UFSW RV/1914-W/13

Auch die 2. Fiktion "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" lässt nicht darauf schließen, dass der Gebührengesetzgeber damit einen anderen Anknüpfungspunkt als das Inland als einen geografisch festlegbaren Ort im Sinn hatte. Dadurch, dass der Gebührengesetzgeber fingiert, dass auch die "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" die im Ausland zustande gekommene Wette zu einer im Inland abgeschlossenen macht, bedeutet, dass der Wettteilnehmer, wenn er den Wettvertrag abschließt, im Inland "vor dem Bildschirm oder mit dem Handy sitzen" muss. Schließt er den Wettvertrag mit der Bw., die ihren Sitz im Ausland hat, anlässlich seines Urlaubsaufenthaltes im Ausland ab, befindet sich der Wettteilnehmer nicht im Inland "vor dem Computer oder mit dem Handy", sondern eben im Ausland. Das ist aber keine Teilnahme vom Inland aus. Drehscheibe ist das sich tatsächliche im Inland als geografischem Ort Befinden, der tatsächliche Aufenthalt im Inland des Wetteilnehmers während seiner Teilnahme an der Wette. Der Unabhängige Finanzsenat hält sich mit dieser Ansicht auch im Rahmen des Erkenntnisses des VwGH 16.12.2010, 2009/16/0271, wonach als "Stoff" und damit als Urkunde auf dem ein gebührenrechtlich relevantes Rechtsgeschäft in Schriftform verfasst ist, jedenfalls ein Bildschirm dienen kann, auf dem eine E-Mail (Schrift, Urkunde) lesbar gemacht werden kann. Hier kommt es allerdings nicht auf den "Stoff" an, auf dem die Urkunde verfasst ist, sondern darauf, dass bei der Teilnahme am Rechtsgeschäft der Wettteilnehmer vor dem Bildschirm im Inland sitzt (vgl. Thiele, Werbeabgaben- und gebührenrechtliche Aspekte der E-Mail-Verwendung (www.eurolawyer.at/pdf/eMail-Verwendung_Aspekte.pdf)). Ist schon im Grundtatbestand "Vertragsabschluss im Inland" das Inland ein geografisch festlegbarer Ort, so gilt dies auch für § 33 TP 17 Abs. 2 GebG: Tatsächlicher Aufenthalt im Inland ist im Sinne des geografischen, über Koordinaten festlegbaren Ortes zu verstehen, an dem sich der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Wettvertrages (im Ausland) physisch befindet. Befindet sich der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Online-Wettvertrages im Inland als geografischen Ort, liegt "eine Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" vor. 13.4. In § 33 TP 17 GebG (Wettgebühr) ist keine Gebühreninländereigenschaft normiert, die auf den Registrierungsort des Wettteilnehmers verweist § 33 TP 17 GebG knüpft weder an die Staatsbürgerschaft noch an den Wohnsitz der Personen an, die die Wette abschließen, da ein personeller Inlandsbezug - wie § 16 Abs. 2 Z 1 GebG für das Entstehen der Gebührenpflicht bei Urkundenerrichtung im Ausland die Gebühreninländereigenschaft aller Parteien voraussetzt, - bei der Wettgebühr fehlt. Der Unabhängige Finanzsenat gibt der Bw. Recht, dass die Angabe des Wohnorts keinen tauglichen Anknüpfungspunkt bilden kann, ob die Teilnahme an der Wette vom Inland oder vom Ausland aus erfolgt. Damit kommt es nicht auf den Ort der Registrierung des Users an. 13.5. Ergebnis Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates sind sowohl der Grundtatbestand der Wettgebühr, als auch § 33 TP 17 Abs. 2 GebG in die allgemeine Ordnungslinie des § 16 GebG, wonach der "Inlandsbezug" eine Voraussetzung der Gebührenpflicht ist, integriert (Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, zu §§ 15-18, B IV), wenn auch die spezifischen Vorschriften über die Schriftlichkeit wie § 17 Abs. 1 GebG oder § 16 Abs. 1 GebG und § 16 Abs. 2 GebG hier nicht anzuwenden sind. Schon der allgemeine Gebührenauslösetatbestand des § 16 GebG "Errichtung der Urkunde im Inland/im Ausland" stellt auf den geografisch festlegbaren Ort "Inland/Ausland" ab. Ebenso ist der Inlandsbegriff des Grundtatbestandes "Abschluss des Rechtsgeschäftes Wette im Inland" als geografisch festlegbaren Ort, als "offline" zu verstehen. Die Fiktion des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG bezieht sich auf das Rechtsgeschäft Wette, das im Ausland abgeschlossen wurde. Um die Gebührenschuld auszulösen genügt es, wenn sich einer der Teilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes im Inland als geografisch festlegbarem Ort befindet. Die "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" bedeutet, dass die Wette zwar nicht im Inland abgeschlossen werden muss, - sonst hätte die Fiktion ja keinen Sinn - aber den tatsächlichen, physischen/Offline- Aufenthalt eines Vertragsteiles (=Wettteilnehmers) im Inland als geografisch festlegbarem Ort zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes voraussetzt. Bei den Wettgebühren ist eine Gebühreninländereigenschaft der Vertragsteile iSd personellen Inlandsbezugs wie in § 16 Abs. 2 Z 1 GebG nicht Voraussetzung für die Gebührenpflicht. Ein alleiniges Abstellen auf den Ort der Registrierung des Wettteilnehmers, des Users, bei dem der Wohnort angegeben werden muss, ist für Gebührenpflicht der Online -Wetten daher nicht Voraussetzung. Insoweit wird der Bw. Recht gegeben, dass das Abstellen auf den Registrierungsort nicht mit einer "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" gleich gesetzt werden kann, weil es jederzeit möglich wäre, dass ein mit einer österreichischen Wohnsitzadresse registrierter Kunde auch vom Ausland aus Online-Wetten abschließt. Es ist daher nicht notwendig, dass § 33 TP 17 Abs. 2 GebG spezifiziert, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist. 14. Anknüpfungspunkt Auskunft des Spielers: Der Ort, an welchem sich der User zum Zeitpunkt der Wettteilnahme befunden hat, ist nicht ausschließlich durch die technischen Möglichkeiten der Geolokalisierung feststellbar und dessen Bekanntgabe der Bw. zumutbar In der Berufung geht es ausschließlich darum, dass es der Bw. - vor allem elektronisch - unmöglich sei, festzustellen, an welchem Ort ein registrierter User sich zum Zeitpunkt der Wettteilnahme befunden hat. 14.1. Laut Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes wäre eine Selektierung nach Nationalstaaten durch Internetortung möglich Bei Online -Wetten spräche der von § 33 TP 17 Abs. 2 GebG geforderte Inlandsbezug für das Abstellen auf die IP-Adresse, denn sie gibt, wenn auch ungenau, über den tatsächlichen Aufenthalt des Wettteilnehmers anlässlich der Teilnahme an der Wette Aufschluss. Damit würden - wie die Bw. vorbringt - auch die Wettumsätze von Wettteilnehmern, die nicht mit einer inländischen Wohnadresse registriert wären, zu Recht erfasst, da es für die Wettgebührenpflicht weder auf den Wohnort, noch auf den Registrierungsort des Wettteilnehmers ankommt. Nach dem Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes wäre nach den technischen Möglichkeiten eine Selektierung nach Nationalstaaten grundsätzlich möglich, doch hat sich der Unabhängige Finanzsenat der Literaturansicht angeschlossen, dass die Geolokalisierung nach dem derzeitigen Stand der Technik noch zu ungenaue Ergebnisse liefert. Der Unabhängige Finanzsenat stimmt der Bw. darin zu, dass die Geolokalisierung des Wettteilnehmers über die IP- Adresse nicht zielführend ist, da dieser Vorgang zu kompliziert und zu zeitaufwändig ist, was nicht dem Telos des Gebührengesetzes entspricht. In der Berufung brachte die Bw. weiters vor, dass aus den IP-Adressen der Wettteilnehmer aus Gründen des Speicherverbotes und der Löschungsverpflichtung gemäß § 99 Abs. 1 TKG keine Informationen entnommen werden dürften. Dazu bemerkt der Unabhängige Finanzsenat, dass die Bw. selbst eine durchaus mögliche Berechnungsmethode dem Finanzamt anbot, die sich nicht nach den IP-Adressen der Wettteilnehmer orientiert, sondern am Ort der Registrierung. Die Feinabstimmung der Berechnung erfolgt aufgrund der ohnehin öffentlichen Daten der Statistik Austria. Damit kann das Kommunikationsgeheimnis nicht verletzt werden. 14.2. Die "Teilnahme vom Inland aus" kann über die Allgemeinen Geschäftsbedingungen erfragt werden Abgesehen davon bestünde für die Bw. die Möglichkeit die "Teilnahme vom Inland aus" über ihre Allgemeinen Geschäftsbedingungen zu erfragen, wie sie es betreffend Einwohner aus den USA, Frankreich und der Türkei (D.4.) tat, sowie in Punkt D.5., wonach der Kunde durch Registrierung und Platzierung der Wette oder Teilnahme an Spielen, bei denen Einsätze getätigt werden, versichert, sich nicht im Bundesland Nordrhein-Westfalen aufzuhalten. Das Finanzamt unterbreitete der Bw. den Vorschlag, dem Wettteilnehmer ein bei jedem Spiel verpflichtend auszufüllendes Feld vorzuschalten, bei welchem bekannt gegeben werden müsse, ob die Teilnahme vom Inland aus erfolge. Die Bw. entgegnete dazu, dass dies dazu diene, die Unmöglichkeit einer eindeutigen, alle Zweifel ausschließenden Feststellung des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" zu illustrieren. Diese Unmöglichkeit sei laut der Äußerung der Bundesregierung in den verfassungsgerichtlichen Verfahren zu G 12-14/11 und G 21-23/11, GZ x2 , vom 17.2.2011, bewusst, da vorgeschlagen werde, "die Anmeldung als Benutzer bzw. den Zugriff auf das Benutzerkonto mit Ja oder Nein zu beantwortenden Fragen zu verbinden, ob eine Teilnahme vom Inland aus erfolge". Damit sei die Aktualisierung der Gebührenpflicht in die Hände des Wettteilnehmers gelegt, ohne dass die Bw. irgendeine Möglichkeit hätte, die Richtigkeit der Angaben des Wettteilnehmers zu überprüfen. Damit könne jeder Wettteilnehmer durch die beliebige, nicht auf den Wahrheitsgehalt prüfbare Nennung eines in- oder ausländischen Aufenthaltsortes bei jeder Transaktion bestimmen, ob der Anbieter der Wette nach österreichischem Recht gebührenpflichtig werde oder nicht. Der Unabhängige Finanzsenat hält dem Vorbringen der Bw., es sei weder den Abgabepflichtigen, noch der Abgabenbehörde möglich, festzustellen, ob die Antwort des Benutzers der Wahrheit entspräche, entgegen, dass sich diese Frage immer stellt, wenn es um die Einhaltung von gesetzlichen Verpflichtungen geht und sich nicht nur bei der Wettgebühr, sondern auch bei der Gebührenpflicht von Rechtsgeschäften stellt, bei denen eine Urkundenerrichtung Voraussetzung für das Entstehen der Gebührenschuld ist. Folgendes - allerdings unproblematisches - Rechtsgebührenbeispiel mag dies illustrieren: Wird zwischen zwei Vertragsteilen, die in Österreich ihren Wohnsitz haben und die sich gerade auf Urlaub im Ausland befinden, ein Mietvertrag über eine Wohnung in Wien abgeschlossen, darüber ein schriftlicher Vertrag errichtet und (noch) im Ausland ohne einen diesbezüglichen Hinweis zu machen mit Datum unterschrieben, und bringen sie bei Urlaubsende die Urkunde nach Österreich ein, liegt gebührenrechtlich eine Auslandsurkunde vor. Ist auf der Urkunde kein Hinweis enthalten, dass sie im Ausland errichtet wurde, würde man sie für eine Inlandsurkunde halten. 14.3. Zu fragen, ob sich der Wettteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette im In- oder Ausland aufhält, stellt keinen unzulässigen Eingriff in das Privatleben dar Die Bw. zitiert das Erkenntnis des VfGH 14.3.1991, G 148/90 ua. für ihr Argument, der Vorschlag des Finanzamtes, jeder Anbieter könne jedem Spiel ein verpflichtend auszufüllendes Feld vorschalten, von wo aus die Teilnahme erfolge, stelle einen unzulässigen Eingriff in das Privatleben dar, verstoße gegen Art. 8 MRK und verstoße auch gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen. Nach diesem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes wurden Bestimmungen des Vergnügungssteuergesetzes für Wien wegen Verstoßes gegen Art. 8 MRK aufgehoben, da durch die Besteuerung des Anmietens von Programmträgern (Kassetten oder Disketten, Videospiele usw.) Aufzeichnungen geführt werden mussten, wodurch der Filminhalt mit der Person des Mieters verknüpft wurde. Der Vermieter sollte für Zwecke der Vergnügungssteuer Aufzeichnungen führen, aus denen jederzeit feststellbar ist, über welche Programmträger und Filme der Betrieb verfügt und wann, an wen, für wie lange und zu welchem Preis ein Programmträger oder Film vermietet wurde. Der Verfassungsgerichtshof hatte Bedenken, ob dadurch nicht ein System konstituiert werde, bei dem im Effekt der steuerpflichtige Konsument der staatlichen Behörde gegenüber offenzulegen verpflichtet ist, ob er im Privatleben Videospiele verwendet und ob er sich Videofilme oder sonstige Filme ansieht, ja welcher Art diese Filme sind. Damit greift diese Regelung zweifelsohne in das Privatleben jener Personen ein, die derartige Programmträger und Filme anmieten. Zweck der Besteuerung ist die Erzielung von öffentlichen Einnahmen. Die Erhebung von Abgaben aus dem Abschluss von Mietverträgen über Programmträger und Filme sah der Verfassungsgerichtshof noch nicht als Eingriff in das Privatleben, sondern erst die Art und Weise, in welcher die Steuerquelle erschlossen und die Erhebung der Abgabe gesichert wurde, war an Art. 8 MRK zu messen. Sonst trifft die Vergnügungssteuer nämlich den Unternehmer der Veranstaltung, der die ihn treffende Last auf das Publikum überwälzt. Welche Personen an der Vergnügung teilnehmen, braucht zur Sicherung der Einhebung der Steuer nicht festgehalten zu werden. Der rein fiskalische Zweck, den einschlägigen Lebenssachverhalt als Steuerquelle zu erschließen, erfordere also keineswegs die Festlegung des Anmietenden als Steuerschuldner, von dem der Unternehmer die Steuer einhebt und unter eigener Haftung für die Entrichtung an den Fiskus abführt. Entgegen der Meinung der Bw. liegt aber genau diese Situation im vorliegenden Fall nicht vor. Laut VfGH 14.3.1991, G 148/90 ua. ist die Erhebung von Abgaben aus dem Abschluss von Mietverträgen noch kein Eingriff ins Privatleben. Im Übrigen ist die Wettgebühr mit der Bestandvertragsgebühr in § 33 TP 5 GebG vergleichbar. Wie bereits dargestellt, wird durch die Frage, ob ein Rechtsgeschäft im Inland oder im Ausland abgeschlossen wird, bzw. ob an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland oder vom Ausland teilgenommen wird, nicht ein einschlägiger Lebenssachverhalt als Steuerquelle erschlossen, sondern die Besteuerung an den Abschluss von Rechtsgeschäften "Wetten im Inland" und dessen Fiktion "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus", angeknüpft. Die Frage zu Steuerzwecken an den Wettteilnehmer: "Halten Sie sich im Zeitpunkt der Wettabgabe bzw. der Spielteilnahme in Österreich auf? Ja oder nein?" ist kein Eingriff in das Privatleben, da alle Steuern in Österreich einen Inlandsbezug aufweisen müssen, wie z.B. die Grunderwerbsteuer erhoben wird für den Erwerb inländischer Grundstücke, die Gesellschaftsteuer für den Erwerb von Gesellschaftsrechten und freiwillige Leistungen an inländische Kapitalgesellschaften und die Versicherungssteuer ua. für bestimmte Versicherungen, wenn der Versicherungsnehmer bei der Zahlung des Versicherungsentgelts Wohnsitz usw. im Inland hat. Auch die Umsatzsteuer ist gegenüber dem Ausland durch ihre Beschränkung auf Leistungen im Inland abgegrenzt. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1245). Weiters führte die Bw. an, es sei mit dem Sachlichkeitsgebot nicht vereinbar, das Entstehen einer Abgabepflicht von einer vom Abgabepflichtigen (und auch sonst) nicht überprüfbaren Auskunft und damit vom Belieben einer dritten Person abhängig zu machen unter Bezugnahme auf VfgSlg 10.620/1985, VfgSlg 16.490/2002, VfgSlg 14.065/1995 und VfgSlg 18.093/2007. Bei VfgSlg 10.620/1985, VfGH 10.10.1985, G 45/85, G 65/85, lag folgender Fall vor: Der Verfassungsgerichtshof hob § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1972 auf, da die Änderung des Steuersatzes ganz wesentlich von rein manipulativen Umständen wie der Erlassung des Einheitswertbescheides abhing, da dies zu einer durch das Erfordernis einer behördlichen Entscheidung allein sachlich nicht mehr begründbaren Unterscheidung zwischen abgabenpflichtigen Unternehmern in materiell gleicher Lage führte. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist eine Selbstauskunft des Wettteilnehmers kein rein manipulativer Umstand, von dem eine Begünstigung abhängt, sondern Rechtsgeschäftsgebührenauslösemerkmal, wenn der Wettteilnehmer die Teilnahme vom Inland aus bejaht. Die Situation der Bw. ist in Bezug auf die Selbstauskunft des anderen Vertragspartners vergleichbar mit der Stellung des Abfuhrpflichtigen, des Arbeitgebers bei der Lohnsteuer und des Versicherungsunternehmens bei der Versicherungssteuer, die ebenfalls auf die Angaben des Dienstnehmers bzw. Versicherungsnehmers "angewiesen" sind und bei welchen die Inanspruchnahme des Dienstnehmers bzw. Versicherungsnehmers in vielen Fällen sogar ausgeschlossen und die Heranziehung des Haftenden als einzige Einhebungsmöglichkeit verbleibt (vgl. Stoll, Das Steuerschuldverhältnis, 223, FN 653; Loukota/Schragl, Versicherungssteuer in Österreich. Mit Fokus auf Produkten der Lebensversicherung, 16-17; dort zitiert VwGH 19.6.1975, 043/75; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrags- und verkehrsteuerliche Behandlung aus Sicht des Versicherungsnehmers, 312). Festgehalten sei an dieser Stelle, dass die Bw. bzw. der Veranstalter von Wetten jedoch Eigenschuldner der Wettgebühren und nicht Haftender ist, sowie, dass der Wettteilnehmer - anders als bei den Glücksspielabgaben - gemäß § 30 GebG für die Gebühr neben den Gebührenschuldnern als übrige am Rechtsgeschäft beteiligte Person haftet. Sollte sich daher nachträglich herausstellen, dass sich ein Wettteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spielvertrages nicht physisch im Inland aufgehalten hat, kann die Bw. einen Antrag auf Erlassung eines Bescheides gemäß § 201 BAO stellen. Abgesehen davon bietet die Bw. ihre Produktpalette an Online-Wetten auch in Österreich an, weswegen die Bw. nicht von Zufälligkeiten bzw. von der Bw. nicht beeinflussbaren Umständen sprechen kann, sollte ein Wettteilnehmer die Selbstauskunft geben, er nähme an der Wette von Österreich aus teil. Wettgebühr und Bestandvertragsgebühr sind schon aus dem Grund vergleichbar, da beide im Gebührengesetz 1957 erfasst sind. Weiters sind beide Rechtsgeschäftsgebühren komplex geregelt, was die Gebührenschuldnerschaft und die Selbstberechnung betrifft. Bei der Wettgebühr ist zwar der, der Wetten gewerbsmäßig abschließt gemäß § 28 Abs. 3 GebG Gebührenschuldner, doch haftet der Wettteilnehmer gemäß § 30 GebG für die Rechtsgeschäftsgebühr. Es ist daher sachlich gerechtfertigt, - wie bei der Bestandvertragsgebühr Daten des Gebührenschuldners im Formular Geb 1 zu erfassen - auch bei der Wettgebühr zu fragen, ob sich der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses der Wette im Inland oder im Ausland aufhält. Im Übrigen verlangt die Bw. selbst nach ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, Punkt E.5. vom Wettteilnehmer vergleichsweise minutiöse Angaben, wie Vor- und Nachname, Wohnadresse, E-Mail-Adresse, Geburtsdatum, Geschlecht. Weiters muss der Kunde bestätigen, dass er das Mindestalter zur Teilnahme an Sportwetten überschritten hat, dass sein eingesetztes Geld nicht aus Illegalen Quellen kommt usw. (Allgemeine Geschäftsbedingungen in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, Punkte D.1., D.2...). Im Vergleich zu diesen Angaben ist die Frage, ob sich der Wettteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Wettvertrages im Inland aufhält, jedenfalls kein Eingriff in sein Privatleben. Die Bw. bietet ihre Produktpalette an Online-Wetten in vielen Staaten an. Hinsichtlich der meisten Fragen, die die Bw. auf ihrer Homepage in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen stellt, besteht die Möglichkeit, dass Wettteilnehmer aus allen möglichen Gründen, letztendlich, dass sie sich bei der Eingabe vertippen, falsche Angaben machen. Die Bw. stellt damit ihre eigenen Geschäftsbedingungen in Frage, wenn sie ausschließlich davon ausgeht, dass die Wettteilnehmer ohnehin falsche Angaben machen. Die Bw. orientierte sich bei ihrer Schätzung an der Publikation "Urlaubs- und Geschäftsreisen" sowie der Publikation "Ankünfte und Nächtigungen nach Herkunftsländern" der Statistik Austria. Wenn sich angenommener maßen die Wettteilnehmer auf Urlaubs- oder Geschäftsreisen in Österreich befinden, ist auch nicht nachvollziehbar, warum -nach den Ausführungen der Bw. scheint es sich nicht nur um Einzelfälle zu handeln, - die Wettteilnehmer gegenüber der Bw. falsche Angaben darüber machen sollten, ob sie sich im Zeitpunkt des Wettabschlusses in Österreich befinden oder nicht. Eine allfällige finanzstrafrechtliche Verantwortung für die Bw. kann sich nur in dem Fall ergeben, dass der Wettteilnehmer für die Bw. offenkundig falsche Angaben macht und sie wissentlich die falschen Angaben übernimmt. (Mlcoch, Manchmal schlägt auch der Gesetzgeber bei der Betrugsbekämpfung über die Stränge. Zahlreiche unklare Tatbestandsmerkmale bereiten Auslegungsschwierigkeiten, SWK 11/2011, 061: ".... dass nur dann finanzstrafrechtliche Konsequenzen ausgelöst werden, wenn klar festgestellt werden kann, dass ein Fehlverhalten vorliegt."). Abgesehen davon, dass für die Bw. keine generelle Unmöglichkeit besteht, die "Teilnahme vom Inland aus" zu eruieren, verlangt auch das Abgabenverfahren nicht ein absolut sicheres Wissen über das Gegeben sein eines wirklichen Geschehens. (Stoll, BAO-Kommentar, 1563). Gemäß § 138 BAO genügt die Glaubhaftmachung, vor allem wenn alle zumutbaren und zielführend erscheinenden Wege der Beweisführung beschritten und alle naheliegenden Mittel der Erkenntnisgewinnung ausgeschöpft wurden. (Stoll, BAO-Kommentar, 1565). Im Hinblick darauf würde der Passus in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. genügen, dass der User mit der Abgabe der Wette bestätigt, dass er sich in diesem Zeitpunkt im Inland aufhält so wie Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, Punkt D4.oder 5. Wo durch Registrierung und Platzierung einer Wette der Kunde versichert, dass er sich nicht im Bundesland Nordrhein Westfalen aufhält. Die Erfüllung des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG hängt nicht von manipulativen und vom Abgabepflichtigen nicht beeinflussbaren Umständen ab. Außerdem könnte der Wettteilnehmer gemäß § 30 GebG zur Haftung für "seine" Wettgebühr herangezogen werden. Von praktischer Bedeutung wird das eher bei Internetwetten sein, da bei Wetten in Wettbüros auf den Wetttickets üblicherweise der Name des Wettteilnehmers nicht aufscheint. Einschub zu Punkt 14.: Besonderheiten der Selbstberechnung der Wettgebühren gegenüber den Rechtsgeschäftsgebühren mit Urkundenerrichtung gemäß § 33 GebG und die Selbstauskunft des Wettteilnehmers Der vorliegende Fall ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates vielmehr vergleichbar mit dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes VfGH 6.3.1995, G 298/94 (VfgSlg 14.065/1995), mit welchem er Bestimmungen des Vorarlberger Kriegsopferabgabegesetzes hinsichtlich der entgeltlichen Überlassung von Bildträgern nicht aufhob: "Demnach hat der Vermieter von Bildträgern aufgrund geeigneter Unterlagen und Aufzeichnungen monatlich eine Abgabenerklärung zu erstellen. Was unter "geeigneten Unterlagen und Aufzeichnungen" zu verstehen ist, ist im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt. Es kann sich dabei jedoch nur um solche Unterlagen und Aufzeichnungen handeln, die der Erfassung des abgabepflichtigen Tatbestandes dienen. Dazu genügt es, der Abgabenbehörde eine Auflistung des in einem Kalendermonat aus der Überlassung von Bildträgern an Dritte erzielten Entgelts vorzulegen. In dieser Abgabenerklärung muss weder der Namen desjenigen, der den Bildträger gemietet hat noch die Abgabe, um was für einen Bildträger es sich gehandelt hat, enthalten sein." Dem entspricht auch die Entrichtung der Wettgebühren: Gemäß § 28 Abs. 4 GebG iVm § 33 TP 17 Abs. 3 GebG sind über die abgeschlossenen Wettverträge besondere Aufzeichnungen zu führen, aus denen die für die Berechnung der Gebühr erforderlichen Grundlagen zu entnehmen sind und bis zum 20. des dem Entstehen der Gebührenschuld folgenden Monats ist eine Abrechnung unter Verwendung des amtlichen Vordrucks beim Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vorzulegen; dies gilt als Gebührenanzeige. § 33 TP 17 Abs. 3 GebG wurde in die FinanzOnline -Verordnung 2006 mit BGBl. II 2011/82 ab 1.1.2011 als 10. Abschnitt Anzeige von Ausspielungen, Glücksspielabgaben, Wettgebührenabrechnung hereingenommen. Hinsichtlich der Zumutbarkeit der elektronischen Übermittlung der Abrechnung wurde auf § 2 der FinanzOnline-Erklärungsverordnung, BGBl. II Nr. 512/2006 verwiesen, welche Verordnung aber durch § 33 TP 17 Abs. 3 GebG nicht geändert wurde. Die Glücksspielautomatenverordnung BGBl. II 2012/69 bezieht sich definitiv ausschließlich auf das Glücksspielgesetz und nicht auf die Wettgebühren. Der amtliche Vordruck ist das Formular Geb 6 - Wettgebührenabrechnung gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 und Abs. 3 GebG. Auf Seite 1 sind die Steuernummer, der Abrechnungszeitraum und persönliche Daten des Gebührenschuldners anzugeben, auf Seite 2 ist ein Kästchen "Berechnung". Darin steht außer dem Gesetzestext: Bemessungsgrundlage: Wetteinsatz - Wetten im Inland abgeschlossen....Betrag in Euro und Cent; Wetten vom Inland ins Ausland vermittelt....Betrag in Euro und Cent; Wettteilnahme vom Inland aus....Betrag in Euro und Cent; Summe der Bemessungsgrundlagen - Abgabenart (WET)....Betrag in Euro und Cent; Steuersatz: 2% - Wettgebühr....Betrag in Euro und Cent. Der letzte Satz auf Seite 2 lautet: "Auf die besonderen Aufzeichnungspflichten gemäß § 28 Abs. 4 GebG wird hingewiesen. Diese Aufzeichnungen müssen alle für die Berechnung der Gebühr erforderlichen Grundlagen enthalten. Nähere Erläuterungen sind dem Vordruck Geb 6a zu entnehmen." Gemäß § 33 TP 17 Abs. 3 GebG muss aus der Gebührenanzeige = Wettgebührenabrechnung der Bw. weder der Namen des Wettteilnehmers, noch an welcher Wette er teilgenommen hat, hervorgehen. Laut Arnold, Rechtsgebühren9, § 28 Rz 16 enthielt § 28 Abs. 4 GebG ursprünglich bloß ein Recht des Finanzamtes, die Führung besonderer Aufzeichnungen anzuordnen. "verlangt werden offenkundig Wettbücher (-register), wie sie TP 57 A2 II § 3 Abs. 3 Allgemeiner Gebührentarif 1925 erwähnte." (Arnold, Rechtsgebühren9, § 28 Rz 15; nach Roschnik, Handbuch des österreichischen Gebührenrechtes, 293, waren bereits seit 1890 über die Wettgebühren nach dem Gebührengesetz 1850 vorgeschriebene Bücher zu führen und eine unmittelbare Entrichtung unabhängig von der Urkundenerrichtung vorgesehen). Die ab 31.1.1993 geltende Neufassung (BGBl. 1993/965) verpflichtet zur Führung besonderer Aufzeichnungen. Dabei handelt es sich um Aufzeichnungen "nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften" iSd § 126 BAO, die zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet. (Arnold, Rechtsgebühren9, § 28 Rz 16a; Stoll, BAO-Kommentar, 1437, wonach diese Aufzeichnungen "in Erfüllung einer Rechtspflicht zu führen sind" - "auch für die Verkehrsteuern sind Aufzeichnungspflichten vorgesehen, etwa gemäß § 3 Abs. 4 GebG [Gebührenjournal] und § 33 TP 17 Abs. 1.... GebG [bei Wetten....]"). Auf dem Vordruck 6a Erläuterungen zur Selbstberechnung der Gebühr für im Inland abgeschlossene Wetten, die nicht dem Glücksspielgesetz unterliegen heißt es unter anderem: "....Aufzeichnung (§ 28 Abs. 4 GebG), Aufbewahrung (§ 132 BAO), Prüfung (§§ 147-150 BAO): ....Der Gebührenschuldner hat besondere Aufzeichnungen zu führen, aus denen die Grundlagen der Gebührenberechnung zu entnehmen sind. Wesentlicher Bestandteil der Aufzeichnungen sind die so genannten "Wetttickets". Wie auch nach den landesgesetzlichen Vorschriften zwingend erforderlich, ist für jede einzelne Wette ein entsprechender Beleg zu erstellen. Das Ticket (Beleg) hat folgende Angaben zu enthalten: Ticketnummer (fortlaufende Zahlenkombination), Datum des Wettabschlusses (dieses kann um die Uhrzeit ergänzt sein), Wettereignis (Mannschaften, Spieler etc.), Datum des Wettereignisses, bei Wetten auf mehrere Spiele ist jedes Einzelspiel anzuführen, Wetteinsatz, im Falle eines Stornos: Grund und Datum. ....Die Erstellung der Aufzeichnungen muss spätestens bis zur Monatsmeldefrist erfolgen. ....Anhand der verwendeten EDV-Gebührenberechnungsprogramme, sowie der zu führenden und aufzubewahrenden Aufzeichnungen/Unterlagen muss eine lückenlose Überprüfung jeder einzelnen Wette hinsichtlich Richtigkeit sowie deren vollständige Erfassung gewährleistet sein.... Sonstige Bestimmungen und Erfordernisse:....Gesamtabrechnung: es ist eine Gesamtabrechnung des Totalisateurs/Buchmachers/Vermittlers pro Monat vorzulegen...." Auch aus den Aufzeichnungen gemäß § 28 Abs. 4 GebG muss der Name des Wettteilnehmers nicht hervorgehen. § 33 TP 17 Abs. 3 GebG ist daher eine Spezialbestimmung gegenüber § 31 GebG und gegenüber den anderen Selbstberechnungsmöglichkeiten gemäß § 3 Abs. 4 und 4a GebG § 33 TP 5 Abs. 3 und 4 GebG (und § 33 TP 22 Abs. 6 GebG), da bei den Wettgebühren eine Urkunde über das Rechtsgeschäft, aus der das "wer mit wem" hervorgeht, nicht Voraussetzung ist. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates kann damit aufgezeigt werden, dass schon durch den Entfall des Urkundenerfordernisses bei Wettgebühren jedenfalls der Name des Wettteilnehmers nicht aus den Aufzeichnungen hervorgehen muss wie vergleichsweise dies § 3 Abs. 4a GebG vorsieht ("Insbesondere sind Angaben....zu den Gebührenschuldnern...[in die Aufschreibungen] aufzunehmen."). Aus der Wettgebührenabrechnung laut amtlichem Vordruck Geb 6 ebenfalls nicht, da nur die Bemessungsgrundlagen in einem Betrag - in vorliegendem Fall für die Wettteilnahme vom Inland aus - für den entsprechenden Abrechnungszeitraum angegeben werden müssen. Das hängt einerseits damit zusammen, dass eben bei Abschluss eines Wettvertrages in einem Wettbüro üblicherweise keine Urkunde errichtet wird, sondern der Wettteilnehmer den Einsatz bezahlt und dafür ein Wettticket mit einer aufgedruckten Zahl bekommt, mit welchem er einen allfälligen Gewinn einlösen kann, andererseits mit der Praktikabilität, da das Entgelt, das der Wettteilnehmer für die einzelne Wette, dem einzelnen Rechtsgeschäft, zahlt, im Durchschnitt zwischen 2 Euro und 5 Euro [bei etlichen Wetten ist ein Einsatz von 10 Euro bis 500 Euro und mehr möglich und ist der Einsatz durch den möglichen Gewinn begrenzt] beträgt. (google.at/search?q=wettschein&tbm=isch&tbo=u&source=univ&sa=X&ei=cc4_Ut7OGcKW0AXJ5oCwAw&ved=0CDwQ..., Abfrage vom 23.9.2013). Infolge dieser vergleichsweise geringfügigen Bemessungsgrundlagen, die auf das einzelne Rechtsgeschäft entfallen, ist die Abrechnung der Wettgebühren auch pauschaler gehalten. Damit sind die Wettgebührenabrechnungen gemäß § 33 TP 17 Abs. 3 GebG iVm § 28 Abs. 4 GebG ohnehin vergleichsweise anonymer gehalten als die anderen Anzeige- und Selbstberechnungsvorschriften des Gebührengesetzes. Bei Internetwetten wird durch die Registrierung die "Anonymität" des Wettteilnehmers gegenüber "Offline"-Wetten wiederrum aufgelockert. Eine Auseinandersetzung mit der von der Bw. zur Unterstützung ihres Begehrens zitierte Entscheidung der Datenschutzkommission 20.6.2008, K1231.358/0009-DSK/2008 erübrigt sich daher, da aus dem Gesetz und auch aus den angefochtenen Bescheiden nicht hervorgeht, dass personenbezogene Daten, darunter der Standort und die IP-Adresse eines privaten Wettteilnehmers erhoben, gespeichert und verarbeitet werden muss. Abgesehen davon verlangt die Bw. in ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen selbst, dass sich der Wettteilnehmer bei ihr mit Name und Adresse registriert. Da die Wettgebühr als Steuer auf den Abschluss von Rechtsgeschäften, die grundsätzlich das "wer mit wem" beinhalten, in die Ordnungsstruktur des Gebührengesetzes eingebettet ist, können die Namen der Wettteilnehmer für Gebührenzwecke genannt werden. Den anderen Vertragspartner zu fragen, ob er am Rechtsgeschäft von Österreich aus teilnimmt, stünde daher auch mit den Vorschriften über die Aufzeichnungs- und Anzeigeverpflichtungen gemäß § 28 Abs. 4 GebG iVm § 33 TP 17 Abs. 3 GebG, nach welchen der Namen der Wettteilnehmers zwar nicht genannt werden muss, aber genannt werden kann, im Wege des § 15 Abs. 1 GebG im Einklang. 15. Lösungen zu den Beispielen aus dem Berufungsvorbringen der Bw: - Ein User mit Wohnort innerhalb Österreichs könne daher sowohl vom inländischen Wohnort aus als auch seinem ausländischen Arbeitsort aus das Wettangebot nutzen: Schließt der User mit Wohnort innerhalb Österreichs die Wette von seinem inländischen Wohnort ab, ist, wenn nicht der Grundtatbestand "Abschluss der Wette im Inland", die Teilnahme am Rechtsgeschäft vom Inland aus erfolgt. Nutzt er das Wettangebot von seinem ausländischen Arbeitsort, kann der Grundtatbestand "Abschluss der Wette im Inland", erfüllt sein (z.B. wenn dem Offerenten im Inland die Annahmeerklärung zugeht, siehe VwGH 28.6.2012, 2011/16/0148), wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor. - Ein User mit Wohnort in Österreich kann das Wettangebot auch auf einem Urlaubsaufenthalt im Ausland nutzen (Internetanschluss/mobile device): Nutzt der User mit Wohnort in Österreich das Wettangebot auf seinem Urlaubsaufenthalt im Ausland, kann der Grundtatbestand "Abschluss der Wette im Inland" erfüllt sein, wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor. - Es sei möglich, dass registrierte User von einem Internetanschluss im Ausland aus an Wetten teilnehmen: Nehmen registrierte User von einem Internetanschluss im Ausland aus an Wetten teil, kann der Grundtatbestand "Abschluss der Wette im Inland", erfüllt sein, wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor, wenn sich der Wettteilnehmer im Ausland beim Internetanschluss im Ausland aufhält. - Registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz im Ausland angegeben haben, könnten aber auch während eines vorübergehenden Aufenthaltes im Inland (z.B. Urlaub in Österreich, längerer berufsbedingter Aufenthalt in Österreich) über ein mobile device oder einen Internetanschluss im Inland an Wetten teilnehmen: Wenn registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz im Ausland angegeben haben, bei ihrem Aufenthalt in Österreich an Wetten teilnehmen, kann der Grundtatbestand "Abschluss der Wette im Inland", erfüllt sein, wenn nicht, dann liegt eine Teilnahme vom Inland aus vor. (wie "Japanerbeispiel" von Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 4). 16. Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage ist gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG der Wetteinsatz. Preis bzw. Wetteinsatz ist das, was dem Wettteilnehmer die Bestätigung seiner Meinung Wert ist. Greift man auf das Zivilrecht zurück, so spricht § 1270 ABGB nicht vom Wetteinsatz, sondern vom Preis, das ist der ausgesetzte Wettpreis. Was der Preis ist, ist in § 304 ABGB geregelt: "Der bestimmte Wert einer Sache heißt ihr Preis." Als Preis bezeichnet das Gesetz gelegentlich den Wert einer Sache. In ihm drückt sich der Grad ihrer Brauchbarkeit, ihres Nutzens aus. In anderem Zusammenhang ist Preis jedes Entgelt. Zumeist ist jedoch dem allgemeinen Sprachgebrauch entsprechend der für die Überlassung einer Sache gebührende Gegenwert in Geld gemeint (Rummel, Kommentar zum ABGB, Bd I2, 336f). Preis ist somit der in Geld ausgedrückte Tauschwert der Ware (Klang in Klang, ABGB II2, 45ff). Wird im Verpflichtungsgeschäft ein Preis vereinbart, so ist damit die Leistung beziffert, die der Erwerber (Schuldner des Rechtsgeschäftes) in Zukunft erbringen soll. Wie die tatsächlichen Zahlungsmodalitäten aussehen, darauf kommt es beim Verpflichtungsgeschäft nicht an. 16.1. Schätzung der Höhe "inländischen" Wetteinsätze gemäß § 184 BAO Nach dem Berufungsvorbringen sei eine Schätzung der Bemessungsgrundlage nur ausnahmsweise für jene Fälle vorgesehen, in denen der Abgabepflichtige hinter seinen Mitwirkungspflichten im Abgabenverfahren zurückbleibe oder die Ermittlung ausnahmsweise aus objektiven Gründen nicht möglich sei. Denn § 33 TP 17 Abs. 2 GebG weiche in unsachlicher und verfassungswidriger Weise vom abgabenrechtlichen Ordnungssystem ab, weil aufgrund des Anknüpfungskriteriums "Teilnahme vom Inland aus" von vorneherein bloß eine typischerweise ungenaue Schätzung der Bemessungsgrundlage ermögliche. Eine Ermittlung der wahren Bemessungsgrundlage, der tatsächlichen Gegebenheiten scheide in Ermangelung einer dafür geeigneten Methode aus. Schätzung iSd § 184 BAO bedeutet ein Verfahren, das auf Feststellung komplexer Tatsachen bezüglich ihres Bestandes oder Nichtbestandes, ihrer Bedeutung in den Gesamtzusammenhängen und als Glieder im Kausalverlauf der fortschreitenden Ereignisse gerichtet sind. Ziel der Schätzung ist es, mit ihrer Hilfe jenem Sachverhalt nahe zu kommen, der von den Abgabentatbeständen als rechtsbedeutsam festgelegt wird. Wenn andere Mittel der Sachverhaltsermittlung und der exakten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen versagen, so soll subsidiär mit Hilfe der Schätzung ein Näherungs- Ergebnis erreicht werden, von dem anzunehmen ist, dass es die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat. Es sollen die Besteuerungsgrundlagen ermittelt werden, die der Wirklichkeit am Nächsten kommen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1904, 1905). In diesem Zusammenhang tritt die Schätzungsregel an die Stelle von Beweislastregeln und vermag zu sachlogisch zutreffenden Ergebnissen anstatt zu an Formalregeln ausgerichteten formal richtigen aber unter Umständen sachlich verfehlten Ergebnissen zu gelangen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1908). Die Befugnis und die Verpflichtung zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1912). Geschätzt werden den "Endwerten" vorgelagerte Lebenssachverhalte, also die die Bemessungsgrundlagen bedingenden Tatsachen und Verhältnisse. (Stoll, BAO-Kommentar, 1914-1915). Geschätzt wurde, wie viele der Wetteinsätze auf die Teilnahme aus dem Inland entfallen. Damit wurden aber Bemessungsgrundlagen geschätzt. Dem Argument der Bw. "§ 33 TP 17 Abs. 2 GebG weiche in unsachlicher und verfassungswidriger Weise vom abgabenrechtlichen Ordnungssystem ab", wird entgegnet, dass die Wettgebühr auch hier mit der Bestandvertragsgebühr vergleichbar ist, da beide Steuern dem Ordnungssystem der Rechtsgeschäftsgebühren angehören. Die Bestandvertragsgebühr ist zwingend vom Bestandgeber selbst zu berechnen, doch erging dazu eine Verordnung über die Schätzung der Betriebskosten für den Fall, dass diese Leistungen zwar in der Urkunde genannt, aber nicht ziffernmäßig angegeben sind. (Verordnung betreffend Feststellung von Durchschnittssätzen für Gruppen von Bestandobjekten für die Selbstberechnung der Bestandvertragsgebühr (BGBl. II 1999/242)). Warum die Betriebskosten in der Urkunde nicht genannt werden ist gleichgültig. Die Verordnung ist anzuwenden, gleichgültig, ob die Vertragsteile die ziffernmäßige Höhe der Betriebskosten kannten, aber diese nicht in die Urkunde aufnehmen wollten oder ob die Betriebskosten tatsächlich unbekannt waren. Einer der Hintergründe ist, dass die Rechtsgeschäftsgebühr als Steuer vom Abschluss eines Rechtsgeschäftes rasch erhoben und ein weitwändiges Ermittlungsverfahren vermieden werden soll. Wenn für die Selbstberechnung der Bestandvertragsgebühr verordnungsmäßig eine Schätzung in gewissen Fällen ermöglicht wird, so gilt auch für die Wettgebühr, dass eine Schätzung möglich ist, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht eruiert werden können. Entgegen der Bw. ist der Unabhängige Finanzsenat der Ansicht, dass der Vergleich der Wettgebühr mit der Bestandvertragsgebühr zeigt, dass einerseits die Rechtsgebühren grundsätzlich einer Schätzung zugänglich sind und andererseits, dass die Erhebung der Wettgebühr als Selbstbemessungsabgabe nicht hindert, eine Schätzung durchzuführen. Im Gegenzug zum Vorbringen der Bw. sei dazu folgender Vergleich mit der Schätzung bei der Umsatzsteuer angeführt: Laut Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1201 ist die Umsatzsteuer von der Gesetzestechnik her eine Verkehrsteuer, weil sie an einen wirtschaftlichen Verkehrsvorgang (Umsatz = Lieferungen, sonstige Leistung) anknüpft. Der Umsatzsteuer unterliegen grundsätzlich Leistungen, die gegen Entgelt erbracht werden. Eine Leistung beruht idR auf einem Verpflichtungsgeschäft, z.B. einem Kauf-, Tausch-, Miet- oder Werkvertrag. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1254). Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, d.h. die Gegenleistung des Abnehmers. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1339). Bei der Umsatzsteuer wird beispielsweise beim Würstelstand von der Fluktuation der Käufer geschätzt, was durchaus auf die Rechtsgeschäftsgebühren übertragbar ist. (Siehe auch UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11). Denn die Schätzung der Umsätze bedeutet nichts anderes, als dass geschätzt wird, wieviele Entgelte für den Kauf von Würsteln, also Rechtsgeschäfte, abgeschlossen wurden. Wieviele der Wetteinsätze auf eine Teilnahme vom Inland aus entfallen, ist gemäß § 184 BAO einer Schätzung zugänglich. Wenn § 33 TP 17 Abs. 2 GebG auch nicht spezifiziert, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist, so war eine Schätzung gemäß § 184 BAO aufgrund der Angaben, die die Bw. von sich aus machte, durchaus möglich und sinnvoll. 16.2. " Free Bets ", d.s. Wetten, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Wettanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Bw. argumentiert, bei den "Free-Bets" handle es sich nicht um ein Entgelt, das der Kunde setze und bringt folgendes Beispiel: Die Gewinnquote eines Rennfahrers könnte etwa bei einem Autorennen 1:200 betragen. Ein Spieler verfüge über einen Gutschein mit einem Nennbetrag von 20 Euro. Auf Grundlage dieses Gutscheines erzielte Gewinne werden allerdings nach den Gutscheinbedingungen erst dann ausbezahlt, wenn der Gutscheinbetrag bzw. der aus dem ersten Spiel erzielte Gewinn mindestens zwei Mal gesetzt wurde. Setze ein Spieler auf den Sieg dieses Fahrers aufgrund des Gutscheines 20 Euro, erhalte der Spieler im Fall eines Sieges 4.000 Euro. Würden diese 4.000 Euro dann abermals gesetzt, so ergäbe sich eine Steuerbelastung von 20 Euro x 2% = 0,40 in der ersten Wette sowie 2% von 4.000 = 80 beim wiederholten Einsatz. Obwohl der Kunde effektiv keinen Einsatz geleistet habe, werde in diesem Fall eine Steuer iHv 80,40 Euro fällig. Dieser Steuerschuld des Wettanbieters stehe keinerlei Zahlungsmittelzufluss von Seiten des Spielers gegenüber. Zur Frage, ob der Begriff "Preis" iS eines Barkaufpreises zu verstehen ist, oder darunter auch Zahlungen an und von Dritten fallen können, gibt es bei den Rechtsgeschäftsgebühren für den Hoffnungskauf und den Verkehrsteuern inklusive Umsatzsteuer Judikatur und Literatur, auf die hier zurückgegriffen werden kann: Zum "Preis" bei den Glücksverträgen gemäß § 33 TP 17 GebG, und zwar zum Hoffnungskauf traf der VwGH 19.3.1990, 89/15/0085 folgende Aussage: "Auch der Auffassung der Bf., nur der festbetragsvereinbarte Kaufpreis sei im Gegensatz zu dem im Grunderwerbsteuergesetz verwendeten Begriff der "Gegenleistung" "Kaufpreis" im Sinne des Gebührengesetzes, kann nicht gefolgt werden. Unter "Kaufpreis" ist - iSd Begriffsbestimmung des Kaufvertrages in § 1053 ABGB erster Satz bzw. der Anordnung des § 1054 ABGB zweiter Satz - die bestimmte (bzw. "nicht unbestimmte", d.h. wenigstens bestimmbare) Summe Geldes zu verstehen, die der Käufer dem Verkäufer für die Überlassung des Kaufgegenstandes vereinbarungsgemäß zuzuwenden hat. Auf welche Weise die Zuwendung des Kaufpreises in das Vermögen des Verkäufers zu erfolgen hat, bleibt der Willenseinigung der Vertragsteile vorbehalten...." Der Gegenleistungsbegriff des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG deckt sich in etwa mit dem Kaufpreisbegriff der §§ 1053 ff ABGB. (VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028; Fellner, Grunderwerbsteuer, Rz 37; Schwimann, ABGB3, 2006, zu § 1055 ABGB, Rz 1 und 5; VwGH 23.1.1976, 731/74) und dementsprechend kommt es bei der Beurteilung eines grunderwerbsteuerlichen Rechtsvorganges nur darauf an, was Gegenleistung im einzelnen Fall ist und nicht darauf, aus wessen Vermögen die Gegenleistung aufgebracht wird, wer den Preis tatsächlich zahlt. (Fellner, Grunderwerbsteuer, zu § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG, Rz 63; VwGH 14.11.1974, 256/74; VwGH 29.9.2010, 2009/16/0054 ua., UFS 19.3.2009, RV/1548-W/08; UFS 20.2.2009, RV/0947-W/08, Wohnbauförderung mittels nicht rückzahlbarer Zuschüsse durch das Land). Nach den Kapitalverkehrsteuerfällen (Gesellschaftsteuer) EuGH 17.10.2002, C-339/99 (ESTAG), EuGH 17.10.2002, C-138/00 (Solida, Tech Gate) zählen zur Gegenleistung auch solche Leistungen, die ein anderer als der Erwerber der Gesellschaftsrechte der Kapitalgesellschaft dafür gewährt, dass die Kapitalgesellschaft dem Erwerber die Gesellschaftsrechte überlässt, es kommt darauf an, wem die Zahlung zuzurechnen ist, auf die formale Herkunft kommt es nicht an. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH 14.3.1980, 2080/79, VwGH 20.1.2000, 95/15/0015 zur Umsatzsteuer zählt jedes Entgelt für das einzelne Spiel zur Bemessungsgrundlage. Gewinnt ein Spieler und kann er mit dem Geld am Automaten ein neues Spiel ("Freispiel") tätigen, so wird ein neuer Umsatz ausgeführt; der geldwerte, auch in anderer Weise (zur Konsumation) verwendbare Gewinnanspruch des Spielers bildet das Entgelt für diesen Umsatz. (s.a. O.A., Der Entgeltsbegriff beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit, FJ 1988, 101). In Anlehnung an die Rechtsgeschäftsgebühr für den Hoffnungskauf, Grunderwerbsteuer, Gesellschaftsteuer sowie Umsatzsteuer kann als Wetteinsatz alles verstanden werden, was der Wettteilnehmer aufwenden muss, um die Hoffnung, die Gewinnchance einer bedingten Leistung zu erhalten. Wenn auch die Steuerpflicht bei den "Wettgebühren" an den tatsächlich erbrachten Wetteinsatz anknüpft, so ist dies doch am Parameter des Verpflichtungsgeschäftes, der Vereinbarung zwischen Wettanbieter und Wettteilnehmer zu beurteilen, wobei grundsätzlich vom Einzelanspruch auf ein bestimmtes Verhalten des Verpflichteten auszugehen ist. (Klang, ABGB2, IV/1, 3ff; Larenz, Methodenlehre, 430). Es muss feststehen, zwischen welchen Personen ein Leistungsaustausch stattfinden soll und welcher Wert und welcher Gegenwert ausgetauscht werden soll. Der Wettvertrag wurde zwischen der Bw. als Wettanbieter und dem Wettteilnehmer abgeschlossen, indem eine Einigung über Leistung (Höhe des Wetteinsatzes) und Gegenleistung, nämlich einen zur Höhe des Wetteinsatzes relationalen Gewinn für den Fall, dass sich seine Behauptung im Meinungsstreit als richtig erweist (loses Synallagma: Nach Streijcek/Bresich (Hg.), GSpG 1989, Stand 1.1.2009, zu § 2, Rz 9, ist das Synallagma zwischen Spieler und Unternehmer (Veranstalter) nicht in einem materiellen Leistungsaustausch begründet, sondern auf einer psychologischen Ebene angesiedelt und stellt insofern ein "loses Synallagma" dar), stattfand. Es kommt nicht darauf an, ob er das Geld dafür von einem Angehörigen geschenkt erhalten hat, er dafür einen vom Wettanbieter ausgestellten Gutschein verwendet oder er für den Wetteinsatz ein Darlehen aufgenommen hat. So ist der Bw. entgegenzuhalten, dass die Quotenveränderung des Wettteilnehmers, also die bedingte Gegenleistung, auf einer erhöhten Leistung, einem höheren Wetteinsatz basiert. Der Einsatz von 20 Euro ist nicht fiktiv, da ihm eben eine erhöhte Gewinnchance des Wettteilnehmers gegenübersteht. Wie der Wetteinsatz tatsächlich erbracht wird, ob durch den Wettteilnehmer selbst, einen Dritten oder die Bw., ist nur mehr Frage der Erfüllung und beeinflusst nicht den Einzelanspruch zwischen Wettanbieter und Wettteilnehmer. Die Wetten, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Wettanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind daher in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. 17. Zusammenfassung Die Bw. hat ihren Sitz in X und bietet im Internet Onlinewetten an. Sie berechnete für die Monate Jänner bis April 2013 die "Wettgebühren" selbst und ersuchte wegen Berichtigungen um bescheidmäßige Festsetzung gemäß § 201 BAO, im Wesentlichen deshalb, da das Tatbestandsmerkmal "die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" gerade bei Onlinewetten im Internet nicht mit genügend Sicherheit festgestellt werden könne. Der Wettteilnehmer könne zwar mit dem elektronischen Verfahren der Geolokalisierung geographisch geortet werden, doch basiere die Genauigkeit der Geolokalisation auf der Annahme, dass sich der konkrete User in unmittelbarer physischer Nähe zu diesem Netz/Einwahlknoten befinde, was aber nicht immer möglich sei. Die Bw. bekam diesen Faktor im Schätzungswege in den Griff, indem sie die Inlandsaufenthalte von Ausländern sowie die Auslandsaufenthalte von Inländern der Statistik Austria entnahm, auf die Wettumsätze umrechnete und die Differenz den Wettumsätzen der Teilnehmer nach Ort der Registrierung hinzuzählte, bzw. hier abzog. Der Registrierung liegen die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, zu Grunde, die vom Kunden anlässlich der Erstregistrierung akzeptiert werden müssen. Die Bw. wendete sich gemeinsam mit anderen Anbietern von Wetten und Glücksspiel im Internet mit einem Initiativantrag an den Verfassungsgerichtshof auf Aufhebung der Wortfolge des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG "Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus". Der Verfassungsgerichtshof wies mit Beschluss VfGH 30.11.2011, G-12-14/11 die Initiativanträge der Bw., zurück und verwies sie auf die Möglichkeit über Bescheide gemäß § 201 BAO letztinstanzliche Bescheide zu erwirken, gegen die auf § 144 B-VG gestützte Beschwerden erhoben werden können. Dieses gegenständliche Verfahren wird infolge der Erwirkung der Bescheide gemäß § 201 BAO durchgeführt.