UFSW RV/3038-W/08

Der Verwaltungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass es für die Abgrenzung der Fahrzeugarten PKW und Kombi einerseits und LKW andererseits entscheidend auf die wirtschaftliche Zweckbestimmung des Kraftwagens, und zwar nicht auf den Verwendungszweck im Einzelfall, sondern auf den Zweck ankommt, dem das Fahrzeug nach seiner typischen Beschaffenheit und Bauart von vornherein und im Allgemeinen zu dienen bestimmt ist. Dabei verliert ein Fahrzeug mit dem typischen Erscheinungsbild eines Pkw oder Kombi seine charakteristische, es von einem LKW unterscheidende Eigenschaft auch nicht durch im Interesse besserer Lastenbeförderung vorgenommene Umbauten zu einem sogenannten "Fiskal - LKW" (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 21. Dezember 1989, 86/14/0106, und die darin zitierte Vorjudikatur). Von dieser Auffassung ausgehend hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung Fahrzeuge, die schon äußerlich den üblichen Typen von Geländefahrzeugen (bzw. "Stationswagen") entsprechen, den PKW bzw. Kombi zugeordnet; so insbesondere das Fahrzeug "Jeep CJ 7" (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 18. November 1985, 84/15/0172), aber auch beispielsweise die ähnlichen Fahrzeuge "Landrover LR 88 Hardtop, geschlossener Aufbau" (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 26. Juni 1984, Zl. 84/14/0003), "Jeep Cherokee S" (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 9. November 1982, 82/14/0276, 0284) und "T. Landcruiser" (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. Oktober 1983, 83/14/0114). Was die angefochtenen Normverbrauchsabgabenbescheide betrifft, sind Festsetzungsbescheide nach § 201 BAO Abgabenbescheide. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits im Erkenntnis vom 17. November 1983, Slg 5830/F, ausgesprochen hat, sind die Bestimmungen über die Bemessungsverjährung auch auf das bei Selbstbemessungsabgaben vorgesehene behördliche Festsetzungsrecht anzuwenden (vgl Stoll, BAO-Kommentar, 2128). Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zählt die Normverbrauchsabgabe zu den Selbstberechnungsabgaben (vgl. Ritz, BAO³, Tz 4 zu § 201; Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 21. September 2006, 2005/15/0122). Nach Ritz, BAO³, Tz 11 zu § 207, beträgt die Verjährungsfrist für die Normverbrauchsabgabe gemäß § 207 Abs. 2 BAO fünf Jahre. Gemäß § 207 Abs. 1 BAO idF BGBl I Nr. 57/2004 unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist sieben Jahre. Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 26. Februar 2004, 99/15/0127, ist der Tatbestand der hinterzogenen Abgaben im Sinn des § 207 Abs. 2 BAO nach § 33 FinStrG zu beurteilen. Wenn bis zur Erlassung des angefochtenen Abgabenbescheides eine das Vorliegen der Abgabenhinterziehung aussprechende Entscheidung der Strafbehörde nicht bereits vorliegt, hat die Abgabenbehörde die Hinterziehung als Vorfrage zu beurteilen. Die Abgabenbehörde hat diesfalls die maßgeblichen Hinterziehungskriterien des Straftatbestandes nachzuweisen. Gemäß § 208 Abs. 1 lit. b BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) unternommen werden. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Nach Ritz, BAO³, Tz. 2 samt 13ff. zu § 209 und den dort zitierten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Amtshandlung eine Handlung, die nach außen wirksam und einwandfrei nach außen erkennbar sein muss (VwGH 10. Juni 1991, 90/15/0115, 14. November 1996, 92/16/0217; 30. Oktober 2003, 99/15/0098). Als Amtshandlung kommt auch ein Telefongespräch in Betracht (VwGH 30. September 1998, 94/13/0012). Abgabenbehördliche Prüfungen, wie z.B. Lohnsteuerprüfungen (VwGH 00. Jänner 1986, 84/13/0015), wenn sie von einem sachlich zuständigen Finanzamt durchgeführt werden (VwGH 13. April 1987, 85/15/0377) sind ebenso wie die Schlussbesprechung (VwGH 2. August 2000, 97/13/0196 - 0198) die Verjährungsfrist verlängernden Amtshandlungen (VwGH 26. Jänner 1993, 92/14/0175; 3. Juli 1996, 93/13/0040; 12. September 2002; 98/15/0134; 4. Dezember 2003, 2003/16/0133). Eine Außenprüfung hat diese Wirkung auch dann, wenn kein Prüfungsauftrag vorliegt (VwGH 18. März 1987, 86/13/0165; 23. Mai 1991, 89/17/0183); dies gilt umso mehr, wenn der Prüfungsauftrag gesetzwidrig ist. Außenprüfungen sind aus Verjährungssicht grundsätzlich nur hinsichtlich jener Abgaben bedeutsam, die Gegenstand der Prüfung sind (VwGH 11. April 1984, 82/13/0050; 30. Oktober 2003, 99/15/0098). Die Verjährungsfristverlängerung erfolgt nur dem Geprüften gegenüber (vgl. VwGH 29. November 1994, 93/14/0150, betreffend Prüfung der Umsätze einer Gesellschaft nach bürgerlichen Recht - keine solche Wirkung für Umsatzsteuer der Gesellschafter, denen anstatt der Gesellschaft nach bürgerlichen Recht die Umsatzsteuer zuzurechnen waren). Gemäß § 323 Abs. 16 BAO treten die §§ 207, 209, 209a und 304 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I Nr. 57/2004 mit 1. Jänner 2005 in Kraft. § 209 Abs. 3 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I Nr. 57/2004 tritt für Nachforderungen bzw. Gutschriften als Folge einer Außenprüfung (§ 147 Abs. 1 BAO), wenn der Beginn der Amtshandlung vor dem 1. Jänner 2005 gelegen ist, erst mit 1. Jänner 2006 in Kraft. Gemäß § 323 Abs. 18 BAO ist § 209 Abs. 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 180/2004 ab 1. Jänner 2005 anzuwenden. Für Nachforderungen bzw. Gutschriften als Folge einer Außenprüfung (§ 147 Abs. 1) ist die Neufassung des § 209 Abs. 1 jedoch erst ab 1. Jänner 2006 anzuwenden, wenn der Beginn der Amtshandlung vor dem 1. Jänner 2005 gelegen ist. § 209 Abs. 1 zweiter Satz in der Fassung BGBl. I Nr. 180/2004 gilt sinngemäß für im Jahr 2004 unternommene Amtshandlungen im Sinn des § 209 Abs. 1 in der Fassung vor BGBl. I Nr. 57/2004. Normverbrauchsabgabe für die Jahre 1997 bis 2001 Ein Finanzdelikt ist ein willkürliches, tatbestandsmäßiges, rechtswidriges, schuldhaftes, vom Gesetz mit Strafe bedrohtes Verhalten. Willkürlich ist ein vom Willen beherrschtes, äußeres Verhalten, sei es ein Tun (Handlung im eigentlichen Sinn) oder ein Unterlassen. Unter Tatbestand wird in der Regel die Summe der äußeren objektiven Merkmale, die das Unrecht typisieren, verstanden. Die Tatbestandsmäßigkeit eines Verhaltens indiziert die Rechtswidrigkeit. Bei der Schuld handelt es sich nicht um einen durch verschuldete schlechte Lebensführung gekennzeichneten Charakterfehler, sondern darum, dass der Abgabenpflichtige einer konkreten Versuchung nachgegeben und damit durch sein Handeln den Schuldvorwurf auf sich geladen hat. Für die Verwirklichung eines Vorsatzdelikts ist erforderlich, dass der Abgabepflichtige gemäß § 8 Abs. 1 FinStrG einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. Hinterzogene Abgaben begründen die Gültigkeit der siebenjährigen Verjährungsfrist. Der Abgabenhinterziehung macht sich gemäß § 33 FinStrG schuldig, wer § 33 Abs. 1 leg. cit. zufolge vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt; § 33 Abs. 2 lit. a) leg. cit zufolge, wer vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 UStG 1994 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Umsatzsteuer (Vorauszahlungen oder Gutschriften) bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss hält. Gemäß § 33 Abs. 3 FinStrG ist eine Abgabenverkürzung nach Abs. 1 oder 2 bewirkt, wenn a) Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu niedrig festgesetzt wurden oder infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) nicht festgesetzt werden konnten; b) Abgaben, die selbst zu berechnen sind, ganz oder teilweise nicht entrichtet (abgeführt) wurden; c) Abgabengutschriften, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu Unrecht oder zu hoch festgesetzt wurden; d) Abgabengutschriften, die nicht bescheidmäßig festzusetzen sind, zu Unrecht oder zu hoch geltend gemacht wurden; e) wenn eine Abgabe zu Unrecht erstattet oder vergütet oder eine außergewöhnliche Belastung zu Unrecht abgegolten wurde. Gemäß § 33 Abs. 4 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung ferner schuldig, wer vorsätzlich eine Abgabenverkürzung dadurch bewirkt, dass er Sachen, für die eine Abgabenbegünstigung gewährt wurde, zu einem anderen als jenem Zweck verwendet, der für die Abgabenbegünstigung zur Bedingung gemacht war, und es unterlässt, dies der Abgabenbehörde vor der anderweitigen Verwendung anzuzeigen. Ob eine Abgabe als hinterzogen anzusehen ist, ist dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 7. Dezember 2000, 2000/16/0083, zufolge eine Vorfrage, deren Beurteilung eine eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellung über die Abgabenhinterziehung voraussetzt, in der die maßgeblichen Hinterziehungskriterien von der Abgabenbehörde darzulegen sind (siehe Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 31. August 2000, 99/16/0110). Gegen die Annahme, der vom Außenprüfer ermittelte Sachverhalt könnte einem Tatbild des § 33 FinStrG entsprechen, sprach die Legaldefinition des Vorsatzes im Sinn des § 8 Abs. 1 FinStrG, obwohl diese nur auf die Willensseite des Vorsatzes abstellt, insofern, als das, was gewollt ist, in der Regel auch vorgestellt sein muss; damit kommt der Umstand, dass sich der Täter den Sachverhalt auch vorgestellt haben muss, also die Wissensseite des Vorsatzes mit eingeschlossen zum Ausdruck. Dass § 8 Abs. 1, erster Halbsatz FinStrG nur auf die Willensseite abstellt, heißt demnach nicht, dass das Wissensmoment bei der Bw. vernachlässigt werden dürfte. Für die Annahme eines bedingten Vorsatzes bei der Bw. reichen daher eventueller Leichtsinn, Gedankenlosigkeit oder falsche Hoffnung nicht aus. Da die Geschäftsführung der Bw. einem Rechtsirrtum unterlegen war, handelte sie ohne Vorsatz, weshalb die Annahme, die Bw. hätte Normverbrauchsabgaben in den Jahren 1997 bis 2001 hinterzogen, zu verneinen war. Was das Vorliegen einer die Verjährung unterliegenden Unterbrechungshandlung betrifft, unterliegt ein Kraftfahrzeug der Nummer 8703 des Zolltarifs, das vor der Zulassung zu einem Lkw der Nummer 8704 des Zolltarifs umgebaut wird, nicht der Normverbrauchsabgabe. Obwohl es sich bei den in Rede stehenden Kraftfahrzeugen im Berufungsfall um Geländewägen, die als Pkw bzw. Kombi und nicht als Lkw zu qualifizieren sind, gehandelt hatte, wurde der im ursprünglichen Prüfungsauftrag vom 15. April 2004 betreffend Normverbrauchsabgabe bei der "R. A. GmbH (vormals B. A. GmbH)" vorgesehene Prüfungszeitraum noch im selben Jahr auf die Jahre 1997 bis 1999 ausgedehnt, ohne dass die Bw. einer durch einen Prüfungsauftrag dokumentierten abgabenbehördlichen Prüfung im Jahr 2004 unterzogen worden wäre. Bei Einsichtnahme in den dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegenen Akten waren Kontenblätter vom 2. September 2004 ersichtlich, die die G... Wirtschaftstreuhand GmbH für die "B. A. GmbH XYZ", die "A. R. GmbH XYZ" und die "C. A. GmbH XYZ" geführt hatte; dies, obwohl die A. R. GmbH im Vergleich zur Bw. in voneinander verschiedenen Branchen tätig gewesen war und daher die Bw. der eigentliche Adressat der Außenprüfung, was die Normverbrauchsabgabe anbelangt, sein hätte müssen. Lag kein Prüfungsauftrag betreffend die Abgaben der Bw. vor, so hatten erst die Erhebungen bei der Bw. in analoger Anwendung der Ausführungen in Ritz, BAO³, Tz 14 zu § 209 und den beiden dort zitierten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofs vom 18. März 1987, 86/13/0165, und 23. Mai 1991, 89/17/0183, die Wirkung einer die Verjährungsfrist verlängernden Amtshandlung. Dass abgabenbehördliche Erhebungen bei der Bw. im Jahr 2005 stattgefunden hatten, bestätigte der nachfolgend zitierte Text der an die E-Mail-Adresse T..A. @ Eunet.at gesendeten E-Mail des Außenprüfers vom 25. Mai 2005 "Sehr geehrte Frau A.! ... Der Termin für die Abhaltung der Schlussbesprechung für A.R. GmbH sowie C.A. GmbH (Uso) wird für den 17. Juni 2005 ... festgesetzt..." in Verbindung mit der für die Großbetriebsprüfung Wien zu Handen Herrn A. bestimmten Fax Nachricht betreffend "Fehlende Unterlagen" vom 12. Mai 2005 mit dem Text "Bei unserem letzten Gespräch fehlte die AR A-Team vom 28. Oktober 1999 mit dem Betrag von S 4.560, welche ich nachfolgend faxe", wenn der Absender dieser Fax-Nachricht die "C. A. GmbH - K. S... A. Mail: T..A.@Eunet.at" war. Wenn der Abgabenanspruch betreffend die Normverbrauchsabgabe für das Jahr 1997 im Jahr 1998, für das Jahr 1998 im Jahr 1999, für das Jahr 1999 im Jahr 2000 entstanden ist, ist die Verjährung gemäß § 207 Abs. 2 in Verbindung mit § 208 Abs. 1 lit. a BAO für das Jahr 1997 mit Ablauf des Jahres 2002, für das Jahr 1998 mit Ablauf des Jahres 2003, für das Jahr 1999 mit Ablauf des Jahres 2004 eingetreten. Da eine das Vorliegen der Abgabenhinterziehung aussprechende Entscheidung der Strafbehörde nicht bis zur Erlassung der angefochtenen Abgabenbescheide bereits vorgelegen war, hatte der Außenprüfer die Hinterziehung als Vorfrage zu beurteilen. Hatte der Außenprüfer nach außen hin ersichtliche Ermittlungen betreffend die Bw. (erst) im Jahr 2005 geführt, so wäre es an ihm gelegen gewesen, einen stichhaltigen Beweis für die Vorlage eines dem Tatbestand des § 33 FinStrG entsprechenden Sachverhalts vorzulegen, um seinem Handeln die Wirkung einer die Verjährungsfrist verlängernden Amtshandlung hinsichtlich der Normverbrauchsabgabe für den entsprechenden Monat der Streitjahre zusprechen zu können. Anstatt dessen stellte er mit dem Bericht vom 28. November 2007 klar und eindeutig fest, dass seit Jahren sämtlichen Fahrzeughändlern bewusst und bekannt war, dass es Umbauten gibt, die bestimmten Vorschriften müssen. Zu den Verkaufsvorgängen gab D. A. - P. als Geschäftsführer am 26. Mai 2011 zu Protokoll: "Auf dem Autoplatz/Schauraum sind Autos zum Verkauf angeboten. Kunden haben aber auch telefonisch bezüglich möglicher Autokäufe angerufen. Die Firma lebt großteils von Mundpropaganda. Postwurfsendungen und Werbeinserate wurden gemacht. In Zusammenhang mit Servicearbeiten wurden neue Modelle angeboten. Wenn Kunden in den Streitjahren 1997 bis 1999 gekommen sind, haben sie gefragt, ob es bei uns solche Lkw - Umbauten gibt, wie sie von anderen Autohäusern angeboten werden. Daraufhin habe ich mich bei der Fa. Hr. in Oberösterreich erkundigt, woraufhin die gesagt haben: "Sie müssen sich das anschauen. Dabei ist es um die Zuladung und Platzvolumen und Gewichtsverteilung beim A.B.C. gegangen." Nach Rückruf von der Fa. Hr. wurde mir bestätigt, dass ein Umbau eines A.B.C. in einen Doppelkabinen - Lkw möglich ist; mit der dementsprechenden Typisierung der Landesregierung. Daraufhin habe ich beim Finanzamt angerufen; die haben mir gesagt, dass das selbstverständlich geht, wenn das C. von der Landesregierung abgenommen und umtypisiert wird. Der derzeitige Stand von der Umtypisierung vom Gesetz her ist so. Die Autos, die wir verkauft haben, wurden der Fa. Hr. hingestellt und auf Doppelkabinen - Lkw umgebaut und umtypisiert. Die Autos haben wir zurückbekommen und dann an den Kunden ausgeliefert. Mit der nachfolgenden polizeilichen Zulassung und Kfz - Versicherung hatten wir damals nichts zu tun. Heute haben wir eine Zulassungsstelle im Betrieb." Die Darstellung des Geschäftsführers der Bw. hieß, dass Kraftfahrzeuge der Nummer 8703 des Zolltarifs vor der Zulassung von der Fa. Hr. International AG umgebaut wurden. Bei dieser Kapitalgesellschaft handelt es sich um ein international tätiges Familienunternehmen, dessen Kernkompetenz die Fahrzeuglogistik ist und sich auf die Übernahme, vollständige Aufbereitung und Distribution der fertigen Fahrzeuge von der Produktion bis zur Anlieferung zum Fahrzeug - Händler spezialisiert hat. Der Homepage der letztgenannten AG zufolge werden in diesem Unternehmen Karosseriebau - Zentren, abgesehen von individuellen Fahrzeug - Adaptierungen und Montage der Zusatzausstattung für den PKW - Bereich sowie bei den landwirtschaftlichen Nutzfahrzeugen und Baumaschinen (Soundsysteme, Standheizung, Sonnen- und Faltdächer, Sperrdifferentiale, Navigationssysteme, Trenngitter, Zusatzscheinwerfer u.v.m.) Fahrzeuge komplett umgebaut, um spezielle Anforderungen der jeweiligen Branche zu befriedigen; verschiedene Variationen der inneren Ausstattung sind dabei selbstverständlich. Da die Produktpalette der in Rede stehenden AG u. a. Doppelkabiner ("Einbau 3-er oder 4-er Sitzbank mit Trennwand in einen Kastenwagen. Seitenwand- und Bodenverkleidung im Laderaum schützen vor Beschädigungen durch Ladungsteile."), Umbau für Fiskalfahrzeug von PKW auf LKW ("Fahrzeug-Umrüstung - Ersatz der hinteren Fenster durch volle Alufenster, Boden- und Seitenwandverkleidung, Trenngitter- Einbau etc. ermöglichen, das Fahrzeug als sog. Fiskal-LKW zu typisieren.") umfasst und sich die Bw. bezüglich der Umbauten eines Unternehmens bedient hatte, von dem die komplette Palette der Speditionsdienstleistungen rund um das Fahrzeug organisiert und durchgeführt wird und von dem zusätzlich die Abwicklung aller Zollformalitäten, die Verzollung, Typisierung, Homologation, Fahrzeug - Aufbereitung zur Einzelgenehmigung und Versicherung angeboten wird, war die Annahme der Bw., derzufolge die in Rede stehenden Kraftfahrzeuge nach den Umbauarbeiten nicht der Normverbrauchsabgabe unterliegen würden, nachvollziehbar. War aus der Berufung ersichtlich, dass "dem Finanzamt der strittige Sachverhalt bereits am 00. August 2001 bereits bekannt" gewesen war und "eine Kopie der Rechnung ohne NoVA, eine Kopie des umtypisierten Typenscheins samt einer Kontrollmitteilung ... im Steuerakt abgelegt" worden war, so widersprach das Gesamtbild der Annahme des Willen der Geschäftsführung auf Verwirklichung eines Tatbilds im Sinn des § 33 FinStG, für den der Betriebsprüfer die Zitate aus den Bestellungen ("Sollte nachträglich eine NoVA - Nachzahlung nötig sein, übernimmt der Käufer die Gesamtkosten der Nachzahlung" (lfd. Nr. 6). "Sollte sich die Gesetzeslage bezüglich LKW - Umtypisierung ändern, so wird obiges C. NoVA-pflichtig. Dadurch könnte eine Nachverrechnung der NoVA gegenüber dem FA entstehen", (lfde. Nr. 7). "Sollte sich die Gesetzeslage bezüglich LKW Umtypisierung ändern, so wird der A.B.C. 3.0 T...9 NoVA-pflichtig. Dadurch könnte eine Nachverrechnung von 16 % der NoVA gegenüber dem FA entstehen." (lfde. Nr. 12). "Sollte sich die gesetzliche Lage bzgl. T.A.B.C....LKW ändern und das Finanzamt eine NoVA Nachzahlung fordern, sind wir gezwungen, die Nachbelastung der NoVA an Sie weiterzuleiten und die geforderte NoVA zu verrechnen. Wir ersuchen um Kenntnisnahme" (lfde. Nr. 13).") im Bericht vom 28. November 2007 ins Treffen geführt hatte. Wenn dem Bericht zufolge die Geschäftsführerin A. auf die Anfrage der Betriebsprüfung, wieso einige (Kunden) diese Vereinbarung unterschrieben haben oder nicht, geantwortet hatte, dass die Vereinbarung jedem vorgelegt worden wäre und versucht worden wäre, auch von jedem Kunden eine Unterschrift zu bekommen, was aber nicht immer gelungen sei, indizierten diese Berichtsausführungen die Glaubwürdigkeit der am 26. Mai 2011 protokollierten Angaben des Geschäftsführers A. - P. zu den Vermerken in den Verträgen: "Bei uns am Land herrscht Handschlagsqualität. Man verlasst sich auf die Auskunft, die man erhält. Wenn nur ein paar Verträge samt Vermerk vorhanden sind, ist es wohl von mir gesagt worden. Aufgrund desTelefonats mit (einem Vertreter des) Finanzamt, worin er gesagt hat, dass dies der derzeitige Rechtsstand ist, habe ich zum Vertrag geschrieben: "Sollte sich die Gesetzeslage ändern, ...." Was das vom Außenprüfer thematisierte Schreiben des in Rede stehenden Generalimporteurs vom 20. April 2006 betrifft, bestätigte der Wortlaut "Im Jahr 2003 haben wir den S.1 und A.B.C. wieder als LKW-Version in unser Angebot aufgenommen", dass diese Modelle bereits früher in einer LKW-Version existiert hatten. Fehlte ein Zustellnachweis bei der Bw. für die Verkaufsmitteilung des Generalimporteurs vom 18. Juli 1996, demzufolge die LKW - Versionen der Modelle R.1, S.1 und A.B.C. nicht mehr anerkannt würden, und bestritt der steuerliche Vertreter den Eingang dieses Schreibens an der Geschäftsadresse der Bw., so konnte der Geschäftsführung das Fehlen der Verkaufsmitteilung vom 18. Juli 1996, wenn ihr diese Mitteilung nicht zugestellt worden war, nicht aufgefallen sein und der Text dieses Schreibens nicht bekannt gewesen sein. Mangelte es der letztgenannten Verkaufsmitteilung aus dem Jahr 2003 an einem Bezug zum Schreiben vom 18. Juli 1996, so war der Charakter der Verkaufsmitteilung des Generalimporteurs vom 8. Jänner 2003 betreffend T. Klein - LKW der Modelle S.1, A.B.C. 300, S.7, R.1 in Verbindung mit dem an die Großbetriebsprüfung adressierten Schreiben der T. F.- A. GmbH vom 20. April 2006 als Beweismittel für die Verwirklichung eines Vorsatzdeliktes nicht festzustellen. Hatten die Verjährungsfristen für die Festsetzung der Normverbrauchsabgaben für die Jahre 1997 bis 1999 mit Ablauf des Monats Dezembers des jeweiligen Jahres begonnen, so waren die angefochtenen Bescheide für den Monat Dezember der Jahre 1997 bis 1999, insofern, als die fünfjährige Verjährungsfrist hinsichtlich der Abgabe für das Jahr 1997/1998/1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2002/2003/2004 geendet hatten, verjährungsbedingt aufzuheben. Normverbrauchsabgabe für das Jahr 2000 Was die vorgeschriebene Normverbrauchsabgabe für den Monat Dezember 2000 anbelangt, bestätigte der Amtsvertreter im Zuge der Berufungsverhandlung, dass eine NoVA - Anmeldung für die drei unter Tz 20 PB angeführten Geschäftsfälle, die den Ausführungen des steuerlichen Vertreters zufolge im Bescheid für den Monat Dezember 2000 erfasst worden waren, beim Finanzamt nicht erfolgt sei. Dass sich der Amtsvertreter dennoch für eine Stattgabe der Berufung im gegenständlichen Punkt ausgesprochen hatte, war begründet, zumal es sich beim Pkt. 2.4 NoVA für Neufahrzeuge (E.)" NS in Verbindung mit den Erläuterungen in "Pkt 1.1 Nachzuversteuernde Umsätze" NS zufolge um den Verkauf eines A.B.C. zum Preis von S 609.396 an Ing. O. E. in 1220 Wien (inkl. 15 % NoVA und 20 %USt) im Monat November 2000 gehandelt hatte, bei dem die entsprechende Normverbrauchsabgabe und Umsatzsteuer ermittelt, erklärt und abgeführt worden waren; die Bemessungsgrundlage betrug S 74.224,93 mit 15 % für das Jahr 2000. Wurde vom Betriebsprüfer die in Rede stehende Abgabe von S 74.224,93 im Bescheid für Dezember 2000 vorgeschrieben, so erfolgte diese Vorschreibung in Form eines Bescheides für den falschen Monat. Pkt.2.5 NoVA bei Erstanmeldung (Zulassung) in Österreich" NS zufolge wäre die Normverbrauchsabgabe bei erstmaliger Anmeldung (Zulassung von Fahrzeugen) in Österreich (zum Verkehr im Inland) des im Inland an G. Z. verkauften Fahrzeuges (nach einer erfolgten Einzelgenehmigung durch die Landesregierung Niederösterreich am 6. Juli 2000) zu berechnen und abzuführen gewesen. Wurde vom Verkaufspreis die bei der Differenzbesteuerung herausgerechnete Umsatzsteuer in Abzug gebracht und aus dem sich ergebenden Nettobetrag die NoVA mit 7 % in 100 herausgerechnet und somit die Bemessungsgrundlage für die NoVA in Höhe von S 112.928,31 (€ 8.206,82) bzw. die NoVA in Höhe von 7.904,98 S ermittelt, so erfolgte die Vorschreibung auch dieser Normverbrauchsabgabe in Form eines für einen falschen Kalendermonat bestimmten Bescheides. Hinsichtlich Punkt 2.3 legte der Vertreter der Bw. ein Berechnungsblatt des Betriebsprüfers vor, demzufolge die NoVA für Fahrzeug 14 in Höhe von S 18.901,27 nach einem Jahr fällig sei. War dieses Monat der Juli des Jahres 2000, so wurde auch dieser Geschäftsvorgang im Bescheid eines falschen Abgabezeitraums erfasst. Es war daher der angefochtene Normverbrauchsabgabebescheid 2000 aufzuheben. Normverbrauchsabgabe für das Jahr 2001 Aufgrund der Eingabe eines Fahrzeuges als Lkw statt eines Pkw. wurde eine NoVA für einen R.1 ..... in der Rechnung (über einen Nettobetrag von S 197.316 (20% USt)) vom 20. Februar 2001 nicht in Rechnung gestellt. Das im Oktober 2000 erstmals zugelassene Kraftfahrzeug mit der Bezeichnung Fzg. 6 war ein Vorführwagen und dreißig Monate angemeldet, ehe es im April 2003 verkauft wurde. Sobald der Vorführwagen weiterverkauft wird, wird er bei Zulassung NoVA-pflichtig. Da sich auch dieser Bescheid mit der Vorschreibung der Normverbrauchsabgabe für diesen Geschäftsfall in Form des NoVA - Bescheides für Dezember 2001 insofern, als die NoVA - Bescheide Monats- und keine Jahresbescheide sind und die Normverbrauchsabgabe daher mit einem Bescheid für einen vom Dezember 2001 verschiedenen Zeitraum festzusetzen gewesen wäre, als rechtswidrig erwies, war der angefochtene Bescheid für Dezember 2001 aufzuheben. Umsatzsteuer 2000 (Tz 14 PB, Tz 17 PB) Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer 2000 und 2001 (Tz 26, 27 PB) Tz 26 PB zufolge seien Feststellungen hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 2000 bis 2002 in den Tz 14 PB und 17 PB getroffen worden, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO erforderlich machen würden. Als Begründung des Ermessensgebrauches führte der Außenprüfer unter Tz 27 PB ins Treffen: Die Wiederaufnahme sei unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung erfolgt. Bei der im Sinn des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung sei vom Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen. Mit der Tz 14 PB in Verbindung mit den Punkten 1.1 bis 1.3. NS rechnete der Prüfer den laut Veranlagung vereinnahmten Entgelten von S 71.919.349,95 für das Jahr 2000 und S 75.949.109,14 für das Folgejahr gemäß Punkt 1.2 NS S 145.833,33 für das Jahr 2000 und S 85.358,67 für das Jahr 2001 hinzu, womit sich Entgelte in Höhe von S 72.065.183,28 für das Jahr 2000 und S 76.034.467,81 für das Jahr 2001 ergaben. Pkt.1.1 NS zufolge sei ein A.B.C. 3.0 O-OOOO.OO, FGNr.A0000000000000000, um S 609.396 an Ing. O. E. in 1220 Wien (inkl. 15 % NoVA und 20 % USt) im November 2000 verkauft worden. Die entsprechende Normverbrauchsabgabe und Umsatzsteuer seien ermittelt, erklärt und abgeführt worden. Der Kunde habe ein Fahrzeug gleicher Art aber XX (=altes Modell) statt XY (neues Modell ab Nov. 2000) bestellt. Dem Kunden sei dies auch mitgeteilt worden, die Rechnung habe auch auf das neue Modell XY gelautet. Dadurch habe der ursprünglich ausgemachte Preis für das Fahrzeug in Höhe von S 400.000 (inkl. 16 % NoVA und 20 % USt) nicht mehr gehalten werden können. Da der Kunde nicht mehr gezahlt habe, habe die Bw. die bisher abgeführte Normverbrauchsabgabe im März 2001 wieder storniert und eine korrigierte NoVA, rückgerechnet auf das neue Fahrzeug, jedoch mit vermindertem Verkaufspreis berechnet und abgeführt. Die Umsatzsteuer sei dementsprechend auch auf den niedrigeren Wert vermindert worden. Somit ergebe sich durch die Bp folgende Überlegung: Das Fahrzeug sei um S 364.080 netto vor Umsatzsteuer eingekauft worden (ER 2000 - 14038 vom 14. November 2000) und um S 289.855,07 netto vor Umsatzsteuer verkauft worden. Dieser Betrag errechne sich aus dem VP in Höhe von S 400.000 (inkl. 20 % USt und 15% NoVA), womit der Verkauf um S 74.224,94 billiger als der Einkauf erfolgt sei. Die daraus entstehende Normverbrauchsabgabedifferenz betrage mit 15 % S 11.133,74; die daraus entstehende Umsatzsteuerdifferenz betrage mit 20 % S 17.071,73. Mit dieser Berechnung gäbe es einen Verkauf des Fahrzeuges um den Einkaufspreis ohne Gewinnaufschlag mit 15 % NoVA und 20 % USt, was einen Gesamtverkaufspreis von S 502.430,1 im Vergleich mit den tatsächlich vom Kunden erhaltenen S 400.000 ergeben würde. Aufgrund der Ungewöhnlichkeit des Sachverhaltes und fehlender Unterlagen und Belege betreffend Bestellung, Rechnungen, Schriftverkehr, im Postverkehr des Öfteren verloren gegangener Unterlagen und allgemeinen Ungereimtheiten bei diesem Geschäftsvorfall, ergebe sich aufgrund dieser Darstellung eine Nachversteuerung lt. Bp sowohl bei der Normverbrauchsabgabe (siehe Pkt.2.4) und der Umsatzsteuer von S 85.358.67 mit 20 % USt für das Jahr 2001. Pkt. 1.2 NS zufolge habe die Bw. einen GW von Franz F., Deutschland im Jahr 2000 zurückgenommen und habe gleichzeitig einen NW um S 175.000 verkauft. Die Rechnung sei auf F.-W. F., D, B..., netto ohne Umsatzsteuer mit dem Hinweis "steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gemäß Art 6 (1) UStG 94" ausgestellt worden. Ein Nachweis in Form einer Kopie eines Identifikationsdokuments (Pass oder Personalausweis) habe vom geprüften Unternehmen nicht erbracht werden können. Die Verbringung ins Gemeinschaftsgebiet sei der Bp auch nicht bestätigt worden. Da durch Erhebungen in dieser Sache sich herausgestellt habe, dass F.W. F. außerdem auch noch einen Nebenwohnsitz in Österreich habe (seit 30. Juni 1998), könne bei diesem Umsatz aus formalen Gründen (Buchnachweis sei im Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht vorgelegen) keine steuerfreie Lieferung angesehen werden können. Durch die Betriebsprüfung erfolge eine Nachversteuerung des Umsatzes mit 20 % in 100. Die Bemessungsgrundlage betrage S 145.833,33 (20 %) für das Jahr 2000. Im Jahr 2003 sei wieder nach Rücknahme eines Gebrauchtwagens ein weiteres Kraftfahrzeuges (Neuwagen) an F.W. F. in gleicher Form verkauft worden; bei diesem würden jedoch alle formellen Voraussetzungen für eine steuerfreie Lieferung vorliegen. Unter Tz 17 PB in Verbindung mit Punkt 1.5 NS kürzte der Prüfer die mit S 9.123.203,69 für das Jahr 2000 bzw. mit S 9.249.098,85 für das Jahr 2001 erklärten Vorsteuern den Ausführungen des Punkt 1.5 NS um S 35.233 für das Jahr 2000 und um S 2.000 für das Folgejahr, infolge dessen sich Vorsteuern in Höhe von S 9.087.970,69 für das Jahr 2000 und S 9.247.098,85 für das Jahr 2001 ergaben. Pkt. 1.5 NS zufolge würden die im Zusammenhang mit der Aktivierung von Fahrzeugen des Anlagevermögens in Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträgen als nichtabzugsfähige Vorsteuer ausgeschieden. Es betreffe sowohl die Anschaffung (S 33.233), als auch die in den durchschnittlich angefallenen Betriebskosten enthaltenen Vorsteuern (S 2.000 bzw. € 145). Mit der Berufung gegen die Bescheide, mit denen das Finanzamt die Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 2000 und 2001 wieder aufgenommen und die Umsatzsteuern für die Jahre 2000 und 2001 neu festgesetzt hatte, behauptete der steuerliche Vertreter die Rechtswidrigkeit der Erlassung dieser Bescheide insoweit, als die angefochtenen Bescheide in keiner Weise begründet seien. Die allgemeine Wiederaufnahmeklausel gemäß Tz 27 PB sei ungenügend, weshalb die Bescheide bereits aus diesem Grund rechtswidrig seien. Gemäß § 304 BAO sei eine Wiederaufnahme des Verfahrens nach Eintritt der Verjährung ausgeschlossen. Wie bereits dargelegt entstehe der Abgabenanspruch bei der Umsatzsteuer gemäß § 4 BAO in Verbindung mit § 19 UStG mit Ablauf des Kalendermonats der Ausführung der Lieferung. Im gegenständlichen Fall des Umsatzsteuerbescheides 2000 (abweichendes Wirtschaftsjahr 1999/2000) bedeute dies, dass für sämtliche umfassten Monate jedenfalls mit Ablauf des 31. Dezember 2006 Verjährung eingetreten sei. Die Berechnungsformel sei: Beginn für letztes Veranlagungsmonat 31. Dezember 2000 plus fünf Jahre sei 31. Dezember 2005 plus ein Verlängerungsjahr wegen Verlängerungshandlung (Umsatzsteuerbescheid) ergebe 31. Dezember 2006. Im gegenständlichen Fall des Umsatzsteuerbescheides 2001 (abweichendes Wirtschaftsjahr 2000/2001) bedeute dies, dass für sämtliche umfassten Monate des Jahres 2000 jedenfalls mit Ablauf des 31. Dezember 2006 Verjährung eingetreten sei. Da in diesem Bescheid u. a. auch eine Monatsumsatzsteuer für November 2000 (Tz 14, 16, 19 PB) und eine Vorsteuerkürzung in Höhe von S 2.000 im Juli 2000 festgesetzt werde, werde insofern gegen die Wiederaufnahme Berufung eingelegt. Die Berechnungsformel sei: Beginn der Verjährung für November 2000 sei mit Ablauf des 31. Dezember 2000 plus fünf Jahre der 31. Dezember 2005 plus ein Verlängerungsjahr wegen Verlängerungshandlung (Umsatzsteuerbescheid) ergebe 31. Dezember 2006. Im Anschluss an die Anträge auf ersatzlose Behebung des angefochtenen Wiederaufnahmebescheides zur Umsatzsteuer 2001 wegen Rechtswidrigkeit führte der steuerliche Vertreter ins Treffen, "Ermessensmissbrauch" zu reklamieren, wobei sich die steuerlich vertretene Bw. auf Tz 52 zu § 303 BAO (Ritz, BAO³, Seite 948) stütze, wonach rechtswidrig erlangte Beweismittel und Verfahrensmängel der Betriebsprüfung bei der Ermessensübung gemäß § 303 BAO Berücksichtigung finden müssten. Wie bereits dargelegt, sei die Bw. erst durch Zustellung der Bescheide am 4. Dezember 2007 bekannt geworden, dass bei ihr über die Jahre 1997 bis 2002 eine Betriebsprüfung gemäß § 147 BAO stattgefunden habe. Dies stelle eine derart gravierende Rechtswidrigkeit dar, welche keinesfalls eine Ermessensübung in Richtung einer amtswegigen Wiederaufnahme eines Verfahrens rechtfertigen könne, sondern jedenfalls zur Bescheidaufhebung und Nachholung von wesentlichen Parteienrechten führen müsse. Für den Fall, dass die Berufungsinstanz zum Ergebnis komme, dass die Festsetzung dieser Abgabe nicht verjährt bzw. die Wiederaufnahme nach Eintritt der Verjährung erfolgt sei (Hinweis auf 4.1.2. und 4.1.3), brachte der steuerliche Vertreter vor, dass der Bescheid aus materiellrechtlicher Sicht hinsichtlich der Abänderung gem. Tz 14 und 16 bekämpft werde. Laut "Anlage" zum Bp-Bericht dürfte es sich um die Causa "F." handeln. Die Bp versage aus formalem Grund (Anm: Mangelhafter Buchnachweis bei igL) die Steuerfreiheit einer Lieferung eines neuen Kfz um S 175.000 nach Deutschland, obwohl das Kfz unstrittigerweise nachweislich nach Deutschland geliefert und dort auch zum Verkehr zugelassen worden sei. In der Entscheidung des Verfassungsgerichtshofs vom 12. Dezember 2003, B 916/02 habe der Gerichtshof die Verfassungswidrigkeit nicht aus der Besonderheit des zu beurteilenden Sachverhaltes, sondern aus § 7 UStG abgeleitet. Nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes sei es überschießend, einen als solchen unstrittigen und auch nachgewiesenen Exportumsatz allein wegen des fehlenden Buchnachweises steuerpflichtig zu behandeln. Dieses Judikat sei u. a. gleichlautend in SWK 29 vom 10. Oktober 2005 kommentiert worden. In der Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenats vom 31. Jänner 2005, RV/0347-G/04, habe auch der Unabhängige Finanzsenat in Anlehnung zu obiger Entscheidung ebenfalls Gleichheitswidrigkeit judiziert: "Wie der VfGH mit Erkenntnis vom 12. Dezember 2003, B916/ 02, entschieden hat, ist eine Auslegung der Bestimmungen über den Buchnachweis bei Ausfuhrlieferungen überschießend und verstößt gegen das dem Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsgebot, wenn ihr der Sinn beigelegt wird, dass ungeachtet des im Einzelfall völlig zweifelsfreien Vorliegens der materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit des in Rede stehenden Umsatzes die Steuerfreiheit allein deshalb nicht zu gewähren sei, weil der darüber hinausgehende - bloß formelle - Buchnachweis fehlt." Der Betriebsprüfung sei bekannt: Genau dieses im Jahr 2000 nach Deutschland verkaufte Kraftfahrzeug habe die Bw. als Gebrauchtwagen im Jahr 2003 zurückgenommen und am 14. Juli 2003 inkl. Normverbrauchsabgabe und Umsatzsteuer ins Inland verkauft. Eine Korrektur dieses Umsatzes sei jedoch nicht durchgeführt bzw. veranlasst worden. Das heiße, der Behörde sei es im Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides bekannt gewesen, dass sie für dieses Kraftfahrzeug die Umsatzsteuer doppelt kassieren wolle. Das sei verfassungswidrig. Der Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 29. November 2007 sei also auch hinsichtlich der Erhöhung der 20%igen Umsätze um S 145.833,33 rechtswidrig. Zur Umsatzsteuer 2001 vom 29. November 2007 wurde in der Berufung u. a. vorgebracht, dass dieser Bescheid durch Stattgabe der Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid zur Umsatzsteuer 2001 automatisch aus dem Rechtsbestand ausscheiden werde, er also mittelbar von einer Berufung abhänge. Mit der zur Berufung abgegebenen Stellungnahme brachte der Prüfer u. a. vor: Im Jänner 2007 sei die (andere) Meinung vertreten worden; laut Ritz, BAO-Kommentar gebe es doch eine Gesamtrechtsnachfolge für alle Abgaben, die eine Änderung der Bp erfahren hätten, somit auch für die Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe (siehe Pkt. "Ritz, BAO- Kommentar"). Die Bescheidzustellung (Dezember 2007) sei an die Bw. als Rechtsnachfolger der B. A. GmbH (nunmehrige A. R. GmbH) auf die unverändert gleiche Adresse wie bisher erfolgt. In der am 12. Mai 2011 abgehaltenen Berufungsverhandlung brachte der Steuerberater zu den Wiederaufnahmebescheiden betreffend Umsatzsteuer 2000 und 2001 ergänzend vor, dass ein Wiederaufnahmegrund nicht genannt sei, bestritt, dass es eine Anlage zum Betriebsprüfungsbericht der Bw. gebe, obwohl die Textziffer 14 und 17 auf eine NS (= Niederschrift) verweisen würden, und behauptete das Fehlen einer solchen Niederschrift für die Bw. lautend auf FA 15 Steuernummer XXX/XXXX. Dem Gesagten konterte der Amtsvorstand, dass die "Kopie als Anlage" auf A. R. GmbH (ehem. B. A. GmbH) laute, und vermeinte, dass der Wiederaufnahmebescheid durch die Tz 26 und 27 PB ausreichend begründet sei; ein Zusammenhang zwischen Bericht und Kopie als Anlage sei evident, womit die neue Tatsache im Sinn des § 303 Abs. 4 BAO nachgewiesen sei. Daraufhin gab der Steuerberater zu Protokoll, dass diese Anlage ein Bescheidbestandteil sei, und ergänzte sein bisheriges Vorbringen dahingehend, dass dieser Bescheid trotz Verjährung ergangen sei und daher rechtswidrig ergangen sei (§ 304 BAO). Für den Fall, dass der Wiederaufnahmebescheid bestätigt werde, brachte der Steuerberater zur Umsatzsteuer 2000 vor, dass der Punkt 1.5. der Niederschrift (- S 35.233) außer Streit gestellt werde. Diese Feststellung sei korrekt, wäre eine neue Tatsache im Sinn des § 303 BAO im Wiederaufnahmebescheid angeführt gewesen. Zum Punkt 1.2 NS wendete der steuerliche Vertreter ein, dass der Verfassungsgerichtshof in seiner Entscheidung vom 12. Dezember 2003, B 916/02, für eine Stattgabe der Berufung im gegenständlichen Punkt spreche, und legte als Beweismittel den Fahrzeugbrief des F. W. F. vor. Dem Gesagten hielt der Amtsvertreter entgegen, dass keine Verjährung bei der Umsatzsteuer 2000 eingetreten sei, würdigte das Fehlen eines Buchnachweises weiterhin als schädlich, und erklärte, die Entscheidung über diese Frage dem Unabhängigen Finanzsenat zu überlassen. Rechtliche Begründung Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 21. September 2009, 2008/16/0148 sind Tatsachen im Sinne des § 303 BAO ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften. Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente - gleichgültig, ob diese späteren rechtlichen Erkenntnisse (neuen Beurteilungskriterien) durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder Rechtsprechung oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden - sind keine Tatsachen. Die nachteiligen Folgen einer früheren unzutreffenden Würdigung oder Wertung des offen gelegt gewesenen Sachverhaltes oder einer fehlerhaften rechtlichen Beurteilung - gleichgültig durch welche Umstände veranlasst - lassen sich bei unveränderter Tatsachenlage nicht nachträglich im Wege der Wiederaufnahme des Verfahrens beseitigen (vgl. etwa das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 23. April 1998, 95/15/0108). Eine Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist daher dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (siehe etwa das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 6. Juli 2006, 2003/15/0016). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs kommt es hierbei auf den Wissensstand der Behörde (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr an (vgl. für viele das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 18. Dezember 2008, 2006/15/0208). Eine Situation, in der zunächst nur eine Verdachtslage besteht und wozu später der Nachweis eines bestimmten relevanten Sachverhaltes erfolgt, stellt das Hervorkommen einer Neuerung im Sinn des § 304 Abs. 4 BAO dar (vgl. VwGH 24.9.2009, 2009/16/0080; Stoll, BAO- Kommentar III 2932 Abs. 1 unter Hinweis auf dort zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs). Wenn im Jahr 2000 ein Gebrauchtwagen zurückgenommen und gleichzeitig ein Neuwagen verkauft wird, wobei die Rechnung für einen Käufer mit einer Adresse für Deutschland ausgestellt wird, wäre es an der Bw. gelegen gewesen, die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gemäß Art. 6 Abs. 1 UStG 1994 in entsprechender Form nachzuweisen. Das Hervorkommen nicht nur des Fehlens eines Buchnachweises, sondern vor allem auch des mit der Berufung nicht angefochtenen Bestands eines Nebenwohnsitzes des Käufers in Österreich stellte eine neue Tatsache im Sinn des § 303 Abs. 4 BAO dar, aufgrund dieser die Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid für das Jahr 2000 als unbegründet abgewiesen hätte werden können, hätte die belangte Behörde den Wiederaufnahmebescheid gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer 2000 innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist und nicht erst am 29. November 2007 erlassen. Die abgabenbehördliche Offenlegung des Fehlens von Unterlagen und Belege betreffend Bestellung, Rechnungen, Schriftverkehr zu den auf den Kunden E. Bezug habenden Umsätzen hätte ebenfalls das Vorliegen einer neuen Tatsache im Sinn des § 303 BAO, infolge dessen auch die Berufung gegen den gemäß § 303 Abs. 4 BAO ergangenen Wiederaufnahmebescheid hinsichtlich der Umsatzsteuer 2001 als unbegründet abgewiesen hätte werden können. Jedoch ist die Verjährungsfrist hinsichtlich der Abgaben für die Jahre 2000 und 2001 am 31. Dezember 2006 abgelaufen, infolge dessen die Wiederaufnahmebescheide gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 2000 und 2001 verjährungsbedingt aufzuheben waren. Da der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2000 mit der Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer 2000 aus dem Rechtsbestand getreten war, war die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2000 gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig zurückzuweisen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 4. Juli 2011