UFSL RV/0954-L/10

§ 305 Abs 1 BAO zuständig ist, aus anderen Gründen die Wiederaufnahme bewilligt. Die Berufungsbehörde ist somit nicht berechtigt, sich bei der Erledigung der gegen die Verfügung der Wiederaufnahme gerichteten Berufung auf neue Wiederaufnahmegründe zu stützen. Sie hat lediglich zu beurteilen, ob die von der Abgabenbehörde erster Instanz angeführten Gründe eine Wiederaufnahme rechtfertigen (Ritz, BAO³, § 307 Tz 3). Verstößt die Berufungsbehörde gegen diese ihre Beschränkung auf die Sache des Berufungsverfahrens, belastet sie ihren Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat dieses die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss die Berufungsbehörde daher den vor ihr angefochtenen Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben (VwGH 14.5.1991, 90/14/0262; VwGH 30.11.1999, 94/14/0124; VwGH 2.2.2000, 97/13/0199; VwGH 22.11.2006, 2003/15/0141). Das Finanzamt hat zur Wiederaufnahme des Verfahrens auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind, verwiesen. Daraus sei auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen Bescheid zu ersehen. Zur Begründung des Ermessens führte das FA aus: "Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse der Behörde an der Rechtsrichtigkeit der Entscheidung das Interesse auf Rechtsbeständigkeit, und die Auswirkungen können nicht als geringfügig angesehen werden." Die Begründung der Erstbescheide lautet: "Die Veranlagung erfolgte unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind." In der Stellungnahme vom 12. Mai 2010 hat der Prüfer den vom FA herangezogenen Wiederaufnahmegrund nochmals erläutert. Er bekräftigte, dass im Betriebsprüfungsbericht unter Tz 1 zum Sachverhalt und zur Prüferfeststellung auf Punkt 2 der Niederschrift hingewiesen worden sei, wo die neuen Tatsachen detailliert angeführt worden seien, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens erforderlich gemacht hätten. Die Behauptung des FA, die Begründung der Wiederaufnahmebescheide sei ordnungsgemäß erfolgt, hält aus folgenden Gründen einer Überprüfung stand: Die Seiten 2 bis 13 der Berufung sind dem Thema "Wiederaufnahme des Verfahrens" gewidmet, wobei die Berufungsausführungen im Wesentlichen die Inhalte des Berichtes vom 25. März 2008, der Niederschrift über die Außenprüfung und des Besprechungsprogramms vom 18. Februar 2008 wiedergeben. Auf Seite 11 der Berufung findet sich die Behauptung, der Prüfer weise selbst darauf hin, dass bei der HD für die Jahre 2003 bis 2005 keine verwertbaren Unterlagen (Beweismittel) vorgefunden worden seien. Tatsächlich weist der Prüfer in seiner Stellungnahme vom 12. Mai 2010 darauf hin, dass er "die neuen Tatsachen" detailliert angeführt habe. Hierbei handle es sich hinsichtlich des Jahres 2003 vor allem um die bei der Veranlagung vorgelegten Einnahmenaufzeichnungen, die nach Aussage der ehemaligen LG des Bw nachgeschrieben worden waren und hinsichtlich der Jahre 2004 bis 2007 sei im Zuge der BP festgestellt worden, dass keine Aufzeichnungen über die Ermittlung der erzielten Umsätze vorgelegt bzw bei der HD aufgefunden worden seien. Abgesehen von mehr oder weniger möglichen Deutungen von Aussagen diverser am Verfahren beteiligter Personen hat sich die Beurteilung der Frage, ob sich die bekämpfte Wiederaufnahme auf einen tauglichen Wiederaufnahmegrund zu stützen vermag, auf Fakten zu gründen, die in den Steuerakten dokumentiert sind. Im Bericht vom 25. März 2008 hat der Prüfer unter "Prüfungsabschluss" zur Wiederaufnahme des Verfahrens gem § 304 Abs 4 BAO festgehalten, dass hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 2003 bis 2005 in Tz 1 Feststellungen getroffen wurden, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gem § 304 Abs 4 BAO erforderlich machen. In der erwähnten Tz 1 findet sich der Hinweis, dass der Sachverhalt und die Prüferfeststellung in der Niederschrift über die Schlussbesprechung, Pkt 2 dargestellt sind. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 18. März 2008 wird im zweiten Absatz darauf hingewiesen, dass das Besprechungsprogramm vom 18. Februar 2008 einen wesentlichen Bestandteil dieser Niederschrift bildet. In Punkt 2 des Schlussbesprechungsprogrammes sind neben dem vom Prüfer festgestellten Sachverhalt auch die Berechnung der Umsätze und die Ermittlung und Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ausführlich dargestellt und wurde hierzu auf die Anlage I hingewiesen. Auf Grund der Ausführungen der Berufung zur Wiederaufnahme des Verfahrens unter Hinweis auf die Inhalte des Prüfungsberichts, der Niederschrift und des Schlussbesprechungsprogrammes (Seiten 2 bis 10 der Berufung) und der Behauptung des Bw, "auch unter Bedachtnahme auf den Bericht vom 25.3.2008 und die Niederschrift vom 18.3.2008" gehe auch aus der Begründung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide keine Aussage über den Wiederaufnahmetatbestand hervor, besteht kein Zweifel daran, dass dem Bw der Inhalt dieser Unterlagen bekannt geworden ist. Dies wird von ihm auch nicht bestritten. Abgesehen von den hier nicht zum Tragen kommenden Vorfragen- bzw. Erschleichungstatbeständen ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen nach § 303 Abs 4 BAO in jenen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, wenn die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Maßgebend für eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens aufgrund des Hervorkommens neuer Tatsachen oder Beweismittel ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren, bei richtiger rechtlicher Subsumtion, zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (vgl VwGH v 8.3.1994, 90/14/0192). Hierbei kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH auf den Wissensstand der Behörde (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr an. Die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens steht gemäß § 305 Abs 1 BAO grundsätzlich der Abgabenbehörde zu, die den Bescheid in erster Instanz erlassen hat. Diese Behörde bestimmt, welchen gesetzlichen Wiederaufnahmsgrund sie durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht ansieht und daher als solchen heranzieht. Nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz im Rechtsmittelverfahren gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ausschließlich darüber zu entscheiden, ob die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen gerechtfertigt war. Dagegen ist es der Rechtsmittelbehörde verwehrt zu prüfen, ob die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme auf andere Gründe als die von der Bescheid erlassenden Behörde herangezogenen gestützt werden könnte. Im Fall des so genannten Neuerungstatbestandes obliegt es der Rechtsmittelbehörde daher nur zu klären, ob jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmsgrund herangezogen hat, eine Maßnahme nach § 303 Abs 4 BAO aus dem Grunde des nachträglichen Hervorkommens von Tatsachen oder Beweismitteln rechtfertigen. Nach der Judikatur des VwGH erfordert ein ordnungsgemäßer Wiederaufnahmebescheid die Anführung des konkret maßgeblichen Wiederaufnahmetatbestandes im Spruch und der Wiederaufnahmsgründe in der Begründung des die Wiederaufnahme verfügenden Bescheides. Es darf hierbei jedoch nicht übersehen werden, dass einen Bescheid Spruch und Begründung ausmachen und die Begründung dann, wenn der Spruch für sich allein Zweifel an seinem Inhalt offen läßt, als Auslegungsbehelf des Spruches herangezogen werden kann (VwGH vom 12.06.1991, 90/13/0027 mit Hinweis auf das Erkenntnis vom 20.6.1990, 90/16/0003). Dabei erachtet der VwGH den Verweis auf andere Dokumente (etwa auf die Begründung eines anderen Bescheides oder auf Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung, die darüber aufgenommene Niederschrift und den Prüfbericht) als hinreichend, sofern dem Bescheidadressaten des Wiederaufnahmebescheides der Inhalt der (des) verwiesenen Dokumente(s) bekannt ist und daraus die Wiederaufnahmsgründe auch tatsächlich hervorgehen. Keine ausreichende Begründung für eine Wiederaufnahme iSd § 303 Abs 4 BAO ist etwa der Hinweis auf nicht näher konkretisierte, behördliche Ermittlungen oder die bloße Wiedergabe des Gesetzeswortlautes des § 303 Abs 4 BAO. Dagegen sieht der VwGH die in der Praxis gängige Methode, auf Textziffern im Prüfungsbericht zu verweisen, die Anforderungen an eine ordnungsgemäß begründete Wiederaufnahme ebenfalls als erfüllt an, vorausgesetzt die angeführte Textziffer enthält tatsächlich entsprechende Ausführungen zu den Wiederaufnahmsgründen (vgl VwGH v 5.5.1992, 92/14/0006, v 2.2.2000,97/13/0199 usw). Finden sich Letztere allerdings in der betreffenden Textziffer nicht (sondern z.B. in einer anderen Textziffer des Berichts, auf die im Wiederaufnahmebescheid nicht Bezug genommen wurde), verstößt der Wiederaufnahmebescheid gegen das zwingende Inhaltserfordernis des § 93 Abs 3 lit a BAO und vermag deshalb keine Wirkung zu entfalten. Mit der Anführung eines konkreten Wiederaufnahmetatbestandes und dem Verweis auf eine Textziffer im Prüfungsbericht im Bescheid hat die den Wiederaufnahmebescheid erlassende Behörde zugleich den Rahmen für die "Sache" festgelegt, über welche die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 289 Abs 2 BAO im Rechtmittelverfahren gegen den Wiederaufnahmebescheid zu entscheiden hat (vgl. für viele VwGH vom 28.2.2012, 2008/15/0005; 31.5.2011, 2009/15/0135 und 26.1.2011, 2007/13/0076 mit weiteren Nachweisen, bzw. Ritz, BAO³ § 93 Rz 15). Die im gegenständlichen Berufungsverfahren angefochtenen Bescheide vom 27. März 2008 über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO der rechtskräftigen Veranlagungsbescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2003, 2004 und 2005 führen im Spruch den Wiederaufnahmetatbestand des § 303 Abs 4 BAO an und verweisen hinsichtlich der Wiederaufnahmegründe auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien. Dort wird der durch den Außenprüfer festgestellte Sachverhalt ausführlich dargestellt. Insbesondere geht hieraus eindeutig hervor, dass im Rahmen der am 29. Mai 2007 durchgeführten Hausdurchsuchung unter anderem Kalenderaufzeichnungen des Bw aufgefunden wurden. Im Zusammenhang mit den weiteren Ermittlungsergebnissen (Handy-Auswertungen, Zeugenbefragungen etc.) hat sich gezeigt, dass der Bw im Berufungszeitraum nicht die Umsätze laut eingereichter Erklärungen, sondern wesentlich höhere Umsätze (zahlenmäßige Darstellung siehe oben) erzielt hat. In Fettdruck hat der Prüfer schließlich auf Seite 8 des Schlussbesprechungsprogramms seine Ansicht dargelegt, dass die Eintragungen im Kalender den wahren wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechen und daher die sich daraus ergebenden Zahlen der Besteuerung zu Grunde zu legen sind. Damit hat das FA - entgegen der Ansicht der Berufung - klar angegeben, wann "diese Umstände" hervorgekommen sind und worin sie bestanden haben. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates sind insoweit - einen tauglichen Wiederaufnahmegrund darstellende - Tatsachen neu hervorgekommen, als im Zeitpunkt der Erlassung der erklärungsgemäß ergangenen Erstbescheide betreffend Einkommensteuer 2003 bis 2005, welche durch die Wiederaufnahme beseitigt wurden, die tatsächlich erzielten, weitaus höheren Umsätze des Bw nicht bekannt waren. Bekannt war lediglich, dass der Bw ein Escortservice-Unternehmen betrieben hat und hierbei geringfügige, unter der Kleinunternehmergrenze liegende Umsätze (siehe im Detail oben, Pkt I, 1.) erzielt hat. Wären dem FA das Vorhandensein von Grundaufzeichnungen im Form der im Rahmen der Hausdurchsuchung hervorgekommenen Kalender bereits bekannt gewesen, hätte sich insoweit eine Auswirkung auf den Spruch der genannten Bescheide ergeben, als wesentlich höhere Einnahmen und entsprechend höhere Gewinne anzusetzen gewesen wären. Ein vergleichbarer Sachverhalt betreffend bisher nicht erklärter Einkünfte (hier: Pensionseinkünfte) lag auch dem Erkenntnis des VwGH 17.4.2008, 2007/15/0062, zu Grunde, in welchem der GH wörtlich ausführt: "Unberechtigt ist auch der im angefochtenen Bescheid erhobene Vorwurf, das Finanzamt habe die "neu hervorgekommenen Beweismittel" und "das sonstige Ergebnis des Verfahrens" nicht ausdrücklich benannt und näher ausgeführt, weil bereits der vom Finanzamt herangezogene Umstand des Vorliegens nicht erklärter Einkünfte für sich genommen einen tauglichen Wiederaufnahmegrund bildet. Ob den Abgabepflichtigen ein Verschulden am Unterbleiben entsprechender Angaben in den Abgabenerklärungen trifft, ist - anders als die mitbeteiligte Partei in ihrer Gegenschrift zum Ausdruck bringt - für die Frage der Zulässigkeit der Wiederaufnahme von Amts wegen nicht entscheidend. Dass die Erfassung weiterer Einkünfte einen "im Ergebnis anders lautenden Spruch indiziert", liegt auf der Hand." Auch im gegenständlichen Fall hat das FA die Wiederaufnahme des Verfahrens auf den Umstand nicht erklärter Einnahmen gestützt, der jedenfalls für sich gesehen einen tauglichen Wiederaufnahmegrund bildet. Das FA hat daher die Wiederaufnahme des Verfahrens zu Recht durchgeführt. 3.2.1 Ermessen Nach der Bestimmung des § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung "Angemessenheit" in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse insbesondere an der Einhebung der Abgaben beizumessen. Bei der Ermessensübung hat die Abgabenbehörde unter Bedachtnahme auf die amtswegige Wahrheitsermittlungspflicht (§ 115 BAO) grundsätzlich der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) den Vorrang vor der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) einzuräumen. Als gegen die Wiederaufnahme sprechend sind allenfalls insbesondere zu berücksichtigen die Geringfügigkeit der steuerlichen Auswirkungen, das Missverhältnis zwischen den unmittelbaren Folgen des Wiederaufnahmsgrundes und (unter Bedachtnahme auf gegenüber den wieder aufzunehmenden Verfahren abweichende rechtliche Beurteilungen) den gesamten steuerlichen Auswirkungen eines etwaigen neuen Sachbescheides, weiters die Uneinbringlichkeit der zu erwartenden Abgabennachforderung, das Verschulden der Behörde an der Nichtgeltendmachung der neu hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismittel im wieder aufzunehmenden Verfahren, die Rechtswidrigkeit einer Wiederholungsprüfung, rechtswidrig erlangte Beweismittel und der Grundsatz von Treu und Glauben (vgl Ellinger-Iro-Kramer-Sutter-Urtz, a.a.O, § 303 FN 35). Zweck des § 303 BAO ist es, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen; Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis. Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben; dies gilt unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme letztlich zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirken würde (Ritz, BAO4, § 303 Tz 38 und die dort zitierte Judikatur des VfGH und des VwGH). Die Auswirkung der im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens erlassenen neuen Sachbescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2003 bis 2005 kann jedenfalls angesichts einer Abgabennachforderung iHv insgesamt 86.527,51 € keinesfalls als geringfügig bezeichnet werden. Die steuerliche Auswirkung ist immer anhand des konkreten Wiederaufnahmegrundes, im gegenständlichen Fall bisher nicht erklärter Umsätze iHv insgesamt rund 300.000,00 € netto zu beurteilen. Nach durchgeführter Außenprüfung ging das FA von Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv 70.000,00 € jeweils für die Jahre 2003, 2004 und 2005 aus was zu einer Erhöhung der Einkommensteuer um beinahe 100 % geführt hat (bisher war lediglich für das Jahr 2003 Einkommensteuer iHv 136,89 zur Vorschreibung gelangt). Die Ermessensmaßnahme zur Erlassung eines Wiederaufnahmebescheides richtet sich nach der zum Zeitpunkt der Erlassung der Berufungsentscheidung vorliegenden Sachlage (vgl Ritz, BAO4, § 289, Tz 59). Steht mit Bestimmtheit fest, ein "Mehrergebnis" wäre weder beim Eigenschuldner noch bei einem allfällig Haftungspflichtigen einbringlich, so wird die Wiederaufnahme daher idR zu unterlassen sein; Ritz, BAO4, § 303 Tz 46 mit Hinweisen auf Erlässe und Judikatur). Mit Erkenntnis vom 19. März 2008, 2008/15/0017 hat der Verwaltungsgerichtshof hingegen den Einwendungen der Beschwerde, es seien Erwägungen dahingehend erforderlich gewesen, ob die höher festgesetzten Abgaben auch einbringlich seien, entgegengehalten, dass "die Frage der Einbringlichkeit der im wiederaufgenommenen Verfahren festzusetzenden Mehrsteuern bei der Verfügung der Wiederaufnahme grundsätzlich nicht zu prüfen ist, zumal eine allfällige derzeitige Uneinbringlichkeit es nicht ausschließt, dass künftig neu herkommendes Vermögen oder künftig erzielte Einkünfte zur Einbringlichkeit führen können. Der belangten Behörde kann daher nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass sie sich im angefochtenen Bescheid nicht mit der Frage auseinandergesetzt hat, ob die im wiederaufgenommenen Verfahren festzusetzenden Steuern auch einbringlich sein werden." Trotzdem erfolgte im gegenständlichen Fall auch eine Überprüfung der Wahrscheinlichkeit der Einbringlichkeit der höher festgesetzten Abgaben: Mit Beschluss vom 10. September 2007 wurde nach Konkurseröffnung über das Vermögen des Bw der Zwangsausgleich bestätigt. Die Konkursgläubiger erhielten eine 20%ige Quote, 10 % zahlbar innerhalb von 14 Tagen, weitere 10 % binnen 22 Monaten ab Abnahme des Zwangsausgleichsvorschlages. Das Ende der Zahlungsfrist wurde mit 30.06.2009 festgelegt. Ein weiteres Konkursverfahren, Aktenzahl_2, wurde mit Beschluss vom 9. Juni 2009 "mangels Kostendeckung nicht eröffnet". Nach Auskunft des FA vom 6. August 2013 wurden bereits im heurigen Jahr mehrere Einbringungsschritte gesetzt. Eine Uneinbringlichkeit der Abgabenforderung ist daher nicht ersichtlich. Außerdem ist der Bw erst 45 Jahre alt und befindet sich somit noch im erwerbsfähigen Alter. Es ist daher durchaus möglich, dass künftig neu herkommendes Vermögen oder künftig erzielte Einkünfte zur Einbringlichkeit der Abgabenforderungen führen können. Das Argument des steuerlichen Vertreters, die Wiederaufnahme des Verfahrens sei wegen Uneinbringlichkeit der Abgabennachforderung zu unterlassen, vermag aus den genannten Gründen die Berufung nicht zu stützen. Ein Verschulden der Behörde an der Besteuerung der nicht vollständig erklärten Umsätze kann, wenn überhaupt, wohl nur als geringfügig bezeichnet werden, zumal die Richtigkeit und Vollständigkeit der in den Steuererklärungen gemachten Angaben durch Unterschrift des Bw versichert wurde. Dass die im Rahmen einer Hausdurchsuchung sicher gestellten handschriftlichen Aufzeichnungen (Kalender) über erfolgte Umsätze bis zur Erstveranlagung der Behörde nicht zur Kenntnis gelangt sind, kann dieser nicht als grobes eine Wiederaufnahme des Verfahrens hinderndes Verschulden angelastet werden. Auch eine Rechtswidrigkeit des Vorgehens der Behörde bei der Erlangung des bis dahin unberücksichtigt gebliebenen Zahlenmaterials kann nicht festgestellt werden. Aus dem Blickwinkel der Billigkeit kann unter Bedachtnahme auf den Grundsatz von Treu und Glauben auch die Frage der Zumutbarkeit des Erkennens der Abgabepflicht von Bedeutung sein. Dass die gesamten erzielten Umsätze der Besteuerung zu unterziehen sind, kann als allgemein bekannte Tatsache vorausgesetzt werden. Es ist daher davon auszugehen, dass dem Bw die Steuerpflicht der gesamten erzielten Umsätze bekannt war. Weiters stellte im Rahmen der Billigkeit ein schutzwürdiges Interesse des Abgabepflichtigen dar, wenn er gutgläubig darauf vertrauen konnte, dass der Bescheid der objektiven Rechtslage entspricht. Allein auf Grund des Umstandes, dass nur ein Teil der erzielten Umsätze in der Steuererklärung angegeben wurde, kann jedoch von einem gutgläubigen Vertrauen keinesfalls ausgegangen werden. Im Sinne der angeführten Erwägungen erscheint es daher nicht unbillig, die Interessen der Allgemeinheit an der Abgabeneinbringung über die Interessen des Bw an der Rechtsbeständigkeit zu stellen, weshalb die Wiederaufnahme des Verfahrens für die angeführten Jahre zu Recht vorgenommen wurde. Aus den genannten Gründen war die Berufung in diesem Punkt abzuweisen. 3.3 Sachbescheide betreffend Umsatzsteuer 3.3.1 Rechtsgrundlagen Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Der Umsatz wird gemäß § 4 Abs 1 UStG 1994 im Falle des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten. Nicht zum Entgelt gehören gemäß § 4 Abs 3 UStG 1994 die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten). 3.3.2 Zurechnung der Umsätze an den Bw Der Entgeltbegriff ist in § 4 aus der Sicht des Leistungsempfängers definiert. Seine Leistungen sind (nur) Entgelt, soweit sie aufgewendet werden, um die Leistung des Unternehmers zu erhalten. Nur das ist Entgelt, was in einer Zweckbindung zur Erlangung der Lieferung oder sonstigen Leistung steht (Entgeltlichkeitszusammenhang; vgl auch VwGH 12.11.1990, 90/15/0014, ÖStZB 1991, 399). Ob der Abnehmer das Entgelt (ganz oder teilweise) dem Unternehmer direkt oder mit seinem Einverständnis oder auf sein Verlangen einem Dritten leistet, ist unbeachtlich (VwGH 21.9.1959, 1793/56, Slg 2066 F; 22.9.2005, 2003/14/0002, ÖStZB 2006, 276); Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz, Kommentar4, § 4, Rz 10. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Leistungen umsatzsteuerrechtlich jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt, unabhängig davon, ob der Unternehmer das unternehmerische Risiko aus dem Geschäft trägt, ob er also auf eigene oder fremde Rechnung tätig wird (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses: VwGH 16.10.1956, 3129/54, Slg 1503 F; 17.9.1962, 553/59, Slg 2698 F; 7.6.1973, 1959/72, ÖStZB 298; 15.1.1990, 87/15/0157, ÖStZB 386 unter Verweis auf Doralt/Ruppe I4, 290 f; 18.12.1996, 95/15/0149, ÖStZB 691; 31.1.2001, 97/13/0066, ÖStZB 2002, 118; 25.1.2006, 2002/13/0199, ÖStZB 410; 22.11.2006, 2003/15/0143, ÖStZB 2007, 395). Der Verwaltungsgerichtshof hat eine Eingliederung der Prostituierten in den Bordellbetrieb angenommen, wenn von diesen mit dem Bordellbetreiber vereinbart wurde, die Gäste zum Aufsuchen der Separees zu animieren und dafür ein Entgelt erhielten, wobei es für die Frage der Umsatzsteuerpflicht des Bordellbetreibers nicht maßgebend sei, ob die Prostituierten die Leistungen als Dienstnehmerinnen oder als selbständig Tätige erbracht haben. Es entspreche der Lebenserfahrung, dass bei einem Barbetrieb mit angeschlossenen Separees nach der Kundenerwartung die Leistung des Barbetreibers nicht nur im Getränkeausschank, sondern auch in der Gelegenheit zum Separeebesuch besteht; vom Betreiber eines solchen Lokals werde nach der Verkehrsauffassung in der Regel angenommen, dass er zu diesem Zweck Mädchen offeriert, welche mit den Barbesuchern die Separees aufsuchten und die sexuellen Wünsche der Gäste erfüllten (VwGH 23.9.2005, 2003/13/0104). Umsätze eines Bordellbetriebes sind demjenigen zuzurechnen, der sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an die Leistungsempfänger erbringt (VwGH 22.9.2005, 2003/14/0002). Ist der Bordellbetreiber selbst für die wesentlichen betrieblichen Tätigkeiten zuständig, spricht somit die Verkehrsauffassung dafür, dass der Leistungsaustausch mit dem Kunden über ihn erbracht wird (Laudacher, Zurechnung von Bordellumsätzen an die Betreiber von Lokalitäten mit Separees bzw. Gästezimmern, SWK 2005, S 899, 1323). Eine Vermittlungsleistung im Sinne des Umsatzsteuerrechtes hingegen liegt vor, wenn ein Unternehmer durch Herstellung unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen einem Leistenden und einem Leistungsempfänger einen Leistungsaustausch zwischen diesen Personen herbeiführt, wobei der Vermittler im fremden Namen und auf fremde Rechnung tätig wird. Eine Vermittlungsleistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts liegt vor, wenn ein Unternehmer durch Herstellung unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen einem Leistenden und einem Leistungsempfänger einen Leistungsaustausch zwischen diesen Personen herbeiführt; der Vermittler wird im fremden Namen und auf fremde Rechnung tätig (vgl VwGH 17.9.1990, 89/15/0070 und die dort zitierte Literatur: Kranich - Siegl - Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer § 3 Anm 299; Plückebaum - Malitzky, Umsatzsteuergesetz §§ 1 - 3 Rz 542 ff; Rau - Dürrwächter - Flick - Koch, Umsatzsteuergesetz § 3 Rz 226 ff). Ein Handeln auf fremde Rechnung liegt nur dann vor, wenn sich der wirtschaftliche Erfolg des vermittelten Geschäftes nicht beim Vermittler, sondern bei den am Leistungsaustausch beteiligten Kontrahenten (Auftraggeber und Dritter) auswirkt (Kranich - Siegl - Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 3 Rz 304). Der Vermittler führt zwar einen Leistungsaustausch zwischen anderen herbei, steht aber selbst außerhalb des vermittelten Leistungsaustausches. Die vermittelte Leistung ist ihm umsatzsteuerlich nicht zuzurechnen. Seine eigene Leistung ist eine sonstige Leistung, wobei sich die Frage, wer der Empfänger dieser Leistung ist, aus dem Auftragsverhältnis ergibt. Bemessungsgrundlage ist das für diese Leistung vereinbarte bzw. erhaltene Entgelt (Provision). Auftreten im fremden Namen bedeutet, dass dem Dritten erkennbar sein muss, dass der Agent die Leistung nicht selbst erbringen, sondern lediglich vermitteln will. Die Abgrenzung zum Eigengeschäft macht es notwendig, besonderen Wert auf das Außenverhältnis, das Auftreten im fremden Namen zu legen. Auch wer nach den Vereinbarungen im Innenverhältnis als Vermittler anzusehen ist, wird umsatzsteuerlich wie ein Eigenhändler behandelt, wenn er nach außen im eigenen Namen auftritt bzw. das Auftreten im fremden Namen nicht deutlich zu erkennen gibt (vgl. hierzu Ruppe, UStG, § 3 Tz 84 ff, mit Verweis auf die ständige Rechtsprechung des VwGH). Für die Frage der umsatzsteuerrechtlichen Anerkennung eines Agenturverhältnisses kommt somit dem Außenverhältnis entscheidende Bedeutung zu. Nach dem festgestellten Sachverhalt, insbesondere unter Zugrundelegung der Aussagen der ehemaligen LG des Bw sowie deren Bruders und der als Zeugen vernommenen Kunden und dem hierbei ermittelten Geschäftsablauf hat der Kunde zunächst aufgrund von Informationen bzw. Daten, die er mittels Internet oder Zeitungsanzeigen erlangte, mit dem Bw Kontakt aufgenommen und wurde von diesem entsprechend den Kundenwünschen eine "Begleitperson" angeboten und über die Höhe des Honorares (Fixpreis 150,00 €) informiert. Vom Bw wurde also festgelegt, ob das Geschäft zustande kommen und welches Mädchen den Auftrag übernehmen sollte. Danach teilte der Bw der "Begleitperson" die Telefonnummer des Kunden mit, worauf die "Begleitperson" den Kunden mit verdeckter Nummer zurückrief und die näheren Umstände der "Begleitung" vereinbarte. Die "Begleitperson" kassierte sodann das gesamte Entgelt für die erbrachte Leistung in bar. Die Abrechnung mit dem Bw erfolgte in der Folge persönlich mit diesem. Schon der so beschriebene Vorgang zeigt, dass es sich bei dem Honorar um einen einheitlichen Preis handelt. Diese Annahme wird zusätzlich dadurch gestützt, dass eine interne Aufteilung des Honorars zwischen der "Begleitperson" und dem Bw dem Kunden gegenüber unerwähnt blieb und dieser den jeweiligen Stundensatz einschließlich Taxi als Gesamtentgelt zu entrichten hatte. Es ist daher fest zu halten, dass der Bw dem bei der Firma g_Escort, somit bei ihm anfragenden Kunden gegenüber im eigenen Namen aufgetreten ist, das Entgelt im eigenen Namen festgelegt und im eigenen Namen den jeweiligen Vertrag abgeschlossen hat. Außerdem war ausschließlich der Bw für die Werbung zuständig, er kündigte Sonderangebote, wie zB eine "Jubiläumsaktion" an, warb neue "Begleitpersonen" an und stellte diese ein. Der Kunde wurde somit ausschließlich Vertragspartner des Bw und niemals jenes Mädchens, das vom Bw beauftragt bzw zwecks Erfüllung des Vertrages ausgewählt wurde. Nach der Kundenerwartung bestand die Leistung des Bw als Betreiber des Begleitservice-Unternehmens nicht nur in der "Vermittlung" von "Begleitpersonen", sondern darin, dass der Bw entsprechende "Begleitpersonen" zu einem vereinbarten Preis anbot, welche die sexuellen Wünsche der Kunden erfüllen sollten. Daran, dass es sich bei den "Begleitpersonen" um Prostituierte handelt, bestand nach den einhelligen Aussagen der Kunden kein Zweifel und wurde dieser Umstand auch seitens des Bw nicht bestritten. Weiters konnten sich die Kunden auf Grund der Informationen auf der homepage auch die Organisation von "Begleitungen" beispielsweise in diversen Städten innerhalb Österreichs oder auch in München und gegen rechtzeitige Voranmeldung auch europaweit erwarten. Dadurch, dass der Bw im Zusammenhang mit der Zurverfügungstellung von Prostituierten für alle oben beschriebenen wesentlichen betrieblichen Tätigkeiten zuständig war, steht fest, dass die Leistungsbeziehung direkt zwischen dem Bw und den Kunden zustande gekommen ist und ihm somit die Umsätze zur Gänze zuzurechnen sind. Die Tatsache, dass die vom Bw beauftragten "Begleitpersonen" nur mittels unterdrückter Telefonnummer - und nicht offen, wie zwischen Vertragspartnern üblich - mit dem jeweiligen Freier in Kontakt getreten sind, bestätigt diesen Standpunkt. Ein weiteres wesentliches Indiz für die Richtigkeit dieser Beurteilung ist die Tatsache, dass die "Begleitpersonen" in SMS-Nachrichten an den Bw diverse direkte oder indirekte Anfragen betreffend die Diensteinteilung gerichtet und die Durchführung von Aufträgen gemeldet haben. ZB: "Montag möchte ich frei nehmen"....usw (weitere Beispiele siehe Besprechungsprogramm des Prüfers). Dieser Umstand zeigt, dass sich die "Begleitpersonen" selbst als vom Bw abhängige Erfüllungsgehilfen gesehen haben. Zu dem hier behandelten Fragenkomplex, wem die Umsätze zuzurechnen sind, hat der Bw das Erk des VwGH vom 25. Jänner 2006, 2002/13/0199 zitiert. In diesem Fall, dem ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde lag, betrieb die Beschwerdeführerin einen Telefonwertdienst und eine Begleitagentur ("Escortservice"). Der GH hob den Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf, mit folgender Begründung: "Für die Beantwortung der Frage, welche Leistung die Beschwerdeführerin den Kunden erbrachte, ob eine solche Leistung im "Bewerben und Vermitteln" bestand oder ob sie den Kunden eine Leistung anbot, zu deren Erfüllung sie sich der Escorts bediente, wären Feststellungen über das Auftreten der Beschwerdeführerin gegenüber den Kunden erforderlich gewesen. Feststellungen darüber, wie sich dieses Außenverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Kunden tatsächlich gestaltete, fehlen im angefochtenen Bescheid jedoch. Auch hinsichtlich der Frage, wie die Kontaktaufnahme zwischen den Kunden und den Escorts erfolgte, und welche Rolle die angesprochene Homepage und vor allem die Beschwerdeführerin dabei spielte, blieb der Sachverhalt in wesentlichen Punkten ergänzungsbedürftig." Zutreffend geht die Berufung davon aus, dass im gegenständlichen Fall "solche Feststellungen aufgrund der Aktenlage (insbesondere aufgrund der oben wiedergegebenen Zeugenaussagen) aber getroffen werden" können. Wenn der Bw allerdings die Feststellungen des Prüfers bestreitet, er habe mit den Kunden Leistungen vereinbart, er sei unter dem Firmennamen "g_Escort" nach außen hin aufgetreten, sei für die Werbung zuständig gewesen, habe bei der Preisgestaltung maßgeblich mitgewirkt und über Preise Auskünfte gegeben, und behauptet, dies alles könne keine Begründung dafür sein, dass seine Leistung im "Zurverfügungstellen eines Escorts" bestehe und er "dem Escort" (dem Begleitmädchen) im Innverhältnis eine Vergütung bezahlt habe, ist er aus folgenden Gründen nicht im Recht: Der Kunde konnte nur über Informationen aus der Homepage der Fa. "g_Escort" oder aus diversen Zeitungsinseraten telefonisch Kontakt zum Bw. aufnehmen, weshalb als wesentlich anzusehen ist, wie sich nach der "Verkehrsauffassung" bei Betrachtung dieser Website das Verhältnis zwischen den einzelnen Beteiligten (Bw., Begleitperson und Kunde) darstellte. Für den Kunden war daher die erste und einzige "Ansprechperson" der Bw., und zwar unabhängig davon, ob er über ein vom Bw. initiiertes Zeitungsinserat oder über die Website auf das Begleitservice aufmerksam wurde. Der Preis für die Dienstleistungen war aus den Inseraten bzw. der homepage nicht ersichtlich, sondern wurde dem Kunden durch den Bw mitgeteilt. Tatsache ist, dass eine direkte Kontaktaufnahme des Kunden mit einer Begleitperson nicht vorgesehen war. Wollte der Kunde eine Leistung des Begleitservice in Anspruch nehmen, musste er auf jeden Fall mit dem Bw. telefonisch Kontakt aufnehmen. Die Bestätigung dieses "Auftrages" samt Bekanntgabe des Stundensatzes iHv 150,00 € erfolgte ebenfalls stets durch den Bw. Damit war für den Kunden die Leistung und der Preis aber ausreichend festgelegt, sodass er beim nachfolgenden Treffen mit der unter einem Alias-Namen auftretenden Begleitperson nur mehr die Bezahlung des vorher bereits mit der Bw. vereinbarten Betrages durchzuführen hatte. Die eigentliche "Begleitleistung" bestand in der Überlassung der Zeit der Begleitperson. Lediglich in Bezug auf die konkrete Ausgestaltung dieser "Zeitüberlassung" hatte sich der Kunde mit der Begleitperson zu verständigen. Da jedoch der Preis mit dem Bw. (und nicht mit der Begleitperson) vereinbart wurde, kann in der konkreten Ausgestaltung der Zeitüberlassung kein wesentlicher Leistungsbestandteil gesehen werden. Als "Herr der Leistungsbeziehung" kann deshalb, wie übrigens vom UFS in ebenfalls Begleitagenturen betreffenden Entscheidungen bereits wiederholt judiziert wurde (vgl. UFS 29.6.2005, RV/2366-W/02; UFS 30. 4.2008, RV/0791-G/06; UFS 6.7.2009, RV/1498-W/08), nur der Bw. als Betreiber des Begleitservice-Unternehmens und die "Begleitpersonen" lediglich als dessen Erfüllungsgehilfen angesehen werden. Dieser sich bei objektiver Betrachtung ergebende Eindruck wurde auch durch die von der Außenprüfung als Zeugen befragten Kunden bestätigt. Durch das unbestrittene Faktum, dass der Bw für seine Firma "g_Escort" laufend Mädchen geworben hat, wird dieser Eindruck noch verstärkt. Der Bw bestreitet die Anwerbung von Mädchen zwar nicht, wohl aber die Feststellung des Prüfers, er habe "Begleitmädchen" eingestellt. Seiner Ansicht nach habe dies mit der Leistungsbeziehung zwischen ihm und dem Kunden nichts zu tun gehabt. Außerdem habe er mit den Kunden nie persönlich Kontakt gehabt, außer er sei als Chauffeur tätig geworden; ansonsten habe er nur Telefonate entgegen genommen und dabei "Dates" vermittelt. Dieser Darstellung ist das Ergebnis der Handy-Auswertungen entgegen zu halten: Hieraus geht eindeutig hervor, dass sich die "Begleitpersonen" beim Bw zur Ausübung ihrer Tätigkeit an- bzw abgemeldet und sich insgesamt wie "Dienstnehmerinnen" verhalten haben (vgl die auf Seite 9 dieser Berufungsentscheidung angeführten Beispiele über Inhalte von Telefonaten aus der Handy-Auswertung). Der Bw übersieht dabei jedoch, dass es für die Beurteilung der Frage, ob seine Leistung im "Bewerben und Vermitteln" bestand oder ob er den Kunden eine Leistung anbot, zu deren Erfüllung er sich der Escorts bediente, allein darauf ankommt, wie das Außenverhältnis zwischen ihm und den Kunden tatsächlich gestaltete war. Schon anhand der oben dargestellten Textzitate aus der Website ist ersichtlich, dass die Kunden angesichts der Präsentation der Fa. g_Escort bzw des Bw geradezu den Eindruck gewinnen mussten, dass er ihnen gegenüber über bloße Vermittlungsleistungen hinausgehende sonstige Leistungen erbringen und sich dabei der Begleitpersonen als Erfüllungsgehilfen bedienen würde. Ein Kunde hatte im Zusammenhang mit der Buchung einer Begleitperson und der darauf folgenden Auftragsbestätigung durch den Bw. (demnach beim "Vertragsabschluss") keinerlei Veranlassung und auch keinen Anhaltspunkt für die Annahme, dass der Bw nur als Vermittler auftreten, d.h. einen Leistungsaustausch zwischen der jeweiligen Begleitperson und dem Kunden herbeiführen, selbst aber außerhalb dieses Leistungsaustausches stehen wollte. Der auf der Website als letzter Satz im Fließtext, quasi als Werbespruch angeführte Passus "Als die mit Abstand etablierteste Agentur Oberösterreichs ist es uns ein besonderes Anliegen Sie als Kunden völlig zufrieden zu stellen!" beinhaltet zwar den Begriff "Agentur". Die wesentlichen Inhalte dieser Website mit Informationscharakter stellen jedoch die Firmenbezeichnung "g_Escort" als Überschrift und die ersten drei Absätze der Homepage dar. Ausdrücklich wird dort öffentlich angepriesen: ..."Seit 10 Jahren bieten wir ...... Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens wird der Inhalt derartiger Werbetexte nicht sehr genau gelesen bzw nicht im Detail wahrgenommen und schon gar nicht die rechtliche Qualität darin verwendeter Begriffe (wie zB "Agentur") überprüft. Viel mehr springt die Überschrift "g_Escort" ins Auge. Aus dem wesentlichen Inhalt der website geht eindeutig hervor, dass der Bw mit seinem Unternehmen nach außen hin als Anbieter dieser Leistungen aufgetreten ist (vgl "Seit 10 Jahren bieten wir....). Für die Annahme, seine Leistung habe im "Bewerben und Vermitteln" bestanden, bleibt somit kein Raum. Nach der oben dargestellten Rechtslage muss ein Unternehmer das Auftreten im fremden Namen "deutlich" zu erkennen geben. Das Kriterium der Deutlichkeit kann aus den oben dargestellten Gründen im gegenständlichen Fall nicht als erfüllt angesehen werden. Als weiteres Argument für die Annahme, der Bw habe lediglich Vermittlungsprovisionen bezogen, führt die Berufung (Seite 14) die niederschriftlichen Aussagen der ehemaligen (dem Bw feindselig gegenüberstehenden) LG und deren Bruder vom 29. Mai 2007 an. Aus diesen Aussagen gehe eindeutig hervor, dass der Bw "einen Anspruch auf seinen Anteil erhoben" oder anders umschrieben, einen Vermittlungs- bzw. Provisionsanspruch gegenüber dem jeweiligen "Begleitmädchen" geltend gemacht habe. Der Bw lässt hierbei jedoch die Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses (Erläuterungen hierzu siehe oben) unberücksichtigt. Ansonsten bestätigen die beiden Zeugen den festgestellten entscheidungswesentlichen Sachverhalt betreffend Ablauf der Kundenkontakte und Preisgestaltung. Auch die vom steuerlichen Vertreter in der mündlichen Verhandlung im Zusammenhang mit der Zurechnung der Umsätze an den Bw zitierte Judikatur des OGH (OGH vom 18. April 2012, 3Ob45/12g) zeigt für den gegenständlichen Berufungsfall keine geänderte rechtliche Beurteilung auf. Das Zitat des steuerlichen Vertreters stellt die (unvollständige) Widergabe eines Rechtssatzes dar, welcher in seinem letzten Satz lautet: "Dieser Grundsatz gilt auch im Verhältnis zwischen Bordellbetreiber und Kunden" (vgl Pkt 4.6.7 der zitierten Entscheidung des OGH). Dieser Entscheidung liegt die Klage eines Angestellten eines Nachtclubbetreibers gegen einen Kunden auf Zahlung dessen einerseits aus der Konsumation von Getränken und anderseits aus der Inanspruchnahme der als freie Mitarbeiterinnen des Nachtclubbetreibers tätigen Prostituierten resultierenden Schulden, für die der Angestellte gutgestanden war, dar. Allfällige Forderungen der Prostituierten waren nicht strittig. Zur Prüfung der verfahrensentscheidende Frage, ob einem Zuspruch des Klagebegehrens Sittenwidrigkeit iSd § 879 Abs 1 ABGB entgegenstehe, hat der OGH Folgendes festgehalten: "4.1 Verfahrensgegenstand ist nicht der Entgeltanspruch der Prostituierten für erbrachte sexuelle Handlungen: Die im Bordellbetrieb des Nachtclubbetreibers tätigen Prostituierten stehen vielmehr nur mit diesem als freie Mitarbeiterinnen in Vertragsbeziehung, der seinerseits mit den Kunden - so auch dem Beklagten - Vertragsverhältnisse begründet. Zu beurteilen ist daher das Vertragsverhältnis zwischen dem Bordellbetreiber und dem Kunden." Das Erstgericht verpflichtete den Beklagten zur Zahlung von 3.000 EUR samt 4 % Zinsen (betreffend die konsumierten Getränke im Nachtclub) und wies das Mehrbegehren über 8.998 EUR sowie das Zinsenmehrbegehren (betreffend die Inanspruchnahme von Prostituiertenleistungen) ab, mit der Begründung, die Vereinbarung sei insoweit sittenwidrig iSd § 879 Abs 1 ABGB. Das Berufungsgericht übernahm die erstgerichtlichen Feststellungen, billigte das Vorgehen des Erstgerichts nach § 273 ZPO in Ansehung der Rechnungssumme über die vom Beklagten im Lokal konsumierten Getränke und billigte im Übrigen auch die Rechtsmeinung des Erstgerichts. Die Revision war aus dem vom Berufungsgericht genannten Grund zulässig und hatte Erfolg. Der OGH begründete in den Punkten 4.6.1 bis 4.6.5 der Entscheidung eingehend, warum - entgegen der bisherigen Rechtsprechung (vgl 3 Ob 516/89) - eine Prostituierte das Entgelt für die von ihr erbrachte Leistung einklagen kann. Im Hinblick auf die Anwendbarkeit dieser Rechtsansicht auf den Revisionsfall fügte er hinzu, dass diese Überlegungen auch für das Vertragsverhältnis zwischen dem Nachtclub- bzw Bordellbetreiber und dem Beklagten gelten. Auch im gegenständlichen Berufungsfall ist - wie oben bereits eingehend begründet - nicht ein Vertragsverhältnis zwischen den Prostituierten und den Kunden, sondern zwischen dem Bw und den Kunden zu Stande gekommen. Sittenwidrigkeit dieser Vereinbarungen wurde außerdem von keiner der Streitparteien geltend gemacht. Der Bw kann daher aus der zitierten geänderten Rechtsprechung des OGH nichts gewinnen. Auch der vom steuerlichen Vertreter im Rahmen der mündlichen Verhandlung angebotene Vergleich der Tätigkeit des Bw mit der einer Taxizentrale vermag den Senat nicht zu überzeugen. Einerseits wurde oben bereits ausführlich dargelegt, dass der Bw nach außen hin zweifellos als Unternehmer, welcher eine Gesamtleistung anbietet, aufgetreten ist. Andererseits hat der steuerliche Vertreter in der mündlichen Verhandlung betont, die Rückmeldung der Begleitpersonen an den Bw betreffend die mit dem Kunden verbrachte Zeit sei eine Selbstverständlichkeit, weil sonst die Agentur nicht beurteilen hätte können, welchen Anspruch sie hat. Diese "erfolgsorientierte" Sichtweise widerspricht dem Wesen einer bloßen Vermittlungstätigkeit. Wäre der Bw tatsächlich bloß als Vermittler aufgetreten, hätte sich der "Erfolg" seiner Tätigkeit bereits in der Vermittlung der Begleitdame erschöpft und diente deren Rückmeldung über die geleisteten Stunden nicht als Gradmesser für seinen Anspruch. Ebensowenig zutreffend ist die im Rahmen der Schlussbesprechung vorgebrachte, allerdings nicht detailliert begründete Behauptung, der gegenständliche Sachverhalt sei mit jenem Sachverhalt vergleichbar, welcher der Berufungsentscheidung des UFS vom 11. Mai 2007, RV/2889-W/09 zu Grunde liegt. Dieser Entscheidung ist zu entnehmen, dass dem Bw allein auf Grundlage des Hinweises auf die aus der homepage ersichtliche Preisgestaltung nicht der gesamte Umsatz zugerechnet werden konnte. Dies mit der Begründung, es fehlten konkrete Tatsachenfeststellungen, ob und falls ja, in welcher Form irgendein Rechnungsbeleg ausgestellt wurde; weiters fehlten Ermittlungen wie bspw. die Einvernahme von Zeugen, zum Nachweis dafür, wie sich das Außenverhältnis zwischen dem Bw. und den Kunden (bzw. den Escort-Damen) tatsächlich gestaltete. Entsprechender Feststellungen bedurfte es schon wegen der Homepageangabe, wonach selbständige Damen vermittelt worden seien. Der UFS konnte daher allein durch Heranziehen der Homepage-Preisgestaltung das Vorbringen des Bw nicht widerlegen und entsprach dem Berufungsbegehren insoweit, als es sie sich gegen die Versteuerung einer einheitlichen Gesamtleistung richtetet. Im gegenständlichen Fall jedoch ist keine der erwähnten Fragen offen geblieben und wurde der entscheidungswesentliche Sachverhalt, insbesondere betreffend das Außenverhältnis zwischen dem Bw und den Kunden durch Vornahme geeigneter Ermittlungsschritte geklärt. Diese Tatsache wird auch vom Bw nicht in Abrede gestellt (vgl Ausführungen der Berufung, Pkt 2.2, zum Erkenntnis des VwGH vom 25.1.2006, 2002/13/0199). Im Rahmen der Schlussbesprechung nahm der steuerliche Vertreter auch auf den bei der HD beschlagnahmten Provisionsblock Bezug. Seiner Ansicht nach seien diese Unterlagen geeignet, die Rechtsansicht des Bw zu stützen, dass lediglich eine Vermittlungstätigkeit stattgefunden habe und ihm daher nur die erzielte Provision zugerechnet werden könne. Eine detaillierte Begründung hierfür blieb er jedoch sowohl bei der Schlussbesprechung, als auch im Rahmen seiner Berufungsausführungen schuldig. Tatsächlich handelt es sich bei dem vom Bw angesprochenen "Provisionsblock" um einen handelsüblichen Rechnungsblock, dessen einzelne Rechnungsblätter nur unvollständig handschriftlich ausgefüllt wurden (Name des Bw, Datum und meist der Betrag von 60,00 €). Weitere Angaben fehlen. Diesen Unterlagen ist somit keinerlei Aussagekraft betreffend den Leistungsinhalt beizumessen. Auch der Bw hat nicht konkret angeführt, inwiefern diese Unterlagen einen Nachweis darstellen könnten, dass lediglich Provisionen vereinnahmt worden seien. Derartige, noch dazu nur unvollständig erstellte Eigenbelege sind wenig aussagekräftig und im konkreten Fall umso weniger glaubwürdig, als der Bw bereits handschriftlich erstellte Einnahmenlisten speziell für die Finanzverwaltung angefertigt hat, deren Wahrheitsgehalt erst durch das Auffinden der Kalenderaufzeichnungen - mit dem bekannten Ergebnis - überprüft werden konnte. Zur Schätzung der Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen führt die Berufung an, der Prüfer sei von zirka 900 Begleitungen ausgegangen, wogegen der Bw von Anfang an vorgetragen habe, dass die von ihm erzielten Provisionserlöse jedenfalls die Grenze des § 6 Abs 1 Z 27 (Kleinunternehmer) nicht überstiegen hätten. Dem ist entgegen zu halten, dass der Prüfer nicht von ca. 900 Begleitungen, sondern von 934 Stunden ausgegangen ist und der Bw außerdem keine Provisionserlöse, sondern gegenüber den Kunden hinsichtlich des gesamten Entgelts eine sonstige Leistung erbracht und sich dabei der "Begleitpersonen" als Erfüllungsgehilfen bedient hat. Wie den oben dargestellten Erwägungen zum vorliegenden Sachverhalt zu entnehmen ist, kann dem Auftreten des Bw gegenüber den Kunden nicht in der geforderten Deutlichkeit entnommen werden, dass der Bw lediglich als Vermittler auftreten wollte. Daher kann an der umsatzsteuerlichen Beurteilung durch das FA dem Grunde nach keine Rechtswidrigkeit erblickt werden. Was die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen betreffend Umsatzsteuer für die Berufungsjahre anbelangt, so werden die Ausführungen des Prüfers in der Stellungnahme zur Berufung als zutreffend beurteilt. Die Vornahme der Schätzung gemäß § 184 BAO zwecks Ermittlung der gesamten von den Kunden aufgewendeten Entgelte ist sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Da der Bw durch die "Begleitperson" das gesamte Entgelt vereinnahmte, ist dieses in Höhe des gesamten Honorares als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer heranzuziehen. Jener Teil des Entgelts, der vom Bw an das Begleitpersonal bezahlt wurde, stellt beim Bw grundsätzlich Betriebsausgaben dar, wenn die entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Der steuerliche Vertreter des Bw weist schließlich sowohl im Berufungsschriftsatz als auch in der mündlichen Verhandlung darauf hin, dass im Zeitraum vom 27. April 2007 bis zum 10. September 2007 der Konkurs über das Vermögen des Bw anhängig gewesen sei und daher die in diesem Zeitraum entstandenen Umsatzsteueransprüche beim Masseverwalter (als Unternehmer) geltend zu machen seien. Durch die Eröffnung eines Konkursverfahrens geht die Unternehmereigenschaft jedoch nicht unter. Die durch den Masseverwalter ausgeführten Umsätze sind weiterhin dem Unternehmen (Gemeinschuldner) zuzuordnen (vgl UFS 31.3.2003, RV/2843-W/02). Der Gemeinschuldner bleibt weiterhin Abgabenschuldner (VwGH 16.2.2006, 2005/14/0033) und Unternehmer. Wörtlich führt der GH hierzu aus: "Die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen des Gemeinschuldners ändert nichts daran, dass er weiterhin Abgabenschuldner betreffend die Abgaben ist, die durch den Fortbetrieb oder die Beendigung seines Unternehmens entstehen (vgl das hg Erkenntnis vom 27. Mai 1998, 93/13/0052, sowie Hofstätter/Reichel, § 2 EStG 1988 Tz 7)." Daher sind auch in diesem Zeitraum getätigten Umsätze dem Bw als Unternehmer zuzurechnen. 3.4 Sachbescheide betreffend Einkommensteuer 3.4.1 Schätzung der Besteuerungsgrundlagen 3.4.1.1 Rechtsgrundlagen und Judikatur Gemäß