UFSG RV/0096-G/02

  Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt betreffend Einkommensteuer 1999 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.   Entscheidungsgründe Im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung 1999 beantragte der Bw. unter anderem die Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen der Merkur Versicherung in Höhe von 3.385,00 S als Sonderausgaben und Fahrtkosten vom Dienstort Steyr zur Technischen Universität nach Graz in Höhe von 42.042,00 S als Werbungskosten (Fahrtkosten für die Erstellung der Dissertation). Der Beitrag zur Krankenversicherung entstammt der Versicherungspolizze seines Vaters, auf der der Bw. zur Krankenversicherung mitversichert ist. Dazu wurde noch eine Bestätigung vorgelegt, dass der Bw. die Versicherungsbeiträge seinem Vater refundiert habe. Das Finanzamt anerkannte im Einkommensteuerbescheid 1999 diese Ausgaben nicht als Sonderausgaben bzw. Werbungskosten und begründete dies wie folgt: Die an Ihren Vater refundierten Versicherungsbeiträge stellen keine Sonderausgaben gem. § 18 EStG 1988 dar. Sie waren zum Zeitpunkt der Zahlungsverpflichtung weder Versicherungsnehmer noch Zahlungsverpflichteter. Die beantragten Fahrtkosten, die für die Erstellung der Dissertation angefallen sind, konnten nicht als Werbungskosten in Abzug gebracht werden, da diese als Ausbildungskosten grundsätzlich zu den Kosten der Lebensführung gem. § 20 EStG 1988 gehören und als solche bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden dürfen. Mit Schriftsatz vom 1. September 2000 legte der Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt vom 2. August 2000 das Rechtsmittel der Berufung ein und begründete es folgendermaßen: 1.) die beantragten Werbungskosten in der Höhe von 42.042,00 S wurden nicht anerkannt, da die Fahrtkosten für die Erstellung der Dissertation als Ausbildungskosten zu den Kosten der Lebensführung zählten. Gegenargument: Es handelt sich meiner Meinung nach hierbei um Fortbildungskosten, da ich die universitäre Ausbildung bereits mit dem Diplom abgeschlossen habe. Zweck der Weiterbildung war ja die berufliche Aufstiegsmöglichkeit, wie dies auch bei Fortbildungskursen der Wifi oder BFI zuerkannt wird. 2.) Die an meinen Vater refundierten Versicherungsbeiträge zu der Krankenversicherung wurden nicht anerkannt mit dem Hinweis darauf, dass ich nicht Versicherungsnehmer und auch nicht Zahlungspflichtiger war. Formal war ich das erste Halbjahr 1999 in der Polizze meines Vaters eingeschlossen, die formelle Trennung erfolgte erst ab 1.7.1999. Allerdings war ich das ganze Jahr 1999 bei TB W. beschäftigt, hatte eigenes Einkommen und musste die von meinem Vater vorausgezahlten Versicherungsprämien in der Höhe von S 3.385,--, wie dies vereinbart war , zurückzahlen, worüber auch quittiert wurde. Die Zahlung meinerseits erfolgte am 23.12.1999. Ich war gegenüber meinem Vater sehr wohl Zahlungspflichtiger und Versicherter, er ist mit dem Betrag lediglich in Vorlage getreten. 3.) Bei der Lohnverrechnung meines Arbeitgebers TB W. wurden im Jahre 1999 weder Sonderausgaben noch der Kirchenbeitrag von S 1.000,-- steuerlich berücksichtigt. Der von Ihnen anerkannte Absetzbetrag für beide Positionen beträgt S 1.852,--. Da mein Progressionssteuersatz bei 42% liegt, kann die Steuergutschrift von S 150,-- rechnerisch nicht richtig sein. Mit Bescheid vom 19. Dezember 2000 erließ das Finanzamt eine abweisende Berufungsvorentscheidung mit gesonderter Bescheidbegründung, die lautete: Gem. § 18 Abs 1 Z. 2 EStG 1988 sind u. a. Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung Sonderausgaben. Ob eine Versicherungsprämie als Sonderausgabe gem. § 18 Abs 1 Z. 2 berücksichtigt werden kann, wird durch den Umstand entschieden, wer zur Leistung (rechtlich oder vertraglich) verpflichtet ist und ob dieser sie auch tatsächlich geleistet hat. Lt. Bestätigung der Versicherungsanstalt war zum Zeitpunkt der jeweiligen Zahlungsverpflichtung den Gesamtbetrag von 3.385,00 S betreffend, Ihr Vater Hr. Dr. A.S. sowohl Versicherungsnehmer als auch Zahlungsverpflichteter. Er quittiert mit seiner Unterschrift die von ihm geleisteten Prämien refundiert erhalten zu haben. Wie der VwGH in seiner Entscheidung v. 21.5.1985, ZI 85/14/0064 ausführt, müssen die Aufwendungen als Beiträge bzw. Prämien zu einer freiwilligen Krankenversicherung angesehen werden können. Dies ist nicht der Fall, soweit man einem anderen Zahlungspflichtigen für von diesem betragsmäßig bereits bezahlte Beträge und Prämien Ersatz leistet. Nach Lehre und Rechtssprechung zu § 16 EStG 1988 zählen Aufwendungen, die der Vorbereitung auf den Beruf dienen (Ausbildungskosten), zu den nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung. Hingegen bilden Fortbildungskosten, die durch die Weiterbildung im erlernten Beruf erwachsen, Werbungskosten. Um berufliche Fortbildung handelt es sich dann, wenn der Steuerpflichtige seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden bzw. den Beruf besser ausüben zu können (vgl. z.B. das Erkenntnis des VwGH v.22.9.1987, ZI. 87/14/0078). Die Kosten eines Hochschulstudiums sind grundsätzlich Ausbildungskosten; dies gilt auch für das nach Abschluss des Diplomstudiums fortgesetzte Doktoratstudium (vgl. z.B. das VwGH Erkenntnis vom 30.1.1990, ZI. 89/14/0171). Zu Punkt 3 Ihrer Berufung ist zu bemerken: Richtig ist, dass die Sonderausgaben von 1.852,00 S mit 42 % steuerwirksam werden. Bei der Arbeitnehmerveranlagung, frühere Bezeichnung Jahresausgleich, wird das gesamte Kalenderjahr herangezogen und u.a. dadurch monatliche Unterschiede ausgeglichen. So ist es möglich, trotz monatlich korrekt erfolgter Abrechnung ohne Sonderausgaben oder sonstige Freibeträge eine Gutschrift oder auch eine Nachforderung zu erhalten. In Ihrem Fall wäre es ohne Sonderausgaben zu einer Nachforderung von 628,00 S gekommen.   Gegen die Berufungsvorentscheidung vom 19. Dezember 2000 wurde mit Schreiben vom 5. Jänner 2001 wiederum das Rechtsmittel der Berufung eingebracht. Als Begründung wurde im wesentlichen die Begründung der Berufung wiederholt, wobei zusätzlich ausgeführt wurde:   Ergänzend führe ich an, dass es sich hierbei um eine berufliche Weiterbildung und Fortbildung gehandelt hat. Meine Ausbildung habe ich mit dem Diplom abgeschlossen, habe die Dissertation aus Gründen der Fortbildung im selben Fachgebiet erstellt und das Doktorat erworben mit dem Ziel einer höheren Entlohnung. Wie ich an meinem Arbeitsplatz erfahren musste, hatten Personen mit Doktorat ungleich bessere Aufstiegschancen mit entsprechender Verbesserung in der Entlohnung.   Mit Bericht vom 19.1.2001 legte das Finanzamt Graz-Stadt die Berufung der Finanzlandesdirektion für Steiermark zur Entscheidung vor. Bis 31. Dezember 2002 erfolgte keine Erledigung der Berufung durch die Finanzlandesdirektion. Gemäß § 323 Abs. 10 iVm § 260 BAO ist zur Entscheidung über die Berufung nunmehr der unabhängige Finanzsenat zuständig. Über die Berufung wurde erwogen: Nach Lehre und Rechtsprechung zu § 16 EStG 1988 zählen Aufwendungen, die der Vorbereitung auf den Beruf dienen (Ausbildungskosten), zu den nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung. Hingegen bilden Fortbildungskosten, die durch die Weiterbildung im erlernten Beruf erwachsen, Werbungskosten (oder Betriebsausgaben). Um berufliche Fortbildung handelt es sich dann, wenn der Steuerpflichtige seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden bzw. den Beruf besser ausüben zu können (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. September 1987, Zl. 87/14/0078, vom 17. Jänner 1989, Zl. 86/14/0025, und vom 30. Jänner 1990, Zl. 89/14/0227; Doralt, EStG - Kommentar2, § 16 Tz 220; Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch, § 16 Tz 102). Die Kosten eines Hochschulstudiums sind grundsätzlich Ausbildungskosten (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. April 1981, Slg. 5571/F, vom 22. September 1987, Zl. 87/14/0078, vom 17. Jänner 1989, Zl. 86/14/0025, und vom 5. Mai 1992, Zl. 92/14/0013); dies gilt auch für das nach Abschluss des Diplomstudiums fortgesetzte Doktoratsstudium (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 30. Jänner 1990, Zl. 89/14/0171, und vom 6. November 1990, Zl. 90/14/0219; ebenso - bei entsprechender Rechtslage - BFH 7. August 1967, BStBl. 1967 III 777). Hat der Steuerpflichtige jedoch ein Hochschulstudium abgeschlossen und übt er einen diesem adäquaten Beruf aus, so können die Kosten eines zweiten Hochschulstudiums Werbungskosten sein, wenn die beiden Wissensgebiete qualifiziert verflochten sind, wie z.B. bei dem an das Studium der Rechtswissenschaften anschließenden Studium der Sozial- und Wirtschaftswissenschaften (Betriebswirtschaftliche Studienrichtung). Ein Hochschulstudium ist daher, auch wenn es sich um das an das Diplomstudium anschließende Doktoratsstudium auf dem gleichen Studiengebiet handelt, Teil der privaten Lebensgestaltung. Doktoratsstudien, die über das Diplomstudium hinaus der Weiterentwicklung der Befähigung zu selbstständiger wissenschaftlicher Arbeit dienen und die Voraussetzung für die Erwerbung des Doktorgrades bilden (§ 13 Abs. 1 lit. e AHStG), eröffnen ein breites Spektrum von Möglichkeiten wissenschaftlicher Entfaltung. Verwiesen wird weiters auf die Entscheidungspraxis des Verwaltungsgerichtshofes, der in seinem Erkenntnis vom 27.7.1999, Zahl 94/14/0130, ausführt, dass Aufwendungen für ein an das Diplomstudium anschließendes Doktoratsstudium auch bei einem Universitätsassistenten der Berufsausbildung und nicht der Berufsfortbildung dienen, weil ein Doktoratsstudium nicht speziell auf die Laufbahn eines Universitätsassistenten abgestellt ist. Die den Kosten der Lebensführung zuzurechnenden Aufwendungen für ein Doktoratsstudium werden nicht schon deswegen zu Werbungskosten, weil für die Verlängerung des Dienstvertrages als Universitätsassistent der Erwerb des Doktorats erforderlich ist. Umso mehr hat gegenständlich unabhängig davon, ob das Doktoratsstudium im Anschluss an das Diplomstudium oder erst später absolviert wurde, die selbe Rechtsansicht zu gelten, da beim Berufungswerber ein Doktorat weder für die Anstellung noch für die weitere berufliche Tätigkeit bei der Firma TB. W. erforderlich ist. Dies wird durch ein Telefongespräch mit Herrn W. am 31. März 2004 untermauert, in dem festgestellt wurde, dass er als Firmeninhaber keine Kenntnis vom Doktoratsstudium des Bw. gehabt habe. Er habe dies erst im Nachhinein von einem Kunden erfahren. Auch nach der deutschen Judikatur ist es für die steuerliche Behandlung der Aufwendungen unerheblich, ob ein Steuerpflichtiger im Anschluss an das Studium promoviert oder die Promotion nachholt, nachdem er ins Berufsleben getreten ist. Das gilt auch, wenn der Doktortitel Voraussetzung für die Übernahme einer Stelle ist, zB als wissenschaftlicher Assistent oder Hochschullehrer (vgl. Harz - Meeßen - Wolf, ABC Führer Lohnsteuer, Seite 382/2 und die dort umfangreich angeführte Judikatur). Aufwendungen aus Anlass einer Promotion können jedoch Werbungskosten sein, wenn das Promotionsstudium als solches Gegenstand des Dienstverhältnisses ist (BFH 150, 435; BStBl 1987 II, 780). Ein zum Werbungskostenabzug führendes Promotionsdienstverhältnis liegt vor, wenn die Anfertigung der Dissertation ausschließlicher oder wesentlicher Vertragsgegenstand ist (BFH 169, 193; BStBl 1993 II, 115). Refundierte Krankenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben: Gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Krankenversicherung bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen. Aus der vorgelegten Bestätigung der Merkurversicherung über Prämienvorschreibung geht hervor, dass im Jahr 1999 der Vater des Bw. der Versicherungsnehmer war und der Bw. für diesen Zeitraum lediglich als Versicherter aufscheint. Hierzu ist unter Hinweis auf Hofstätter/Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988, Tz 3 auszuführen, dass aus dem Zusammenhalt des § 18 Abs. 1 Z. 2 mit Abs. 3 Z. 1 EStG 1988 folgt, dass zum Abzug von Versicherungsprämien und -beiträgen nur derjenige Steuerpflichtige berechtigt ist, den die Rechtspflicht zur Zahlung dieser Prämien oder Beiträge trifft (VwGH 20.1.1976, 1644/74). Leistet der Steuerpflichtige die Ausgaben für seinen nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten bzw. für seine Kinder, für die ihm oder seinem Ehegatten Familienbeihilfe gewährt wird, kann er einen Sonderausgabenabzug in Anspruch nehmen. Leisten die Kinder entsprechende Ausgaben für ihre Eltern, so steht den Kindern der Sonderausgabenanspruch nicht zu. Die Kinder gehören zum begünstigten Personenkreis der Eltern, die Eltern jedoch nicht zu jenen der Kinder (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch 1988, Tz 6 zu § 18). Kostenersatz für geleistete Sonderausgaben ist beim Ersatzleistenden keine Sonderausgabe (VwGH 8.11.1988, 87/14/0188). Wenn der Bw. die Versicherungsprämie an seinen Vater refundiert hat, so ist dies nach der Judikatur des VwGH unbeachtlich, denn, wer an denjenigen, der selbst die Beiträge und Versicherungsprämien zur Krankenversicherung schuldet, Zahlungen leistet, tätigt Ausgaben an einen Dritten, aber nicht Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Krankenversicherung. Zur rechnerischen Unrichtigkeit der Steuergutschrift lt. Einkommensteuerbescheid wird festgestellt, dass die Sonderausgaben (1.852,00 S) im gegenständlichen Fall mit einer Steuerprogression ( § 33 Abs. 1 EStG 1988) von 42% berücksichtigt wurden (Gutschrift lt. Bescheid 150,00 S). Bei der Arbeitnehmerveranlagung wird die Beitragsgrundlage des gesamten Kalenderjahres herangezogen und dadurch unter anderem monatliche Unterschiede ausgeglichen. Im vorliegenden Fall wäre es ohne Sonderausgaben (Kirchenbeitrag von 1.000,00 S und Topfsonderausgaben von 852,00 S) zu einer Nachforderung von 628,00 S gekommen. Die Berufung war wie aus dem Spruch ersichtlich vollinhaltlich abzuweisen. Graz, 6. April 2004