UFSW RV/3788-W/09

Laut steuerlichem Vertreter seien früher Dienstverträge gebührenpflichtig gewesen. Aus diesem Grund sei es üblich gewesen, lediglich Dienstzettel auszustellen. Aus diesem Grund sei auch für die Ex-Gattin des Bw. nur ein nicht unterfertigter Dienstzettel ausgestellt worden, da im Falle einer Unterfertigung ein gebührenpflichtiger Vertrag zustande gekommen wäre. Der steuerliche Vertreter verweise auch auf die Judikatur des VwGH, wonach bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen zwar ein strenger Maßstab anzulegen ist, allerdings dürfe dieser nicht strenger als unter Fremden üblich sein. Im gegenständlichen Fall habe es sich nur um eine geringfügige Beschäftigung gehandelt. Außerdem sei die Gattin des Bw. auch nach der Ehescheidung im Jahr 2003 weiterhin bis 2006 beschäftigt gewesen. Ab Juli 2006 sei die Betätigung vom Sohn des Bw., nach Abschluss seiner schulischen Ausbildung, übernommen worden. Über Vorhalt durch den Referenten, dass sich auf dem Dienstzettel der Gattin der Vermerk "gültig ab 1.1.2000", befinde, und ein Lohnkonto für das Jahr 2000 über insgesamt S 52.200,00 vorgelegt worden sei, sich allerdings in der Einnahmen-Ausgabenrechnung für 2000 kein entsprechender Aufwand finde, führte der steuerlicher Vertreter aus, dass er auf das nicht vorbereitet sei. Hinsichtlich der ab 2008 geführten Arbeitszeitaufzeichnungen verwies der steuerliche Vertreter auf die schriftlichen Ausführungen. Die Vertreterin des FAes gab zu den im Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 12. Mai 2011 angeführten Tätigkeiten an, es handle sich gerade bei den Buchhaltungsarbeiten und den Bankwegen um Tätigkeiten, die in den Bereich der familienhaften Mithilfe fallen und keine Anstellung rechtfertigen würden. Aus Sicht des steuerlichen Vertreters rechtfertige der Umstand, dass sich Teile der Tätigkeitsbeschreibung im Rahmen der familienhaften Mitarbeit ergeben würden, nicht, dass das Dienstverhältnis als nicht fremdüblich angesehen werde. Der Bw. sei auch auf Grund anderer Rechtsstreitigkeiten ein vorsichtiger Mensch und habe keinesfalls riskieren wollen, wegen illegaler Beschäftigung angezeigt zu werden. Abzugsfähigkeit einer Spiegelreflexkamera samt Objektiv (Einkommensteuer 2008): Zu diesem Punkt könne der steuerliche Vertreter nichts mehr ergänzen und verweise er auf die bisherigen Ausführungen. Die Vertreterin des FAes verwies gleichfalls auf die bisherigen Ausführungen. Abzugsfähigkeit eines Navigationsgerätes (Einkommensteuer 2008): Laut steuerlichem Vertreter sei der Bw. der Meinung, dass die Anschaffung ausschließlich aus beruflich veranlassten Gründen erfolgt sei, weil ein Navigationsgerät für private Ziele nicht erforderlich sei. Die Vertreterin des FAes verwies auf die bisherigen Ausführungen. Rechtsschutzversicherung (Einkommensteuer 2008 und 2009) Der steuerliche Vertreter würde zur Aufteilung der Rechtsschutzversicherung den beruflichen Anteil auf rund 60 % schätzen, weil davon auszugehen sei, dass nach seiner Erfahrung der berufliche Teil im Regelfall immer teurer sei als der private. Die Vertreterin des FAes stellte aus verwaltungsökonomischen Gründen im Hinblick auf die Geringfügigkeit den vom steuerlichen Vertreter genannten Prozentsatz außer Streit. Über die Berufung wurde erwogen: 1. "Notfallordination" a) Umsatzsteuer Sachverhalt: Der Bw. gab in der Umsatzsteuererklärung 2003 vom 2. März 2004 (Akt 2003 Seite 3f) an: | USt-Erklärung 2003 laut Bw.: | € | erbrachte Leistungen | 24.374,29 | Eigenverbrauch | 1.833,95 | | 26.208,24 | steuerfrei ohne Vorsteuerabzug § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 | -24.374,29 | zu versteuern mit 20% | 1.833,95 | Umsatzsteuer | 366,79 | Vorsteuer | -36.665,11 | Gutschrift | -36.298,32 Der Erklärung liegt folgende Beilage "Rechnungen Hausbau 2003" des Bw. (Akt 2003 Seite 2) zu Grunde: | Beilage Bw.: | brutto | netto | Vorsteuer | | € | € | € | Summe Bauarbeiten 2003 | 250.637,21 | 208.877,40 | 41.759,81 | davon 12,2% für "Bereitschaftsordi" | 30.577,74 | 25.483,04 | 5.094,70 | Übernahme in Anlagenverzeichnis für Afa "Bereitschaftsordi" | 25.483,04 | | Vorsteuer nicht abzugsfähig | | | 5.094,70 | davon 87,8%für private Verwendung | 220.059,47 | 183.394,36 | 36.665,11 | USt-Erklärung Vorsteuer | | | 36.665,11 | für Eigenverbrauchsbesteuerung 20%, Nutzungsdauer 50 Jahre das ist Afa 2003 € 1.833,95 | davon 20% € 366,79 in USt-Erklärung Umsatzsteuer | Mit Bescheid vom 24. September 2004 veranlagte das FA die Umsatzsteuer 2003 erklärungsgemäß. In den nachfolgenden (diesmal elektronisch eingebrachten) Umsatzsteuerklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 gab der Bw. an: | USt-Erklärungen Bw.: | 2004 | 2005 | 2006 | | € | € | € | steuerbarer Umsatz | 22.273,56 | 28.030,59 | 44.959,67 | Eigenverbrauch | 3.667,89 | 3.667,89 | 3.667,89 | | 25.941,45 | 31.698,48 | 48.627,56 | steuerfrei mit Vorsteuerabzug "Ausfuhrlieferung" § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 | -22.273,56 | | | übrige unechte Befreiung ohne Vorsteuerabzug | | -28.030,59 | -44.959,67 | | 3.667,89 | 3.667,89 | 3.667,89 | 20% Normalsteuersatz = ergibt USt Zahllast | 733,58 | 733,58 | 733,58 Das FA veranlagte auch die Umsatzsteuererklärungen des Bw. jeweils antragsgemäß | mit Bescheid vom: | für das Jahr: | 28. April 2005 | 2004 | 3. Oktober 2006 | 2005 | 22. November 2007 | 2006. Mit nachträglichem Schreiben vom 6. Dezember 2007 (Akt 2003 Seite 52f) erstattete der Bw. folgende "Selbstanzeige § 29 FinStrG": 1. Es gehe um folgenden Sachverhalt: Eine laut Bw. durch die Auswirkungen des EuGH-Urteils "Seeling" vom 8. Mai 2003 hervorgerufene Rechtsunsicherheit und der damit vertretbaren Rechtsmeinung, im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug bzw. Eigenverbrauch von gemischt genutzten Gebäuden, habe den Bw. veranlasst, auch für sein im Jahr 2003 errichtetes Haus den anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen. In weiterer Folge sei die Eigenverbrauchsbesteuerung für den privat genutzten Anteil in Höhe von 87,8% durchgeführt worden. Aus einer beiliegenden Aufstellung (diese ist ident mit der Beilage "Rechnungen Hausbau 2003" zur Umsatzsteuerklärung 2003, Akt Seiten 54 und 2, ergänzt um die Angaben: | Buchungen 2003: | | € | Afa von 87,8% privat | 7010/9400 | 1.833,95 | Eigenverbrauch | 9400/4972 | 1.833,95 | | 9400/3500 | 366,79) könne ersehen werden, dass für den privat genutzten Teil der Vorsteuerabzug in Höhe von € 36.665,11 geltend gemacht worden sei. Für den betrieblichen Teil von 12,2% bestehe ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug, da in der unternehmerischen Tätigkeit lediglich unecht steuerbefreite Umsätze § 6 Abs. 1 Z 19 [UStG 1994] aus ärztlicher Tätigkeit ausgeführt worden seien. 2. Der Bw. gehe davon aus, dass "die Offenlegung in der Umsatzsteuererklärung 2003 in der dem Gesetz entsprechenden Weise offen gelegt" worden sei. Der Bw. sei seinem Verständnis nach seiner Offenlegungspflicht nachgekommen. Daher sei diese Selbstanzeige (§ 29 FinStrG) nicht unbedingt erforderlich. Diese werde daher auch nur aus dem Grund erstattet, jedwedes finanzstrafrechtliches Risiko zu 100% auszuschließen. Diese Selbstanzeige gelte neben dem Bw. auch für die steuerliche Vertretung (eine GmbH & Co KG) und weitere vier namentlich genannte Mitarbeiter der steuerlichen Vertretung. Rechtliche Beurteilung: Auch wenn der Bw. in der Einleitung zwar nur die Sachbescheide Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2003 bis 2006 anführt, ist dem weiteren Inhalt der Berufungsschrift vom 11. März 2008 zweifelsfrei zu entnehmen, dass auch eine Zurücknahme der Wiederaufnahme betreffend Umsatzsteuer 2003 wegen Rechtswidrigkeit beantragt und in Punkt 2 der Berufung ausdrücklich die "Wiederaufnahme Vorsteuerabzug 2003" bekämpft wird. Aus dem gesamten Inhalt der Berufung geht somit hervor, dass sich diese (auch) gegen den Wiederaufnahmsbescheid betreffend Umsatzsteuer 2003 vom 8. Februar 2008 richtet (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 4. Auflage, § 250 Tz 5 am Ende). Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ua. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die genannten Wiederaufnahmsgründe liegen nur im Tatsachenbereich, eine geänderte rechtliche Beurteilung eines bereits bekannten Sachverhaltes bildet keinen Wiederaufnahmsgrund (Ritz, aaO; § 303 Tz 7ff). Ein allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichterforschung von Sachverhaltselementen schließt eine amtswegige Wiederaufnahme nach § 303 Abs. 4 BAO nicht aus (Ritz, aaO, § 303 Tz 16). Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt der Umsatzsteuer. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer ua. die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, - sofern er nicht unecht von der Umsatzsteuer befreit ist (siehe unten) - als Vorsteuer abziehen. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1988 gelten Lieferungen und sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 sind, als nicht für das Unternehmen ausgeführt. Der Bw. ist als Arzt mit Patienten der Sonderklasse - neben seiner nichtselbständigen Arzttätigkeit im Krankenhaus - unternehmerisch iSd § 2 Abs. 1 und Abs. 6 UStG 1994 tätig, diese selbständige Arzttätigkeit ist jedoch gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 unecht, also ohne Vorsteuerabzug, von der Umsatzsteuer befreit. Dem Beiblatt zur Umsatzsteuererklärung 2003 vom 2. März 2004 "Rechnungen Hausbau 2003" (Akt 2003 Seite 2ff) und den dazu vorgelegten Rechnungen ist zu entnehmen, dass der Bw. anteilige (87,8%) Vorsteuern in Höhe von € 36.665,11 aus der Errichtung seines privaten Wohnhauses geltend machte und einen "Eigenverbrauch" € 1.833,53 in Höhe einer von ihm anteilig (ebenfalls 87,8%) angesetzten "Afa" unter Annahme einer Nutzungsdauer von 50 Jahren zum Normalsteuersatz 20% ("Umsatzsteuer € 366,79") erklärte. Den verbleibenden Anteil von 12,2% der Vorsteuern im Jahr 2003 in Höhe von € 5.094,70 für eine so genannte "Bereitschaftsordi" bezeichnete der Bw. im Beiblatt zur Umsatzsteuererklärung 2003 ausdrücklich als "VSt nicht abzugsfähig". Der Bw. gab in der Umsatzsteuererklärung 2003 vom 2. März 2004 seinen Namen mit akademischen Titel "Dr." und dem weiteren Titel "Primar" an. In der Kennziffer 020 der Umsatzsteuererklärung 2003 gab der Bw. seine sämtlichen Leistungen ausdrücklich als gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 unecht und damit ohne Vorsteuerabzug von der Umsatzsteuer befreit an. Für das FA war somit aus der Umsatzsteuererklärung 2003 erkennbar, dass der Bw. ausschließlich unecht steuerbefreite Umsätze als Arzt erzielte. Das Jahr der jeweiligen Veranlagung, somit 2003 ist entscheidend. Irrelevant ist daher, welche Art von Umsätzen der Bw. im Jahr 1998 erzielt habe. Es ist zwar zutreffend, dass das FA erst im Zuge der nach Erlassung des Umsatzsteuerbescheides 2003 vom 24. September 2004 durchgeführten Außenprüfung davon Kenntnis erlangte, dass tatsächlich keine Ordinationsräumlichkeiten im Wohnhaus des Bw. vorliegen (dazu siehe unten betreffend Einkommensteuer), jedoch hätte das FA aus folgenden Gründen bei richtiger rechtlicher Beurteilung der Umsatzsteuererklärung bereits im Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 24. September 2004 keine Vorsteuerbeträge anerkennen dürfen: Bei einer unechten Umsatzsteuerbefreiung für die Tätigkeit als Arzt ist eine (vom Bw. erklärte) "Eigenverbrauchsbesteuerung" der nicht unternehmerisch genutzten Gebäudeteile rechtlich ausgeschlossen und steht daher auch kein Vorsteuerabzug für nicht unternehmerisch genutzte Gebäudeteile zu. Es gibt auch keinen Eigenverbrauch an von vornherein nicht für das Unternehmen angeschafften Gebäudeteilen. Gemäß § 1 Z 2 UStG 1994 unterliegt zwar grundsätzlich auch der Eigenverbrauch der Umsatzsteuer, jedoch nicht bei unecht befreiten Umsätzen. Dies gilt auch für die Neuordnung der Eigenverbrauchsbesteuerung durch das BGBl I 134/2003 mit Wirkung ab dem Jahr 2004. Ruppe/Achatz, UStG-Kommentar, 4. Auflage, § 3 Tz 195, weist darauf hin, dass die frühere österreichische Judikatur den Zweck der Eigenverbrauchsbesteuerung darin erblickte, den Unternehmer, der sich aus seinem Unternehmen (für private Zwecke) versorgt, einem Letztverbraucher gleichzustellen, der die dem Eigenverbrauch entsprechende Leistung mit der Umsatzsteuer belastet bezieht. Auch das UStG 1994 hat dem Gemeinschaftsrecht folgend die Eigenverbrauchstatbestände stärker mit dem Vorsteuerabzug verknüpft. Nach der Rechtsprechung des EuGH soll der Eigenverbrauch sicherstellen, dass ein steuerpflichtiger Unternehmer, der für seinen privaten Bedarf einen Gegenstand entnimmt, und der Endverbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art erwirbt, gleich behandelt werden (Ruppe/Achatz, aaO, § 3 Tz 195 unter Zitierung von EuGH-Urteilen). Hingegen besteht bei der unechten Steuerbefreiung kein Bedarf an einer Gleichstellung mit einem Endverbraucher, da der Vorsteuerabzug von vornherein ausgeschlossen und damit die Gleichbehandlung des Unternehmers mit dem Endverbraucher bezüglich privater Anschaffungen ohne weitere Maßnahme gegeben ist. Für unecht befreite Unternehmer gibt es daher weder einen Vorsteuerabzug für private, nicht dem Unternehmen dienende Gegenstände, noch einen Eigenverbrauch für nicht für das Unternehmen angeschaffte Gegenstände. Auch nach Gemeinschaftsrecht Art. 17 der 6. MWSt-RL steht ein Vorsteuerabzug grundsätzlich nur zu, wenn Leistungen für Zwecke besteuerter Umsätze verwendet werden (Ruppe, aaO, § 6 Tz 25). Da die Umsätze von Ärzten gänzlich von der Umsatzsteuer befreit sind (Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. C der 6. MWSt-RL, § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994), kann Vorsteuer auch nicht über einen nicht gegebenen Eigenverbrauch geltend gemacht werden. Die vom Bw. gewählte Konstruktion der Geltendmachung von Vorsteuer über den Umweg "Eigenverbrauch" bei Unternehmern, deren Umsätze unecht von der Steuer befreit sind, widerspricht überdies der Systematik der Umsatzsteuer. Sinn der Umsatzsteuer ist es, von Unternehmern erbrachte Lieferungen und Leistungen mit einer Abgabe zu belegen und damit dem Staat eine Einnahme zu verschaffen. Nach Abzug von Vorsteuern für die von den Unternehmern für ihr Unternehmen von anderen Unternehmern bezogenen Lieferungen und Leistungen von der geschuldeten Umsatzsteuer aus Gründen der Wettbewerbsneutralität (§ 12 UStG 1994) verbleibt die von den Unternehmern als Abgabe zu entrichtende Zahllast (=Steuereinnahme des Staates). Es entspricht daher nicht der Systematik der Umsatzsteuer als Abgabe, dass - wie nach Auffassung des Bw. - der Vorsteuerabzug in Summe und auch über mehrere Besteuerungsperioden hinweg gerechnet (laut Bw. über eine "Afa-Dauer" von 50 Jahren) höher ist als die insgesamt geschuldete Umsatzsteuer. | Laut Bw: | € | Vorsteuer aus "Eigenverbrauch" 2003 | -36.665,11 | USt aus "Afa Eigenverbrauch" 2003 | 366,79 | Vorsteuergutschrift = finanzieller Gewinn Bw. 2003 | -36.298,32 | Summe der USt aus "Afa Eigenverbrauch" der restlichen 49 Jahre 2004 bis 2052 | 17.972,71 | verbleibender finanzieller Gewinn des Bw. nach 50 Jahren aus der Umsatzsteuer = Abgabenausfall des Fiskus | -18.325,61 Durch die denkunmögliche Vorgangsweise des Bw. würde die Umsatzsteuer zu einer Subvention. Auch besteht keine "unklare Rechtlage" betreffend des Urteils EuGH 8.5.2003, C-269/00, Seeling, wie der Bw. in der Berufung behauptet, im Ausgangsfall des EuGH, da Herr Seeling mit seinem Baumpflege- und Gartenbetrieb der Regelbesteuerung (mit Vorsteuerabzug) unterlag (Urteil Rn. 15), während hingegen der Bw. mit seinen Umsätzen als Arzt unecht und damit ohne Vorsteuerabzug gänzlich von der Umsatzsteuer befreit ist. Schließlich ist noch auf die Rechtsprechung des deutschen BFH hinzuweisen: Im Urteil vom 8.10.2008, XI R 58/07 sprach der BFH aus, dass eine Grundstücksgemeinschaft (ein Ehepaar errichtete ein Gebäude, in dem sich die private Wohnung und an den Ehemann vermietete Praxisräumlichkeiten befinden), die ein Gebäude zum Teil steuerfrei an eine Arztpraxis vermietet und es im Übrigen den Gemeinschaftern für private Wohnzwecke überlässt, keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Gebäudes hat. Im weiteren Erkenntnis BFH 11.3.2009, XI R 69/07, betreffend eine Ärztin, die ein in ihrem Eigentum stehendes Gebäude zu 74,12% für private Wohnzwecke und zu 25,88% als Arztpraxis nutzte, wurde entschieden, dass ein Unternehmer, der ein gemischtes Gebäude zum Teil für steuerfreie Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt und zum Teil für private Wohnzwecke verwendet, auch für die Zeit ab 1. April 1999 keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des Gebäudes hat. In beiden Urteilen führte der BFH aus, dass sich für unecht befreite Unternehmer wie Ärzte ein Vorsteuerabzug für den privaten (nicht unternehmerischen) Gebäudeteil auch nicht aus dem EuGH-Urteil in Sachen "Seeling" ableiten lässt. Da im vorliegenden Fall die Unzulässigkeit der Rechtsauslegung des Bw. bereits aus dessen Umsatzsteuererklärung 2003 erkennbar war, liegt kein Fall einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO vor: Die Prüfer stellten zwar zutreffend fest, dass keine Ordinationsräume im Einfamilienhaus des Bw. eingerichtet sind und es stellt diese Feststellung auch eine neue dem FA im Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht bekannte Tatsache dar, jedoch steht dem Bw. als Arzt auf Grund der für ihn geltenden unechten Umsatzsteuerbefreiung (§ 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994) generell kein Vorsteuerabzug zu. Damit handelt es sich bei dem Faktum, dass die Gebäudeteile nicht als Ordination eines Arztes eingerichteten sind, um keine neue Tatsache iSd § 303 Abs. 4 BAO, die einen im Spruch anders lautenden Umsatzsteuerbeschied herbeigeführt hätte. Für die Anwendung der unechten mit Verlust des Vorsteuerabzuges verbundenen Umsatzsteuerbefreiung für Ärzte ist das Vorliegen einer Arztpraxis kein Tatbestandsmerkmal. Bei richtiger Rechtsanwendung hätte daher das FA bereits bei Veranlagung der Umsatzsteuererklärung durch den Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 24. September 2004 für einen Arzt mit ausschließlich unecht befreiten Umsätzen keine Vorsteuer für die privaten (!), nicht im Zusammenhang mit dem Unternehmen stehenden Gebäudeteile zuerkennen dürfen. Die Rechtsansicht des Bw. ist denkunmöglich. Die Tatsachenfeststellung der Prüfer betreffend nicht vorhandener Ordination im privaten Wohnhaus des Bw. sind für eine rechtsrichtige Anwendung des Umsatzsteuergesetzes nicht von Belang. Mit einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO können rechtlich verfehlte Beurteilungen des FAes nicht saniert werden. Der Berufung gegen den Wiederaufnahmsbescheid betreffend Umsatzsteuer 2003 vom 8. Februar 2008 war daher stattzugeben und dieser Bescheid ersatzlos aufzuheben. Auf Grund dieser Aufhebung durch den UFS fällt der auf Grundlage des Wiederaufnahmsbescheides vom FA erlassene neue Sachbescheid Umsatzsteuer 2003 vom ebenfalls 8. Februar 2008 aus den Rechtsbestand. Die gegen diesen Bescheid erhobene Berufung war daher als unzulässig geworden gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO zurückzuweisen (vgl. Ritz, aaO, § 273 Tz 12). Die Wiederaufnahmsbescheide betreffend Umsatzsteuer 2004 bis 2006 wurden vom Bw. nicht angefochten. Da ein unecht mit Verlust des Vorsteuerabzuges von der Umsatzsteuer befreiter Arzt keinen Eigenverbrauch an privaten, nicht für das Unternehmen angeschafften Gebäudeteilen ausüben kann (siehe oben), war die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2006 vom 8. Februar 2008 - in denen im Übrigen das FA den Bw. gegenüber den Erklärungen und den wiederaufgenommenen Umsatzsteuerbescheiden besser stellte, da keine Umsatzsteuer aus Eigenverbrauch mehr vorgeschrieben wurde - abzuweisen. b) Einkommensteuer Der Bw. machte bei der Einkommensteuer eine Afa für einen Teil seines privaten Wohnhauses (Einfamilienhaus in Form eines Blockhauses) als Bauten auf eigenem Grund, weiters Afa für die Möbel sowie sonstige Raumkosten geltend. Den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2003 bis 2006 sind diesbezüglich keine weiteren Angaben zu entnehmen, in einer Beilage zur Umsatzsteuerklärung 2003 wird ein Anteil "12,2 % für Bereitschaftsordi" angeführt. Anlässlich der Außenprüfung wurde im genannten Bericht festgestellt, dass Ordinationsräumlichkeiten im Wohnhaus des Bw. tatsächlich nicht eingerichtet wurden. Die vom Bw. im Berufungsverfahren vor dem FA mit Schreiben vom 15. April 2008 vorgelegten 11 Fotos (Akt "Stellungnahme zur Berufung" Seite 7ff) zeigen einen Raum des Blockhauses mit hellen Holzwänden, einen dunklen Vollholzschrank im altdeutschen Stil mit einer Abstellfläche aus schwarzem Stein zwischen Ober- und Unterteil, zwei gedrechselten Säulen und einer aus dem Schrank ausgezogenen Platte mit weißem Stofftuch und medizinischen Instrumenten aus Metall und einer Nierenschale belegt, einen kleinen Schreibtisch aus dunklem Vollholz im altdeutschen Stil mit Holzplatte und einem gedrechselten Aufsatz und gedrechselten Tischbeinen, vor dem Schreibtisch einen Drehstuhl mit gelber Sitzfläche, einen Beistelltisch aus gedrechseltem Holz, eine Bodenstehlampe aus Messing mit weißem Glasschirm, einen Stuhl aus dunklem Holz im altdeutschen Stil mit geflochtener Rückenlehne, ein rotes Polstersofa mit ausgezogener Sitz/Liegefläche, worauf ein weißes Leintuch aufgebreitet ist und sich ein mit einem medizinischen Gerät intubierter Plastikkopf und ein Blutdruckmessgerät befinden, weiters ein Infusionsständer mit aufgehängtem Infusionsbeutel und Stethoskop sowie ein Hocker mit Sitzfläche aus Plastik und drei Metallbeinen. Aus den vom Bw. vorgelegten Fotos ergibt sich eindeutig, dass es sich nicht um Ordinationsräumlichkeiten eines (Anästhesie)Arztes handelt: Es ist keine zur Grundausstattung eines Arztes gehörende Untersuchungsliege mit Liegefläche in entsprechender Höhe vorhanden. Beim roten Sofa handelt es sich um die typische Einrichtung eines Wohnzimmers. Aus dem Sofa wurde eine Bettfläche aufgeklappt und darauf der intubierte Plastikkopf abgelegt. Die Liegefläche des Bettsofas ist weit tiefer als dies bei einer ärztlichen Untersuchungsliege der Fall ist, nämlich in Betthöhe anstatt in der für medizinische Untersuchungsliegen üblichen Tischhöhe, und ist daher dieses Möbelstück mangels ausreichender Höhe der Liegefläche für eine medizinische Behandlung bzw. Untersuchung ungeeignet (vgl. auch UFS 11.11.2005, RV/2015-W/04, betätigt durch VwGH 2.2.2010, 2005/15/0165). Mit der nichtvorhandenen Untersuchungsliege für Patienten fehlt es an der Mindestausstattung für ärztliche Ordinationsräumlichkeiten. Überdies entspricht die Einrichtung und bauliche Gestaltung der Räumlichkeiten keinesfalls den in der Berufung vom 11. März 2008 angesprochenen "sterilen Verhältnissen" bzw. für eine medizinische Behandlung "nötigen Rahmenbedingungen", da die alten Vollholzmöbel und das mit Stoff überzogene Bettsofa nicht abwaschbar bzw. flüssig desinfizierbar sind. Der Bw. versucht mit den vorgelegten Fotos den Eindruck eines Operationssaales zu erwecken (intubierter Plastikkopf, aufgelegte Operationsgeräte), dem jedoch - neben einer Einrichtung mit typischen Wohnzimmermöbeln - die ebenfalls keiner Desinfektion zugänglichen Holzwände widersprechen. Da es sich nach den genannten Gründen nicht um Ordinationsräume eines Arztes handelt, stellen die Kosten dafür weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten dar. Laut Einreichplan (Akt Prüfer Seite 19) handelt es sich bei den berufungsgegenständlichen Räumlichkeiten um ein Zimmer im Erdgeschoss des Elk-Fertighauses, das von außen entweder durch die Eingangstür für das gesamte Haus über eine Diele und danach über einen Vorraum oder durch die Terrassentür, die Wohnküche und den genannten Vorraum zu betreten ist. Das berufungsgegenständliche Zimmer stellt somit nach der Verkehrsauffassung einen Teil der privaten Wohnung des Bw. dar und verfügt mit dieser über gemeinsame Eingänge. Das Zimmer befindet sich somit im Wohnungsverband (vgl. Jakom/Baldauf, Auflage 2012, § 20 Rz 47). Nach der ständigen Rechtsprechung liegt ein Arbeitszimmer dann im Wohnungsverband, wenn es - wie im vorliegenden Fall - Teil eines Einfamilienhauses darstellt und über einen gemeinsamen Eingang mit den Wohnräumlichkeiten verfügt (VwGH 22.1.2004, 2001/14/0004, ebenfalls betreffend Primararzt mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vom Krankenhaus und selbständiger Arbeit aus der Sonderklasse). § 20 Abs. 1 lit. d EStG 1988 bestimmt: Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig. Zum Vorbringen des Bw. vor dem UFS, die Räumlichkeit werde "für Fortbildung/Vorbereitung von Vorträgen und Erstellen von Gutachten genutzt" ist festzustellen, dass gemäß § 20 Abs. 1 lit. d EStG 1988 eine Abzugsmöglichkeit nur gegeben wäre, wenn das Zimmer Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Bw. ist. Der Mittelpunkt einer Tätigkeit ist nach ihrem materiellen Schwerpunkt zu beurteilen; im Zweifel wird darauf abzustellen sein, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit in Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benutzt wird (wiederum VwGH 22.1.2004, 2001/14/0004, betreffend Primararzt). Der Mittelpunkt der Tätigkeit als Arzt sowohl bei den Einkünften aus selbständiger als auch nichtselbständiger Arbeit liegt am Ort der Erbringung der Heilbehandlung, im Fall des Bw. daher im Krankenhaus. Eine Erbringung einer Heilbehandlung im berufungsgegenständlichen Raum im Einfamilienhaus konnte nicht festgestellt werden. Einkünfte aus Gutachtenserstellung oder Vorträgen wurden vom Bw. keine erklärt (erklärt wurden Honorar Ärzte 0% USt). Bei einem Arzt liegt das Wesentliche der Berufsausübung in der Erbringung der Heilbehandlung, egal wenn eine Vorbereitung an einem anderen Ort erfolgt sein sollte. Eine eigene Fortbildung ist ebenfalls nicht als Kern der Berufsausübung anzusehen. Sollte der Bw. mit der Behauptung von Vortragstätigkeiten (diesbezügliche Einnahmen wurden nicht erklärt) zum Ausdruck bringen wollen, es handle sich um Vorträge gegenüber anderen Ärzten, ist darauf hinzuweisen, dass der Mittelpunkt einer Vortragstätigkeit nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegt (neuerlich VwGH 22.1.2004, 2001/14/0004). Ein häusliches Arbeitszimmer stellt somit nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und/oder beruflichen Tätigkeit des Bw. dar. Wie bereits ausgeführt, bezieht der Bw. neben seinen nichtselbständigen Einkünften aus dem Krankenhaus (§ 25 EStG 1988) als Arzt auch weitere Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 22 EStG 1988. Der Bw. ermittelt den Gewinn aus der selbständigen Tätigkeit der Jahre 2003 bis 2006 mittels Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988. Ab dem Jahr 2007 machte der Bw. bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit - ausgehend von einer Einnahmen-Ausgabenrechnung - von der Basispauschalierung des § 17 EStG 1988 Gebrauch. Bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit (betriebliche Einkunftsart) sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 als Betriebsausgaben die Aufwendungen und Ausgaben abzuziehen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 7 EStG 1988 sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (Absetzung für Abnutzung, Afa) abzusetzen. Gemäß § 8 Abs. 1 dritter Teilstrich EStG 1988 beträgt die Afa von Gebäuden bei den betrieblichen Einkunftsarten grundsätzlich 2%. Gemäß § 17 Abs. 1 zweiter Teilstrich EStG 1988 können bei selbständigen Einkünften (§ 22) als Arzt - neben den in der zitierten Gesetzesstelle aufgezählte Ausgaben - die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 in Höhe eines Durchschnittssatzes von 12% höchsten jedoch € 26.400,00 der Umsätze gemäß § 125 Abs. 1 BAO ermittelt werden. Zu diesen abpauschalierten Betriebsausgaben zählen insbesondere alle strittigen Kosten in Verbindung mit der berufungsgegenständlichen "Ordination" bzw des "Arbeitszimmers" im privaten Einfamilienhaus wie Afa für Gebäude und Möbel sowie Raumkosten (Betriebskosten, Heizmaterial, Strom, Versicherung). In den Jahren 2007 bis 2009 machte der Bw. bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit von der Basispauschalierung gemäß § 17 EStG 1988 Gebrauch. Bei dieser Gewinnermittlungsart stehen die pauschalen Betriebsausgaben von 12% der Umsätze ungekürzt zu. Bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit 2007 bis 2009 waren die anteilig geltend gemachten Raumkosten mangels Vorliegen von Ordination bzw häuslichen Arbeitszimmers iSd § 20 Abs. 1 lit. d EStG 1988 nicht anzuerkennen. Gegen die schätzungsweise Ermittlung der nicht als Betriebsausgaben anzusetzenden Raumkosten durch den Prüfer für die Jahre 2003 bis 2006 erstattete der Bw. keine Einwendungen. Insgesamt kommt es daher bezüglich Raumkosten zu keiner Änderung der angefochtenen Bescheide. 2. Lohnkosten Familienangehörige Der Bw. machte in den Jahren 2003 bis 2009 Lohnkosten für Ehefrau und Sohn geltend. | | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | | € | € | € | € | € | € | € | Aushilfslöhne | 3.866,24 | 3.865,92 | 3.866,24 | 3.865,92 | 3.963,68 | 4.028,26 | 4.068,96 | gesetzlicher Sozialaufwand | | | | | 166,12 | | 116,76 | Summe | 3.866,24 | 3.865,92 | 3.866,24 | 3.865,92 | 4.129,80 | 4.028,26 | 4.185,72 Laut den Vorhaltsbeantwortungen vom 12. Mai 2011 und 16. April 2012 habe der Bw. seit "Juni 2003" bis 30. Juni 2006 seine Ehefrau und danach seinen Sohn beschäftigt. Der Bw. legte dem UFS betreffend Ehefrau und Sohn jeweils einen einseitigen nicht unterschriebenen "Dienstzettel", Lohnkonten und Kopien aus einen Kalenderheft 2010 vor. Zu Recht wies die Vertreterin der FAes in der Berufungsverhandlung darauf hin, dass es sich insbesondere bei Bankwegen um Tätigkeiten der famlienhaften Mitarbeit handelt. Weiters ist zu bedenken, dass nach der allgemeinen Lebenserfahrung Organisation und Terminkoordination von Fortbildungsveranstaltungen und Hotel- und Flugbuchungen vom Sekretariat des Spitals erledigt werden, in dem der Bw. als Primararzt beschäftigt ist. Wie dem Bw. bereits im Vorhalt vom 4. April 2011 mitgeteilt wurde, können Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdüblichkeit), wobei die drei Kriterien kumulativ vorliegen müssen, sodass schon das Fehlen einer dieser Voraussetzungen zur Nichtanerkennung der Vereinbarung führt. Durch die Vorlage nicht unterschriebener "Dienstzettel" "gültig ab 1.1.2000" für die Ehefrau (im Widerspruch dazu gibt der Bw. an, dass er die Ehefrau seit "Juni 2003" beschäftigt habe) und "gültig ab 1.7.2006" für den 1986 geborenen Sohn, wird den Anforderungen der Publizität, des klaren Inhaltes und der Fremdüblichkeit nicht entsprochen: Mangels Unterschriften kann nicht festgestellt werden, dass zwischen dem Bw. und seinen beiden Angehörigen ein Arbeitsvertrag mit dem in den beiden nicht unterschriebenen "Dienstzetteln", genannten Inhalt tatsächlich zu Stande gekommen wäre (Außenwirkung). Mangels nachvollziehbarer Rechte und Pflichten haben die behaupteten Arbeitsverhältnisse des Bw. mit Ehefrau und Sohn auch keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt. Die Art der Tätigkeit, die Arbeitszeit, Regelungen für Dienstverhinderungen und Urlaub sind somit nicht dokumentiert. Fremde Dritte hätten auf einer schriftlichen Fixierung ihrer Rechte und Pflichten in einer rechtsgültigen Vertragsurkunde bestanden. Somit liegt auch die Fremdüblichkeit nicht vor. Aus den vorgelegten Lohnkonten ergibt sich nur der Umstand der Zahlung von Geldbeträgen an die beiden Angehören. Jedoch ist es im Familienkreis durchaus üblich, dass der Vater bzw. Ehemann seinen Kindern oder der Ehefrau Geldbeträge zuwendet. Aus dem Umstand der Zahlung allein lässt sich ein abgabenrechtlich anzuerkennendes Dienstverhältnis zwischen nahen Angehörigen daher nicht ableiten. Auch legte der Bw. für den berufungsgegenständlichen Zeitraum 2003 bis 2009 keine Zeitaufzeichnungen betreffend angeblicher Dienstverrichtung vor. Weiters sind die vom Bw. zum Beweis eines Dienstverhältnisses mit seinen Angehörigen vorgelegten Unterlagen auch aus folgenden Gründen nicht geeignet ein Dienstverhältnis zu beweisen: Zum einem wurde bereits auf den Umstand hingewiesen, dass die beiden "Dienstzettel" nicht unterschrieben sind und daher als Beweismittel ausscheiden. Gravierender ist jedoch, dass der Bw. einerseits angibt, die Ehefrau seit "Juni 2003" beschäftigt zu haben, im Widerspruch dazu für die Ehefrau einen (nicht unterfertigten) "Dienstzettel" mit Angabe "Beginn des Dienstverhältnisses: 1.1.2000" und "Lohnkonten" ua. für die Jahre 2000 und 2001 über brutto wie netto jährlich S 53.200,00 vorlegt, in der Einnahmen-Ausgabenrechnungen für diese Jahre jedoch kein (!) Lohnaufwand aufscheint. Auf Grund dieser Diskrepanz ist der Inhalt der "Dienstzettel" - zusätzlich zu den fehlenden Unterschriften - auch betreffend der Jahre nach 2002 in Zweifel zu ziehen. Aus den genannten Gründen sind daher die im Berufungszeitraum 2003 bis 2009 geltend gemachten Lohnzahlungen an Ehefrau und Sohn nicht anzuerkennen. Die Ehefrau ist auch nach Scheidung als naher Angehöriger des Bw. anzusehen. Bei der Einkommensteuer für die Jahre 2003 bis 2006 kommt es gegenüber den angefochtenen Bescheiden zu einer Verböserung um die Lohnkosten jährlich rund €3.866,00 (siehe Schreiben Prüfer vom 23. Juli 2008). Auf die Aufstellung am Ende der Entscheidungsgründe wird hingewiesen. 3. Digitalkamera und Navigationsgerät In den Jahren 2007 bis 2009 legte der Bw. jeweils eine Einnahmen-Ausgabenrechnung vor und rechnete aus den dort verzeichneten Betriebsausgaben anteilig (im Verhältnis der Einnahmen aus selbständiger zu jenen aus nichtselbständiger Arbeit) einzelne Werbungskosten heraus, die er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machte. Bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit machte der Bw. hingegen von der Basispauschalierung gemäß § 17 EStG 1988 Gebrauch. Anteilige Ausgaben für Digitalkamera und Navigationsgerät sind damit jedenfalls durch die Basispauschalierung bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit abgegolten. Demgegenüber verbleiben bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit 2008 (restliche) anteilige Ausgaben für eine Spiegelreflexkamera und ein Navigationsgerät als berufungsgegenständlich. Spiegelreflex(digital)kamera: Das FA erkannte folgende Kosten nicht an (Konto 7023 "Abschreibung auf GWG B&GA", Akt 2008 Seite 15, und zwei Rechnungen (Seite 16 und 18): | | | € | Canon EF S 55-250 4-5.6 IS | Objektiv | 309,00 | Canon ESO 1000 D BODY | Kamera ohne Objektiv ("BODY") | 399,00 | | | 708,00 Die laut Rechnungen am selben Tag 15. Dezember 2008 (Uhrzeit 13: 47 und 13:48) beim Media Markt gekaufte Kamera und das Objektiv sind getrennt (ohne einander) nicht einsatzfähig und stellen daher nur zusammen ein verwendbares Wirtschaftsgut dar. Da die Anschaffungskosten von € 708,00 die Grenze für geringwertige Wirtschaftsgüter von € 400,00 (§ 13 EStG 1988) überschreiten, wäre nur eine Afa ab Inbetriebnahme absetzbar. Der Bw. hingegen schrieb anteilige € 594,30 (83,94%) sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ab. Zu beachten ist jedoch dass eine Fotokamera sowohl beruflich als auch privat verwendbar ist. Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten abzugsfähig. Gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1988 dürfen demgegenüber nicht abgezogen werden: Z 1: die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge und Z 2 lit. a Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Der VwGH stellte im Erkenntnis vom 27.1.2011, 2010/15/0197, - zwar betreffend Reiseaufwendungen aber in der Grundaussage auch für die berufungsgegenständlichen Wirtschaftsgüter anwendbar - unter Bezugnahme auf Literaturstellen und die eigene Rechtsprechung fest, dass "Wirtschaftsgüter des Haushaltes des Steuerpflichtigen grundsätzlich ebenfalls vom Abzugsverbot umfasst [sind]. Dies gilt ausnahmsweise dann nicht, wenn eine eindeutige, klar nachvollziehbare Trennung zwischen der privaten Veranlassung der Anschaffung einerseits und der betrieblichen bzw. beruflichen Veranlassung andererseits gegeben und die betriebliche bzw. berufliche Veranlassung nicht bloß völlig untergeordnet ist. Eine Aufteilung kann aber nicht vorgenommen werden, wenn mangels klarer Quantifizierbarkeit der einzelnen Anlässe objektiv kein Aufteilungsmaßstab besteht [...] und damit ein entsprechendes Vorbringen des Steuerpflichtigen nicht über die Behauptungsebene hinausgehen kann und keiner Überprüfung zugänglich ist. Soweit bei vielen Arten von Wirtschaftsgütern eine derartige objektive und einwandfreie Trennbarkeit nicht möglich ist, kommt nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs eine Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis für eine (zumindest beinahe) gänzliche betriebliche bzw. berufliche Veranlassung erbringt [...]. Unter Umständen kann ein solcher Nachweis auch bloß für die über die Grundausstattung eines Haushaltes hinausgehenden Wirtschaftsgüter einer bestimmten Art möglich sein [...]. Wirtschaftsgüter des Haushaltes und der Lebensführung, wie insbesondere Fernseher, Radio, MP3-Player, Foto(digital)kamera, Filmkamera, übliches Tageszeitungsabonnement, führen somit [...] idR nicht zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten [...]. Weiters ist auf die Ausführungen des VwGH im zwischenzeitigen Erkenntnis vom 26.4.2012, 2009/15/0088 betreffend Digitalkamera einer Gemeinderätin hinzuweisen: "Typischerweise der Lebensführung dienende Wirtschaftsgüter, für die eine private Mitveranlassung besteht, werden von der Regelung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 erfasst [...]. Demnach dürfen, wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 27. Jänner 2011, 2010/15/0197, ausgesprochen hat, Aufwendungen für solche Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dieser Ausschluss der Abziehbarkeit gilt zwar dann nicht, wenn eine eindeutige, klar nachvollziehbare Trennung zwischen der privaten Veranlassung der Anschaffung einerseits und der betrieblichen bzw. beruflichen Veranlassung andererseits gegeben und die betriebliche bzw. berufliche Veranlassung nicht bloß völlig untergeordnet ist. Eine solche Trennbarkeit liegt aber nicht vor, wenn mangels klarer Quantifizierbarkeit der einzelnen Veranlassungskomponenten ein objektiv überprüfbarer Aufteilungsmaßstab nicht besteht und damit ein entsprechendes Vorbringen des Steuerpflichtigen keiner Nachprüfung zugänglich ist. Ist eine derartige objektiv nachvollziehbare und einwandfreie Aufteilung nicht möglich, kommt die Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis für eine (zumindest beinahe) gänzliche betriebliche bzw. berufliche Veranlassung erbringt [...]. Eine völlig untergeordnete private Nutzung erweist sich somit als unschädlich; dabei geht es allerdings regelmäßig nicht um ein mathematisch quantifizierbares Ausmaß, ist doch gerade ein solches zumeist nicht feststellbar, sondern vielmehr darum, dass eine bloß gelegentlich auftretende private Nutzung im Verhältnis zur überragend im Vordergrund stehenden betrieblichen bzw. beruflichen Nutzung nicht schädlich ist [...]." Der VwGH, aaO, kommt schließlich zu dem Ergebnis: "Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis 2010/15/0197 weiter ausführt, ist es Aufgabe der beiden Instanzen des Verwaltungsverfahrens, Sachverhaltsfeststellungen über die Umstände der Nutzung des Wirtschaftsgutes zu treffen. Die Abgabenbehörden dürfen sich in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Steuerpflichtigen stützen, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen Sachvortrag fehlt. Der Steuerpflichtige hat entsprechende Nachweise zu erbringen, die Abgabenbehörden haben dazu Feststellungen zu treffen (ebenso der Beschluss des Großen Senates des BFH vom 21. September 2009, GrS 1/06, Rz 126)." Im vorliegenden Fall wurde der Bw. somit vom UFS um den Beweis für sein Vorbringen ersucht, dass Digitalkamera und Objektiv "zu 100% für Fotodokumentationen im Rahmen von Vorträgen verwendet werden". Über dieses Ersuchen legte der Bw. "stellvertretend für sämtliche Fotodokumentationen [...] hauptsächlich für interne Schulungszwecke von Assistenzärzten" sechs Fotos über einen operativen Eingriff vor. Mit diesem Vorbringen und der Vorlage der sechs Fotos ist es dem Bw. nicht gelungen, iSd zitierten Rechtsprechung VwGH 27.1.2011, 2010/15/0197, und VwGH 26.4.2012, 2009/15/0088, betreffend Wirtschaftsgütern mit besonderer Eignung zur privaten Nutzung eine eindeutige Feststellung einer völlig untergeordneten privaten Nutzung oder zumindest eine eindeutige Trennung zwischen privater Verwendung und zur Einkünfteerzielung sicherzustellen. Mit der Angabe des Bw., die Digitalkamera werde hauptsächlich für interne Schulungen von Assistenzärzten verwendet, ist kein Grad der Intensität einer beruflichen Verwendung (Einnahmen aus Vorträgen wurden bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit nicht erklärt) zum Ausdruck gebracht worden, der im Sinne des VwGH eine eindeutige, klar nachvollziehbare Trennung zwischen der privaten Veranlassung der Anschaffung einerseits und der betrieblichen bzw. beruflichen Veranlassung andererseits ermöglicht und die berufliche Veranlassung nicht als bloß völlig untergeordnet erkennbar werden lässt. Im vorliegenden Fall ist daher mangels klarer Quantifizierbarkeit der einzelnen Veranlassungskomponenten ein objektiv überprüfbarer Aufteilungsmaßstab nicht feststellbar und damit das Vorbringen des Bw. keiner Nachprüfung zugänglich. Da somit eine objektiv nachvollziehbare und einwandfreie Aufteilung nicht möglich ist und der Bw. auch nicht den Nachweis für eine - zumindest beinahe - gänzliche berufliche Veranlassung erbracht hat, sind Ausgaben für die Digitalkamera, sei es auch in Teilbeträgen über die Afa, steuerlich nicht absetzbar. Betreffend Digitalkamera kommt es zu keinen Änderungen in den angefochtenen Bescheiden. Navigationsgerät: Der Bw. machte im Jahr 2008 ausgehend vom Kaufpreis € 399,00 für ein Navigationsgerät anteilige € 334,92 (83,94%) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Da der Bw. den Anteil 83,94% aus dem Verhältnis der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zum Gesamteinkommen ableitet und der verbleibende Anteil der Kosten von 16,06% als Betriebsausgaben für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit durch die Geltendmachung der Betriebsausgabenpauschalierung gemäß § 17 EStG 1988 abgegolten ist, entspricht dies einer 100% Geltendmachung (ohne Privatanteil) des Navigationsgerätes für die gesamte ärztliche Tätigkeit des Bw. Der Bw. bringt vor, das Navigationsgerät werde für Fahrten zu Kongressen und "sonstigen Fortbildungen" verwendet. Zunächst ist die Feststellung zu treffen, dass der Bw. für die genannten Fahrten (Kongresse, "sonstige Fortbildungen") nicht die tatsächlichen Kosten (zB Afa Kraftfahrzeug, Treibstoff) sondern das amtliche Kilometergeld als steuerliche Ausgaben (abgeleitet aus den jeweiligen Einnahmen-Ausgabenrechnungen Konto 7350) geltend machte. Dennoch kann sich der erkennende Senat aus nachfolgenden Gründen nicht der in der zwischenzeitigen Entscheidung UFS 22.8.2011, RV/1496-W/11 (siehe auch UFSjournal 9/2011, 337), vertretenen Rechtsansicht anschließen, durch steuerliche Geltendmachung des amtlichen Kilometergeldes seien auch die Kosten für ein Navigationsgerät abgedeckt, da diese Entscheidung nicht differenziert, ob ein Navigationsgerät neben dem Kraftfahrzeug ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut darstellt. Im Kilometergeld (§ 10 RGV) sind laut Rechtsprechung sämtliche mit der Anschaffung und Haltung eines PKW regelmäßig verbundene Kosten angemessen abgedeckt (VwGH 12.5.2010, 2006/12/0015). Laut VwGH 11.8.1994, 94/12/0115, findet neben der durch § 10 RGV pauschalierten Abfindung der Reisekosten für die Verwendung eines PKW's eine gesonderte Vergütung von Kosten, die mit der Art dieser gewählten Fortbewegung notwendig verbunden sind, wie etwa Parkgebühren, nicht statt. Ob Anschaffungskosten für ein Navigationsgerät "mit der Anschaffung und Haltung eines PKW regelmäßig bzw. mit der Fortbewegung im eigenen PKW notwendig verbunden sind", ist für die Beurteilung einer Ausgabe als Werbungskosten nicht zuletzt vor dem Hintergrund des Einkommensteuerrechts zu beurteilen. Laut § 1 Satz 3 der zu § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 ergangenen Verordnung betreffend Angemessenheit von PKW-Aufwendungen (BGBl II 2004/466) werden selbständig bewertbare Sonderausstattungen nicht zu den Aufwendungen oder Ausgaben im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Personenkraftwagens gerechnet. Laut UFS 21.9.2007, RV/1981-L/02, stellt ein über ein halbes Jahr später als der PKW angeschafftes Navigationssystem ein eigenes, gesondert vom PKW zu beurteilendes Wirtschaftsgut dar. Da im vorliegenden Fall laut kopierter Rechnung vom 15. Dezember 2008 (Akt 2008 Seite 17) das Navigationsgerät beim Media Markt gekauft wurde und dort keine Autos erhältlich sind, ist ebenfalls von einer nachträglichen (nicht zusammen mit dem PKW als Sonderausstattung, vgl. auch Jakom/Baldauf, 2012, § 20 Rz. 28) erfolgten Anschaffung auszugehen. Damit stellt im vorliegenden Fall das Navigationsgerät ein vom PKW getrenntes, selbständiges Wirtschaftsgut dar und sind daher die Anschaffungskosten nicht grundsätzlich durch das Kilometergeld abgegolten. Über Ersuchen des UFS um Vorlage von Beweisen für sein Vorbringen, dass er das Navigationsgerät "zu Fahrten zu Kongressen und sonstigen Fortbildungen" benötige, gab der Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2012 ohne Vorlage von Unterlagen oder anderen Beweisen an: "Die betriebliche Nutzung ergibt sich hauptsächlich durch den Umstand, dass für private Fahrten vorwiegend gleiche und geläufige Wege benutzt werden und hiefür kein Navigationsgerät nötig ist. Dies trifft jedoch nicht auf Fortbildungsreisen zu." Es wäre somit am Bw. gelegen gewesen, über ausdrückliches Ersuchen des UFS taugliche Beweismittel wie etwa Fahrtenbücher oder sonstige Aufzeichnungen oder Unterlagen wie zB Einladungen oder Programme von Fortbildungsveranstaltungen, aus denen Ort und Zeit der Veranstaltung ersichtlich wäre, vorzulegen. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung handelt es sich bei einem Navigationsgerät um ein Wirtschaftsgut, das im großen Ausmaß einer privaten Nutzung zugänglich ist. Unglaubwürdig ist daher das Vorbringen des steuerlichen Vertreters in der Berufungsverhandlung, dass das Navigationsgerät für private Ziele nicht erforderlich sei. Da der Bw. sein Vorbringen betreffend berufliche Verwendung des Navigationsgerätes nicht einmal nur ansatzweise nachweisen konnte, kommt es diesbezüglich zu keinen Änderungen in den angefochtenen Bescheiden. 4. Rechtsschutzversicherung In den Jahren 2008 und 2009 versagte das FA folgenden Beträgen die Anerkennung als anteilige Werbungskosten, da auf den Zahlungsbelegen ein Autokennzeichen angegeben ist und daher diese Ausgaben bereits mit dem vom Bw. ebenfalls abgesetzten Kilometergeld abgegolten seien (Akt 2008 Seite 39 und 41, Akt 2009 Seite 52): | Konto 7700 Versicherung | von gesamt € | anteilige Werbungskosten | nicht anerkannt € | 2008 | 230,62 | 83,84% | 193,35 | 2009 | 230,62 | 88,80% | 204,79 Der Bw. wurde vom UFS ersucht, etwa durch Vorlage der Versicherungspolizze sein Vorbingen zu beweisen, dass die Rechtsschutzversicherung für das Auto "nur Teil des Gesamtpakets einer Rechtsschutzversicherung mit anteiligem Aufwand für die ärztliche Tätigkeit" sei. Der Bw. wurde auch ersucht, die Höhe dieses "Anteils" nachzuweisen. Dazu gab der Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2012 an: "Die Polizze, aus der sämtliche Leistungen ersichtlich sind, liegt bei. Eine eindeutige Berechnung des Anteils für die ärztliche Tätigkeit kann nicht angegeben werden, jedoch ist aus der Polizze eine anteilige betriebliche Zuordnung und Absetzbarkeit ableitbar." Die vom Bw. vorgelegte Unterlage der Versicherung betreffend "Versicherungsumfang Rechtsschutz für Privatpersonen Familie" hat folgenden Leistungsumfang: Straf-Rechtsschutz für den Berufsbereich Schadenersatz-Rechtsschutz für den Berufsbereich