UFSW RV/0136-W/06

Der Bw., ein seit 30. Juni 2001 pensionierter Arzt, hat in den streitgegenständlichen Zeiträumen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Bestandsüberlassung von sich im Miethaus Wien,X-Allee, befindlichen Wohnungen erzielt; das Haus steht seit Ende 1995 im alleinigen Eigentum des Bw. (Kaufvertrag vom 22. Dezember 1995). Top 1 bis 3 umfassen jeweils ein Stockwerk des dreigeschoßigen Hauses; bei Top 4 handelt es sich um einen Dachgeschoßausbau. Die Bestandsüberlassung stellt sich im Einzelnen wie folgt dar: Top 1: Vermietung an fremde Personen, Wohnungsgröße 119,62 m2, Monatsmiete brutto inklusive Betriebskosten 737,74 € (= 6,17 €/m2). Top 2: Vermietung an fremde Personen, Wohnungsgröße 121,62 m2, Monatsmiete brutto inklusive Betriebskosten 604,18 € (= 4,97 €/m2). Top 3: Vermietung an B, geboren 1982 (Tochter des Bw.), Wohnungsgröße 121,62 m2, Monatsmiete brutto inklusive Betriebskosten 701,07 € (= 5,76 €/m2). Der am 4. März 2002 unbefristet abgeschlossene Mietvertrag (S 332 Arbeitsbogen der Bp) galt rückwirkend ab 1. Februar 2002. Lt. diesem Vertrag handelt es sich bei Top 3 um eine Wohnung der Kategorie A, bestehend aus drei Zimmern, Küche, Badezimmer, Vorraum, WC und Abstellraum; die Wohnung ist mit Parkettböden, Doppelflügeltüren sowie einer Gasetagenheizung ausgestattet. Top 4: Vermietung an D, geboren 1980, und C, geboren 1976 (Tochter bzw. Sohn des Bw.), Wohnungsgröße 108,00 m2, Monatsmiete brutto inklusive Betriebskosten 622,56 € (= 5,76 €/m2). Der am 4. März 2002 unbefristet abgeschlossene Mietvertrag (S 355 Arbeitsbogen der Bp) galt rückwirkend ab 1. Februar 2002. Lt. diesem Vertrag handelt es sich bei Top 4 um eine Wohnung der Kategorie A, bestehend aus drei Zimmern, Küche, Badezimmer, Vorraum und WC; die Wohnung ist mit einer Gasetagenheizung ausgestattet. Nach den Angaben des steuerlichen Vertreters (Gegenäußerung vom 3. Mai 2005, siehe oben Punkt f) in der Darstellung des Verfahrensganges in dieser Berufungsentscheidung) hat der Bw. inzwischen die Vermietung von Top 3 und 4 an seine Kinder gemäß Kündigungsschreiben vom 22. April 2005 beendet. Alle drei Kinder waren in den streitgegenständlichen Jahren Studenten (Medizinstudium bzw. FH-Diplomstudium), für die der Bw. während dieser Zeiträume Familienbeihilfe bezog (Ausnahme: C, für den wegen Erreichens der Altersgrenze für den Familienbeihilfenbezug diese Transferleistung bis Dezember 2001 gewährt worden war); die Familienbeihilfe wurde auf das Bankkonto des Bw. überwiesen (S 2/2002 E-Akt; S 138, 141 ff UFS-Akt). Die Kinder verfügten in den strittigen Zeiträumen lediglich über geringe Einkünfte: - Lt. AIS-Datenbank der Finanzverwaltung (S 54 ff UFS-Akt) erzielte B 2002 (d. i. das Jahr, in dem die Vermietung an die Kinder begann) Einnahmen von 2.367,54 € (rund 197,00 € monatlich; dabei dürfte es sich um eine Halbwaisenrente handeln); dazu kommen gemäß der vom Bw. erstellten Liste "Summe der Verdienste von ..." (siehe oben Punkt f) in der Darstellung des Verfahrensganges; im Folgenden kurz: Liste) noch eine "Kinderbeihilfe d. Gew. Pension" von 29,07 €, die "NÖ GKK Pension" von 29,07 € sowie rund 23,33 € (280,00 €:12) aus der "Gartenarbeit (Rasenpflege) von Hausverwaltung" (Beträge jeweils monatlich). Dies ergibt monatliche Einnahmen von rund 278,00 €. Die vom Bw. in seiner Liste angeführten Einnahmen aus "T-Spital als Aushilfe im Ärztlichen Sekretariat" scheinen in der AIS-Datenbank der Finanzverwaltung für 2002 nicht auf (bzw. sind so gering, dass sie die monatlichen Einnahmen der B nicht wesentlich erhöhen). Für das Jahr 2003 enthält die AIS-Datenbank hinsichtlich der B wiederum nur Einnahmen von 2.367,54 € (S 57 ff UFS-Akt; rund 197,00 € monatlich); auch die übrigen Einnahmen entsprechen denen des Jahres 2002 (siehe oben; zu der vom Bw. in der Liste behaupteten "Erbschaft von Patentante 1986" von 180.000,00 ATS bzw. des angeblich an B zurückbezahlten Kredites von 300.000,00 ATS siehe unten). - Hinsichtlich D weist die AIS-Datenbank für 2002 Einnahmen von 2.367,54 € (rund 197,00 € monatlich; dabei dürfte es sich um eine Halbwaisenrente handeln) aus (S 66 ff UFS-Akt); dazu kommen gemäß der vom Bw. erstellten Liste noch eine "Kinderbeihilfe der Gew. Pension" von 29,07 €, die "NÖ GKK Pension" von 29,07 € sowie rund 23,33 € (280,00 €:12) aus der "Gartenarbeit (Rasenpflege) von Hausverwaltung" (Beträge jeweils monatlich). Die vom Bw. in seiner Liste angeführten Einnahmen aus "T-Spital als Aushilfe im Ärztlichen Sekretariat vom 1.8.01-31.12.04: 5.252,63 €" scheinen in der AIS-Datenbank der Finanzverwaltung für 2002 nicht auf (rechnete man diese auf einen Monatsbetrag um (5.252,63 €:41), so ergäbe dies nur rund 128,00 €). Die vom Bw. weiters angeführten Einnahmen aus einer Tätigkeit bei der G-GmbH von 148,50 € wurden lt. AIS-Datenbank erst im Jahr 2004 erzielt (S 72 f UFS-Akt). Dies ergibt für D monatliche Einnahmen von rund 278,00 € für 2002. Für das Jahr 2003 enthält die AIS-Datenbank hinsichtlich der D wiederum nur Einnahmen von 2.367,54 € (S 69 ff UFS-Akt; rund 197,00 € monatlich); auch die übrigen Einnahmen entsprechen denen des Jahres 2002. - C erzielte lt. AIS-Datenbank im Jahr 2002 ein Einkommen von -44.010,04 € (Einkünfte aus Gewerbebetrieb: -3.838,20 €, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: 8.612,21 €, abzüglich Werbungskosten von 48.724,05 €; Einkommensteuerbescheid vom 27. Februar 2006, S 88 ff UFS-Akt) und im Jahr 2003 ein Einkommen von -652,87 € (Einkünfte aus selbständiger Arbeit: 2.668,66 €, Einkünfte aus Gewerbebetrieb: -5.121,74 €, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: 1.860,21 €; Einkommensteuerbescheid vom 8. März 2005, S 96 ff UFS-Akt). Dazu kommt noch jeweils die "Kinderbeihilfe d. Gew. Pension" von 29,07 € monatlich (und eventuell die "NÖ GKK Pension" von 29,07 € pro Monat (in der Liste des Bw. mit "?" gekennzeichnet)). Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers wurde das Objekt Wien,X-Allee knapp nach 1900 erbaut; aus dieser Zeit stammen Top 1, 2 und 3. Top 4 wurde zu einem nicht feststellbaren späteren Zeitpunkt im Ausmaß von ca. 30 m2 als Dachgeschoßraum adaptiert und war einschließlich eines Vorraumes zum Dachboden und eines Gang-WCs vom 1. März 1996 auf drei Jahre befristet vermietet. Fremdmieter waren ab 1. Februar 2001 für Top 3 und vermutlich bereits ab 1. April 1999 für Top 4 nicht mehr vorhanden bzw. waren die Bereiche leer stehend. Im Jahr 2001 wurden sowohl am gesamten Objekt (Außenrenovierung der Fassade und des Daches) als auch an Top 3 grundlegende Sanierungs- und - hinsichtlich Top 4 - Neuerrichtungsarbeiten und Einrichtungsanschaffungen (Kücheneinrichtungen) vorgenommen; aus dem ursprünglichen Dachgeschoßraum von 30 m2 mit Gang-WC (siehe oben) entstand dadurch eine Dachgeschoßwohnung der Kategorie A mit einer Größe von 108,00 m2. Nach Auffassung des Betriebsprüfers seien von der gesamten Investitionssumme von rund 3,604.000,00 ATS (261.912,89 €) rund 3,053.000,00 ATS (221.870,16 €) dem Bereich von Top 3 und 4 zuzurechnen, die fremd vermieteten Bereiche Top 1 und 2 seien davon lediglich mit rund 551.000,00 ATS (40.042,73 €) anteilig für Fassade, Dach, Stiegenhaus und Hof betroffen. Ausgehend von seinen Feststellungen kam der Betriebsprüfer zu dem Schluss, dass die zwischen dem Bw. und seinen Kindern abgeschlossenen Mietverträge betreffend Top 3 und 4 einem Fremdvergleich nicht standhielten (sohin zwischen Familienfremden nicht abgeschlossen worden wären), weshalb sie steuerlich nicht anzuerkennen seien. Die beiden Wohnungen dienten vielmehr der Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses des Bw. und seiner Familie; es handle sich daher bei Top 3 und 4 um keine Einkunftsquelle. 3. Rechtliche Würdigung: 3.1 Verfahrensrechtliches: 3.1.1 Zur Zuständigkeit des Senates 7 der Außenstelle Wien des Unabhängigen Finanzsenates zur Entscheidung über die Berufung(en) gegen den am 25. Jänner 2007 erlassenen Umsatzsteuerjahresbescheid für 2003: Der Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für Jänner bis Mai 2003 wurde am 8. Oktober 2003 vom damals für die Veranlagung des Bw. zuständigen Finanzamt Neunkirchen erlassen; am 12. Jänner 2006 wurde das gegen diesen Bescheid erhobene Rechtsmittel dem für die Entscheidung über Berufungen gegen Bescheide des Finanzamtes Neunkirchen (nunmehr: Finanzamt Neunkirchen Wiener Neustadt) zuständigen Senat 7 der Außenstelle Wien des Unabhängigen Finanzsenates vorgelegt (siehe oben Punkt i) in der Darstellung des Verfahrensganges). Schließlich (zum zwischenzeitigen Verwaltungsgeschehen siehe oben Punkte j) bis l)) hat am 25. Jänner 2007 das nunmehr für die Veranlagung des Bw. zuständig gewordene FinanzamtY den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2003 neu erlassen und die am 13. Februar 2007 dagegen erhobene Berufung dem für die Entscheidung über Rechtsmittel gegen Bescheide dieses Finanzamtes zuständigen Senat 15 der Außenstelle Wien des Unabhängigen Finanzsenates vorgelegt (siehe oben Punkte l) und m)). Verfahrensrechtlich stellt sich nun die Frage, ob der Senat 7 oder der Senat 15 der Außenstelle Wien des Unabhängigen Finanzsenates für die Entscheidung über die Berufung(en) gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2003 (der Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für Jänner bis Mai 2003 ist durch die Erlassung des Bezug habenden Umsatzsteuerjahresbescheides außer Kraft getreten, die gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid erhobene Berufung wirkt gemäß § 274 BAO gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid weiter; gegen Letzteren wurde erneut berufen) zuständig ist. Die gemäß § 11 Abs. 1 UFSG von der Vollversammlung zu erlassende Geschäftsverteilung des Unabhängigen Finanzsenates, die eine Rechtsverordnung darstellt (Wanke, UFSG, § 11 UFSG Anm. 3, mit Literaturverweis), normiert dazu im Abschnitt "3.2 Grundsätze Geschäftsbereich Steuern und Beihilfen", Unterpunkt 3.2.3, Folgendes: "Gilt die Berufung gegen einen Bescheid gemäß § 274 (1. Satz) BAO als "auch gegen" einen späteren - den erstgenannten Bescheid ersetzenden - Bescheid gerichtet, so richtet sich die Zuständigkeit - auch für allfällige, nochmals direkt gegen den neuen Bescheid gerichtete Berufungen - nach der Berufung gegen den erstgenannten Bescheid. Ist eine Berufung gegen einen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid beim UFS bereits anhängig, so richtet sich die Zuständigkeit für weitere Berufungen gegen Umsatzsteuerfestsetzungen und Umsatzsteuerjahresbescheide, die dasselbe Wirtschaftsjahr des Berufungswerbers betreffen, nach der Berufung gegen den erstgenannten Bescheid." Daraus folgt, dass der Senat 7 der Außenstelle Wien des Unabhängigen Finanzsenates - als jener Senat, der für die Entscheidung über die Berufung gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für Jänner bis Mai 2003 zuständig war - auch für die Entscheidung über die Berufung(en) gegen den am 25. Jänner 2007 erlassenen Umsatzsteuerjahresbescheid für 2003 zuständig ist. 3.1.2 Verbindung der im Spruch dieser Berufungsentscheidung angeführten Berufungen zu einem gemeinsamen Verfahren gemäß § 282 Abs. 1 dritter Satz BAO: In seiner Berufung gegen den Umsatz- und Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 9. Dezember 2003 (hinsichtlich dieses Rechtsmittels wurde keine Berufungsvorentscheidung erlassen) hat der steuerliche Vertreter lediglich die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung (§ 284 BAO), nicht jedoch die Zuständigkeit des gesamten Berufungssenates zur Entscheidung über die Berufung (§ 282 BAO) beantragt. Letzteres erfolgte erst - verspätet - in der Gegenäußerung des steuerlichen Vertreters zur Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 3. Mai 2005 (nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 282 Abs. 1 Z 1 BAO ist der Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung zu stellen; es genügt nicht, dass ein solcher Antrag in einem (die Berufung) ergänzenden Schriftsatz gestellt wird: Ritz, BAO3, § 282 Tz 4). Hinsichtlich der Berufungen gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2002 und gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für Jänner bis Mai 2003 wurde die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung und die Zuständigkeit des gesamten Berufungssenates in den Vorlageanträgen vom 3. Mai 2005 - sohin rechtzeitig - beantragt. Um eine gemeinsame Entscheidung über Berufungen, für die die Voraussetzungen der Zuständigkeit des gesamten Berufungssenates nicht vorliegen, mit jenen Berufungen, bei denen diese Voraussetzungen vorliegen, zu ermöglichen, werden die Berufung gegen den Umsatz- und Einkommensteuerbescheid für 2001 sowie die Berufungen gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2002 und den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für Jänner bis Mai 2003 (bzw. den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2003) auf Antrag des Referenten zu einem gemeinsamen Verfahren (d. i. das Verfahren vor dem gesamten Berufungssenat) verbunden (§ 282 Abs. 1 dritter Satz BAO), da dies zur Vereinfachung und Beschleunigung des Verfahrens zweckmäßig ist (vgl. Ritz, § 282 Tz 10). 3.2 Zur materiellrechtlichen Erledigung der Berufungen: Der Betriebsprüfer stützt seine Rechtsauffassung, die beiden Wohnungen Top 3 und 4 dienten der Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses des Bw. und seiner Familie, im Wesentlichen auf folgende Argumente: - Eine Vermietung lediglich zum Richtwertmietzins an Familienangehörige sei bei derart hohen Investitionen in die Mietobjekte (Neuausbau eines Dachgeschoßes, Anschaffung einer Kücheneinrichtung um 216.901,00 ATS etc.) im Fremdvergleich nicht üblich. - Melderechtlich sei eine derartige Beibehaltung bzw. Innehabung von Wohnsitzen durch alle beteiligten Personen der Familie (der Bw. und seine Gattin waren vom 2. Juli 2001 bis zum 29. März 2002, B sowie D waren vom 1. Februar 2001 an in Wien,X-Allee, Top 3, hauptgemeldet; nach dem 29. März 2002 war als Nebenwohnsitz des Bw. und seiner Gattin wieder die Adresse Wien,X-Allee, Top 3, registriert), bei gleichzeitiger angeblicher Vermietung, fremdunüblich. - Die Kinder des Bw. seien nicht in der Lage gewesen, die vertraglich vereinbarte und auch tatsächlich an die Hausverwaltung überwiesene Miete aus ihren eigenen Einkünften zu bestreiten. Dazu ist aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenates Folgendes festzuhalten: Hinsichtlich der Nutzung der streitgegenständlichen Wohnungen Top 3 und 4 durch die Kinder des Bw. stellt sich zunächst im Hinblick auf § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 die Frage, ob der Bw. die Wohnungen im Rahmen seiner Unterhaltspflicht zur Verfügung gestellt hat. Vom steuerlichen Vertreter wurde diesbezüglich eingewendet, hinsichtlich der Kinder lägen bereits im Jahr 2003 Arbeitseinkünfte, die Familienbeihilfe und auch gespartes Geldvermögen vor, um die Miete bezahlen zu können; die Familienbeihilfe stehe bei eigenem Haushalt den Kindern zu. Auf die finanzielle Ausstattung der Kinder sei zu verweisen; ein Fremdvergleich könne nicht deshalb in Zweifel gezogen werden, weil die Kinder kurze Zeit von den Eltern unterstützt worden seien. Dem ist entgegenzuhalten, dass der Bw. in den streitgegenständlichen Zeiträumen seinen studierenden Kindern gegenüber zweifellos unterhaltspflichtig war: Die zivilrechtliche Unterhaltspflicht des Bw. nach § 140 ABGB ergibt sich einerseits aus den geringen Einkünften der studierenden Kinder (siehe oben Punkt 2. "Festgestellter Sachverhalt"), andererseits aus dem Bezug der Familienbeihilfe durch den Bw. für seine Kinder, die an die Leistung des gesetzlichen Unterhalts anknüpft. Auch ist auf Grund des hohen zu versteuernden Einkommens des Bw. (Einkommen 2000: 4,618.582,00 ATS (lt. Einkommensteuerbescheid vom 5. April 2005); Einkommen 2001: 3,394.377,00 ATS (lt. Einkommensteuerbescheid vom 30. Oktober 2003)), auch unter Berücksichtigung einer "Luxusgrenze" (vgl. Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke, MSA EStG [1.7.2010], § 33 Anm. 100), von einer betragsmäßig entsprechend hohen Unterhaltsverpflichtung (über 1.000,00 €/Kind) auszugehen; der Bezug von im Wesentlichen je einer Halbwaisenrente von rund 197,00 € monatlich, je einer Pension von der Niederösterreichischen Gebietskrankenkasse von 29,07 € pro Monat sowie je einer "Kinderbeihilfe der Gewerblichen Pension" von ebenfalls 29,07 € monatlich durch die Kinder vermag diese Unterhaltsverpflichtung des Bw. nur teilweise zu verringern. An der gegenständlichen Unterhaltspflicht des Bw. vermögen auch die Behauptungen des steuerlichen Vertreters bzw. des Bw., B habe im Jahr 1986 180.000,00 ATS (13.081,11 €) aus der Erbschaft nach einer Patentante zugesprochen bekommen und bis 2002 sei dieses, nach zehnjähriger Veranlagung bei einer Sparkasse offenbar auf 300.000,00 ATS (21.801,85 €) angewachsene und angeblich als Kredit verwendete Kapital mit Zinsen an B zurückgezahlt worden, nichts zu ändern, da einerseits die Zinsen - so diese tatsächlich gezahlt wurden - in Anbetracht der Höhe des überlassenen Kapitals betraglich nicht von großer Relevanz sind (bei einer mit 6% angenommenen Verzinsung des Betrages von 21.801,85 € ergeben sich monatliche Zinsen von 109,01 €) und andererseits die Heranziehung des "Vermögensstammes" des Kindes nur in Bezug auf die Verminderung der Unterhaltspflicht der Großeltern von Bedeutung ist (§ 141 ABGB). Zur Familienbeihilfe ist schließlich festzuhalten, dass diese an den Bw. ausbezahlt wurde und gemäß § 12a FLAG 1967 nicht als eigenes Einkommen der Kinder gilt. Auf Grund obiger Erwägungen kommt der Unabhängige Finanzsenat zu dem Schluss, dass die finanziellen Mittel für die Bezahlung des Mietentgelts (monatlich 701,07 € bzw. 622,56 € brutto inklusive Betriebskosten) durch die Kinder (zumindest zum Teil) vom Bw. selbst stammen, mag auch der tatsächliche Zahlungsfluss der Mieten (Überweisung an die Hausverwaltung durch die Kinder) nachgewiesen sein. Die Überlassung der Wohnungen Top 3 und 4 durch den Bw. an seine unterhaltsberechtigten, studierenden Kinder zur Nutzung geschah in Erfüllung seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht; werden aber Unterhaltsleistungen für eine entsprechende Wohnversorgung der Kinder in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften gekleidet, so hat dies steuerlich unbeachtlich zu bleiben (VwGH 30.3.2006, 2002/15/0141, siehe gleich unten; dazu kommt noch, dass die vom Betriebsprüfer getroffenen melderechtlichen Feststellungen (trotz des laut Mietvertrag rückwirkend mit 1. Februar 2002 beginnenden Bestandverhältnisses mit B waren der Bw. und seine Gattin bis zum 29. März 2002 an der Adresse Top 3 hauptgemeldet, anschließend stellte diese Adresse - trotz angeblicher Vermietung - zumindest eine Zeit lang melderechtlich den Nebenwohnsitz des Bw. und seiner Gattin dar) darauf schließen lassen, dass die Wohnung Top 3 zumindest für kurze Zeit auch der Befriedigung des Wohnbedürfnisses des Bw. gedient hat). Diese Schlussfolgerungen der Abgabenbehörde II. Instanz werden durch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Vermietung an unterhaltsberechtigte Kinder bzw. nahe Angehörige bestätigt: - Auf Grund des vergleichbaren Sachverhalts ist das Erkenntnis des VwGH 22.11.2001, 98/15/0057, auf den vorliegenden Fall durchaus anwendbar. In jenem Fall hat der Verwaltungsgerichtshof zur Vermietung einer Wohnung an die unterhaltsberechtigten Kinder des Steuerpflichtigen ausgesprochen, dass eine Unterhaltsleistung durch eine entsprechende Wohnversorgung der Kinder in Hinblick auf § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 steuerlich unbeachtlich zu bleiben hat, auch wenn dies in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften gekleidet wird. Auf die fremdübliche Gestaltung der Mietverträge mit den Kindern und auf die Überlegungen beim Ankauf des Mietobjektes kommt es nicht an. - Das Erkenntnis des VwGH 16.12.1998, 93/13/0299, betrifft die Vermietung der gemeinsamen Wohnung an die Ehegattin. Auch diese Entscheidung ist insofern für den gegenständlichen Fall von Bedeutung, als die Aussage getroffen wird, dass für das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen geltend machen möchte, die mit der Befriedigung seines Wohnbedürfnisses oder mit dem Wohnbedürfnis seiner Familienangehörigen in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies unabhängig davon, ob der Aufwand (ganz oder teilweise) von dritter Seite ersetzt wird, also auch bei Mietzahlungen. Aus der Formulierung "...oder mit dem Wohnbedürfnis seiner Familienangehörigen..." lässt sich ableiten, dass diese Feststellungen auch für Fälle gelten, in denen der Steuerpflichtige die Wohnung nicht selbst nutzt. - Im Erkenntnis VwGH 30.3.2006, 2002/15/0141, dem die Vermietung einer Wohnung an den studierenden unterhaltsberechtigten Sohn zu Grunde lag, der auch geringe eigene Einkünfte erzielte, hat das Höchstgericht ausgesprochen, dass die geltend gemachten Aufwendungen für die Wohnung der Beschwerdeführer im selben Ausmaß angefallen wären, wenn sie die Wohnung dem Sohn nicht "vermietet" hätten, sondern ihm unentgeltlich zur Verfügung gestellt und dafür um die "Miete" verringerte Unterhaltsbeträge geleistet hätten. Der Standpunkt der Beschwerdeführer, sie hätten ihre Unterhaltspflicht gegenüber ihrem Sohn durch andere Leistungen erfüllt, weshalb sie keine weitere Verpflichtung mehr getroffen hätte, dem Sohn eine Wohnung zur Verfügung zu stellen, wurde vom Verwaltungsgerichtshof verworfen. Dem Argument, der Wohnungsaufwand werde von den Kindern selbst bestritten, ist daher keine entscheidungswesentliche Bedeutung zuzumessen. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass die vom Bw. geltend gemachten Aufwendungen und Vorsteuern, die die von den Kindern zu Wohnzwecken genutzten Objekte Top 3 und 4 betreffen, in Hinblick auf die angeführte höchstgerichtliche Rechtsprechung nichtabzugsfähige Ausgaben im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 darstellen (siehe dazu auch UFS 12.6.2008, RV/1921-W/06). In den streitgegenständlichen Jahren haben daher diese Aufwendungen nicht der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gedient und stellen somit keine Werbungskosten dar. Die für die Nutzung der Objekte Top 3 und 4 gezahlten Entgelte sind aus der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer auszuscheiden und die Bezug habenden Vorsteuern sind nicht anzuerkennen; der vom Finanzamt im Umsatzsteuerbescheid für 2001 festgesetzte Eigenverbrauch ist zu stornieren (siehe unten zur Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes betreffend "Seeling"). Da es im gegenständlichen Fall auf die fremdübliche Gestaltung der Mietverträge mit den Kindern nicht ankommt (VwGH 22.11.2001, 98/15/0057, siehe oben), erübrigt es sich, auf die diesbezüglichen Argumente des Betriebsprüfers und des steuerlichen Vertreters (Abschluss bzw. schriftliche Ausfertigung der Mietverträge erst einige Zeit nach Beginn der Nutzungsüberlassung, Fremdüblichkeit und Angemessenheit der Höhe des Mietzinses, Höhe der Rendite bei Zinshäusern in Wien, Vorliegen von Missbrauch etc.) näher einzugehen. Aus diesem Grund sind auch die diesbezüglichen, vom steuerlichen Vertreter mehrfach behaupteten Verfahrensmängel des erstinstanzlichen Ermittlungsverfahrens für die Entscheidungsfindung des Unabhängigen Finanzsenates nicht von Relevanz (was den vom steuerlichen Vertreter monierten Verfahrensmangel betreffend die Einkünfte der Kinder des Bw. betrifft, ist festzuhalten, dass sich die Abgabenbehörde II. Instanz ausführlich mit diesen Einkünften auseinandergesetzt hat (siehe oben Punkte 2. und 3.2) und jener Verfahrensmangel sohin saniert ist). Zur Frage der Unterhaltspflicht des Bw. und der hieraus resultierenden steuerlichen Konsequenzen wollte sich der steuerliche Vertreter in der mündlichen Berufungsverhandlung nicht äußern. Was die Ausführungen des steuerlichen Vertreters zum Urteil des EuGH 8.5.2003, "Seeling" (siehe dazu oben Punkt c) in der Darstellung des Verfahrensganges), betrifft, genügt es, auf das mittlerweile ergangene Erkenntnis VwGH 28.5.2009, 2009/15/0100, zu verweisen, wonach sich der Vorsteuerausschluss hinsichtlich des privaten Wohnzwecken dienenden Gebäudeteils bereits als Rechtsfolge der Anwendung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ergibt; diese Bestimmung ist unabhängig von § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit. anwendbar. Der Vorsteuerausschluss ergibt sich, ohne dass es eines Rückgriffes auf § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 bedarf, aus der durch Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. RL gedeckten Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994. Für den gegenständlichen Fall bedeutet dies, dass die auf die privat genutzten Gebäudeteile Top 3 und 4 entfallenden Vorsteuern vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind (vgl. dazu ua. UFS 8.7.2009, RV/0003-I/05; UFS 12.8.2009, RV/0142-I/06; UFS 17.9.2009, RV/0360-G/04) und der vom Betriebsprüfer für 2001 festgesetzte Eigenverbrauch zu stornieren ist. Zu den Bescheiden betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2002 und 2003 siehe unten Punkte 3.4 und 3.5. 3.3 Rechnerische Durchführung betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für 2001: 3.3.1 Allgemeines: Zunächst ist festzuhalten, dass der Betriebsprüfer den gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 nicht abzugsfähigen Teil bestimmter Aufwendungen (Instandsetzung, Instandhaltung, Zinsaufwand) "teilweise mit geschätzten Wertansätzen in Ermangelung von detaillierten Belegen" mit 5/6-tel errechnet hat (Stellungnahme des Betriebsprüfers zur Berufung vom 30. März 2005, siehe oben Punkt e) in der Darstellung des Verfahrensganges). Auf Grund der nunmehr vorliegenden Aufstellung des steuerlichen Vertreters ("Gesamtkosten Renovierung") samt diverser Unternehmensrechnungen, die dieser seiner Gegenäußerung zur Stellungnahme vom 3. Mai 2005 beigelegt und in der er die auf Top 3 und 4 entfallenden Renovierungskosten mit 63,24% ermittelt hat (siehe oben Punkt f) in der Darstellung des Verfahrensganges), legt der Unabhängige Finanzsenat der Berechnung des nichtabzugsfähigen Teils der Instandsetzungs-, Instandhaltungs- und Zinsaufwendungen diesen - für den Bw. günstigeren - Prozentsatz zu Grunde. Im Übrigen wird die vom Betriebsprüfer gewählte "50/50-Aufteilung" der auf Top 1 und 2 bzw. Top 3 und 4 entfallenden Aufwendungen beibehalten, da diese auch vom steuerlichen Vertreter selbst zum Ansatz gebracht wurde (siehe dazu wiederum die Aufstellung des steuerlichen Vertreters ("Gesamtkosten Renovierung"), oben Punkt f)). 3.3.2 Einkommensteuer für das Jahr 2001: Ausgehend von der vom steuerlichen Vertreter vorgelegten Werbungskostenaufstellung (siehe "Einkünfte aus V+V, Wien,X-Allee für 2001", S 53/2001 E-Akt), die auch der Betriebsprüfer der Berechnung des nichtabzugsfähigen Aufwandes zu Grunde gelegt hat (Tz 22 Bp-Bericht, Abschnitt "Auswirkung/Änderungen lt. Bp", siehe oben Punkt a)), ergibt sich folgendes Bild: | Aufwand netto | lt. WK-Aufstellung steuerl. Vertreter | § 20 EStG lt. Bp | § 20 EStG lt. BE | AfA | 134.778,00 ATS | 67.389,00 ATS | 78.234,39 ATS* | Betriebskosten | 49.935,22 ATS | 24.967,60 ATS | 24.967,61 ATS | Leerstehungen | 9.107,31 ATS | 9.107,31 ATS | 9.107,31 ATS | Verwaltungskosten | 1.050,00 ATS | 525,00 ATS | 525,00 ATS | Rechtskosten | 9.000,00 ATS | 4.500,00 ATS | 4.500,00 ATS | Gebühren, fremde DL | 2.700,00 ATS | 1.350,00 ATS | 1.350,00 ATS | Zinsen | 206.289,99 ATS | 171.908,00 ATS | 130.457,79 ATS** | Instandsetzungen 1. Zehntel | 204.231,55 ATS | 170.192,96 ATS | 129.156,03 ATS** | Instandhaltungen | 1,561.737,89 ATS | 1,301.448,25 ATS | 987.642,98 ATS** | Summen | 2,178.829,96 ATS | 1,751.388,12 ATS | 1,365.941,10 ATS * Im Aufwandsposten "AfA" des steuerlichen Vertreters von 134.778,00 ATS ist ein Betrag von 21.690,78 ATS betreffend eine am 14. Juni 2001 um 216.901,78 ATS angeschaffte Küche, die auf Top 3 bzw. Top 4 entfällt (siehe Aufstellung des steuerlichen Vertreters ("Gesamtkosten Renovierung"), oben Punkt f)), enthalten (S 53/2001 E-Akt). Dieser unter § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 fallende Aufwand von 21.690,78 ATS wurde vom Betriebsprüfer irrtümlich zu 50% anerkannt, sodass der Betrag der nichtabzugsfähigen Ausgaben um 10.845,39 ATS (788,17 €) zu erhöhen ist. Ebenso ist im Aufwandsposten "AfA" ein Betrag von 727,00 ATS betreffend eine am 29. November 2001 um 7.275,00 ATS angeschaffte SAT-Anlage enthalten (S 53/2001 E-Akt), der vom Betriebsprüfer zu 50% anerkannt wurde. Diesbezüglich hat der Prüfer in seiner Stellungnahme zur Berufung beantragt, den AfA-Betrag zur Gänze nicht zu berücksichtigen. Der steuerliche Vertreter hingegen hat in seiner Gegenäußerung zur Stellungnahme ausgeführt, die SAT-Anlage sei für alle Mieter gedacht gewesen, weshalb die 50%-ige Anerkennung des AfA-Betrages als Werbungskosten aufrecht bleibt. ** = 63,24% gemäß Aufteilungsschlüssel des steuerlichen Vertreters Die vom steuerlichen Vertreter für das Jahr 2001 geltend gemachten Werbungskosten von 2,178.829,96 ATS (158.341,74 €) sind somit um den Betrag von 1,365.941,10 ATS (99.266,81 €) zu vermindern. Der Werbungskostenüberschuss betreffend Vermietung des Objektes Wien,X-Allee, beträgt daher -745.581,20 ATS (-54.183,50 €) anstatt des erklärten Betrages von -2,111.522,34 ATS (-153.450,31 €). 3.3.3 Umsatzsteuer für das Jahr 2001: In seiner Stellungnahme zur Berufung, Abschnitt "Umsatzsteuer" bzw. "Vorsteuer", hat der Betriebsprüfer ausgeführt, die vom steuerlichen Vertreter geltend gemachte Vorsteuer von 790.894,74 ATS sei um 659.710,16 ATS zu kürzen (im Detail siehe oben Punkt e)). Ausgehend von den Ergebnissen der rechtlichen Würdigung, den Ausführungen im Punkt 3.3.1 und unter Heranziehung der in Punkt 3.3.2 dargestellten Tabelle in dieser Berufungsentscheidung sowie der diesbezüglichen Aufstellung des Betriebsprüfers in seiner Stellungnahme zur Berufung ergibt sich folgendes Bild: | | gem. § 20 EStG nicht abzugsfähig | Vorsteuerkürzung | Betriebskosten | 24.967,61 ATS | 4.993,52 ATS | Verwaltungskosten | 525,00 ATS | 105,00 ATS | Rechtskosten | 4,500,00 ATS | 900,00 ATS | Instandsetzungen | 129.156,03 ATS | 258.312,06 ATS*** | Instandhaltungen | 987.642,98 ATS | 197.528,60 ATS | Anschaffungskosten Küche | 216.901,78 ATS | 43.380,36 ATS | Anschaffungskosten GWGs | 46.003,61 ATS | 9.200,72 ATS | Anschaffungskosten SAT-Anlage | 3.637,50 ATS | 727,50 ATS | Summe nicht abzugsfähige Vorsteuer | | 515.147,76 ATS *** Gesamtbetrag der Instandsetzungen gemäß Werbungskostenaufstellung des steuerlichen Vertreters (siehe oben Punkt 3.3.2) 2,042.315,50 ATS netto, davon 20% = 408.463,10 ATS; 408.463,10 ATS x 63,24% (gemäß Aufteilungsschlüssel des steuerlichen Vertreters) = 258.312,06 ATS nichtabzugsfähige Vorsteuer. Somit ist die vom steuerlichen Vertreter geltend gemachte Vorsteuer von 790.894,74 ATS (57.476,56 €) um 515.147,76 ATS (37.437,25 €) zu kürzen; es verbleibt somit für 2001 ein Betrag von 275.746,98 ATS (20.039,32 €) an abzugsfähiger Vorsteuer. Anzumerken ist, dass der vom Betriebsprüfer für 2001 festgesetzte Eigenverbrauch von 1,751.388,12 ATS (127.278,34 €) zu stornieren ist. 3.4 Umsatzsteuer für das Jahr 2002: In seiner Umsatzsteuerjahreserklärung für 2002, die im April 2004 - sohin erst nach Abschluss der abgabenbehördlichen Prüfung - beim Finanzamt einlangte, hat der steuerliche Vertreter einen Betrag von 8.025,05 € an abziehbaren Vorsteuern geltend gemacht (S 20/2002 E-Akt). Im Umsatzsteuerjahresbescheid für 2002 vom 8. Oktober 2003 hat die Abgabenbehörde I. Instanz lediglich einen Betrag von 951,50 € anerkannt; eine Begründung für diese Vorgangsweise enthält der Bescheid nicht. In der Berufungsvorentscheidung vom 5. April 2005 wurden nur mehr 475,75 € gewährt, wobei dies damit begründet wurde, dass die abziehbare Vorsteuer um den auf Top 3 und 4 entfallenden 50%-igen Anteil (475,75 €) auf 475,75 € vermindert werde. Dazu ist aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenates festzuhalten, dass diese Kürzung der geltend gemachten Vorsteuern von 8.025,05 € nicht nachvollziehbar ist: Auf S 38 f./2002 E-Akt befindet sich lediglich eine tabellarische Begründung zum Einkommensteuerbescheid für 2002 (der nicht Gegenstand des ho. Berufungsverfahrens ist); dieser Begründung lässt sich nicht entnehmen, warum von 8.025,05 € an geltend gemachten Vorsteuern letztlich nur 475,75 € anerkannt wurden. Vielmehr scheint sich die Abgabenbehörde I. Instanz mit dem beantragten Vorsteuerbetrag nicht auseinander gesetzt zu haben. Dazu kommt, dass das Finanzamt etwa hinsichtlich der Aufwandsposten "Reparatur und Instandhaltung" sowie "Instandsetzung 2002, 1. Zehntel" die vom Betriebsprüfer für 2001 ermittelte - und im Berufungsverfahren zu Gunsten des Bw. abgeänderte - "5/6-tel Aufteilung" einfach übernommen hat (S 39/2002 E-Akt), ohne zu prüfen, auf welche der vier Wohnungen diese für 2002 geltend gemachten Ausgaben tatsächlich entfallen. Aus diesen Ausführungen folgt aber, dass die Sache nicht entscheidungsreif ist, weil das Finanzamt wesentliche Ermittlungen unterlassen hat, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können. Eine abschließende inhaltliche Erledigung der Berufung gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2002 vom 8. Oktober 2003 ist dem Unabhängigen Finanzsenat sohin nicht möglich, weshalb dieser Bescheid und die Berufungsvorentscheidung vom 5. April 2005 gemäß § 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde I. Instanz aufgehoben werden. 3.5 Umsatzsteuer für das Jahr 2003: In seiner Umsatzsteuerjahreserklärung für 2003, die im Jänner 2006 beim Finanzamt einlangte, hat der steuerliche Vertreter einen Betrag von 1.115,16 € an abziehbaren Vorsteuern geltend gemacht (S 18/2003 E-Akt). Im Umsatzsteuerjahresbescheid für 2003 vom 25. Jänner 2007 hat die Abgabenbehörde I. Instanz lediglich einen Betrag von 320,53 € anerkannt, wobei auf eine gesondert ergehende Bescheidbegründung verwiesen wurde. Anhand dieser ist zwar die Kürzung der abziehbaren Vorsteuer betragsmäßig nachvollziehbar (S 36 ff/2003 E-Akt); allerdings hat das Finanzamt etwa hinsichtlich der Aufwandsposten "Reparatur und Instandhaltung" sowie "Instandsetzung 2002, 2. Zehntel" die vom Betriebsprüfer für 2001 ermittelte "5/6-tel Aufteilung" einfach übernommen, ohne zu prüfen, auf welche der vier Wohnungen diese für die Folgejahre geltend gemachten Ausgaben tatsächlich entfallen. Somit ist dem Unabhängigen Finanzsenat eine abschließende inhaltliche Erledigung der Berufung gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2003 nicht möglich, weshalb auch dieser Bescheid gemäß § 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde I. Instanz aufgehoben wird. Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 2 Berechnungsblätter Wien, am 21. Juni 2011