UFSK RV/0315-K/02

zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 fallen. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Nach der Lehre (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, Anm. 9 ff und die dort angeführte VwGH-Rechtsprechung) schließt diese Gesetzesstelle die Aufwendungen für die Lebensführung vom Abzug aus, dh Aufwendungen, welche nach der dem Steuerrecht eigenen, typisierenden Betrachtungsweise im Allgemeinen und losgelöst vom besonderen Fall der Privatsphäre zugerechnet werden. Die wesentliche Aussage des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 ist somit die, dass gemischt veranlasste Aufwendungen, also Aufwendungen mit einer privaten und betrieblichen Veranlassung nicht abzugsfähig sind. Durch das aus § 20 EStG abgeleitete "Aufteilungsverbot" soll im Interesse der Steuergerechtigkeit vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger aufgrund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und somit Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen kann. Dies wäre ungerecht gegenüber jenen Steuerpflichtigen, die eine Tätigkeit ausüben, welche eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen nicht ermöglicht, und die derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuertem Einkommen tragen müssen (vgl. VwGH 6.11.1990, 90/14/0176). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss gerade bei Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen können, ein strenger Maßstab angelegt und eine genaue Unterscheidung vorgenommen werden. Soweit sich Aufwendungen für die Lebensführung und Aufwendungen beruflicher Natur nicht einwandfrei trennen lassen, ist der gesamte Betrag nicht abzugsfähig. Kosten einer Studienreise kommen nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten nur dann in Betracht, wenn aufgrund des Reiseprogrammes und der Durchführung der Reise die Möglichkeit eines privaten Reisezwecks nahezu ausgeschlossen ist. Kosten für Studienreisen, deren Gegenstand ein so genanntes Mischprogramm darstellt, sind daher in den Bereich der privaten Lebensführung zu verweisen. Daher werden Kosten für Studienreisen, bei denen persönliches Erleben und Förderung des Berufes regelmäßig ineinander greifen nur unter bestimmten Voraussetzungen als steuerlich absetzbare Aufwendungen anerkannt. Über die Abzugsfähigkeit des Aufwandes für die Teilnahme an Studienreisen liegt bereits eine umfangreiche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor (vgl. etwa 31.2.2003, 2000/14/0102; 27.3.2003, 2000/15/0226; 28.11.2002, 2002/13/0180; 25.9.2002, 99/13/0243; 29.1.2002, 98/14/0124 und im Besonderen auch das von der steuerlichen Vertretung der Bw. selbst angesprochene Erkenntnis vom 17.11.1992, 92/14/0150). Nach den vom Verwaltungsgerichtshof in dieser Judikatur erarbeiteten Grundsätze sind Kosten einer Studienreise des Steuerpflichtigen grundsätzlich als Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 anzusehen, es sei denn, dass folgende vier Voraussetzungen kumulativ vorliegen: 1. Planung und Durchführung der Reise erfolgen entweder im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise, die die zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen lässt. 2. Die Reise muss nach Planung und Durchführung dem Abgabepflichtigen die Möglichkeit bieten Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete berufliche Verwertung gestatten. 3. Das Reiseprogramm und seine Durchführung müssen derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Abgabepflichtigen abgestellt sein, dass sie jegliche Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren. 4. Andere allgemein interessierende Programmpunkte dürfen zeitlich gesehen nicht mehr Raum als jenen einnehmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Betätigungen verwendet wird; jedoch führt der nur zur Gestaltung der Freizeit dienende Aufwand keinesfalls zu einer steuerlichen Berücksichtigung. Werden alle diese Erfordernisse erfüllt, dann sind Überlegungen betreffend eine Bereicherung des Allgemeinwissens ohne Bedeutung. Damit jedoch eine Sachverhaltsbeurteilung über den Inhalt einer Studienreise erfolgen kann, muss hierzu ein möglichst umfassendes Gesamtbild von abgabenrechtlich bedeutsamen Umständen vom Abgabepflichtigen dargelegt oder aber erforderlichenfalls erforscht werden. Hierbei kommt den Aspekten der Amtswegigkeit des Verfahrens im Sinne des § 115 Bundesabgabenordnung (BAO), der Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen (§ 119 BAO) und der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) eine wesentliche Rolle zu. Aufwendungen, die in gleicher Weise mit der Einkünfteerzielung wie mit der privaten Lebensführung zusammenhängen können, bei denen die Behörde aber nicht in der Lage ist zu prüfen, ob die Aufwendungen durch die Einkunftserzielung oder durch die private Lebensführung veranlasst worden sind, darf die Behörde nicht schon deshalb als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anerkennen, weil die im konkreten Fall gegebene Veranlassung nicht feststellbar ist. In Fällen von Aufwendungen, die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen, darf die Veranlassung durch die Einkunftserzielung vielmehr nur dann angenommen werden, wenn sich die Aufwendungen als für die betriebliche bzw. berufliche Tätigkeit notwendig erweisen. Die Notwendigkeit bietet in derartigen Fällen das verlässliche Indiz (Beweisanzeichen) der betrieblichen bzw. beruflichen im Gegensatz zur privaten Veranlassung. Dem Abgrenzungskriterium der Notwendigkeit eines Aufwandes ist dann keine entscheidende Bedeutung beizumessen, wenn ein Aufwand seiner Art nach nur eine berufliche Veranlassung erkennen lässt (vgl. VwGH 27.5.1999, 97/15/0142). Nach Ansicht des UFS ist unter Bedachtnahme auf die Lebenserfahrung in typisierender Betrachtungsweise davon auszugehen, dass Studienreisen in das Ausland einerseits sehr wohl thematisch und inhaltlich auf berufliche Fortbildungsmöglichkeiten abgestimmt sein können aber andererseits gleichzeitig auch durch privat veranlasste Motive eine sogenannte Überlagerung erfahren können. Die von der Bw. im Zusammenhang mit den strittigen Studien(Auslands)reisen (Kj. 1996: Portugal, Kj. 1997: Kopenhagen, Kj. 1998: Irland und Kj. 1999: Malta) aufgesuchten Regionen, Städte und Orte besitzen zweifelsohne auch Anziehungskraft mit allgemeinen touristischen Sehenswürdigkeiten, die auch Personen ansprächen, die nicht der Berufsgruppe der Bw., nämlich Mittelschullehrer mit Schwerpunktfächer "Betriebswirtschaft und Marketing und internationale Geschäftstätigkeit" angehören. Zur Abklärung von derartigen Sachverhalten, die sowohl die berufliche als auch die private Sphäre des Abgabepflichtigen umfassen, bedarf es daher einer intensiven Mitwirkung im Sinne des § 119 BAO durch den Abgabepflichtigen, um so der Behörde ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen. Als Hilfestellung zur Verschaffung eines Gesamtbildes zum Themenbereich "Studienreise" dienen sicherlich auch die laut obiger Rechtsprechung aufgezeigten Kriterien und auch die dazu erfolgten erläuternden Ausführungen in den besagten Erkenntnissen. Abhängig von dem sich ergebenden Gesamtbild ist sodann jeweils von Fall zu Fall zu beurteilen, welche Kriterien in den Vordergrund treten und entscheidend ins Gewicht fallen. Denn je genauer und umfassender das Bild ist, das sich aufgrund des ermittelten Sachverhaltes ergibt, desto eher kann nach freier Überzeugung beurteilt werden ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Das Finanzamt verwies in den Vorlageberichten zu den Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide der Kalenderjahre 1996, 1997 und 1998 u.a. auf die Begründungen in den jeweiligen Berufungsvorentscheidungen. In diesen wurde u.a. einleitend ausgeführt, dass bereits in den Begründungen der angefochtenen Bescheide ausgeführt worden sei, dass in der Teilnahme der Bw. an Studienreisen mit "Mischprogrammen" nach Portugal vom 28. August bis 4. September 1996, nach Kopenhagen vom 2. bis 8. Juli 1997 und nach Irland vom 8. bis 16. Juli 1998, keine rein berufsspezifische Fortbildungsveranstaltung habe erblickt werden können und folglich die Kosten für diese Reisen nicht im Rahmen von Werbungskosten steuerlich Berücksichtigung finden konnten. Die Ausführungen des Finanzamtes in den angefochtenen Bescheiden zeigen klar und unmissverständlich auf, dass die Abgabenbehörde erster Instanz davon ausging, dass von einer ausschließlichen bzw. überwiegenden beruflichen Veranlassung für die Teilnahme der Bw. an den Studienreisen nicht die Rede sein könne. Für diese Auffassung hat das Finanzamt ins Treffen geführt, dass die streitgegenständlichen Studienreisen "Mischprogramme" aufweisen und die Kosten dafür folglich zur Gänze in den Bereich der privaten Lebensführung zu verweisen seien. Die Bw. bestreitet jedoch ausdrücklich die Sachverhaltsannahmen des Finanzamtes, dass die streitgegenständlichen Studienreisen ein "Mischprogramm" aufwiesen. Aus diesem Grunde forderte die Bw. in den Berufungsschriften die Behörde erster Instanz sogar auf, diese möge die Feststellungen darlegen, wie man zur Sachverhaltsannahme komme, dass es sich um "Mischprogramme" gehandelt habe. Nach Ansicht des UFS ist es vorrangig Sache der Bw., die Voraussetzungen für eine ausschließlich oder zumindest überwiegend beruflich veranlasste Studienreise im Einzelnen vollständig und wahrheitsgemäß (vgl. § 119 BAO) darzutun. Es wäre daher vielmehr Aufgabe der Bw. und deren steuerliche Vertretung gewesen, die in den Berufungsschriften selbst auf ein einschlägiges Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17.11.1992, 92/14/0150, hinweisen, und in dem klar zum Ausdruck kommt, welche Kriterien zur steuerlichen Anerkennung einer Studienreise benötigt werden, den in den Bescheidbegründungen des Finanzamtes geäußerten Feststellungen konkret zu begegnen und die Richtigkeit ihres Antragsbegehrens mit geeigneten Unterlagen zu untermauern. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die Bw. betreffend die Portugalreise dem Finanzamt ein Reiseprogramm zur Beurteilung vorlegte, welches andere Programmpunkte aufwies als das tatsächlich absolvierte. Selbst bei Vorlage des zweiten (laut Bw. richtigen) Reiseprogrammes im zweitinstanzlichen Verfahren erfolgte keine Erläuterung der augenscheinlichen Differenzen. Erst über ausdrückliches Befragen in der mündlichen Berufungsverhandlung klärte die Bw. diesen Umstand auf und brachte zum Ausdruck, dass das dem Finanzamt vorgelegte Reiseprogramm vor Reisebeginn noch geändert worden sei. Dieses Faktum wirft ein schlechtes Licht auf die Mitwirkungsbereitschaft der Bw. 1. Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1996: EU-Nachfolgeseminar in Portugal vom 28. August bis 4. September 1996 Nach Ansicht des Berufungssenates steht einer steuerlichen Anerkennung dieser Reise vor dem Hintergrund der einschlägigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Folgendes entgegen: Es wird nicht bestritten, dass die in Rede stehende Studienreise für die Bw. aus fachlicher und beruflicher Sicht interessant und förderlich gewesen ist, zumal die Teilnahme der Bw. an der Reise vom Pädagogischen Institut des Bundes (Bestätigung vom 23. September 2002, FLD-Akt) sowie auch vom Landesschulrat (Bestätigung vom 23. September 2002, FLD-Akt) als ein "wichtiger Bestandteil der Lehrerfort- und -ausbildung" gewertet wird. Dieser Umstand ändert jedoch nichts an der Tatsache, dass die Reise eben weder vom Programminhalt noch von seiner Durchführung her ausschließlich auf die Berufsgruppe der Bw., nämlich Lehrer mit kaufmännischen Unterrichtsfächern, abgestellt war. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass sich die Seminarausschreibung (Akt Seite 11/1996) der in Rede stehenden Studienreise nicht ausschließlich auf Angehörige der Berufsgruppe (Mittelschullehrer mit Unterrichtsfächer: Betriebswirtschaft, Marketing und internationale Geschäftstätigkeit) der Bw. beschränkte sondern sich auch allgemein an Lehrer der AHS richtete. Bereits dieser offene Teilnehmerkreis indiziert eine Reise mit allgemein interessierendem Mischprogramm. Laut der Teilnehmerliste des Pädagogischen Institutes des Bundes (Posteingang am 10. September 1996 beim Pädagogischen Institut), haben an der Studienreise Portugal sieben Lehrer (Mag. I.M., Mag. Dr. G.H., VOL I.H., Dir. Dr. P.A., Mag. A.M, StR. HOL E.K. und HD W.V.) teilgenommen, wobei feststeht, dass von diesen Lehrern vier kaufmännische Fächer (Betriebswirtschaft, Rechnungswesen, Marketing, Wirtschaftsinformatik, etc) und drei andere, also nichtkaufmännische Gegenstände (zB Kurzschrift, Mathematik, Bildnerische Erziehung) unterrichtet haben. Nach Angaben der Bw. hat namentlich der Teilnehmer StR. HOL E.K., der Bildnerische Erziehung unterrichtet, auch jeden Programmpunkt mitgemacht. Dies verwundert auch nicht, weil der Besuch von öffentlichen (EU-)Einrichtungen und Betrieben verschiedener Branchen auch auf am Wirtschaftsleben allgemein Interessierte eine Anziehung ausübt und derartige auf einem allgemeinen Interesse fußende Besuche heutzutage gang und gäbe sind. Zu derartigen Besuchen gehört auch die Vermittlung von einrichtungsbezogenem Hintergrundwissen. Es wäre Sache der Bw. gewesen nachzuweisen, dass die strittigen Besuche von der Tiefe und Berufsbezogenheit der Wissensvermittlung her gesehen über solche allgemein interessierende Betriebsbesuche hinausgegangen sind. Die Bw. behauptet, umfangreiche Mitschriften geführt und Unterlagen ausgehändigt bekommen zu haben, sie hat diese jedoch trotz ausdrücklicher Aufforderung nicht vorgelegt, obwohl diese - nach ihrem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung - zum Teil noch vorhanden seien. Demnach muss eine ausschließliche berufliche Veranlassung der Reise, bei der nahezu jeder private Veranlassungszweck ausscheidet, verneint werden. Aufgrund der vorstehend angeführten Sach- und Aktenlage geht der UFS davon aus, dass die Portugalreise ein Mischprogramm aufwies und der berufliche Aspekt der Reiseteilnahme der Bw. ebenso von einer private (Mit)Veranlassung überlagert war. Auch ist evident, dass auch die von der Judikatur geforderten "vier" Voraussetzungen (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 17.11.1992, 92/14/0150) bei der zu beurteilenden Studienreise nach Portugal nicht gänzlich gegeben sind. Die von der Bw. im Zusammenhang mit der Studienreise nach Portugal geltend gemachten Kosten stellen Ausgaben für die Lebensführung gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dar und sind somit vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen. Die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1996 war daher als unbegründet abzuweisen. 2. Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1997: EU-Nachfolgeseminar und Studienreise nach Kopenhagen vom 2. bis 8. Juli 1997 Nach Ansicht des Berufungssenates steht einer steuerlichen Anerkennung dieser Reise vor dem Hintergrund der einschlägigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Folgendes entgegen: Hinsichtlich des bereits eingangs wiedergegebenen Inhaltes des Reiseprogrammes ist festzuhalten, dass die Programmpunkte der Studienreise nach Kopenhagen (wie der Besuch der Außenhandelsstelle, von EU-Einrichtungen, einer Brauerei, einer dänischen Porzellanmanufaktur, eines Shopping-Centers und die Besichtigung der Brücken/Tunnelverbindung zwischen Schweden und Dänemark) in keinster Weise nur spezifisch auf den Beruf der Bw. abgestellt sind. Derartige Programmpunkte üben auch auf am Wirtschaftsleben allgemein Interessierte eine Anziehungskraft aus und zählen daher nach Ansicht des UFS zu typischen Schwerpunkten bzw. touristischen Attraktionen von (Wirtschafts-)Bildungs-, Einkaufs- und Studienreisen. Auch für in der Privatwirtschaft tätige Personen würde ein derartiges Reiseprogramm auf Interesse stoßen. Nach der vorliegenden Teilnehmerliste bzw. den Angaben der Bw. hat auch an dieser Reise StR. HOL E.K., der Bildnerische Erziehung unterrichtet, teilgenommen und auch jeden Programmpunkt mitgemacht. Wie schon zur Reise nach Portugal ausgeführt, bestätigt dies den allgemeinen Charakter dieser Reise. Insbesondere der Besuch einer Brauerei, einer Porzellanfabrik, eines Shopping-Centers und einer Brücken-Tunneleinrichtung sind von derart allgemeiner Natur, dass sie als für jedermann von Interesse gewertet werden können. Allein diese Programmpunkte nehmen nach dem vorliegenden Reiseprogramm mehr als die Hälfte (16 Stunden) der Besichtigungs-/Besuchszeiten (insgesamt 28 Stunden) ein. Nimmt man den Anreisetag (2. Juli) lediglich zur Hälfte und lässt man den Samstag (5. Juli) und Sonntag (6. Juli) sowie den Abreisetag (8. Juli) als Arbeitstage außer Betracht, dann ergibt sich für diese Reise eine "Normalarbeitszeit" von 28 Stunden (Mittwoch 2. Juli 4 Stunden und Donnerstag 3. Juli, Freitag 4. Juli und Montag 7. Juli je 8 Stunden). Zieht man von der Gesamtbesichtigungs-/Besuchszeit die jedenfalls als allgemein interessierend anzusehenden Besichtigungszeiten von 16 Stunden ab, dann ergibt sich im Schnitt eine "Arbeitszeit" von 3,42 Stunden (28 Stunden abzüglich 16 Stunden geteilt durch 3,5 "Arbeitstage"). Damit ist der Bw. auf dieser Reise jedenfalls mehr Freizeit verblieben als während ihrer laufenden Berufstätigkeit. Es wäre Sache der Bw. gewesen nachzuweisen, dass die strittigen Besuche von der Tiefe und Berufsbezogenheit der Wissensvermittlung her gesehen über solche allgemein interessierenden Betriebsbesuche hinausgegangen sind. Die Bw. behauptet, umfangreiche Mitschriften geführt und Unterlagen ausgehändigt bekommen zu haben, sie hat diese jedoch trotz ausdrücklicher Aufforderung nicht vorgelegt, obwohl diese - nach ihrem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung - zum Teil noch vorhanden seien. Demnach muss eine ausschließliche berufliche Veranlassung der Reise, bei der nahezu jede private Veranlassung ausgeschlossen ist, verneint werden. Nach dem Programminhalt liegt somit insgesamt eine Reise mit typischem Mischprogramm vor. Es wird nicht in Abrede gestellt, dass die in Streit stehende Studienreise für die Bw. aus fachlicher und beruflicher Sicht interessant und förderlich gewesen ist, zumal die Teilnahme der Bw. an der Reise vom Pädagogischen Institut des Bundes (Bestätigung vom 23. September 2002, FLD-Akt) sowie auch vom Landesschulrat (Bestätigung vom 23. September 2002, FLD-Akt) als ein "wichtiger Bestandteil der Lehrerfort- und -ausbildung" gewertet wird. Diese Bestätigungen vermögen jedoch nicht zu überzeugen, dass die Reiseprogramminhalte ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe der Bw. ausgerichtet waren. Im Übrigen ist es im Sinne der VwGH-Judikatur bei Reisen mit "Mischprogrammen" nicht maßgebend, ob ein Dritter diese Reise insgesamt auch in dieser Form durchführen würde. Aufgrund der vorstehend angeführten Sach- und Aktenlage geht der UFS davon aus, dass die Kopenhagenreise insgesamt als eine Reise mit einem typischen Mischprogramm anzusehen ist. Auch der Hinweis der Bw., dass lediglich die Dienstfreistellung es ihr ermöglicht hätte an der Kopenhagenreise teilzunehmen, reicht für sich allein für die Abzugsfähigkeit der Kosten der Studienreise nicht aus. Vielmehr ergibt sich, dass auch die von der Judikatur geforderten "vier" Voraussetzungen (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 17.11.1992, 92/14/0150) bei der zu beurteilenden Studienreise nach Kopenhagen nicht "kumulativ" gegeben sind. Die von der Bw. im Zusammenhang mit der Studienreise nach Kopenhagen geltend gemachten Kosten stellen daher Ausgaben für die Lebensführung gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dar und sind somit vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen. Die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1997 war daher als unbegründet abzuweisen. 3. Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1998: Seminar "Wirtschaftsbeziehungen zu Irland" in der Zeit vom 8. bis 16. Juli 1998 Nach Ansicht des Berufungssenates steht einer steuerlichen Anerkennung dieser Reise vor dem Hintergrund der einschlägigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Folgendes entgegen: Hinsichtlich des Inhaltes des Reiseprogrammes der Irlandreise ist zu bemerken, dass die Besuche der Außenhandelsdelegation (am Vormittag des 9. Juli), von Bierbrauereien (am Nachmittag des 9. und des 14. Juli), der Besuch und die Besichtigung von Molkereien (am 11. und 14. Juli vormittags) sowie auch die Betriebsbesuche weiterer angeführter Firmen und Industriezweige (Fischräucherei, Pharmaindustrie, etc.) in keinster Weise nur spezifisch auf den Beruf der Bw. abgestellt sind. Derartige Betriebsbesuche üben auf am Wirtschaftsleben allgemein Interessierte eine Anziehungskraft aus und zählen daher nach Ansicht des UFS auch zu typischen Schwerpunkten von (Wirtschafts-)Bildungs-, Einkaufs- und Studienreisen. Insbesondere sind die von der Bw. durchgeführten Firmen- und Betriebsbesichtigungen auch für in der Privatwirtschaft tätige Personen von besonderem Interesse. Nach der vorliegenden Teilnehmerliste bzw. den Angaben der Bw. hat auch an dieser Reise StR. HOL E.K., der Bildnerische Erziehung unterrichtet, teilgenommen und auch jeden Programmpunkt mitgemacht. Wie schon zu den Reisen nach Portugal und Kopenhagen ausgeführt, bestätigt dies den allgemeinen Charakter dieser Reise. Insbesondere der Besuch zweier Brauereien und zweier Molkereien ist von derart allgemeiner Natur, dass sie als für jedermann von Interesse gewertet werden können, zumal es sich hier um Betriebe handelt, die in weiten Kreisen der Bevölkerung beliebte Produkte erzeugen. Allein diese Programmpunkte nehmen nach dem vorliegenden Reiseprogramm etwa die Hälfte (13,5 Stunden) der Besichtigungs-/Besuchszeiten (insgesamt 32,5 Stunden) ein. Nimmt man den Anreisetag (8. Juli) lediglich zur Hälfte und lässt man den Samstag (11. Juli) und Sonntag (12. Juli) sowie den Abreisetag (15. Juli) außer Betracht, dann ergibt sich für diese Reise eine "Normalarbeitszeit" von 36 Stunden (Mittwoch 8. Juli 4 Stunden und Donnerstag 9. Juli, Freitag 10. Juli, Montag 13. Juli und Dienstag 14. Juli je 8 Stunden). Zieht man von der Gesamtbesichtigungs-/Besuchszeit die jedenfalls als allgemein interessierend anzusehenden Besichtigungszeiten von 13,5 Stunden ab, dann ergibt sich im Schnitt eine "Arbeitszeit" von 4,22 Stunden (32,5 Stunden abzüglich 13,5 Stunden geteilt durch 4,5 "Arbeitstage"). Damit ist der Bw. auf dieser Reise jedenfalls mehr Freizeit verblieben als während ihrer laufenden Berufstätigkeit. Auch in diesem Fall hat es die Bw. verabsäumt, nachzuweisen, dass die strittigen Besuche von der Tiefe und Berufsbezogenheit der Wissensvermittlung her gesehen über allgemein interessierende Betriebsbesuche hinausgegangen sind. Die Bw. behauptet, umfangreiche Mitschriften geführt und Unterlagen ausgehändigt bekommen zu haben, sie hat diese jedoch trotz ausdrücklicher Aufforderung nicht vorgelegt, obwohl diese - nach ihrem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung - zum Teil noch vorhanden seien. Folglich muss eine ausschließliche berufliche Veranlassung der in Rede stehenden Reise, die auf andere Teilnehmer keine Anziehungskraft hätte und bei der nahezu jeder private Veranlassungszweck ausscheidet, verneint werden.Es wird nicht in Abrede gestellt, dass die in Streit stehende Studienreise für die Bw. aus fachlicher und beruflicher Sicht interessant und förderlich gewesen ist, zumal die Teilnahme der Bw. an der Reise vom Pädagogischen Institut des Bundes (Bestätigung vom 23. September 2002, FLD-Akt) sowie auch vom Landesschulrat (Bestätigung vom 23. September 2002, FLD-Akt) als ein "wichtiger Bestandteil der Lehrerfort- und -ausbildung" gewertet wird. Diese Bestätigungen vermögen jedoch nicht zu überzeugen, dass der Reiseprogramminhalt sowie dessen tatsächliche Durchführung ausschließlich auf beruflich und fachlich interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe der Bw. ausgerichtet war. Nach Ansicht des UFS ist bei dem vorliegenden Programminhalt von einer Überschneidung mit privaten Interessen der Bw. auszugehen. Im Übrigen ist es im Sinne der VwGH-Judikatur bei Reisen mit "Mischprogrammen" nicht maßgebend, ob ein Dritter diese Reise insgesamt auch in dieser Form durchführen würde (vgl. Erkenntnis des VwGH 25.9.2002, 99/13/0243). Das diesbezügliche Berufungsvorbringen, dass jemand, den es an einer Urlaubsreise gelegen sei, wohl kaum auf die Idee komme, in den bereisten Ländern Großmolkereien und ähnliche Betriebe zu besichtigen und an Vorträgen und Diskussionen der angebotenen Art teilzunehmen, vermag nicht zu überzeugen. Dies deshalb nicht, da die Bw. mit dieser Argumentation den Charakter von den der Allgemeinbildung dienenden und unter sach- und fachkundiger Leitung stehenden Studien- und Bildungsreisen, wie sie auch von nicht der Berufsgruppe der Bw. angehörenden Personen unternommen werden, eindeutig verkennt (vgl. dazu VwGH 29.1.2002, 98/14/0124). Denn jeder Teilnehmer an einer Bildungsreise ist an einer möglichst intensiven Befassung mit dem Gegenstand der Reise, einem möglichst sachkundigen Reiseleiter und an entsprechenden Vorträgen vorbereitenden oder aufarbeitenden Inhalts interessiert und zwar auch dann, wenn der Reise kein direkter Erholungswert wie etwa einer ausschließlichen Urlaubsreise zukommt. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Bw. weder in der Berufung noch im Vorlageantrag konkrete und nachprüfbare Beweise bezüglich der Sachaufklärung einer ausschließlichen beruflichen Veranlassung zu der von ihr absolvierten Studienreise nach Irland gemacht hat, obwohl sie im Verfahren ausdrücklich auf die Notwendigkeit dieser Nachweise aufmerksam gemacht wurde. Aufgrund der vorstehend angeführten Sach- und Aktenlage geht der UFS davon aus, dass die im Wesentlichen völlig allgemein gehaltenen Berufungsvorbringen der Bw., dass die Studienreise kein Mischprogramm aufweise und ausschließlich beruflich bedingt gewesen wäre, nicht geeignet nachvollziehbar darzulegen vermögen, dass sich die Teilnahme der Bw. an der Studienreise nach Irland als ausschließlich beruflich bedingt erwies und eine private (Mit)Veranlassung nicht gegeben war. Auch die von der Judikatur geforderten "vier" Voraussetzungen (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 17.11.1992, 92/14/0150) für eine steuerliche Anerkennung liegen bei der zu beurteilenden Studienreise nach Irland nicht "kumulativ" vor. Die von der Bw. im Zusammenhang mit der Studienreise nach Irland geltend gemachten Kosten stellen daher Ausgaben für die Lebensführung gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dar und sind somit vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen. Insgesamt gesehen lag somit auch bei der Irlandreise ein "Mischprogramm" vor und es war daher auch die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 als unbegründet abzuweisen. 4. Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1999: Sprach(kurs)reise nach Malta in der Zeit vom 10. bis 24. Juli 1999 Auch die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Sprachkurse im Ausland richtet sich auf Grund der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nach jenen Merkmalen, welche für die steuerliche Anerkennung von Studienreise erforderlich sind. Folglich zählen Aufwendungen im Zusammenhang mit Sprachkursen im Ausland in der Regel zu den nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung es sei denn es liegen, wie eingangs ausgeführt wurde, die "vier" geforderten Voraussetzungen für Studienreisen kumulativ vor. Die Überprüfung der strittigen Auslandsreise bezüglich des Vorliegens auf die von der VwGH-Rechtsprechung genannten Merkmale ergibt Folgendes: 1. Die Planung und Durchführung der Reise geht auf eine reine Privatinitiative der Bw. zurück, daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Englisch-Sprachkurs im Rahmen des EU-In-Service-Fortbildungsprogrammes, SOKRATES/LINGUA Aktion B und C, durch Zuerkennung eines Zuschusses von Seiten des Bundesministeriums für Unterricht und kulturelle Angelegenheiten gefördert wurde. Der Englisch-Sprachkurs wurde von der Bw. in den Schulferien auf Malta besucht, deren Programme (Unterricht) auf Kursstufen (Gruppen) aufgebaut ist, die sich vom Anfänger bis zum sehr fortgeschrittenen Teilnehmer richten. Laut den Angaben des Sprachreisenveranstalters würden sich die Gruppeneinstufungen für die Teilnehmer aus Eignungstests (Sprachvorkenntnissen) ergeben, wobei die Kurse "E und F" nur für Teilnehmer mit zumindest durchschnittlichen Sprachvorkenntnissen geeignet seien. Von der Bw. wurde der Feriensprachkurs "A/Hauptkurs mit General English" belegt, wobei dieser Kurs, laut Angaben des Sprachreiseveranstalters, genügend Zeit für interessante Besichtigungen und für Kontakte zur Bevölkerung zulässt. 2. Fest steht, dass die Bw. als Mittelschullehrerin die Unterrichtsfächer Marketing und internationale Geschäftstätigkeit, Betriebswirtschaft sowie Rechnungswesen unterrichtet. Laut dem Zeugnis vom 25. Juli 1999 umfasste der von der Bw. belegte Kurs "GENERAL ENGLISH" 20 lessons per week. In der vom Sprachinstitut weiters ausgestellten Bestätigung vom 23. Juli 1999 wird u.a. ausgeführt, dass der allgemeines Englisch umfassende Sprachkurs 4 Lektionen à 45 Minuten pro Tag betragen habe und an Lehrinhalten die Grammatik, sprachliche Kenntnisse (Fertigkeiten), die Sprachbeherrschung, die Besprechung und Nachahmung von Aufgaben mit diversen Themenvielfalten aufwies. Dass für die Berufsausübung der Bw. auch allgemeine Englischkenntnisse von Vorteil und von schulischem Interesse sind, wird nicht bestritten. Auch wird der Bw. eingeräumt, dass die von ihr angestrebte Erweiterung und Vertiefung der allgemeinen Englischkenntnisse auch von ihrem Dienstgeber als wünschenswert angesehen wird und auch vom Bundesministerium für Unterricht und kulturelle Angelegenheiten (Sokrates, Lingua B) finanziell gefördert wurde. Diese Umstände ändern jedoch nichts an der Zuordnung eines allgemeine Sprachkenntnisse vermittelnden Sprachkurses zum Bereich der Lebensführung iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können lediglich Kosten eines Sprachkurses, der ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf den Beruf des Abgabepflichtigen abgestellte Sprachkenntnisse vermittelt, Werbungskosten sein. Die Sprachkenntnisse müssen allerdings unmittelbaren Einfluss auf die Einnahmen des Abgabepflichtigen haben. Die Erwerbung von Sprachkenntnissen wie im vorliegenden Fall (Alltagsenglisch), wie sie auch für das tägliche Leben jedermanns von Interesse und Nutzen sein können, zählt hingegen zur privaten Lebensführung. Auch ist nicht davon auszugehen, dass die Auffrischung von Sprachkenntnisse im Alltagsenglisch einen unmittelbaren Einfluss auf die Einnahmen der Bw. haben. 3. Wie bereits zu Punkt 2 angemerkt wurde handelt es sich bei dem von der Bw. belegten Sprachkurs um einen universellen Englisch-Sprachkurs zur Auffrischung von "Alltagsenglisch". Der Einwand der Bw., dass neben den allgemeinen Sprachkenntnissen auch "Business-English" vermittelt wurde, vermag daher nicht zu überzeugen, dass der streitgegenständliche Kurs jeglicher Anziehungskraft auf andere Teilnehmer als der von "Mittelschullehrer" entbehre. Ergänzende amtswegige Ermittlungen dazu haben jedenfalls ergeben, dass die Bw. in der Kursbestätigung der Sprachschule vom 23. Juli 1999, in der die Teilnehmer am Business/General Englisch-Lehrgang namentlich angeführt sind, nicht aufscheint. Fest steht hingegen, dass die Bw. einen "General English course" gemeinsam mit den Reiseteilnehmern Mag. A.M. (Unterrichtsgegenstände: Rechnungswesen, Betriebswirtschaft), Mag. S.P. (Unterrichtsgegenstände: Betriebswirtschaft, Marketing, Rechnungswesen), E.B. (Unterrichtsgegenstände: Geografie, Englisch, Sport), E.K. (Unterrichtsgegenstand: Bildnerische Erziehung), Mag. W.O. (Unterrichtsgegenstände: Betriebswirtschaft, Rechnungswesen) und M.G. (Unterrichtsgegenstand: Textverarbeitung) absolviert hat. 4. Zum zeitlichen Ablauf der Sprachreise teilte die Bw. in ihrer Vorhaltsbeantwortung u.a. mit, dass aufgrund des intensiven Lernprogrammes (Montag bis Freitag: von 09.00 bis 10.30 Uhr grammatikalische Übungen, von 11.00 bis 13.00 Uhr englische Konversation inkl. Wirtschaftsenglisch) und täglicher Übungen (ca. 4 bis 5 Stunden für Vokabel- und Konversationsstudien) sowie täglicher Wegzeiten von 2 Stunden zwischen Hotel und Sprachinstitut, die Normalarbeitszeit von 8 Stunden eines Lehrers bei Weitem überschritten worden sei. Diesen Ausführungen ist entgegenzuhalten, dass nach der Bestätigung der Sprachschule vom 23. Juli 1999 entsprechend des Stundenplanes die täglichen Unterrichtszeiten von 09.00 bis 10.30 Uhr und von 11.00 bis 12.30 Uhr andauerten und die restliche Tageszeit der Bw. zur freien Verfügung stand. Der Behauptung der Bw., sie habe am Nachmittag Vokabeln gelernt und sogar am Abend Konversation in Englischer Sprache geführt, wird glauben geschenkt. Fest steht jedenfalls, dass Seitens der Sprachschule den jeweiligen Kursteilnehmern auch historisch-kulturelle Exkursionen angeboten worden sind. Im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung erklärte die Bw., dass sie sehr wohl an drei solcher Zusatzveranstaltungen (Besichtigungen, Führungen in Englischer Sprache) teilgenommen habe. Diese Nebenprogramme mögen laut Aussagen des Reiseveranstalters sicherlich einerseits der Vertiefung bestehender Sprachkenntnisse (general English) dienen, andererseits stellen sie jedoch ebenso ein reichhaltiges kulturelles Angebot dar, welches für jeden gebildeten Menschen einen entsprechenden Erholungs- und Freizeitwert darstellt. Zusammengefasst ergibt sich für den UFS in freier Beweiswürdigung, dass die streitgegenständliche Sprachreise die von der VwGH-Judikatur geforderten kumulativ vorliegenden Voraussetzungen für eine steuerlich absetzbare Studienreise nicht erfüllt. Dies im Besonderen deshalb, da fest steht, dass der von der Bw. absolvierte Fremdsprachkurs (A/Hauptkurs mit General English) auf Malta, wie in obigen Punkten erläutert wurde, sowohl inhaltlich als auch nach dem zeitlichen Umfang vorwiegend allgemeine Sprachkenntnisse vermittelte, die eine umfassende Fremdsprachengrundlage für alle bildungsbewussten Personen, die auch unterschiedlichsten Berufsgruppen angehören mögen, darstellt. Da die Ausgaben für den Englischsprachkurs neben der nicht angezweifelten berufsspezifischen Bedeutung für die Bw. in einem wesentlichen Ausmaß auch ihrer privaten Lebensführung zu Gute kommen, liegt ein Mischaufwand vor, der gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 zur Gänze (Reise, Aufenthalts- und Sprachkurskosten) steuerlich nicht absetzbar ist (vgl. die Erkenntnisse des VwGH 19.12.2001, 2001/13/0218; 27.9.2000, 96/14/0055 und insbesondere 19.10.1999, 99/14/0131, mwA). Selbst wenn die Abweisungsbegründung des Finanzamtes laut Bescheid vom 1. Oktober 2001, bezüglich der "Sprachkurskosten (S 4.560,--)" inhaltlich auf einen anderen Sachverhalt aufgebaut war, so vermag dieser Umstand am Bescheidergebnis letztendlich nichts zu ändern. Im Hinblick nämlich darauf, dass selbst die Aufwendungen der Bw. für den (reinen) Sprachkurs "General English" - wie oben ausgeführt wurde- den Kosten der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, stellen somit auch die übrigen im Zusammenhang mit der Sprachreise nach Malta geltend gemachten Aufwendungen (Flug- und Nächtigungskosten, Tagesgebühren und Kilometergeld) keine Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 dar, weil infolge des zweifelsfrei vorliegenden Mischaufwandes § 20 EStG 1988 greift. Bei dieser eindeutigen Sach- und Rechtslage musste auf das übrige Berufungsvorbringen der Bw. nicht näher eingegangen werden. Die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 war daher als unbegründet abzuweisen. Klagenfurt, 5. Feber 2004 Der Vorsitzende: HR Dr. Erwin Luggauer