UFSW RV/0351-W/06

Das FA habe den Bw. auf Grund der Geltendmachung von Verlusten aus der Vermietung des berufungsgegenständlichen Objektes mit Vorhalt vom 18. April 2005 (und damit nach Ergehen des später durch Wiederaufnahme aufgehobenen Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 22. August 2002) aufgefordert, eine Prognoserechnung und entsprechende Verträge vorzulegen. Der Bw. habe daraufhin in der Vorhaltsbeantwortung vom 7. Juli 2005 mitgeteilt, dass das Objekt von ihm bereits seit 1995 gemietet worden sei, und habe auf die jeweiligen Geschäftsbeziehungen "unter anderem" mit seiner Tochter hingewiesen. Erst daraufhin sei der Akt der Tochter durchgesehen und jene "Rechnung" (ohne Angabe eines Datums durch das FA) mit Vorsteuerausweis entdeckt worden, aus der die Tochter "Vorsteuer" (ohne Angabe eines Betrages durch das FA" geltend gemacht habe, woraus das FA im nach der Wiederaufnahme geänderten Umsatzsteuerbescheid 2001 eine Umsatzsteuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 ableitete. Zu überprüfen ist daher, ob die ao. vom FA festgestellten Gründe neu hervorgekommen und überdies geeignet sind, einen im Spruch anders lautenden Umsatzsteuerbescheid 2001 herbeizuführen. Die Änderung des Spruches des nach der Wiederaufnahme erlassenen Umsatzsteuerbescheides vom 14. Oktober 2008 gegenüber dem aufgehobenen Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 22. August 2002 liegt darin, dass das FA eine Umsatzsteuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 von S 65.486,54 ansetzt. Das FA gibt in der Begründung zum Wiederaufnahmsbescheid vom 14. Oktober 2008 zunächst nicht an, dass das Unterpachtverhältnis zwischen dem Bw. und seiner Tochter nicht anzuerkennen bzw. der Bw. in Bezug auf das Unterpachtverhältnis mit seiner Tochter nicht als Unternehmer in Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen sei. Bereits diesbezüglich ist der Wiederaufnahmsbescheid mangelhaft. Überdies ist der Inhalt (Wortlaut) des vom FA als "Rechnung" bezeichneten Schreibens von Bedeutung: Umsatzsteuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994: § 11 Abs. 14 UStG 1994 bestimmt, dass wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, diesen Betrag schuldet ("unberechtigter Steuerausweis"). Die Bestimmung des § 11 Abs. 14 UStG 1994 dient zur Bekämpfung des Missbrauches bei der unberechtigten Geltendmachung von Vorsteuern. Voraussetzung für eine Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 ist jedoch, dass eine Rechnung ausgestellt wurde, die alle in § 11 Abs. 1 UStG 1994 geforderten Merkmale aufweist. Die Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 hat zur Voraussetzung, dass eine solche Rechnung erstellt wird, die formal die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 leg. cit. erfüllt. Der Zweck der Regelung des § 11 Abs. 14 UStG 1994 liegt darin, einem unberechtigten Vorsteuerabzug - eine Rechnung ist Voraussetzung für den Vorsteuerabzug - vorzubeugen. Dokumente, die nicht die formalen Voraussetzungen einer Rechnung haben, können nicht als Grundlage eines Vorsteuerabzuges dienen, weshalb ein Missbrauch in solchen Fällen nicht in Betracht kommt (VwGH 16.12.2009, 2005/15/0150). Im vorliegenden Fall enthält das Schreiben des Bw. an seine Tochter vom 22. Juli 2001 (Akt 2006 Seite 2) zwar Namen und Anschrift von Bw. und Tochter, die Angabe eines ziffernmäßigen Entgeltes und eines Steuersatzes (20%) und einen auf das Entgelt entfallenden "Steuerbetrag", jedoch muss ua. auch das Rechnungserfordernis der Angabe über die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung (§ 11 Abs. 1 Z 3 UStG 1994) erfüllt sein. Zur Beurteilung der Erfüllung der Rechnungserfordernisse des § 11 UStG 1994 wird daher noch einmal der vollständige Inhalt des bereits bei den obigen Sachverhaltsfeststellungen zitierten Schreibens vom 22. Juli 2001 wiedergegeben: "Gemäß unserer Untermietvereinbarung betreffend das Lokal in [Ort], [Gasse], stelle ich die mir vom Vermieter, Herr FK, [Ort], [Gasse2], angelastete Umsatzsteuer wie folgt in Rechnung, und zwar | | S | | S | für 1995 Dr.A, Pachtvertrag | 5.000,00 | 20% | 1.000,00 | für 1995 Miete u. Betriebskosten | 70.413,05 | 20% | 14.082,61 | für 1996 Miete u. Betriebskosten | 166.036,55 | 20% | 33.207,31 | für 1997 Miete u. Betriebskosten | 85.983,10 | 20% | 17.196,62 | | | | 65.486,54" Dem Inhalt des vom Bw. offensichtlich als Rechnung an die eigene Tochter zur Verschaffung eines Vorsteuerabzug von gesamt S 65.486,54 intendierten Schreibens vom 22. Juli 2001 ist keine taugliche Angabe von Menge und handelsüblicher Bezeichnung von gelieferten Gegenständen oder Art und Umfang von sonstigen Leistungen iSd § 11 Abs. 1 Z 4 UStG 1994 zu entnehmen: Aus der Bezeichnung "Dr.A, Pachtvertrag" ist jedenfalls - mangels weiterer Angaben - nicht erkennbar, was darunter zu verstehen ist. Eine Unterverpachtung ("Miete u. Betriebskosten") wäre zwar als handelsübliche Bezeichnung einer sonstigen Leistung zu beurteilen gewesen. Entscheidend ist jedoch, dass der vollständige Text des Schreibens auf "Inrechnungstellung" jener Umsatzsteuer für "Miete u. Betriebskosten" und "Dr.A, Pachtvertrag" lautet, die dem Bw. selbst von seinem eigenen (richtig:) Verpächter "angelastet" wurde. Die Weiterverrechnung einer selbst vorgeschrieben bekommenen Umsatzsteuer stellt jedoch keine Lieferung oder sonstige Leistung dar, die der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994) unterliegen würde. Gegenüber der Tochter ergingen nach einer Prüfung betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer der Jahre 1995 bis 1998 ua. geänderte Umsatzsteuerbescheide für diesen Zeitraum, in denen ua. von der Tochter abgezogene Vorsteuern nicht anerkannt wurden, weil die Tochter auf den Belegen nicht als Leistungsempfängerin aufschien (Bericht vom 12. Juli 2001 über die Prüfung bei der Tochter, Tz 14 Punkt 3). Ein Teil der nicht anerkannten Vorsteuern entfiel auf die Pachtvorschreibungen der Jahre 1995 bis 1997 in Summe von € 64.486,54. Dieser Betrag entspricht den berufungsgegenständlichen Vorsteuerbeträgen laut Schreiben vom 22. Juli 2001 zuzüglich € 1.000,00 für "Dr.A, Pachtvertrag". In der Berufung vom 16. August 2001 (Veranlagungsakt der Tochter 1997 Seite 28) gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1997 gab die Tochter an, eine "im Prüfungsverfahren geforderte Berichtigung der Eingangsrechnungen" sei durchgeführt worden und könne jederzeit überprüft werden. Die Tochter gab an, da sie für das Geschäftslokal nur "Untermieterin" gewesen sei habe der Bw. der Tochter [in der Zwischenzeit] die "nicht anerkannte Vorsteuer in Höhe von € 65.486,54 in Rechnung gestellt" und habe die Tochter diesen Betrag in ihrer eigenen Umsatzsteuervoranmeldung für Juli 2001 geltend gemacht. Die Tochter zog später ihre Berufung zurück. Die Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer ist kein Selbstzweck sondern Rechtsfolge einer dem Umsatzsteuergesetz unterliegenden Lieferung oder sonstigen Leistung. Die Inrechnungstellung einer Abgabe ist keine Leistungserbringung, zumal sie vom Aussteller des Schreibens nur aus dem erkennbaren einzigen Zweck erfolgte, seiner Tochter über einen hohen Geldbetrag einen Vorsteuerabzug zu verschaffen. Das Schreiben vom 22. Juli 2001 verweist zwar auf eine angebliche "Untermietvereinbarung", jedoch gibt es keine schriftlichen Vertrag zwischen Bw. und seiner Tochter, sodass auch § 11 Abs. 2 dritter Satz UStG 1994 (die erforderlichen Angaben können auch in anderen Belegen enthalten sein, auf die in der Rechnung hingewiesen wird) nicht zur Anwendung gelangt. Das Schreiben vom 22. Juli 2001 erfüllt somit nicht das Rechnungserfordernis des § 11 Abs. 1 Z 3 UStG 1994, da es keine taugliche Angabe über die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistungen enthält. Die Rechnungserfordernisse im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug sind streng zu beurteilen. Dies gilt auch für eine Steuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994. Die Rechnung des Bw. müsste daher so gestaltet sein, dass die Rechnungsempfängerin - wäre der Bw. in Bezug auf sein Unterpachtverhältnis mit der eigenen Tochter Unternehmer und wäre die Lieferung oder sonstige Leistung im Inland für das Unternehmen der Rechnungsempfängerin ausgeübt worden (§ 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994) - einen Vorsteuerabzug geltend machen hätte können. So stellte etwa der VwGH im bereits zitierten Erkenntnis vom 16.12.2009, 2005/15/0150, ua. fest, dass ergänzungsbedürftige Rechnungen keine Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 nach sich ziehen können. Zusammenfassend ist festzustellen, dass das Schreiben des Bw. an seine Tochter vom 22. Juli 2001 - das vom FA im Wiederaufnahmsbescheid verkürzt als "Rechnung" genannt wurde - nicht den Rechnungserfordernissen (zumindest) des § 11 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 entspricht, und damit keine Steuerschuld des Bw. gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 auslösen kann. Das FA hat somit im angefochtenen Wiederaufnahmsbescheid keine Gründe angegeben, die einen gegenüber dem erklärungsgemäß erlassenen - später wiederaufgenommenen - Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 22. August 2002 anders lautenden Spruch - nämlich eine Umsatzsteuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 für S 65.486,54 - hervorgerufen hätte. Der Berufung gegen den Wiederaufnahmsbescheid betreffend Umsatzsteuer 2001 vom 14. Oktober 2008 war daher stattzugeben und der angefochtene Bescheid ersatzlos aufzuheben. Durch die Aufhebung des Wiederaufnahmsbescheides verliert der Umsatzsteuerbescheid 2001 vom ebenfalls 14. Oktober 2008 seine Rechtsgrundlage und fällt damit aus dem Rechtsbestand. Damit erweist sich die auch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 13. Jänner 2009 eingebrachte Berufung als unzulässig geworden und war gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO zurückzuweisen. Betreffend Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 auf Grund Stattgabe in der vorliegenden Berufungsentscheidung ist zu beachten, dass der Bw. neben der berufungsgegenständlichen Unterverpachtung des Lokals auch noch andere Betätigungen ausübte, die unstrittig der Umsatzsteuer unterliegen und daher bereits in den angefochtenen Bescheiden enthalten sind. In nachfolgender Tabelle sind nur die Änderungen eingetragen: | Umsatzsteuer: | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | | € | € | € | € | Umsätze gesamt: | | | | | lt. FA | | 75.436,46 | 77.717,54 | 78.112,68 | Stattgabe | | 416,35 | 12.616,67 | 1.641,91 | lt. UFS | | 75.852,81 | 90.334,21 | 79.754,59 | Umsätze 20%: | | | | | lt. FA | | 42.440,52 | 50.774,56 | 48.544,92 | Stattgabe | | 416,35 | 12.616,67 | 1.641,91 | lt. UFS | | 42.856,87 | 63.391,23 | 50.186,83 | Vorsteuern: | | | | | lt. FA | 1.890,17 | 2.047,11 | 3.187,59 | 745,35 | Stattgabe | 3.102,61 | 1.760,50 | 3.556,88 | 896,56 | lt. UFS | 4.992,78 | 3.807,61 | 6.744,47 | 1.641,91 Aus den genannten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 4 Berechnungsblätter Umsatzsteuer 2002 bis 2005 Wien, am 20. März 2013