UFSL RV/0181-L/07

In einem jüngeren Erkenntnis hatte der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 20. 2. 2008, 2005/15/0135) bei der nachfolgend angeführten Sachverhaltskonstellation die Entscheidung des UFS bestätigt, dass nach Beurteilung des Gesamtbildes der Verhältnisse der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht in die Schweiz verlegt worden sei, sondern Österreich weiterhin Ansässigkeitsstaat im Sinne des DBA bleibt: Die Abgabepflichtige verfügte in den Jahren 2002 bis 2004 über einen Wohnsitz in der Schweiz und in Österreich und erzielte in der Schweiz den Großteil ihres Einkommens als Leiterin einer LehrInnenweiterbildungsanstalt während sie in Österreich aus Vorträgen und einer Vermietungsgemeinschaft nur rund 8 % des Gesamteinkommens erzielte. Die Bw. hielt sich großteils in der kleineren Schweizer Wohnung auf, wo sie neben dem berufsbedingten Aufenthalt aber auch einen guten Teil ihrer Freizeit (mit sportlichen und kulturellen Aktivitäten) verbrachte, einen Freundes- und Bekanntenkreis aufbaute, über Schweizer Bankverbindungen verfügte und Herausgeberin einer Schweizer Lehrbuchreihe war und legte auch eine Ansässigkeitsbescheinigung von der Schweiz vor. In Österreich hatte sie weiterhin einen (gemeinsamen) Wohnsitz mit ihrem Gatten, an dem sie gemeldet war, verfügte weiterhin über einen Telefonanschluss an der österreichischen Adresse und war im österreichischen Branchenverzeichnis als Physiotherapeutin registriert, der Ehegatte hielt sich bedingt durch seine berufliche Tätigkeit zwar überwiegend in Österreich auf, verbrachte jedoch auch Wochenenden bei seiner Ehegattin in der Schweiz, der Wohnsitz ihrer Eltern und der volljährigen und studierenden Kinder befand sich in Österreich. Weiters verfügte sie über Wertpapiere, die in einem inländischen Depot verwaltet wurden. Der Verwaltungsgerichtshof hat unmissverständlich festgehalten, dass bei der dem Höchstgericht zustehenden Beurteilung, ob hinreichende Ermittlungen angestellt wurden und die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind bzw. in Einklang mit den Denkgesetzen der Logik und dem allgemeinen Erfahrungsgut stehen, die bescheiderlassende Behörde (UFS) das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse umfassend dargestellt und dabei alle relevanten Umstände bei der Abwägung berücksichtigt hat und die vorgenommene Beurteilung nicht mit einer Rechtswidrigkeit behaftet ist. Der VwGH hat auch keine Einwendungen zu der vom UFS vertretenen Ansicht erhoben, dass das Vorlegen einer Ansässigkeitsbescheinigung von der ausländischen Behörde für die Beurteilung des Sachverhaltes durch die belangte Behörde unerheblich sei, da die Ansässigkeit immer aus Sicht und nach Recht jenes Staates von dem die Ansässigkeit in Anspruch genommen wird, autonom zu beurteilen sei. Dieser Ansicht schließt sich der Berufungssenat auch im gegenständlichen Fall an. Diesbezüglich wird angemerkt, dass nach der Verwaltungspraxis der Ansässigkeitsbescheinigung Indizwirkung zukommen soll. Dies kann im gegenständlichen Fall aber dahingestellt bleiben, da der Bw. ohnehin keine Ansässigkeitsbescheinigungen vorgelegt hat. Unter Zugrundelegung der VwGH Entscheidung vom 20. 2. 2008 ergibt sich für den gegenständlichen Fall folgendes: Das Finanzamt stützt die Entscheidung, dass der Ansässigkeitsstaat des Bw. Österreich ist, darauf, dass (1) der Bw. in aufrechter Ehe lebt und sich der Familienwohnsitz in M befindet, (2) der Bw. auch ein Haus in H besitzt, in dem er sich gerne aufhält, (3) sich in M ein (großteils verpachteter) land- und forstwirtschaftlicher Betrieb befindet und bis 2002 Vermietungseinkünfte aus einer Wohnung im M erzielt worden sind, (4) sich dort auch der (von ihm übergebene) Fleischerbetrieb seines Sohnes befindet und er fallweise und seine Ehegattin regelmäßig dem Sohn geholfen haben, (4) weiterhin auf seinen Namen eine Postzustellung in M erfolgt ist und ein Gemeindeabgabenkonto besteht und (5) der Bw. nach wie vor im öffentlichen Leben von M anzutreffen ist, denen als Bezugspunkt zu Spanien gesundheitliche Beweggründe gegenüberstehen. Dass die aufgezählten Bezugspunkte zu Österreich vorliegen, ergibt sich aus den als erwiesen geltenden Sachverhaltsdarstellungen. Feststeht darüber hinaus, dass der Bw. in den Streitjahren der Abgabenbehörde bekannte Einnahmen ausschließlich aus inländischen Quellen bezogen hat (insbesondere Pachteinnahmen Land- und Forstwirtschaft, Pensionseinkünfte, Versorgungsrente, Veräußerungserlös aus den Liegenschaften S und M) und sich auch der überwiegende Teil seines offen gelegten Vermögens (der Immobilienbesitz in M, H und S sowie das den deklarierten Kapitaleinkünfte zugrunde liegende Geldvermögen) in Österreich befand bzw. dort verwaltet wurde. Das Haus in Spanien steht nach den eigenen Angaben des Bw. im Eigentum seiner Ehegattin. Über allfälliges weiteres Vermögen (außer dem Girokonto für die Rentenbezüge) in Spanien liegen keine Informationen vor. Daraus ergibt sich, dass wirtschaftliche Beziehungen des Bw. ausschließlich zu Österreich bestehen. Mit der Überweisung der österreichischen Pensionsbezüge auf das Konto einer Bank in Spanien und der Verfügungsberechtigung des Bw. über ein Girokonto in Spanien (bei einer Zweigstelle der Deutschen Bank), mit dem offensichtlich die Lebenshaltungskosten in Spanien bestritten werden, lassen sich nach Ansicht keine bedeutsamen wirtschaftlichen Bezugspunkte zu Spanien ableiten. In diesem Zusammenhang wird angemerkt, dass der Bw. in den Streitjahren Einnahmen in Österreich aus der Versorgungsrente seines Sohnes, den Pachteinnahmen aus der Landwirtschaft und insbesondere aus Veräußerungserlösen aus Grundverkäufen bezogen hat. Was die persönlichen Beziehungen anbelangt, ist dem Finanzamt darin zuzustimmen, dass der Familienwohnsitz weiterhin in M bestanden hat. Auch wenn sich der Bw. überwiegend in Spanien aufgehalten haben mag, gilt für die Berufungsbehörde als nicht erwiesen, dass die Ehegattin ebenfalls den Großteil der Zeit mit ihrem Mann in Spanien verbracht hat. Zudem besteht kein Zweifel daran, dass der Bw. auch nach seiner Abmeldung die Wohnung (gemeinsam mit seiner Ehegattin) in M beibehalten und benutzt hat und sich der Bw. nach seinen eigenen Angaben auch laufend um die Erhaltung gekümmert und die Betriebskosten hiefür bestritten hat. Unter Miteinbeziehung der weiteren Faktoren, dass sich dort auch der Sohn und der von diesem weiter geführte Betrieb sowie die verpachtete Landwirtschaft befand, steht für die Berufungsbehörde fest, dass zum Wohnort M eine besondere Nahebeziehung bestanden haben muss. Dies wird noch dadurch untermauert, dass die Ehegattin ihren Hauptwohnsitz in M nie abgemeldet hat und gemäß den glaubwürdigen Erstaussagen des Bw. den Sohn im Streitzeitraum laufend im Betrieb unterstützen musste (die Führung einer Buchhaltung stellt nach allgemeiner Erfahrung eine laufend wahrzunehmende Tätigkeit dar) und sich diese daher bis zur Aufgabe des Betriebes überwiegend und regelmäßig in M aufgehalten haben muss. Weitere familiäre Bezugspunkte des Bw. (und seiner Ehegattin) stellen die beiden Söhne dar, die in den Streitjahren ihren Wohnsitz in Österreich hatten. Dass insbesondere zu jenem Sohn, der den Betrieb des Bw. in M weitergeführt hat und dabei regelmäßig von der Mutter und auch fallweise von Bw. unterstützt wurde, eine intensive Nahebeziehung bestanden haben muss, kann nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht in Abrede gestellt werden. Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist aber auch davon auszugehen, dass mit dem zweiten Sohn, der in den Berufungsjahren ein Studium in Wien absolvierte und aufgrund der geltend gemachten außergewöhnlichen Belastung in dieser Zeit offensichtlich noch auf die finanzielle Unterstützung seiner Eltern angewiesen war, laufend Kontakt zu diesem bestanden haben wird. Offenkundig ist, dass neben dem Aufenthalt der Ehegattin und der Söhne in Österreich mit dem ehemaligen Betrieb und der Landwirtschaft in M sowie dem Haus in H intensive Beziehungspunkte in Österreich vorliegen. Daneben werden aber auch in Zusammenhang mit der Verpachtung, den Liegenschaftsinstandhaltungen sowie den in den Streitjahren erfolgten Grundstücksveräußerungen Beziehungen zu den dabei involvierten Personen (Pächter, Berater, Liegenschaftskäufer, Professionisten, etc) in Österreich bestanden haben. Dazu kommt, dass der Bw. in M aufgewachsen und ständig dort gewohnt hat und wegen der beruflichen Verwurzelung als Unternehmer davon auszugehen ist, dass er sich dort sowohl privat als auch beruflich einen entsprechenden Freundes- und Bekanntenkreis aufgebaut hat und zu diesem auch weiterhin persönliche Beziehungen pflegt, während sich bezüglich der sozialen Kontakte in Spanien keine Anhaltspunkte ergeben. Zur Einwendung des Bw., dass die Meldebehörde zum Ergebnis gelangt sei, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach Spanien verlagert worden wäre, wird auf die ausführlichen zutreffenden Darstellungen des Finanzamtes in der Stellungnahme vom 2. Februar 2007 verwiesen, wonach die rechtliche Beurteilung nach den meldegesetzlichen Bestimmungen für die abgabenrechtliche Beurteilung nicht von Bedeutung ist, der Mittelpunkt der Lebensinteressen ausschließlich nach den steuerlichen Vorgaben eigenständig zu beurteilen ist und darüber hinaus die Bestimmungen des Meldegesetzes bei möglichen mehreren Lebensbeziehungspunkten dem Meldepflichtigen offensichtlich ein Wahlrecht hinsichtlich der Festlegung des Hauptwohnsitzes einräumen. Die in Spanien erfolgten polizeilichen und krankenversicherungsrechtlichen Meldungen vermögen keine steuerliche Ansässigkeit in Spanien begründen. Wie oben dargestellt, sind die melderechtlichen Umstände grundsätzlich für die abgabenrechtliche Beurteilung nicht von Relevanz, lediglich in Ausnahmefällen, in denen keine bzw. zu mehreren Staaten gleichwertige familiäre und sonstige persönlichen und wirtschaftlichen Bezugspunkte vorliegen, kann derartigen Meldungen Indizwirkung zukommen. Dies trifft aber im gegenständlichen Fall nicht zu. Der Bw. unterlässt konkrete Angaben zu seinem persönlichen Umfeld und zu den Lebensumständen in Spanien bzw. bezieht zur Fragestellung des Finanzamtes, ob und welche persönlichen Beziehungspunkte in Spanien bestehen, nicht Stellung. Wenn der Bw. zu seinen Motiven für den Umzug vorbringt, dass ihm zur Rehabilitation ein Aufenthalt in Meeresnähe empfohlen worden sei, wird dazu angemerkt, dass zum einen in der ärztlichen Bestätigung ergänzt bemerkt wurde, dass dies insbesondere für das Jahr 1998 (unmittelbar nach Erkrankung) geraten wurde und zum anderen, nach der oben zitierten Rechtsansicht, der Beweggrund für einen Wohnortwechsel für die Feststellung des Mittelpunktes der Lebensinteressen nicht relevant ist, sondern der für den Steuerpflichtigen bedeutungsvollere Ort im Einzelfall immer der unter objektiver Betrachtung der Lebensumstände bestimmt werden muss (Stürzlinger in " Der Mittelpunkt der Lebensinteressen als Tie-Breaker nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA, Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.) - Ansässigkeit im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Linde Verlag 2008, S. 175). Der Umstand, dass die in Zusammenhang mit der Erkrankung erforderlichen ärztlichen Nachsorgebehandlungen weiterhin in Österreich in Anspruch genommen werden, untermauert nach Ansicht der Berufungsbehörde sogar den Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österreich, zumal eine gut abgesicherte medizinische Versorgung und Betreuung im Krankheitsfall einen bedeutenden Aspekt in der persönlichen Sphäre eines Menschen darstellt und allgemein bekannt ist, dass die Gesundheitsversorgung in Österreich qualitativ einen höheren Standard als in den südeuropäischen Staaten hat. Nachdem der Bw. - außer der Beschreibung des Hauses und der aufgezählten behördlichen Registrierungen - keine näheren Angaben zum Lebensumfeld (soziale und gesellschaftliche Beziehungen, Freizeitbeschäftigungen, Interessen, etc.) in Spanien bekannt gibt, konnten weder seitens des Finanzamtes noch seitens der Berufungsbehörde persönliche Anknüpfungspunkte in Spanien festgestellt werden. Die vom Bw. dargelegten (nicht bestrittenen) Umstände, dass er einen spanischen Führerschein besitzt und ab 2003 in Spanien ein Auto angemeldet hat sowie die Höhe des mitgeteilten Strom- und Wasserverbrauches und die (zeitlich nicht zuordenbare) beigebrachte Bestätigung der Nachbarin mögen zwar für die behauptete längere zeitliche Verweildauer in Spanien sprechen, allfällige für die Bestimmung des Lebensmittelpunktes bedeutsame persönliche Verbindungen zu Spanien lassen sich daraus aber nicht ableiten. Wie bereits ausgeführt, kommt der Dauer des Aufenthaltes nur untergeordnete Bedeutung zu. Aber selbst wenn man zur Ansicht gelangen würde, dass sich die persönlichen Beziehungen zu gleichen Teilen auf Österreich und Spanien verteilen, wäre im gegenständlichen Fall nach der Rechtsprechung aufgrund der Tatsache, dass wirtschaftliche Beziehungen ausschließlich zu Österreich bestanden, der Mittelpunkt der Lebensinteressen Österreich zuzuordnen (UFS 23. 3. 2009, RV/2235-W/08 wonach bei Gleichgewicht der persönlichen Verhältnisse die wirtschaftlichen Verhältnisse ausschlaggebend sind). Das Finanzamt hat gemäß den Ausführungen in der Begründung vom 5. Jänner 2007 die im Ermittlungsverfahren festgestellten persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu den Vertragsstaaten Spanien und Österreich umfassend dargestellt und ist zur Ansicht gelangt, dass bei den gegebenen Umständen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die engeren wirtschaftlichen und persönlichen Beziehungen zu Österreich bestehen. Zusammenfassend schließt sich die Berufungsbehörde der Ansicht des Finanzamtes an, dass im gegenständlichen Fall der Bw. seinen nach abkommensrechtlichen Grundsätzen zu beurteilenden Mittelpunkt der Lebensinteressen im Sinne des Art. 4 Abs. 2 DBA-Spanien in Österreich hat, da nach dem Gesamtbild der nach Ansicht der Berufungsbehörde ausreichend erhobenen und zur Beurteilung relevanten persönlichen und wirtschaftlichen Lebensbezugspunkte schwerpunktmäßig zu Österreich bestehen. Ergänzend wird angemerkt, dass auch wenn man zur Ansicht gelangen würde, dass ein Mittelpunkt der Lebensinteressen und der (in weiterer Folge zu prüfende) gewöhnliche Aufenthalt für die Streitjahre nicht (mehr) feststellbar ist, sich spätestens beim Kriterium der Staatsangehörigkeit Österreich als Ansässigkeitsstaat ergeben würde. 3.2.3. In Österreich zu versteuerndes Einkommen gemäß Doppelbesteuerungsabkommen Das Doppelbesteuerungsabkommen Spanien (BGBl. 395/1967) regelt mit den in den Art. 6 bis 22 festgelegten Verteilungsnormen, für welche steuerpflichtigen Einkünfte Österreich das Besteuerungsrecht zusteht bzw. für welche Einkünfte Österreich auf ein Besteuerungsrecht verzichten muss. Der Bw. erzielte als unbeschränkt Steuerpflichtiger in den streitanhängigen Jahren folgende einkommensteuerpflichtigen Einkünfte: 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Pensionen aus einer ehemaligen selbständigen Tätigkeit) 3. Einkünfte aus Kapitalvermögen (2003 und 2004 laut Steuererklärung (KZ 367) Nicht endbesteuerungsfähige Kapitalerträge, die einem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen; 2005 Endbesteuerte Zinsen aus österreichischen Sparguthaben) 4. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (2000 bis 2002) 5. Versorgungsrente gemäß § 29 EStG Für die Zuteilung des Besteuerungsrechtes dieser Einkünfte sind folgende Bestimmungen des DBA Spanien relevant: Art. 6: "(1) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dürfen nur in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. (2) Der Ausdruck "unbewegliches Vermögen" bestimmt sich nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, auf die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke Anwendung finden, die Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen,.." Art. 23: "Unbewegliches Vermögen im Sinne des Artikels 6 Absatz 2 darf nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt." Art. 11: "Vorbehaltlich des Absatzes 3 (betrifft Zinsen aus Staatsanleihen) dürfen Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an ein in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, in dem anderen Staat besteuert werden." Art. 19: "Vorbehaltlich des Artikels 20 Absatz 1 (betrifft Vergütungen und Ruhegehälter einer öffentlichen Institution für Tätigkeiten im öffentlichen Dienst eines Staates) dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden." Art. 22: "Die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person dürfen nur in diesem Staat besteuert werden." Gemäß Art. 6 iVm Art. 23 DBA Spanien wird für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Vermietung und Verpachtung jenem Staat das Besteuerungsrecht zugeteilt, in dem sich das unbewegliche Vermögen befindet. Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass die (der Höhe nach nicht in Streit gezogenen) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Vermietung und Verpachtung der österreichischen Steuerpflicht unterliegen. Für die Pensionseinkünfte des Bw., die nach innerstaatlichem Recht (§ 25 Abs. 1 Z 3 EStG) unabhängig von der pensionsbegründenden Tätigkeit stets Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen, kommt wie vom Finanzamt zutreffend beurteilt, die Zuteilungsregel des Art. 22 DBA Spanien zur Anwendung. Erhält wie im gegenständlichen Fall ein in Österreich ansässiger ehemaliger Gewerbetreibender eine Pension von der österreichischen Pensionsversicherungsanstalt der Gewerblichen Wirtschaft, kann weder Art. 19 noch Art. 20 des DBA Spanien angewendet werden, da die pensionsbegründende Tätigkeit selbständig ausgeübt wurde. Da keine andere Verteilungsnorm anwendbar ist, fallen die Pensionsbezüge daher unter Art. 22 DBA Spanien, BGBl. Nr. 395/1967, und diese dürfen nur im Ansässigkeitsstaat, das ist Österreich besteuert werden. Auch für die Versorgungsrente steht gemäß Art. 22 DBA Spanien dem Ansässigkeitsstaat Österreich das ausschließliche Besteuerungsrecht zu. Unstrittig ist, dass es sich im gegenständlichen Fall um eine Versorgungsrente handelt und keine Kaufpreisrente vorliegt, für die nach dem DBA die Zuteilungsregel über Betriebsstätteneinkünfte zur Anwendung kommen und die das Besteuerungsrecht jenem Staat in dem das übertragene Betriebsvermögen belegen ist, einräumen würde. Hinsichtlich der Kapitaleinkünfte ergibt sich aus den Angaben in den Steuererklärungen bzw. eingebrachten Erstattungsanträgen, dass diese aus Vermögensquellen in Österreich stammen und somit auch für diese gemäß Art. 11 DBA Spanien Österreich ein Besteuerungsrecht zusteht. Dabei sind die Zinsen aus Sparguthaben mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten und die in den Steuererklärungen unter der KZ 367 als "Nicht endbesteuerungsfähige Kapitalerträge, die einem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen" deklarierten Einkünfte bei der Veranlagung zu berücksichtigen und die davon in Abzug gebrachten Kapitalertragsteuern (KZ 365) in Anrechnung zu bringen. Art. 24 DBA Spanien, der die Methode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung vorgibt, normiert, dass die in einem Vertragsstaat ansässige Person solche Einkünfte, die nur in dem anderen Staat (hier Spanien) besteuert werden dürfen, vom Ansässigkeitsstaat aus der Besteuerung auszunehmen sind, diesbezüglich dem Ansässigkeitsstaat aber ein Progressionsvorbehalt zusteht. Wenn der Bw. vorbringt, dass dieser in Spanien Einkommensteuer entrichtet habe, wird dazu festgehalten, dass eine Anrechnung dieser Steuern nach Art. 24 DBA Spanien nicht in Frage kommt, da nach den oben stehenden Ausführungen gemäß den Verteilungsregelungen des DBA Spanien für keine der dem Bw. zugeflossenen Einkünfte "dem anderen Staat" (Spanien) ein Besteuerungsrecht zusteht. Weiters wird dazu festgehalten, dass - wie vom Finanzamt in der Stellungnahme vom 2. Februar 2007 festgehalten - die Entrichtung von Steuern im anderen Staat für die Beurteilung der Ansässigkeit nicht von Bedeutung ist. Die Ermittlung des Ansässigkeitsstaates hat vom jeweiligen Staat autonom zu erfolgen und bewirkt keine Bindung im jeweils anderen Staat. Schließlich wird angemerkt, dass nach ständiger Rechtsprechung des EuGH eine Doppelbesteuerung in zwei Mitgliedsstaaten auch nicht als gemeinschaftsrechtswidrig angesehen wird und dies damit begründet, dass das Gemeinschaftsrecht in seinem gegenwärtigen Stand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Kompetenzen der Mitgliedsstaaten untereinander vorschreibt (EuGH 14. 11. 2006, C-513/04 Kerckhart und Morres). Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 17. Mai 2011