UFSL RV/1217-L/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der G.Z., vertreten durch Dr. Hans Helmut Moser, 4910 Ried im Innkreis, Kapuzinerberg 7, vom 16. Juni 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz vom 20. Mai 2008 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2001, 2002, 2003, 2004 und 2005 sowie gegen die (Sach-) Bescheide hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 2001, 2002, 2003, 2004 und 2005 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Sachverhalt Allgemeines Die Berufungswerberin (Bw.) ist Versicherungsmaklerin und erzielte als solche in den berufungsgegenständlichen Jahren 2001 bis 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Außenprüfung Vom Dezember 2007 bis April 2008 fand ein abgabenbehördliche Außenprüfung (AP) statt, wobei die Prüferin in Tz. 2 der Niederschrift über die Schlussbesprechnung (SB-NS) u.a. Folgendes festhielt: Im Prüfungszeitraum 2001 bis 2006 habe die Bw. Subprovisionszahlungen an ihren Gatten Herrn P.Z. (im Folgenden kurz: P.Z.) geleistet. Nach Aussagen der Bw. und ihres Gatten unterstütze er sie bei den Versicherungsagenden. Es gebe keine schriftliche Vereinbarung und keine Aufzeichnungen über die Tätigkeit oder den Zeitaufwand der vom Gatten geleisteten Arbeiten. Die Zahlungen würden derart gestaltet, dass die Ehegatten Z. (im Folgenden: Z.) jeweils am Jahresende eine Besprechung abhielten, bei der die Höhe der Subprovisionszahlungen festgelegt werde. Auch darüber gebe es weder Aufzeichnungen, noch Berechnungen. Die Zahlungen würden von Herrn Z auf einem Kassabeleg am Jahresende bestätigt, wobei auch aus diesen Bestätigungen die Art und der Umfang der Tätigkeiten, welche für die Bw. verrichtet worden sein sollen, nicht ersichtlich sei. Bei der Schlussbesprechnung seien Verträge vorgelegt worden, die eindeutig von Herrn Z abgeschlossen worden seien, allerdings sei eine genaue und vollständige Zuordnung über den gesamten Berufungszeitraum nicht möglich. Die Zahlungsflüsse - wann welche Beträge bezahlt worden sein sollen - seien absolut nicht nachvollziehbar. Da hinsichtlich dieser Subprovisionszahlungen die Kriterien für eine steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (Publizität, eindeutiger und jeden Zweifel ausschließender Vertragsinhalt sowie Fremdüblichkeit der Vereinbarung) nicht erfüllt seien, könnten diese Zahlungen steuerlich nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt werden. Die Mitwirkung des Ehegatten hätte so gestaltet werden müssen, dass an den erbrachten Leistungen und dem dafür geleisteten Entgelt kein Zweifel bestehen dürfe. Die vorgelegten Jahresabrechnungen hielten einem Fremdvergleich nicht stand: es sei unüblich, am Jahresende über die gesamte Jahrestätigkeit abzurechnen. Daraus wäre erkennbar, dass auch die Bezahlung nicht zeitnah zur erbrachten Leistung erfolgt sei. Die Prüferin kürzte für die Jahre 2001 bis 2004 die strittigen Subprovisionszahlungen jeweils auf 20% der Summe der Betriebseinnahmen in diesen Jahren. Es erfolgte somit in diesen Jahren jeweils Gewinnerhöhungen im Ausmaß der Differenz zwischen den von der Bw. als Betriebsausgaben (BA) geltend gemachten Subprovisionen und 20% der Summe der Betriebseinnahmen dieser Jahre (Gewinnerhöhungen 2001: 11.418,64 €, 2002: 20.137,85 €, 2003: 11.783,65 € und 2004: 11.442,37 €). In Tz. 4 der SB-NS hielt die Prüferin noch fest, dass hinsichtlich der Subprovisionen an den Gatten der Bw. für 2005 und 2006 keine Feststellungen getroffen würden, weil in diesen Jahren die Umsätze stark zurückgegangen seien und die besagten Zahlungen an Herrn Z lediglich zwischen 7 und 9% betragen hätten. Bescheide nach der Außenprüfung und Berufung Das Finanzamt nahm die Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer (ESt) für die Jahre 2001 bis 2005 unter Hinweis auf die Feststellungen der AP gem. § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ für diese Jahre neue Sachbescheide unter Berücksichtigung der AP-Feststellungen (u.a. Zurechnung der angeführten Gewinnerhöhungen infolge teilweiser Nichtanerkennung der Subprovisionszahlungen an den Gatten - Bescheide jeweils vom 20.05.2008). Die Steuerpflichtige erhob - über ihren steuerlichen Vertreter - sowohl gegen die Wiederaufnahmebescheide, als auch gegen die neuen Sachbescheide betreffend ESt 2001 bis 2005 Berufung und führte hinsichtlich der vorgenommenen Verfahrenswiederaufnahmen im Wesentlichen Folgendes aus: Sie stelle den Antrag, das Verfahren betreffend ESt 2001 bis 2005 nicht wieder aufzunehmen. Das Finanzamt stütze die Wiederaufnahme der Verfahren auf § 303 Abs. 4 wonach die Wiederaufnahme von Amts wegen nur in solchen Fällen zulässig sei, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Ohne auf die Verjährungsproblematik näher einzugehen (der Erstbescheid 2001 sei am 29.04.2002 ergangen) seien nach glaubhafter Mitteilung der Bw. sämtliche Belegordner des Jahres 2001 monatelang beim Finanzamt zur Einsicht gelegen. Die im Dezember 2007 begonnene Prüfung könne also keine neu hervorgekommenen Tatsachen feststellen. Dem Finanzamt sei also seit dem Jahr 2001 die zwischen den Ehegatten Z gepflogene Praxis der Provisionsverrechnung bekannt gewesen. Es habe deshalb auch keine Veranlassung bestanden, dies in den Folgejahren schriftlich zu dokumentieren. Eine allenfalls geänderte Beurteilung sei aber nach herrschender Lehre und Rechtsprechung kein tauglicher Wiederaufnahmegrund. Zusammenfassend sei sie daher der Meinung, dass die Wiederaufnahme der Verfahren nicht gerechtfertigt gewesen sei. Die Berufung gegen die ESt-Sachbescheide für 2001 bis 2005 wurde im Wesentlichen wie folgt begründet: Mit gleicher Post sei ein Rechtsmittel gegen die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der gesamten Jahre eingelegt worden. Bei antragsgemäßer Berufungserledigung werde den Sachbescheiden die Rechtsgrundlage entzogen, weshalb eine ausführliche Erläuterung des Standpunktes nur bei Abweisung des Antrages erforderlich erscheine. Mängelbehebung In weiterer Folge erließ das Finanzamt betreffend die Berufung gegen die ESt-Sachbescheide für 2001 bis 2005 einen Mängelbehebungsauftrag gem. § 275 BAO worin die Bw. aufgefordert wurde, die Anfechtungspunkte (Erklärung, in welchen Punkten die Bescheide angefochten werden) und die Begründung zu ergänzen. Darauf hin führte der steuerliche Vertreter in der Eingabe vom 29.09.2008 aus, dass die Bescheide in sämtlichen Punkten angefochten würden und beantragt werde, es bei den ursprünglichen Bescheiden zu belassen. Begründet werde dies damit, dass die Verfahrenswiederaufnahmen nicht gesetzeskonform seien. Berufungsvorentscheidungen Mit Berufungsvorentscheidung (BVE) vom 9.10.2008 wies das Finanzamt die Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Einkommensteuer für 2001 bis 2005 ab und begründete dies zusammen gefasst wie folgt: 1. Zur Verjährung betreffend ESt 2001: Nach § 207 Abs. 2 BAO betrage die Verjährungsfrist für die Einkommensteuer fünf Jahre. Nach § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginne die Verjährung mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden sei. Nach § 209 Abs. 1 BAO verlängere sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommen würden. Die Verjährungsfrist verlängere sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen würden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert sei. Der Abgabenanspruch hinsichtlich ESt 2001 sei mit Ablauf des Jahres 2001 entstanden. Die Verjährungsfrist habe daher mit dem Jahr 2002 begonnen. Durch Erlassung des ESt-Bescheides für 2001 am 29.04.2002 habe sich gem. § 209 Abs. 1 BAO die Verjährungsfrist um ein Jahr verlängert und wäre daher mit Ende 2007 abgelaufen. Der Beginn der Betriebsprüfung im Dezember 2007 betreffend die Jahre 2001 bis 2006 stelle unzweifelhaft eine Verlängerungshandlung im Sinn des § 209 Abs. 1 BAO dar. Dadurch habe sich die Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr verlängert und ende daher erst mit Ablauf des Jahres 2008. Die Verjährung stehe somit der Wiederaufnahme der Einkommensteuer 2001 nicht entgegen. 2. Vorliegen von Wiederaufnahmegründen Gemäß § 303 Abs. 4 BAO sei eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden seien, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. In der Berufung werde argumentiert, dass sämtliche Belegordner des Jahres 2001 monatelang beim Finanzamt zur Einsicht gelegen seien und deshalb neu hervorgekommene Tatsachen nicht vorliegen könnten. Diese Angaben der Bw. würden dem Akteninhalt widersprechen. In der dem Finanzamt für 2001 übermittelten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung werde von ihr auf dem "Abschlussblatt - für das Jahr 2001" Folgendes festgehalten: "Die gesamten Ordner werden nicht mitgeschickt, da dies vor Jahren ausdrücklich nur auf besondere Anforderung geschehen soll, ansonsten keinesfalls". Aus dem Akteninhalt würden sich keinerlei Hinweise ergeben, dass die Belegordner nachträglich angefordert worden wären. Selbst wenn diese Belegordner für 2001 tatsächlich dem Finanzamt übermittelt worden wären, was aber nach der Aktenlage nicht der Fall gewesen sei, wäre damit für die Folgejahre nichts gewonnen. Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismittel sei nach herrschender Ansicht aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen. Maßgebend sei der Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres (zB VwGH 16.9.2003, 2000/14/0175-0177; 18.9.2003, 99/15/0120). Tatsachen seien ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende Umstände. Maßgebend sei, ob der Abgabenbehörde in dem wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen sei, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können. Im ursprünglichen Verfahren sei lediglich bekannt gewesen, dass von der Bw. Provisionen an ihren Ehegatten bezahlt worden seien. Erst im Zuge der Betriebsprüfung seien wesentliche Details, wie das Fehlen jeglicher Aufzeichnungen und Vereinbarungen oder die Abrechnungsmodalitäten bekannt geworden. Es würden daher jedenfalls neu hervorgekommene Tatsachen vorliegen, die die Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2001 bis 2005 rechtfertigten. Ebenfalls am 9.10.2008 erließ das Finanzamt BVE-en, mit denen es die Berufung gegen die Sachbescheide betreffend die ESt. für die Jahre 2001 bis 2005 abwies. Das Finanzamt begründete diese BVE-en damit, dass die Berufung gegen die ESt.-Bescheide für die betreffenden Jahre nur mit dem Hinweis auf die Unrechtmäßigkeit der Verfahrenswiederaufnahmen für diese Jahre begründet worden sei. Nachdem die Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide mit BVE gleichen Datums abgewiesen worden sei, wäre daher auch die Berufung gegen die ESt.-Bescheide abzuweisen. Vorlageantrag betreffend die Wiederaufnahmebescheide Der Bw. stellte bezüglich der BVE, mit der die Berufung gegen die besagten Wiederaufnahmebescheide abgewiesen wurde, einen Antrag auf Vorlage der Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat (UFS). Sie begründete diesen Antrag zusammen gefasst wie folgt: Begründet sei die die Abweisung - soweit sie das Vorliegen von Wiederaufnahmegründen betreffe - im Wesentlichen damit, dass auch die Vorlage von Belegordnern für 2001 an das Finanzamt (die im Übrigen bestritten wird) das Berufungsbegehren "für die Folgejahre" nicht stützen könne, da das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln nach Auffassung des Finanzamtes aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen sei. Dieser Meinung könne sich der Bw. nicht anschließen. Es werde eingeräumt, dass - zumindest in den Jahren vor 2001 - tatsächlich Belegordner dem Finanzamt übermittelt worden seien, da sonst diese Formulierung auf dem Abschlussblatt unverständlich wäre. Tatsache sei weiters, dass Vereinbarungen zwischen den Ehegatten Z seit jeher - also auch vor 2001 - wenn schon nicht schriftlich so zumindest mündlich und damit genauso rechtsverbindlich getroffen worden seien. Unbestritten sei auch, dass die Ehegatten Z im Prüfungszeitraum nicht steuerlich vertreten und ihnen deshalb die steuerlichen Konsequenzen unvollständiger bzw. fehlender schriftlicher Vereinbarungen nicht bekannt gewesen seien. Das Finanzamt habe eingeräumt, dass die Tatsache des Provisionsflusses von der Bw. an ihren Gatten bekannt gewesen sei. Das Fehlen schriftlicher Vereinbarungen über die Höhe der Entlohnung ändere nichts an der bekannten Tatsache der Tätigkeit des Herrn Z für seine Gattin. Hier handle es sich um neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen. Derartige spätere Erkenntnisse seien aber nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. VwGH v. 19.05.1993,91/13/0224) kein tauglicher Wiederaufnahmegrund. Nur wenn hervorgekommen wäre, dass der Gatte überhaupt keine Leistung oder zumindest nicht im behaupteten Umfang erbracht habe, hätte ein solcher Wiederaufnahmegrund bestanden. Diesbezüglich konnte aber die Betriebsprüfung nichts feststellen. Gesetzliche Hinweise, dass etwa im konkreten Fall Zahlungen unter Ehegatten nur bei vorheriger schriftlicher Vereinbarung Gültigkeit hätten, ließen sich nicht finden. Ebenso wenig die Feststellungen der Betriebsprüfung, die Leistung sei nicht oder nicht in diesem Umfang erbracht worden. Vorlageantrag betreffend die Berufung gegen die ESt.-Bescheide 2001 bis 2005 Auch betreffend die abweislichen BVE-en bezüglich der Berufung gegen die ESt.-Bescheide 2001 bis 2005 stellte die Bw. einen Antrag auf Vorlage der Berufung an den UFS. Sie begründete diesen Antrag im Wesentlichen wie folgt: Nach herrschender Lehre (vgl. Gassner, ÖStZ 1985) sei Sinn und Zweck einer BVE, das Verwaltungsverfahren zu vereinfachen und die Berufungsinstanz zu entlasten. Ob eine solche Vorentscheidung erlassen werde (arg. "kann") liege im Ermessen der Behörde, wobei der erwähnte Gesetzeszweck zu berücksichtigen sei. In der Praxis (vgl. Ritz, Kommentar zur BAO, Wien 1994, Tz 5 zu § 276) werde sie daher nur dann zu erlassen sein, wenn damit zu rechnen sei, dass hierdurch das Berufungsverfahren beendet werde. Bereits in einem Telefonat anlässlich eines Mängelbehebungsauftrages (Bescheid vom 12.9.2008) habe er (Anmerkung der Berufungsbehörde: der steuerliche Vertreter) seine Bedenken gegen eine Abweisung gegenüber dem Sachbearbeiter ausführlich dargelegt. Weshalb dieser dennoch eine - abweisende - BVE erlassen habe, sei unter diesem Aspekt nicht recht verständlich, weil es dadurch zu einer Verzögerung anstelle einer Beschleunigung des Verfahrens komme. Es sei richtig, dass die Berufung gegen die Sachbescheide (ESt 2001-2005) knapp gehalten worden sei, weil aus verfahrensökonomischen Erwägungen erst die Entscheidung über die Zulässigkeit der Wiederaufnahme abgewartet werden sollte. Ebenso dürftig sei aber auch die Begründung in der erstinstanzlichen Rechtsmittelentscheidung, wonach "die im Zuge der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen ... der herrschenden Lehre und Rechtsprechung" entsprochen haben sollen. Sei es beispielsweise üblich, einfach zu behaupten, dass vorgelegte Aufzeichnungen weder genau noch vollständig zugeordnet werden konnten (siehe Tz 2 des BP-Berichtes)? Würden es herrschende Lehre und Rechtsprechung etwa erlauben, die lediglich zwanzig Prozent der geltend gemachten Aufwendungen anzuerkennen ohne auf die Ermittlung des Prozentsatzes näher hinzuweisen? Zu erwähnen sei, dass Monate vor Beginn der Betriebsprüfung (April bis Juni 2007) die Subprovisionen von der zuständigen Sachbearbeiterin des Finanzamtes unter die Lupe genommen und der Höhe nach nicht beanstandet worden seien (Besprechung am 24.5.2007 bzw. 5.6.2007). Berufungsvorlage an den UFS - Verfahren vor dem UFS: Nach Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz rief der Gatte der Bw. den UFS-Referenten an (Telefonat vom 20.09.2011) und gab bekannt, dass die Feststellungen den AP nicht unwidersprochen bleiben könnten. Er und seine Gattin hätten der Prüferin sehr wohl Unterlagen über die strittigen Subprovisionszahlungen angeboten (zu Grunde liegende Vereinbarung, Art und Umfang der Tätigkeit, Berechnung und Zahlung der Beträge). Die Prüferin habe jedoch die nähere Durchsicht dieser Unterlagen verweigert und ohne weitere Prüfungshandlungen die in der SB-NS angeführten Feststellungen getroffen. Er und seine Gattin könnten sehr wohl die nach der höchstgerichtlichen Judikatur für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen notwendigen Nachweise erbringen. Bedenkenvorhalt des UFS Der UFS richtete am 21.09.2011an die Bw. einen Bedenkenvorhalt, in dem er zunächst die nach der Rechtsprechung zu erfüllenden Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (Außenwirkung, eindeutiger Inhalt und Fremdüblichkeit) erläuterte. Sodann wurden im besagten Vorhalt die AP-Feststellungen (in Tz. 2 der SB-NS) zu den strittigen Subprovisionszahlungen an den Ehegatten in folgender Weise zusammengefasst: Es gibt keine schriftlichen Vereinbarungen über diese Zahlungen Es gibt keine Aufzeichnungen über den Inhalt der Tätigkeit des Gatten, ebenso wenig über den Zeitaufwand für diese Tätigkeit Die Ehehatten Z hielten jeweils am Jahresende eine Besprechung ab, bei der mündlich die Höhe der Subprovisionszahlungen festgelegt wurde; über diese Besprechungen gibt es weder Aufzeichnungen, noch Berechnungen Die Zahlungen sind jeweils am Jahresende über einen Kassabeleg von Herrn Z bestätigt worden; die Zahlungsflüsse - wann welche Beträge bezahlt wurden - sind absolut nicht nachvollziehbar Auch aus den Zahlungsbelegen sind weder Art noch Umfang der Tätigkeiten des Gatten der Abgabepflichtigen ersichtlich Bei der Schlussbesprechung sind Verträge vorgelegt worden, die eindeutig von Herrn Z abgeschlossen wurden; eine genaue und vollständige Zuordnung über den Prüfungszeitraum sei jedoch nicht möglich. Alle diese Feststellungen seien in der Berufung und in den ergänzenden Schriftsätzen (Beantwortung des Mängelbehebungsauftrages, Vorlageantrag) inhaltlich unbestritten geblieben. Es sei lediglich argumentiert worden, dass dem Finanzamt die Tatsache von Provisionsflüssen an ihren Ehegatten bekannt gewesen sei. Im Telefonat des UFS-Referenten mit dem Gatten der Bw. (am 20.09.2011) habe dieser hingegen angegeben, dass - entgegen den Feststellungen der AP - sehr wohl entsprechende Unterlagen betreffend die strittigen Subprovisionen vorhanden seien, welche die Einhaltung der genannten Kriterien für ihre steuerliche Anerkennung beweisen würden. Diese Unterlagen seien nach Angaben des Herrn Z bei der AP auch vorgelegt, jedoch von der Prüferin nicht durchgesehen worden. Die Bw. werde daher ersucht, folgende Unterlagen vorzulegen bzw. Fragen zu beantworten: "1) Was war der genaue Inhalt der Vereinbarung zwischen ihnen und ihrem Gatten bezüglich der strittigen Subprovisionszahlungen (Art und Umfang der vereinbarten Tätigkeit, Art der Provisionsberechnung- und Abrechnung)? Gibt es dazu entsprechende Schriftstücke/Aufzeichnungen (Gesprächsprotokolle; Aktenvermerke oder dgl,)? Zutreffendenfalls bitte um Vorlage derselben 2) Wann und wie wurden die strittigen Subprovisionen ermittelt? Legen Sie bitte die der Ermittlung der jährlichen Provisionszahlungen (sh. rechnerische Darstellung derselben in Tz. 2 der SB-NS) an ihren Gatten zu Grunde liegenden Unterlagen/Berechnungen vor (Provisionsbasis; prozentuelle Höhe; Aufstellung der vom Gatten vermittelten Verträge/Abschlüsse, die diesen Berechnungen zu Grunde liegen; sämtliche sonstige in diesem Zusammenhang existierenden Unterlagen). 3) Wann und wie erfolgte die Zahlung der strittigen Subprovisionen an ihren Gatten? Legen sie dazu die entsprechenden Nachweise vor (Bankbelege, Zahlungsbestätigungen o.ä. für sämtliche im Streitzeitraum an ihren Gatten bezahlten Beträge)." Darüber hinaus gab die Berufungsbehörde in diesem Vorhalt bekannt, dass bei einem fehlenden Nachweis der Einhaltung der Kriterien nach der zitierten Angehörigenjudikatur die strittigen Provisionszahlungen nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden könnten. Auch bei einem Nachweis der Unterstützung durch den Gatten im Rahmen der steuerpflichtigen Tätigkeit könne eine solche Mitarbeit auch im Rahmen der ehelichen Beistandspflicht oder einer familienhaften Mitarbeit erfolgt sein. Finanzielle Abgeltungen für derartige Leistungen seien aber nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung steuerlich nicht abzugsfähig (Hinweis auf Jakom4, § 4, Rz 339 und die dort zitierte Judikatur). Sollten die strittigen Zahlungen zur Abgeltung familienhafter Leistungen erfolgt sein, müsste im Rahmen der gegenständlichen Berufungsentscheidung den Subprovisionszahlungen die steuerliche Abzugsfähigkeit zur Gänze versagt werden. Vorhaltsbeantwortung vom 7.10.2011 Zu den Fragen im Bedenkenvorhalt vom 21.09.2011 gab der Bw. Folgendes bekannt: 1) Zur Frage des Inhaltes der Vereinbarung mit dem Gatten: Dazu gebe es eine schriftliche Vereinbarung aus dem Jahr 2005, die vorgelegt werde. 2) Zur Frage betreffend Art der Ermittlung der Provisionshöhe/Unterlagen darüber: Alle darüber existierenden Unterlagen würden zur Prüfung vorgelegt. 3) Zur Frage der Zahlung der Provisionen (Nachweise über Zahlungsflüsse): Sämtliche Zahlungen seien auf ein gemeinsames Bankkonto der Ehegatten erfolgt, welches vorgelegt werde. An den UFS vorgelegte Unterlagen Am 13.10.2011 legte die Bw. direkt beim UFS ein als "Maklerassistenzvereinbarung" bezeichnetes Schreiben vor, das mit 17.05.2005 datiert ist. Daraus geht hervor, dass die Bw. (unterfertigt mit der Firmenstampiglie "Vorsorgeberatung Z." und dem Vor- und Familiennamen der Bw.) als "Makler" mit ihrem Gatten P.Z. als "Maklerassistent" eine Vereinbarung mit folgendem Inhalt abschloss: "Der Maklerassistent hat im Kundenverkehr wie bisher die Produkte anzubieten, die Beratung fachmännisch durchzuführen und im Beratungsprotokoll vor allem darauf hinzuweisen, dass er als Maklerassistent in Vertretung nur für die Vorsorgeberatung Z dem Kunden gegenüber auftritt. Hierfür wird jährlich ein am Jahresende festzusetzendes Honorar bezahlt, wobei Akontozahlungen unterm Jahr durchaus möglich sind" Außerdem legte die Bw. drei Aktenordner mit Unterlagen betreffend die Vorgänge vor, für die sie ihrem Gatten die strittigen Subprovisionen geleistet hat. Diese enthalten auf den Trennfahnen - getrennt für jedes Monat der Jahre 2001 bis 2004 - die Höhe des auf das jeweilige Monat entfallenden Anspruches des Gatten auf Subprovision in einer Summe. Darüber hinaus sind in diesen Zusammenstellungen die von den diversen Versicherungen an die Bw. ("Z. Vorsorge Beratung" bzw. "G. Z.") gerichteten Provisionsabrechnungen für die betreffenden Monate enthalten. In diesen Abrechnungen der Versicherungsgesellschaften sind jene Verträge mit Leuchtstift oder durch Unterstreichungen gekennzeichnet, für die die Bw. an ihren Gatten Subprovisionen geleistet hat. In diesen Aufstellungen sind überdies noch die nach Angaben der Bw. von ihrem Gatten vermittelten Versicherungsanträge enthalten, für die sie die strittigen Zahlungen an ihren Gatten leistete. Des Weiteren enthalten die besagten monatlichen Zusammenstellungen Kopien jener Bankkontoauszüge, in denen die Überweisungen der Provisionsbeträge auf Grund der besagten Provisionsabrechnungen der Bw. enthalten sind. In diesen auf den Namen der Bw. (G. Z. - im Folgenden kurz: G.Z. oder "Vorsorge Beratung Z.) lautenden Überweisungen sind auch die strittigen Subprovisionen an den Gatten enthalten. Der Großteil dieser Provisionen wurde auf das PSK-Konto 1111111 lautenden auf den Gatten der Bw. überwiesen. Ein geringer Teil dieser Zahlungen ging auf das PSK-Konto 9999999 lautend auf die Bw. ("G Z"). Aussagen der Außenprüferin bei einer Befragung durch den UFS-Referenten Der Referent des UFS befragte die Prüferin am 3.11.2011 zu den in der gegenständlichen Berufung strittigen Punkten. Dabei machte die Prüferin folgende Angaben: 1) Zur Vorlage von Unterlagen bei der AP: Bei der AP seien der Prüferin dieselben drei Aktenordner vorgelegt worden, wie nunmehr dem UFS. In diesen seien allerdings die angeblich vom Gatten vermittelten Verträge nicht hervorgehoben gewesen. Auch seien auf den (monatlichen) Akten-Trennfahnen die Monatsbeträge (Summe der dem Gatten der Bw. zustehenden Subprovisionen) nicht angeführt gewesen. 2) Zur AP-Feststellung, dass "Verträge eindeutig von Herrn Z. abgeschlossen wurden" (Tz. 2 der SB-NS): Nach der Erinnerung der Prüferin habe Herr Z. Unterlagen vorgelegt - über ca. einen Monat - aus denen seine Beratungstätigkeit ersichtlich gewesen sei. 3) Zur Frage, ob die "Maklerassistenzvereinbarung" vom 17.05.2005 bereits bei der AP vorgelegt worden sei: Dies sei nicht der Fall gewesen. Ansonsten wäre dies in der SB-NS erwähnt und eine Kopie zu den Unterlagen genommen worden. 4) Zur Grundlage für die Schätzung der lt. Tz. 2 der SB-NS als Betriebsausgaben anerkannten Subprovisionen: Die Mitarbeit des Herrn Z. im Betrieb der Bw. sei glaubhaft gewesen. Allerdings sei deren Ausmaß absolut nicht feststellbar gewesen. Daher sei die Höhe der anerkannten Subprovisionen griffweise mit einem Prozentsatz der Provisionseinnahmen (jeweils ca. 20% der jährlichen Einnahmen) geschätzt worden. 5) Zur Frage, ob nach den Erfahrungen der Prüferin bei Vermittlung von Versicherungsverträgen die gesamte Abschlussprovision an den Subprovisionär weitergegeben wird: Dies sei nach ihrer Erfahrung nicht üblich. Zumindest würden Kosten (z.B. Büroaufwand etc.) verrechnet. 6) Zur Frage der Art des Zahlungsflusses der Subprovisionen: Bei der AP sei angegeben worden, dass die strittigen Beträge auf das gemeinsame Konto der Ehegatten Z. überwiesen worden seien. Es seien jeweils die für die vermittelten Verträge zustehenden Provisionen überwiesen worden, eine Zuordnung auf den Subprovisionär habe nicht stattgefunden. Bedenkenvorhalt des UFS Mit Schreiben vom 3.11.2011 übermittelte der der UFS der Bw. das Protokoll über die Befragung der Außenprüferin vom 3.11.2011. In diesem Schreiben brachte der UFS überdies zum Ausdruck, dass auf Grund der Aussagen der Prüferin angenommen werden müsse, dass die Hervorhebungen der angeblich vom Gatten vermittelten Verträge auf den monatlichen Provisionsabrechnungen (der Versicherungsgesellschaften) und die Betragssummen (Summe der monatlich dem Gatten zustehenden Beträge an Subprovisionen) auf den Aktenfahnen erst nach Abschluss der AP angebracht wurden. Daher könne nicht von der Existenz laufender Aufzeichnungen und Abrechnungen betreffend die strittigen Subprovisionen ausgegangen werden. Da nach Angaben der Prüferin die jetzt (dem UFS) vorgelegte "Maklerassistenzvereinbarung" vom 17.05.2005 bei der AP nicht vorgelegt worden sei müsse davon ausgegangen werden, dass diese Vereinbarung erst nachträglich - jedenfalls erst nach Abschluss der AP (im April 2008) - erstellt worden sei. Falls der Gatte der Bw. bereits vor Abschluss der genannten Maklerassistenzvereinbarung seine Tätigkeit in derselben Weise ausgeübt habe, wie in dieser Vereinbarung festgelegt, werde um Vorlage der Beratungsprotokolle für jene Beratungen ersucht, die der Gatte als "Maklerassistent für die Vorsorge Beratung Z." durchgeführt habe. Mail der Bw. an den UFS vom 21.11.2011 Mit Mail vom 21.11.2011 ersuchte die Bw. um Erstreckung der Frist für die Beantwortung des Vorhaltes des UFS vom 3.11.2011. Sie begründete dieses Ersuchen damit, dass sie klären müsse, ob ihre Rechtschutzversicherung ihr für das gegenständliche Berufungsverfahren Rechtschutz gewähre. Zur Klärung dieser Versicherungsfrage benötige sie außerdem die an den UFS vorgelegten Unterlagen (die oben erwähnten drei Aktenordner). An dieses Mail war als Anhang eine "Schadensmeldung" an die Rechtschutzversicherung angeschlossen, dessen Inhalt - soweit er für dieses Verfahren von Bedeutung ist - im Folgenden auszugsweise widergegeben wird: "Ich, G.Z.... habe das Versicherungsmaklergewerbe. Mein Gatte, P.Z. hatte bis ca. 1999 einen Geschäftsvermittlungs-Gewerbeschein, da er für mich arbeitete, im Zuge der schlagend werdenden neuen Bestimmungen ca. 1999 löste mein Gatte das Gewerbe Maklerassistent. (lt. Vermittlerverzeichnis seit 2005, aber das wissen wir ja alle, dass dies unrichtig ist, sondern nur deshalb, weil 2005 dieses Verzeichnis eingeführt wurde.). Gleichzeitig schlossen wir eine Haftpflichtversicherung auf beide bei der ......ab. Sowohl ich, als auch mein Gatte sind also jeweils eigentlich souverän selbstständig und machten die entsprechende separate Buchhaltung. Dabei ist wesentlich, dass am Jahresende jeweils ein bestimmter Pauschal - Betrag an Subprovision an meinen Gatten (auf welche alle Provisionsnummern bei den Anstalten lauteten) bezahlt und bestätigt wurden. Nun ereilte uns die Betriebsprüfung des FA Linz und dabei wurden zunächst sämtliche Buchhaltungsordner monatelang auf dem FA geprüft und noch kurz vorm Jahreswechsel damals ausgeweitet zurück bis 2001. Es gab sehr viele Bescheide, welche auch teilweise irrtümlich ausgestellt und ersetzt wurden. Zum Abschluss der Prüfung haben wird drei Ordner der rausgesuchten Originalunterlagen (handschriftliche Anträge meines Gatten und Provisionsnoten sowie Kontoauszügen vom Bankkonto meines Gatten liegen jetzt bei Dr. K. - im Folgenden kurz: K. - beim UFS) vorgelegt. Diese interessierten damals zum Zeitpunkt der Abschlussbesprechung der Betriebsprüfung die Betriebsprüferinnen nicht mehr "weil der Abteilungsleiter hat schon alles niedergeschrieben". Bei der Einvernahme dort sagte die Prüferin vor dem UFS vorläufig aus, sie hätte diese drei Ordner wohl gesehen, aber ohne farbliche Fahnen bzw. Hinweise waren nicht angebracht. Dies stimmt aber konkret deshalb nicht, weil wir diese Provisionsnoten und die handschriftlichen aufgenommenen Versicherungsanträge meines Gatten, welche den Zahlungen an ihn zugrunde lagen,- bloß zur Verdeutlichung nach Beanstandung im Zuge der Prüfung als Beweis - herausgesucht hatten. Da die Prüferin dies nicht interessierte, schauten diese sich die Ordner erst gar nicht mehr an. Beim Finanzamt lagen nur alle Buchhaltungsordner monatelang vor, jedoch nicht die rausgesuchten Einzelanträge, welche nie verlangt wurden, also keine neutrale bzw. vollständig durchgeführte Beweislage durchgeführt wurde. Am Schluss hieß es, "dass ich 1 Versäumnis gemacht hätte, nämlich: Wir hätten pro Fall die Provision und das monatlich genau namentlichen Kunden zuordnen müssen, und überhaupt: Primär schulde ich meinen Gatten eigentlich nichts, weil es konkret die eheliche Beistandspflicht gibt und daher alles, was an ihn für seine Leistung bezahlt wurde, zu meinen Lasten zwecks Erhöhung der Steuerbemessungsgrundlage rückgebucht wird - all die Jahre bis 2001 zurück - und es zu einer Steuernachzahlung von über € 20.000 daher kommt."......... Ich habe gehört, dass bei zwingend vorliegender Selbstständigkeit (weil Makler und Haftpflichtgesetze) von dieser grundsätzlichen Betrachtungsweise des Finanzamtes nicht mehr ausgegangen werden kann, weil der Steuerpflichtige Ehepartner sich während einer gemeinsamen Arbeit dabei nicht mehr auf die eheliche Beistandspflicht berufen kann. Vielmehr MUSS er sich den strengst gewordenen Gewerbevorschriften und Beraterhaftpflicht-Bestimmungen nämlich PRIMÄR und ZWINGEND unterwerfen. Allein dies führt logisch dazu, dass die strenge Sicht des Finanzamtes im Hinblick auf Geschäfte unter Ehegatten nur für ähnlich gelagerte Fälle gelten kann, Welche keinen derart zwingenden Vorschriften unterliegen (etwa, wenn beide Marktfiranten sind oder Blumenverkäufer etc.).......................... Dass die Anträge von meinem Gatten mit seiner Handschrift gemacht wurden, diese auch rausgesucht und vorgelegt und provisionsmäßig hingewiesen wird, das zählt alles nichts für ......den UFS. Auch nicht, dass ich mit meinem Gatten in der Maklerhaftpflichtversicherung seit damals namentlich aufscheine. Vor allem aber zählt nichts, dass sowohl ich als auch meine Gatte einen separaten Gewerbeschein und Selbstständigenstand aufweisen. Es zählt auch nicht der Grundsatz und Recht der mündlichen Vereinbarung, die den Subprovisionen logisch nach allgemeiner Lebenserfahrung schon zugrunde liegen. ............durch die Handschrift meines Gatten auf den Anträgen hinlänglich der unumstößlich Nachweis erbracht wurde, nämlich dass: Er selbst diese Abschlüsse eigenhändig machte, und dass dies steuerlich relevant zunächst vor Abrechnung mir zuzurechnen ist: Genau dies ist hinlänglich bewiesen durch die Provisionsnoten, welche auf meinen Namen lauten und genau diese Geschäfte beinhalten. 2005 machte ich eine schriftliche Vereinbarung mit meinem Gatten, dass er für seine Leistungen eine Subprovision erhält, welche pauschal am Jahresende bestätigt wird. Diese aber nicht wegen dem Finanzamt, sondern wegen dem neuen Maklerhaftpflichtgesetz. .......Bis 2005 galt die mündliche Vereinbarung It. gesetzlich bekannter Möglichkeit einer solchen. ...............Die Provisionen meiner Provisionsnummern kamen auf das Konto 1111111 BLZ 8888, welches ohnehin das Konto meines Gatten ist, (bei welchen ich nicht zeichnungsberechtigt bin.). Außerdem scheint zusätzlich als Faktum auf MEINEN Provisionsnoten die obige Kontonummer meines Gatten auf. ............Dass es durch konkurrente massive (meist R.-) Kündigungen (über die OÖV) zu irren Rückbuchungen kam, dass wird einfach ausgeklammert, weil dies ja naturgemäß erst Jahre später erfolgte. .................Werde ich zur Nachzahlung durch den UFS verurteilt, dann führt diese Entscheidung weiters das EU-, und Österr. Maklergesetz und entsprechende Bestimmungen völlig ad absurdum: Eheliche Beistandspflicht befreit dann (als neue gesetzliche Entscheidungsgrundlage aufgrund der evt. UFS- Entscheidung defakto künftig) somit von Gewerbescheinpflicht! (und wahrscheinlich auch von den strengsten Haftungsgesetzen somit, die damit ausgehebelt werden). Befragung des Gatten der Bw. Am 25.11.2011 erschien die Bw. und deren Gatte P.Z. beim UFS zur Abholung der vorgelegten Unterlagen (die bereits mehrfach erwähnten drei Aktenordner). Bei der Befragung durch den UFS-Referenten gab der Gatte der Bw. Folgendes an: 1) Zur Frage, auf welche Konten die Überweisungen jener Provisionsansprüche erfolgte, die allein der Bw. zustanden (auf das Kto. 1111111 bei der PSK = im Folgenden als Kto. 1 bezeichnet, oder auf das Kto. 9999999 bei der PSK = im Folgenden als Kto. 2 bezeichnet) und wer auf diesen Konten zeichnungsberechtigt war: In der Hauptsache seien die Provisionsüberweisungen auf das Kto. 1 erfolgt, auf dem nur er (der Gatte der Bw.) zeichnungsberechtigt sei; auf das Kto. 2, über das nur die Bw. verfügungsberechtigt sei, seien nur geringfügige Überweisungen erfolgt. 2) Zur Frage, wie die Abrechnung der strittigen Subprovisionen im Einzelnen stattgefunden habe (wann, auf welcher Grundlage, über welche Konten): Die Subprovisionen seien monatlich auf einem Zettel handschriftlich - auf Grundlage der von ihm vermittelten Verträge/Abschlüsse - ermittelt und am Jahresende zusammengerechnet worden (Hinweis auf die Summen auf den "Monatsfahnen"). Die ihm (dem Gatten den Bw.) zustehenden Provisionen seien - ebenso wie der Großteil der seiner Gattin zustehenden Provisionen - direkt auf das auf seinen Namen lautende Kto. 1 überwiesen worden. Bei der Befragung am 25.11.2011 ersuchte der UFS-Referent die Bw. um Vorlage einer chronologischen, monatsweisen Aufstellung der an den Gatten bezahlten Subprovisionen für bestimmte einzelne Monate des Berufungszeitraumes einschließlich folgender Daten: zugrunde liegende Abschlüsse, Provisionsberechnung (Basis, %-Satz, Beträge), Nachweise über den Zufluss. Eingabe vom 5.12.2011 Die Bw. legte mit diese Eingabe folgende Unterlagen vor: Auszug aus dem Gewerberegister des Magistrates der Stadt L. aus dem hervorgeht, dass der Gatte der Bw. ab 30.05.2005 die Gewerbeberechtigung als Maklerassistent ("Versicherungsvermittlung in der Form Versicherungsmakler und Berater in Versicherungsangelegenheiten, eingeschränkt auf die Tätigkeit als Sub-Unternehmer eines einzigen anderen Versicherungsmaklers"). Eine Bestätigung der BAWAG-PSK, dass Kontoinhaber des oben als Kto. 1 bezeichneten Kontos Herr P Z war (ist) und im Zeitraum 2004 bis 2011 darüber nur der Kontoinhaber verfügungsberechtigt war. Eine Bestätigung der BAWAG-PSK, dass Kontoinhaberin des oben als Kto. 2 bezeichneten Kontos Frau G.Z. ist und es zu diesem Konto keinen weiteren Verfügungsberechtigten gibt. Darüber hinaus führte die Bw. in der genannten Eingabe im Wesentlichen noch Folgendes aus: Erklärung, warum Provisionsnoten und Bankbelege in den Ordnern in unterschiedlichen Monaten eingeordnet sind: Die Provisionsnoten seien - getrennt von den Kontoauszügen - in einem separaten Ordner abgelegt worden. Nach Bemängelung habe sie sich vor der AP-Abschlussbesprechung die Provisionsnoten der entsprechenden Monate/Zeiträume herausgesucht. Die Kontoauszüge mit den dazugehörigen Überweisungen habe sie dazu gelegt. Auf den (Akten-) Trennstreifen seien daher die Monate gewissermaßen "verschoben" angegeben, weil die Überweisungen naturgemäß mindestens einen Monat später erfolgen würden. Geringfügige Fehler beim Einordnen seien möglich, in Summe und in der Buchhaltung würde aber alles stimmen. Zu den Zeichnungsberechtigungen: Die Bank habe zum Kto. 1 nur mehr Auskünfte auf sieben Jahre zurück geben können. Falls notwendig müsste eine amtswegige Anfrage an die Bank gerichtet werden, wozu die Zustimmung erteilt werde. Auf das Kto. 2 seien verhältnismäßig geringe Beträge geflossen. Hier habe sogar eine Zeichnungsberechtigung des P.Z. bestanden; eine diesbezügliche Bankbestätigung könne jedoch ebenfalls nur von Amts wegen angefordert werden. Zur Berechnung der Sub-Provisionen: Anhand der Provisionsnoten und der abgeschlossenen Anträge seien nur bestimmte besprochene Provisionen als zustehend vereinbart worden, als Teil der Überweisung. Eine genaue Aufstellung werde angeschlossen (ergänzt um jene Anträge und Kontoauszüge, die bei den ursprünglich vorgelegten Unterlagen tw. anders eingeordnet waren). Zum Zufluss der strittigen Sub-Provisionen an den Gatten der Bw.: Diese seien jeweils während des Jahres sofort bei Überweisung durch die Versicherungen direkt auf das Konto ihres Gatten geflossen und somit auch bezahlt worden. Diese Bankverbindung (Anmerkung der Berufungsbehörde: gemeint ist damit offenbar das Kto. 1) sei auf den Kontoauszügen und ebenso in den Provisionsnoten aufgeschienen. Zu den teilweisen Differenzen zwischen den Überweisungsbeträgen und den Provisionsnoten: Dazu sei es auf Grund von Rückbuchungen wegen Stornierungen gekommen. Zur Höhe der Abschlussprovisionen: Diese würden sich nach dem Zeitraum einer 10-jährigen Vertragsdauer berechnen. Aus Konkurrenzgründen seien jedoch zahlreiche Verträge schon nach relativ kurzer Laufzeit storniert worden, weshalb es zu extremen Rückbuchungen in den Folgejahren gekommen sei, ebenso in Fällen der nicht vollständigen Prämienzahlung. Auf Grund des gesunkenen Geschäftsaufkommens habe sich der Steuervorteil durch die Rückbuchungen steuerlich kaum noch ausgewirkt. Die der Eingabe vom 5.12.2011 angeschlossene Aufstellung enthält chronologisch geordnete, monatliche Zusammenstellungen der angeblich an den Gatten geleisteten Sub-Provisionen für die Monate, für die bei der Befragung des Gatten der Bw. am 25.11.2011 um Vorlage dieser Unterlagen ersucht wurde. Darin sind jeweils die Kunden, die Versicherungssparte, das Antragsdatum, das Monat der Versicherungsnote sowie das Konto, auf das diese Beträge geflossen sind, angeführt. Für November 2001 enthalten die dargestellten Zusammenstellungen z.B. folgende Daten: | Versicherungsgesellschaft | Subprovision an P.Z. | eingel. auf Kto. am | Text der Überweisung | Wiener Städtische | 11.3050,58 | 1111111 am 201201 | Wr. Städtische, Z.G., Prov.Kto....... | Interunfall | 872,30 | 1111111 am 151201 | Z. Vorsorge Bera- tung, Prov. lt. Note...... |   Gerling |   834,45 | 1111111 am 111201 | Z., Prov.-Abrechnung 29.11.2001 | Donau | 489,73 | 9999999 am 181201 | Z.G., Prov.- Kto.Nr............... | Allianz | 363,01 | 1111111 am 071101 | Vorsorge Beratung Z. Überw. 11.2001 Über die Berufung wurde erwogen: A) Zur Verjährung betreffend ESt für 2001 Dazu wird auf die zutreffenden Ausführungen in der BVE des Finanzamtes vom 9.10.2008 verwiesen, gegen die die Bw. im weiteren Verfahren keine Einwendungen erhob. B) Erwägungen zur Verfahrenswiederaufnahme: Bereits in der BVE des Finanzamtes vom 9.10.2008 werden die rechtlichen Grundlagen einer Verfahrenswiederaufnahme von Amts wegen gem. § 303 Abs. 4 BAO und die hierfür maßgeblichen rechtlichen Grundsätze, welche von der höchstgerichtlichen Rechtsprechung entwickelt wurden, ausführlich und zutreffend angeführt (siehe die obige Wiedergabe der BVE vom 9.10.2008). In der Berufung wird argumentiert, dass "nach glaubhafter Mitteilung" der Bw. "sämtliche Belegordner des Jahres 2001 monatelang beim Finanzamt Linz zur Einsicht" gelegen wären. Die AP habe daher keine neuen Tatsachen feststellen können. Auf einem als "Abschlussblatt für das Jahr 2001" bezeichneten Schriftstück, das der ESt.-Erklärung für 2001 angeschlossen war, findet sich folgender Vermerk: "Beilagen: Antrag auf Einkommensteuererklärung für 2001, AfA-Aufstellung mit 2 Beiblättern, E/A-Protokoll" sowie die handschriftliche Ergänzung: "Überschuss-Rechnung, Saldenlisten, Aufstellung Sonderausgaben und Bericht". In Klammer wird dazu noch ausgeführt: "Die gesamten Ordner werden nicht mitgeschickt, da dies vor Jahren ausdrücklich nur auf besondere Anforderung geschehen soll, ansonsten keinesfalls!)" Laut SB-NS stellte die AP betreffend die strittigen Subprovisionszahlungen an den Gatten der Bw. Folgendes fest: Es gibt keine schriftlichen Vereinbarungen über diese Zahlungen; es gibt keine Aufzeichnungen über den Inhalt der Tätigkeit des Gatten der Bw., ebenso wenig über den Zeitaufwand für diese Tätigkeit, die Ehehatten Z. hielten jeweils am Jahresende eine Besprechung ab, bei der mündlich die Höhe der Subprovisionszahlungen festgelegt wurde; über diese Besprechungen gibt es weder Aufzeichnungen, noch Berechnungen, die Zahlungen seien jeweils am Jahresende über einen Kassabeleg von Herrn Z. bestätigt worden; die Zahlungsflüsse - wann welche Beträge bezahlt wurden - seien absolut nicht nachvollziehbar, auch aus den Zahlungsbelegen seien weder Art noch Umfang der Tätigkeiten des Gatten des Bw. ersichtlich, bei der Schlussbesprechung seien Verträge vorgelegt worden, die eindeutig von Herrn Z. abgeschlossen worden seien; eine genaue und vollständige Zuordnung über den Prüfungszeitraum sei jedoch nicht möglich. Alle diese Feststellungen blieben in der Berufung und in den ergänzenden Schriftsätzen (Beantwortung des Mängelbehebungsauftrages, Vorlageantrag) inhaltlich zunächst unbestritten. Es wird lediglich argumentiert, dass dem Finanzamt die Tatsache von Provisionsflüssen an den Ehegatten der Bw. bekannt gewesen sei. Erst im Laufe des Verfahrens vor dem Unabhängigen Berufungssenat (UFS) behauptete die Bw., dass es sehr wohl aussagekräftige Unterlagen über die strittigen Subprovisionszahlungen gäbe (schriftliche Vereinbarung, Berechnungs- und Abrechnungsgrundlagen, Nachweise über Zahlungsflüsse). Daraus wäre ableitbar, dass die für eine steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung einzuhaltenden Kriterien erfüllt wurden und die strittigen Zahlungen daher steuerlich anzuerkennen seien. Damit wird aber in keiner Weise aufgezeigt, dass diese oben angeführten, von der AP festgestellten näheren Umstände betreffend die Provisionszahlungen an den Gatten der Bw. dem Finanzamt schon bei Erlassung der jeweiligen ESt.-Jahresbescheide für 2001 bis 2005 bekannt gewesen sind. Die Kenntnis des Finanzamtes über die Provisionszahlungen der Bw. an ihren Gatten zum Zeitpunkt der Erlassung der ESt.-Jahresbescheide beschränkte sich auf den Umstand, dass solche Zahlungen geleistet wurden. Die angeführten näheren Umstände dieser Zahlungen, woraus die mangelnde Einhaltung der Kriterien nach der so genannten Angehörigenjudikatur abgleitet wurde, waren der bescheiderlassenden Behörde keineswegs bekannt. Sie sind daher aus der Sicht des Finanzamtes (der bescheiderlassenden Stelle des FA) eindeutig als neu hervorgekommene Tatsachen iSd § 303 Abs. 4 BAO - und nicht wie der Bw. vermeint - als geänderte rechtliche Beurteilung eines bereits bekannten Sachverhaltes - zu werten. Aus diesen Umständen ist - wie unten noch näher auszuführen sein wird - abzuleiten, dass die Vereinbarung über die strittigen Provisionszahlungen und deren Durchführung nicht den Anforderungen für die steuerliche Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen standhält und diese Zahlungen somit steuerlich nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Die Kenntnis dieser Umstände bereits bei Erlassung der ursprünglichen ESt.-Bescheide für 2001 bis 2005 hätte daher zu anders lautenden Bescheiden (Nichtanerkennung der strittigen Zahlungen an Subprovisionen als Betriebsausgaben) geführt. Die angefochtenen Verfahrenswiederaufnahmen erfolgten somit zu Recht, die Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich ESt. Für 2001 bis 2005 war daher abzuweisen. Auch die Berufung gegen den Bescheid über die Verfahrenswiederaufnahme hinsichtlich ESt. für 2005 war abzuweisen, weil für dieses Jahr durch die AP keine Zurechnung aus dem Titel "Subprovisionen" vorgenommen wurde und die Berufung diesbezüglich lediglich auf diesen Punkt gestützt ist. C) Erwägungen zur Frage der Anerkennung von Subprovisionszahlungen an den Gatten der Bw. (ESt.-Bescheide 2001 - 2005) Strittig ist die steuerliche Abzugsfähigkeit von Subprovisionszahlungen an den Gatten der Bw. als Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG 1988, welche die AP in folgender Höhe nicht anerkannte: | Jahr | Subprovisionen vor AP | anerkannte Subprovisionen lt. AP | Differenz (Gewinnerhöhung) | 2001 | 392.225,00 ATS | 235.101,06 ATS | 157.123,94 ATS (11.418,64 €) | 2002 | 36.950,00 € | 16.812,15 € | 20.137,85 € | 2003 | 27.800,00 € | 16.016,35 € | 11.783,65 € | 2004 | 26.843,00 € | 15.400,63 € | 11.442,37 € Im Jahr 2005 erfolgte aus dem Titel "Subprovisionen" keine Gewinnerhöhung durch die AP bzw. im angefochtenen ESt.-Bescheid für dieses Jahr (sh. Tz 4 der SB-NS). Da die strittigen Zahlungen an den Gatten der Bw. geleistet wurden, müssen für deren steuerliche Anerkennung als abzugsfähige Betriebsausgaben die Kriterien der so genannten Angehörigenjudikatur eingehalten werden. Kriterien nach der Angehörigenjudikatur Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (z.B. zwischen Ehegatten) können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - steuerliche nur dann anerkannt werden, wenn sie folgende Kriterien erfüllen (z.B. VwGH 2004/13/0025 vom 18.04.2007): (1) sie müssen nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Außenwirkung); (2) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben (klarer Regelungsinhalt) und (3) sie müssen unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden, wie sie zwischen Familienfremden üblich sind (Fremdüblichkeit) Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (VwGH 11.11.08, 2006/13/0046). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Die Einhaltung dieser Kriterien hat den Hintergrund, dass es bei Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen und sonst einander Nahestehenden vielfach an dem bei Rechtsbeziehungen zwischen Fremden bestehende Interessengegensatz fehlt. Dadurch werden allenfalls Zuwendungen nach § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988(§ 8 Abs. 2 KStG 1988) in steuerlich abzugsfähige Aufwendungen unter welchem Titel auch immer (z.B. auch Subprovisionen) gekleidet wodurch idR ein Splitting-Effekt bewirkt wird. Hier wird das subjektive Element des "Bereichernwollens" vermutet (sh. VwGH 24.6.09, 2007/15/0113, mit Hinweis auf Marschner, SWK 08, S 736). Es ist daher erforderlich, die Sphären von Einkommenserzielung und -Verwendung sauber zu trennen. Ein Interessengegensatz, wie er unter Fremden besteht, kann insbesondere bei Personen, die zueinander in einem persönlichen Naheverhältnis stehen, fehlen, also z.B: bei Angehörigen iSd § 25 BAO wie Ehegatte, Lebensgefährte usw. Eine Überprüfung derartiger Vereinbarungen ist in allen Fällen erforderlich, in denen Aufwendungen an Nahestehende steuerlich geltend gemacht werden sollen, z.B. - wie im Berufungsfall - als Betriebsausgaben (Zahlungen von Subprovisionen an den Ehegatten). 1) Anerkennungsvoraussetzung der Außenwirkung