbH habe der Bw eine Chance gesehen sich als EDV-Spezialist einen Namen zu machen und sich auf diese Weise in der Speditionsbranche zu etablieren. Die im Oktober eingegangene Beteiligung an der Fa. P. GmbH hätte ihn ein gewisses Kontrollrecht ermöglichen sollen, die Bürgschaft habe zur Absicherung seiner Einkünfte als EDV-Fachmann dienen sollen. Als Beweismittel dafür legte der Bw ein nicht unterfertigtes schriftliches Angebot an den Bw datiert vom April 1993 (s. E-Akt 1998/ S 17) sowie eine schriftliche Bestätigung der mündlichen Vereinbarung mit dem Geschäftsführer der Fa. P. GmbH vom Mai 1993 (s. E-Akt 1998/S 28f) vor. Nach Meinung des Finanzsenates lässt der Inhalt der schriftlichen Bestätigung der mündlichen Vereinbarung vom Mai 1993 zwischen dem Bw und dem Geschäftsführer der Fa. P. GmbH (s- E-Akt 1998/S 28), in welcher ein Zeitplan der Realisierung der EDV-Lösungen nach Gründung und der Fa. P. GmbH festgelegt worden ist bzw das Schreiben betreffend der nachträglichen Probleme, die eine Realisierung der vorgesehenen Zeitplanung verzögerten, nicht den Schluss zu, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Auftragsvergabe an den Bw und der Haftungsübernahme durch den Bw besteht bzw bestanden hat. Im vorliegenden Fall existieren weder schriftliche Verträge über eine tatsächliche Geschäftsverbindung bzw Honorare noch andere schriftliche Vereinbarungen hinsichtlich des Zusammenhanges zwischen der Auftragserteilung durch die Fa. P. GmbH an den Bw und der Bürgschaftsübernahme des Bw für die Fa. P. GmbH. Das bloße Vorlegen eines Schätzgutachtens (vom 27. Oktober 1993 über den Zeitwert des Superädifikates) und eines nicht unterfertigten Angebots durch die Fa. P. GmbH an den Bw (s. E-Akt 1998 /S 17) sowie eine nicht datierte nachträglich formulierte schriftliche Vereinbarung, welche der Geschäftsführer der Fa. P. GmbH an das FA B. geschickt hat (s. E-Akt 1997/39) reichen nicht aus, um die betriebliche Veranlassung der Haftungsübernahme zu beweisen. Nach Meinung des Finanzsenates lässt sich die vom Bw behauptete Abhängigkeit der Aufträge durch die Fa. P. GmbH an ihn von der Übernahme der Bürgschaft durch ihn auf Grund der Ermittlungsergebnisse, mit Ausnahme der Behauptung des Bw, nicht entnehmen. Es kann nicht als erwiesen angenommen werden, dass der Bw nur durch die Bürgschaftsübernahme den "Auftraggeber" Fa. P. GmbH gewinnen bzw halten konnte. Dies umso mehr als auch das Verhältnis der Betriebseinnahmen (nämlich seit 1995 bis dato null) zur Bürgschaft rund S 1.200.000,00 zwingend zu keinem gegenteiligen Schluss führt. Dass der Bw zur Haftung herangezogen worden ist, ist auf Grund der vorgelegten Bürgschaftsverträge und den Schreiben der Rechtsabteilung der V-Banken unbestritten, doch damit ist nach Meinung des Finanzsenates noch nicht die betriebliche Veranlassung der Bürgschaftszahlungen bewiesen. Es kann daher eine betriebliche Veranlassung der Bürgschaftsübernahme des Bw in Zusammenhang mit den vorangeführten Ausführungen und seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb - als EDV-Berater - nicht festgestellt werden. Wenn der steuerliche Vertreter des Bw in der Berufung weiters vorbringt, dass es für den Geschäftsführer der Fa. P. GmbH Hr. J. J. typisch sei, Vereinbarungen mündlich zu treffen und für diese Art von Verträgen eine Schriftform nicht erforderlich sei, dann mag dies zwar zutreffen, doch nach Meinung des Finanzsenates ist diese Vorgangsweise als im wirtschaftlichen Leben unüblich anzusehen, wenn zwischen Fremden eine Haftungsübernahme in Millionenhöhe nur mündlich vereinbart wird. Denn kein Fremder Dritter würde sich auf eine nur auf mündlicher Basis vereinbarte Auftragszusage unter der gleichzeitigen Bedingung, dass er für den Ankauf einer Speditionshalle durch die Fa. P. GmbH (Auftraggeber) eine Haftung in Millionenhöhe übernimmt, einlassen. Auch das Vorbringen des Bw, dass er mit der tatsächlichen Inanspruchnahme auf Grund des großen Substanzwertes der erworbenen Betriebshalle nicht gerechnet habe, kann nach Meinung des Finanzsenates nicht gefolgt werden, denn mit der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft muss der Bürge grundsätzlich immer rechnen. Im Übrigen kann auch das vom steuerlichen Vertreter des Bw zitierte Erkenntnis des VwGH vom 21. 03. 1996, Zl 95/15/0092 der Berufung nicht zum Erfolg verhelfen. Dies deswegen, weil der dort angeführte Sachverhalt im vorliegenden Fall nicht gegeben ist. Der in dem zitierten Erkenntnis angeführte Rechtsanwalt Dr. M., übernahm 20% der Stammanteile an der Fa. K. GmbH und wurde dadurch als Syndikus dieses Unternehmens beauftragt. Für diese Tätigkeit wurde ihm ein monatliches Syndikus-Entgelt im Betrag von S 30.000,00 zuzüglich der jeweils gültigen Umsatzsteuer gegen Rechungsausstellung bezahlt. Im Gegenzug verpflichtete er sich, die persönliche Bürgschaft als Ausfallsbürge für die Verbindlichkeiten gegenüber einer bestimmten Bank bis zu einem maximalen Betrag von S 3.000.000,00 zu übernehmen. Weiters wurde festgehalten, dass bei nicht fristgerecht bezahlten Honorare seitens der K-GmbH an den Rechtsanwalt, dieser unverzüglich aus sämtlichen Haftungen vollständig befreit ist. Es liegt ein detaillierter Vertrag vor, der den Einnahmen der Bürgschaftsübernahme gegenübersteht. Im vorliegenden Fall existieren jedoch weder schriftliche Verträge über eine tatsächliche Geschäftsverbindung bzw Honorare noch andere schriftliche Vereinbarungen hinsichtlich der Bedingungen für die Übernahme einer Haftung in Millionenhöhe. Bei Verträgen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern ist zu prüfen, ob eine Zuwendung an die Gesellschaft nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als verdeckte Einlage anzusehen. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. VwGH vom 14.12. 2000, 95/15/0127). Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeutet dies, dass nach Meinung des Finanzsenates die vom Bw vorgelegten Unterlagen - aus den oa Gründen - nicht nachweisen konnten, dass die Bürgschaftsübernahme durch den Bw ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen der Fa. P. GmbH und ihrem Gesellschafter (Bw) hat, sondern dass die Vorteilsgewährung (Bürgschaftsübernahme) durch den Bw an die Fa. P. GmbH nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Nach Meinung des Finanzsenates sind daher die dem Bw aus der Haftungsübernahme erwachsenen Kosten durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst und als Gesellschaftereinlage zu werten. Solche "Einlagen" stellen ebenso wenig Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dar, wie andere Geld- und Sacheinlagen, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seiner Gesellschaft zuführt. Sie können nicht in Betriebsausgaben des Gesellschafters umgedeutet werden, die diesem in seiner Eigenschaft als Gesellschafter erwachsen. Bei den im Rahmen der als Einzelunternehmer ausgeübten EDV-Beratungstätigkeit geltend gemachten Haftungsinanspruchnahmen handelt es sich in Wahrheit um im Bereich der angeführten Gesellschaft angefallene und den Gesellschafter (den Bw) treffende Verluste am Stammvermögen bzw Aufwendungen zur Vermeidung von Kapitalverlusten. Diese sind einkommensteuerrechtlich nicht abzugsfähig. Die strittige Aufwandsposition ist daher nicht der einkommensteuerrechtlichen relevanten Betätigung "EDV-Beratung", sondern als Vermögensverlust der körperschaftsteuerrechtlichen Fa. P. GmbH - Beteiligung des Bw zuzuordnen. Darüber hinaus steht die strittige Aufwendung des Bw mit endbesteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen iSd § 97 EStG 1988 in Zusammenhang (allfällige Gewinnanteile aus GmbH-Anteilen), womit in Hinblick auf § 20 Abs. 2 EStG 1988 auch insoweit keine Abzugsmöglichkeit besteht. Es war daher aus oa Gründen spruchgemäß zu entscheiden. Wien, 26. April 2004