UFSL RV/0181-L/07

§ 303 Abs. 4 BAO betreffend die Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 2000 bis 2003 rechtmäßig erfolgt ist und in weiterer Folge zu prüfen, ob die den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2000 bis 2005 zu Grunde gelegte unbeschränkte Steuerpflicht des Bw. in diesem Zeitraum bestanden hat und sofern dies zu bejahen ist, ob Spanien oder Österreich als Ansässigkeitsstaat im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens Österreich - Spanien zu qualifizieren ist und für welche Einkünfte aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens letztlich Österreich ein Besteuerungsrecht zusteht. 2. Rechtmäßigkeit der Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO 2.1. Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer 2000 Der Bw. hat im eingereichten Berufungsschriftsatz vom 27. Jänner 2007 ausdrücklich gegen die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2000 bis 2005 vom 9. Jänner 2007 Berufung erhoben, jedoch in der Begründung ausgeführt, dass das Finanzamt zu Unrecht eine Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer verfügt habe, da die Behörde Kenntnis über die Verpachtung der Landwirtschaft und den Besitz des Hauses in H gehabt hätte sowie aus dem Schreiben vom 18. Jänner 2001 der Marktgemeinde M auch bekannt gewesen sei, dass der Bw. bei seinen Inlandsaufenthalten im öffentlichen Leben anzutreffen gewesen wäre und daher keinesfalls neue Tatsachen erst im Zuge der Aktenbearbeitung 2005 aufgetaucht seien. Das Finanzamt hat aufgrund dieser ergänzenden Ausführungen im Berufungsschriftsatz trotz der im Eingangssatz der Berufungsschrift nicht ausdrücklich genannten Wiederaufnahmebescheide die Berufung zu Recht auch als gegen sämtliche Wiederaufnahmebescheide eingebracht qualifiziert. Nach herrschender Auffassung (Ritz, BAO³, § 85, Tz. 1) kommt es nämlich für die Beurteilung von Anbringen nicht auf Bezeichnungen und verbale Formen an, sondern auf den Inhalt, das erkennbare oder zu erschließende Ziel des Parteischritts. Im Zweifel ist dem Anbringen einer Partei, das sie zur Wahrung ihrer Rechte stellt, nicht ein solcher Inhalt beizumessen, der ihr die Rechtsverteidigungsmöglichkeiten nimmt. Abzustellen ist somit auf den Gesamtkontext des eingebrachten Berufungsschriftsatzes, aus dem nach Ansicht der Berufungsbehörde eindeutig hervorgeht, dass der Bw. auch die Wiederaufnahmebescheide betreffend die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2000 (bis 2003) bekämpfen wollte. Als nicht angefochten ist nach Ansicht der Berufungsbehörde jedoch der Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO vom 5. Jänner 2007 betreffend die Einkommensteuer 2004 zu qualifizieren, da für eine Anfechtung dieses (eigenständigen verfahrensrechtlichen) Bescheides keinerlei Anhaltspunkte im Berufungsschriftsatz zu finden sind. § 303 Abs. 4 BAO normiert, dass eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig ist, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Gemäß § 307 Abs. 1 BAO ist mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wieder aufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden. Der Bescheid über die Wiederaufnahme und der neue Sachbescheid sind zwei getrennte Bescheide, die jeder für sich einer Berufung zugänglich sind bzw. der Rechtskraft teilhaftig werden können (Ritz, BAO³, § 307 Tz 7 mwN). Sind beide Bescheide - wie im vorliegenden Fall - angefochten, ist zunächst über die Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid zu entscheiden (VwGH 22. 5. 1990, 87/14/0038). Im gegenständlichen Fall wird im Bescheidspruch sämtlicher angefochtener Wiederaufnahmebescheide die Wiederaufnahme auf § 303 Abs. 4 BAO gestützt. In den angefochtenen Bescheiden betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuern 2001 bis 2003 vom 19. Dezember 2006 wird in der Begründung neben dem Verweis auf die gesetzliche Grundlage auf die gesonderte zusätzlich ergangene Bescheidbegründung verwiesen, während in den Bescheiden betreffend die Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2000 vom 9. Jänner 2007 (betreffend die Zeiträume der unbeschränkten Steuerpflicht) und vom 10. Jänner 2007 (betreffend die Zeiträume der beschränkten Steuerpflicht) ausschließlich auf die Gesetzesgrundlage (§ 303 Abs. 4 in Verbindung mit § 303 Abs. 1 c BAO) hingewiesen wird und der Hinweis auf eine gesonderte Begründung fehlt. Nach der Rechtsprechung des VwGH gehört der maßgebliche Wiederaufnahmetatbestand in den Spruch des Bescheides und sofern der Spruch für sich alleine Zweifel offen lässt, ist die Begründung als Auslegungsbehelf heranzuziehen (Ritz, BAO³, § 307, Tz. 2, mit dem ergänzenden Hinweis, dass es dem VwGH im Erkenntnis vom 12. 6. 1991 als ausreichend erschien, dass der Wiederaufnahmetatbestand einem Betriebsprüfungsbericht, auf den in der Bescheidbegründung verwiesen wird, zu entnehmen war.) Einen Wiederaufnahmegrund des im Spruch der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide angeführten § 303 Abs. 4 BAO bilden neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel, mit denen ermöglicht wird bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung tragen zu können (Stoll, BAO-Kommentar, § 303, S 2937). Daneben erlaubt § 303 Abs. 4 BAO neben dem hier nicht relevanten Erschleichungstatbestand des § 303 Abs. 1 lit. a BAO auch eine Wiederaufnahme, wenn der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über eine solche Vorfrage von der hier zuständigen Behörde (Gericht) in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde (§ 303 Abs. 1 lit. c BAO) . Welche gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht angesehen und daher als solche herangezogen werden, bestimmt bei der Wiederaufnahme von Amts wegen ausschließlich die gemäß § 305 Abs. 1 BAO für die Entscheidung über die Wiederaufnahme zuständige Behörde. Daraus folgt, dass "Sache", über die die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 289 Abs. 2 BAO selbst zu entscheiden hat, bei einer Berufung der Partei gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen durch das gemäß § 305 Abs. 1 BAO zuständige Finanzamt nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen sein kann, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hatte. Unter "Sache" ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hatte. Bei einem verfahrensrechtlichen Bescheid wie dem der Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens von Amts wegen wird die Identität der Sache, über die erstinstanzlich abgesprochen wurde, durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde. Die Rechtsmittelbehörde darf die Wiederaufnahme daher nicht auf Grund von Tatsachen oder Beweismitteln bestätigen, die vom Finanzamt gar nicht angesprochen wurden. Sie darf nur die von der die Wiederaufnahme verfügenden Behörde geprüften und herangezogenen Gründe (die verfahrensbestimmend gewesenen gleichen tatsächlichen Grundlagen) einer anderen rechtlichen Wertung unterziehen. Aufgabe der Berufungsbehörde bei Entscheidung über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch das Finanzamt ist es daher zu prüfen, ob dieses das Verfahren aus den von ihm gebrauchten Gründen wiederaufnehmen durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Die Beschränkung der Berufungsbehörde auf die (auf diese Weise zu beurteilende) Sache erster Instanz schließt es daher aus, dass jene neue Wiederaufnahmegründe einführt und solcherart an Stelle der Behörde, die gemäß § 305 Abs. 1 BAO zuständig ist, aus anderen Gründen die Wiederaufnahme bewilligt. Verstößt die Berufungsbehörde gegen diese ihre Beschränkung auf die Sache des Berufungsverfahrens, belastet sie ihren Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat dieses die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss die Berufungsbehörde den angefochtenen Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben. Am Finanzamt liegt es dann, ob es allfällige andere Wiederaufnahmegründe aufgreift und zu einer neuerlichen Wiederaufnahme heranzieht. Dass die Berufungsbehörde keine (neuen) Wiederaufnahmegründe einführen darf, ist auch durch die zeitliche Begrenzung der Wiederaufnahme, wie sie sich aus § 304 BAO ergibt, geboten. Schließlich kann wohl auch primär nur die gemäß § 305 Abs. 1 BAO zuständige Behörde beurteilen, welche Tatsachen und Beweismittel ihr anlässlich der seinerzeitigen Sachentscheidung noch nicht bekannt waren (VwGH 14.5.1991, 90/14/0262; 30.11.1999, 94/14/0124; 2.2.2000, 97/13/0199; Stoll, a.a.O., S. 2803). Die fehlende Angabe der Wiederaufnahmsgründe ist nicht nur in der Berufungsentscheidung, sondern auch in der Berufungsvorentscheidung nicht nachholbar (Ritz, BAO³, § 307, Tz 3 mwN. Erst die Begründung macht den Bescheid für den Abgabepflichtigen nachvollziehbar und kontrollierbar. Der Abgabepflichtige soll nicht rätseln müssen, warum ihm eine Abgabe vorgeschrieben wird (Ritz, BAO³, § 93, Tz. 10). Die Begründung des Wiederaufnahmebescheides hat die Wiederaufnahmegründe, also die Tatsachen und Beweise, die neu hervorgekommen sind, anzugeben und dabei auch die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgeblichen Tatsachen und Beweismittel darzustellen (VwGH 17. 10. 1984, 84/13/0054) sowie die Qualifikation dieser Umstände als bedeutsam für den anders lautenden Spruch des neuen Sachbescheides darlegen. Weiters hat die Begründung die für die Ermessensübung maßgeblichen Überlegungen zu enthalten, wobei ein Begründungsmangel hinsichtlich der Ermessensentscheidung als nicht wesentlich angesehen wird und für sich allein zu keiner Bescheidaufhebung führt (siehe Ritz, BAO³, § 303,Tz 3 mwN). Im gegenständlichen Fall verabsäumte das Finanzamt in den Bescheiden betreffend die Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren für das Jahr 2000 den in der Begründung angeführten Gesetzesverweis (§ 303 Abs. 4 in Verbindung mit § 303 Abs. 1 lit. c BAO) zu konkretisieren bzw. näher darzulegen, welche "Vorfrage" der Wiederaufnahme zu Grunde gelegen sein soll bzw. welche neuen Erkenntnisse im Tatsachenbereich gegenüber dem Erstverfahren dazu geführt hätte(n), dass ein im Ergebnis anders lautender Spruch indiziert worden wäre. Begründungsausführungen in einem gesonderten Begründungsschriftsatz (wie im gegenständlichen Fall) oder im Sachbescheid selbst könnten nur dann ergänzend herangezogen werden, wenn im betreffenden Wiederaufnahmebescheid darauf verwiesen wurde. Dass in den neu ergangenen Einkommensteuerbescheiden für 2000 vom 9. und 10. Jänner 2007 auf die (gesondert ergangene) Begründung verwiesen wird vermag den Begründungsmangel der Wiederaufnahmebescheide nach Ansicht der Berufungsbehörde im gegenständlichen Fall nicht zu sanieren. Nach herrschender Rechtsprechung ist es nicht rechtswidrig, in der Begründung eines Bescheides auf die eines anderen, der Partei bekannten Bescheides zu verweisen (VwGH 20. 1. 2005, 2002/14/0116; 18. 9. 2003, 2002/15/0132, 17. 12. 2002, 97/14/0026). Im Erkenntnis vom 4. 3. 2009, 2008/15/0327 hat der VwGH die Ansicht vertreten, dass bei einer Fallkonstellation, bei der das Finanzamt einen "Sammelbescheid" erlassen hat, mit dem einerseits die Wiederaufnahme betreffend Körperschaftssteuer 1999 verfügt und andererseits die Körperschaftsteuer 1999 festgesetzt wurde und am Ende dieser kombinierten Bescheidausfertigung ein (zweifach gedruckter) Hinweis auf eine gesondert versandte Bescheidbegründung angebracht war, in der im Einzelnen jene Umstände dargestellt wurden, die vom Finanzamt als neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel beurteilt wurden, dass dies den Anforderungen einer ordnungsgemäßen Begründung der verfügten Wiederaufnahme Rechnung tragen würde und es als nicht relevant erachtet, dass in dem gesonderten ergangenen Begründungsschriftsatz nur ausdrücklich auf den Körperschaftsteuerbescheid verwiesen worden sei. Dieser Sachverhalt liegt jedoch gegenständlich nicht vor. Die neu ergangenen Einkommensteuerbescheide für 2000 vom 9. und 10. Jänner 2007, die auf die gesonderte ergangene Begründung verweisen, wurden getrennt von den Wiederaufnahmebescheiden und nicht wie im oben dargestellten Fall mittels eines "Sammelbescheides" erlassen. In dem der VwGH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt war außerdem der Begründungsverweis im Sammelbescheid zweifach gedruckt (und sollte somit offensichtlich einmal für die verfügte Wiederaufnahme und einmal für die Körperschaftsteuerfestsetzung gelten). Da für das Jahr 2000 entsprechend der Judikatur (laut VwGH 26. 9. 1990, 86/13/0104 liegen bei unterjährigem Ein- bzw. Austritt in die bzw. aus der unbeschränkten Steuerpflicht zwei Steuerabschnitte mit getrennten Veranlagungsverfahren vor) zwei Einkommensteuerbescheide (getrennt für die Zeiträume der beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht) ergangen sind, waren auch beide Verfahren getrennt wieder aufzunehmen. Die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide betreffend die Einkommensteuer 2000 vom 9. und 10. Jänner 2007 führen als Begründung nur den Hinweis auf die gesetzliche Grundlage an, wobei ergänzend zum Spruch neben § 303 Abs. 4 BAO auf den Vorfragentatbestand des § 303 Abs. 1 lit. c BAO verwiesen wird. Nach Ansicht der Berufungsbehörde ist bei der gegenständlichen Sachverhaltskonstellation, bei der Wiederaufnahmebescheide und Sachbescheide getrennt ergangen sind eine Interpretation dahingehend, dass der in den geänderten Einkommensteuerbescheiden angeführte Begründungsverweis gleichzeitig als Begründung für die Wiederaufnahme Geltung haben soll, nicht zulässig, da die getrennt ergangenen (und anfechtbaren) Bescheide jeweils für sich die gesetzlich geforderten Bescheidmerkmale zu enthalten haben. Die Begründungsausführungen in einem anlässlich einer Wiederaufnahme oder Berichtigung im Sinne des § 299 BAO neu ergangenen Sachbescheid könnten nach ständiger Rechtsprechung nur dann ergänzend als für den Wiederaufnahmebescheid herangezogen werden, wenn im betreffenden Wiederaufnahmebescheid ausdrücklich darauf verwiesen worden wäre (UFS 23. 1. 2008, RV/0914-L/06; UFS 27. 5. 2008, RV/0112-F/08, UFS 22. 4. 2010, RV/2765-W/09). Dies muss nach Ansicht der Berufungsbehörde auch dann gelten, wenn zwar wie im gegenständlichen Fall in der gesonderten Begründung vom 5. Jänner 2007 unter Punkt 3 auch die Wiederaufnahmebescheide betreffend Einkommensteuer 2000 erwähnt werden, diese Wiederaufnahmebescheide, die zudem zu einem späteren Zeitpunkt ergangen sind, aber keinen Hinweis auf diesen Begründungsschriftsatz enthalten. Im gegenständlichen Fall war somit nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht nur schon aufgrund des fehlenden ausdrücklichen Hinweises in den Bescheiden sondern auch aufgrund der zeitlichen Abfolge (Datum der Begründung mit 5. Jänner 2007, Wiederaufnahmebescheide vom 9. bzw. 10. Jänner 2007) für den Bw. die Wiederaufnahme der Verfahren für das Jahr 2000 nicht in der Klarheit nachvollziehbar, wie vom Gesetzgeber gefordert. Abgesehen davon, dass im gegenständlichen Fall die im Spruch angeführte Grundlage des § 303 Abs. 4 BAO auch den Tatbestand des Hervorkommens neuer Tatsachen und Beweismittel als Wiederaufnahmsgrund umfasst (und solche im gegenständlichen Fall nach den Darstellungen im Schriftsatz vom 5. Jänner 2007 durchaus vorgelegen sein mögen), geht der in der Begründung angeführte Verweis auf den Vorfragentatbestand jedenfalls ins Leere, zumal ein solcher nach herrschender Ansicht nur dann vorliegt, wenn die steuerliche Beurteilung von der Entscheidung einer anderen Behörde abhängig gewesen wäre, wofür im gegenständlichen Fall weder aus der gesonderten Begründung noch aus dem Bescheid selbst Anhaltspunkte zu gewinnen sind. Wie vom Finanzamt in der Stellungnahme vom 2. Februar 2007 zutreffend angemerkt, handelt es sich bei den meldegesetzlichen Fakten um keine für die abgabenrechtliche Beurteilung des Wohnsitzes bzw. der Ansässigkeit relevante Vorfrage im Sinne des § 116 BAO. Zusammenfassend bleibt somit festzuhalten, dass im gegenständlichen Fall die bekämpften Bescheide vom 9. und 10. Jänner 2007 über die Wiederaufnahmen betreffend die Einkommensteuer 2000 weder im Spruch noch in der Begründung einen für den Abgabepflichtigen nachvollziehbaren Wiederaufnahmegrund enthalten. Nachdem die Rechtsmittelbehörde auf Grund der oben stehenden Ausführungen nicht befugt war, die fehlenden, vom Finanzamt in den bekämpften Bescheiden nicht ausgeführten Wiederaufnahmegründe durch neue zu ersetzen bzw. solche einzuführen, war spruchgemäß zu entscheiden und die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide vom 9. und 10. Jänner 2007 betreffend die Einkommensteuer 2000 des Finanzamtes ersatzlos aufzuheben. 2.2. Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2003 Wie oben dargestellt, ist gemäß § 303 Abs. 4 BAO eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen und Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einem im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Maßgebend ist in diesem Zusammenhang, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (VwGH 23. 2. 2010, 2006/15/0314, 4. 3. 2009, 2004/15/0135 mwN). Hierbei kommt es auf den Wissensstand der Behörde (auf Grund der Abgabenerklärungen und Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr an (stellvertretend für viele VwGH 18. 12. 2008, 2006/15/0208). Die Wiederaufnahmebescheide der Jahre 2001 bis 2003 vom 19. Dezember 2006 verweisen in der Begründung auf den gesonderten mit 5. Jänner 2007 datierten Schriftsatz (siehe Punkt 4. 6. 5.). Darin wird angegeben, dass erst im Zuge der Bearbeitung der Abgabenerklärung 2005 (somit im September 2006) festgestellt worden sei, dass der Bw. tatsächlich nach wie vor einen Wohnsitz im Inland hat und im Zuge des weiteren Ermittlungsverfahrens bisher nicht bekannte Informationen über die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu Österreich erlangt worden seien. Das Finanzamt stellt in der Bescheidbegründung vom 5. Jänner 2007 unter den Sachverhaltsbeschreibungen ausführlich den Verfahrensablauf, die durchgeführten Ermittlungshandlungen und die daraus neu gewonnenen Erkenntnisse, die zur geänderten rechtlichen Beurteilung geführt haben, dar. Nach den unter Punkt 1 dargestellten Sachverhalt gründete die ursprüngliche Qualifikation des Bw. als beschränkt Steuerpflichtigen auf der dem Finanzamt bekannt gegebenen (und von der Sozialversicherungsanstalt zur Kenntnis genommenen und offensichtlich nicht näher überprüften) Wohnsitzabmeldung in M sowie den Angaben in den Steuererklärungen, die ausschließlich die spanische Adresse als Wohnsitz aufweisen. Den Steuererklärungen war darüber hinaus - wie vom Bw. angegeben - zwar der Besitz und die Verpachtung der Landwirtschaft und einer Wohnung (bis 2002) zu entnehmen, folgende, für die Beurteilung ob beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt und ob Österreich Ansässigkeitsstaat im Sinne des DBA Spanien ist, maßgebliche Tatsachen waren dem Finanzamt jedoch nicht bekannt: Aufrechterhaltung des Hauptwohnsitzes in M und der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich seitens der Ehegattin, Beibehaltung der Postzustelladresse, des Festnetzanschlusses und der Mobilnummern österreichischer Telefonbetreiber, die Unterstützung des Sohnes im Betrieb durch die Ehegattin und durch den Bw. selbst, die mit dem Liegenschaftseigentum in M und H selbst besorgten Instandhaltungsarbeiten und bezahlten Betriebskosten, Berichtigung im Melderegister dahingehend, dass im Jahr 2001 wieder ein (Zweitwohnsitz) in M eingetragen worden ist, das Fehlen von wirtschaftlichen und persönlichen Anknüpfungspunkten in Spanien Erst durch das Bekanntwerden dieser bedeutenden neuen Tatsachen gelangte das Finanzamt zur (geänderten) Erkenntnis, dass nach der dem Finanzamt im Jahr 2000 bekannt gegebenen Abmeldung für den Bw. weiterhin unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich bestand und bei Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens von einer Ansässigkeit in Österreich auszugehen war. Die Berufungsbehörde schließt sich daher der zutreffenden Ansicht des Finanzamtes (die dem Bw. in der übermittelten Stellungnahme zur Vorlage vom 2. 2. 2007 mitgeteilt wurde) an, dass erst aufgrund der im September 2006 durchgeführten Meldeabfragen und den dazu in weiterer Folge übermittelten Unterlagen von der Gemeinde M und von der Bezirkshauptmannschaft K sowie aus den Informationen des Bw. zum Ergänzungsersuchen des Finanzamtes die oben angeführten, in den Veranlagungsjahren bereits existenten Umstände bekannt geworden sind, die wären sie schon im Zeitpunkt der Erstveranlagungen bekannt gewesen bereits damals zu einer geänderten rechtlichen Beurteilung (unbeschränkte Steuerpflicht anstatt beschränkter Steuerpflicht, Ansässigkeit in Österreich) geführt hätten. Insbesondere war weder den eingereichten Steuererklärungen noch den Beilagen ein Hinweis auf die neuerliche Anmeldung in Österreich zu entnehmen. Für die Beurteilung, ob in Österreich unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, kommt es darauf an, ob der Abgabepflichtige einen Wohnsitz im Sinne des § 26 BAO im Inland hat. Die (vom Bw. nicht bestrittenen) in der Bescheidbegründung vom 5. Jänner 2007 angeführten Umstände, dass der Bw. ab 2001 wieder mit einem Wohnsitz in seinem Haus in M gemeldet war, dort weiterhin Post an ihn zugestellt wurde und ein Telefonanschluss bestand wurde dem Finanzamt erst nach den routinemäßigen Abfragen im zentralen Melderegister im September 2006 bekannt. Zur Einwendung des Bw., dass aus dem Schreiben der Marktgemeinde M vom 18. Jänner 2001 bekannt gewesen sei, dass er bei seinen Besuchen in Österreich auch im öffentlichen Leben in M anzutreten gewesen wäre, wird angemerkt, dass das erwähnte Schreiben dem Finanzamt erst im September 2006 übermittelt wurde und dieser Umstand somit dem Finanzamt auch erst ab diesem Zeitpunkt bekannt gewesen sein konnte. Dass die Behörde bereits im Zeitpunkt der Erstveranlagungen entsprechende Prüfmaßnahmen hätte durchführen können, belastet die angefochtenen Wiederaufnahmen ebenso nicht mit einer Rechtswidrigkeit, da nach herrschender Rechtsprechung ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgeblichen Tatsachen bzw. Erhebung von Beweismitteln im Erstverfahren die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht ausschließt (VwGH 4. 3. 2009, 2006/15/0016). Vor diesem Hintergrund geht das Vorbringen des Bw. ins Leere, da von der Behörde nicht nur maßgebliche Tatsachen nachweislich tatsächlich erst nachträglich bekannt geworden sind (was für die Wiederaufnahme eines Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO schon ausreicht), sondern der Bw. auch seiner Offenlegungs- und Wahrheitspflicht im Sinne des § 119 Abs. 1 BAO nicht nachgekommen ist. Wenn die Rechtsfrage dahingehend geklärt ist, dass ein Wiederaufnahmegrund tatsächlich gegeben ist, hat die Abgabenbehörde in Ausübung des ihr zustehenden Ermessens zu entscheiden, ob die amtliche Wiederaufnahme zu verfügen ist. Dabei ist im Sinne des § 20 BAO Ermessen auszuüben (VwGH 10. 7. 1996, 92/15/0101. Zentrale Bedeutung bei der Ermessensübung hat die Berücksichtigung des Zweckes der Ermessen einräumenden Norm. Zweck des § 303 BAO ist, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis, weshalb bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (Ritz, BAO³, § 303, Tz. 38 mit weiteren Judikaturnachweisen). Das Finanzamt verweist hinsichtlich des Ermessens in der Bescheidbegründung vom 5. 1. 2007 auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der auch bei der Wiederaufnahme wie bei allen Ermessensentscheidungen wesentliche Bedeutung zukommt (Ritz, BAO³, § 303, Rz. 37). Zusammenfassend bleibt somit festzuhalten, dass die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2003 gemäß den gesetzlichen Vorgaben des § 303 Abs. 4 BAO zu Recht erfolgt ist und die Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide vom 19. Dezember 2006 abzuweisen war. 3. Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2005 3. 1. Einkommensteuerbescheide 2000 vom 9. und 10. Jänner 2007 Mit der ersatzlosen Aufhebung der Bescheide betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2000 (getrennt für die Veranlagungszeiträume als unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger) scheiden die vom Finanzamt in Verbindung mit der Wiederaufnahmeverfügung neu erlassenen Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2000 gemäß § 307 Abs. 3 BAO aus dem Rechtsbestand aus und das Verfahren tritt in die Lage zurück, in der es sich vor der Wiederaufnahme befunden hat. Wie oben dargelegt, sind die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2000 durch die ersatzlose Aufhebung der am selben Tag ergangenen Wiederaufnahmsbescheide gemäß § 307 Abs. 3 BAO somit ex lege aus dem Rechtsbestand ausgeschieden. Das bedeutet, dass die vor der bekämpften Verfahrenswiederaufnahme in Geltung gestandenen Einkommensteuerbescheide somit wieder aufleben. Gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO ist eine Berufung zurückzuweisen, wenn die Berufung nicht zulässig ist. Da mit der Berufung nur Bescheide anfechtbar sind, ist eine solche auch unzulässig, wenn der Bescheid nicht mehr dem Rechtsbestand angehört (Ritz, BAO³ § 273 Tz 2 und 6). Demzufolge war die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2000 vom 9. Jänner 2007 (betreffend unbeschränkte Steuerpflicht) und vom 10. Jänner 2007 (betreffend beschränkte Steuerpflicht) als unzulässig zurückzuweisen. 3.2. Einkommensteuerbescheide betreffend die Jahre 2001 bis 2005 3.2.1. Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht § 1 EStG 1988 normiert dazu folgendes: (2) Unbeschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. (3) Beschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf die in § 98 aufgezählten Einkünfte. Anknüpfungspunkt für die Beurteilung, ob unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich vorliegt ist das Vorliegen eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland. Für die Auslegung des Begriffes "Wohnsitz" ist § 26 Abs. 1 BAO maßgebend, wonach jemand einen Wohnsitz dort hat, " wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird". Kumulativ vorliegen müssen somit die Voraussetzungen " Wohnung", "Innehabung derselben" sowie "Beibehaltung und Benutzung". Dabei kommt es nach der Judikatur (VwGH 26. 11. 1991, 91/14/0041) nicht auf die rechtliche, sondern tatsächliche Gestaltung der Dinge an. Abzustellen ist stets auf das Gesamtbild und die Erfüllung des Gesamttatbestandes mit all den angeführten (beweglichen) Tatbestandselementen (Stoll, BAO, S. 333). Nicht von Bedeutung ist eine polizeiliche Abmeldung im Inland bzw. polizeiliche Anmeldung im Ausland (VwGH 3. 7. 2003, 99/15/0104; 24. 1. 1996, 95/13/0150), dem kann lediglich in Zweifelsfällen Indizwirkung zukommen. Der Wohnsitz im Inland muss nicht automatisch die fremdenpolizeilichen Voraussetzungen über einen dauernden Aufenthalt erfüllen (VwGH 19. 12. 2006, 05/15/0127). Eine Wohnung iSd § 26 Abs. 1 EStG 1988 sind Räumlichkeiten, die nach der Verkehrsauffassung zum Wohnen geeignet sind, also ohne wesentliche Änderung jederzeit zum Wohnen benützt werden können und ihrem Inhaber nach Größe und Ausstattung ein dessen Verhältnissen entsprechendes Heim bieten (Ritz, BAO³, § 26, Tz. 1 mit Verweis auf VwGH 3. 11. 2005, 2002/15/0102). Unter Innehabung wird verstanden, wenn über eine Wohnung rechtlich und tatsächlich jederzeit verfügt werden bzw. diese jederzeit ohne Einholung der Zustimmung einer anderen Person für den eigenen Wohnbedarf benutzt werden kann (VwGH 3. 7. 2003, 99/15/0104; 9. 11. 2004, 99/15/0008). Als Rechtsgründe für die Innehabung kommen vor allem Eigentum (bei Häusern), Wohnungseigentum, Miete, Untermiete, Wohnungsrecht (§ 521 ABGB) aber auch familienrechtliche Ansprüche (z.B. des Ehegatten, § 97 ABGB) in Betracht. Bleibt eine Wohnung während eines Auslandsaufenthaltes eingerichtet und wird sie nicht vermietet, ist davon auszugehen, dass der inländische Wohnsitz beibehalten worden ist. Indizwirkung kommt dabei auch dem Umstand zu, ob eine Telefonabmeldung erfolgt ist und die Möbel entfernt wurden (VwGH 21. 1. 1987, 85/13/0097). Die Wohnung muss nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen bilden, man kann gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben (VwGH 3. 7. 2003, 99/15/0104). Was das Erfordernis der Beibehaltung und Benutzung betrifft lässt der Wortlaut des § 26 Abs. 1 BAO auch ein kurzes Benutzen als wohnsitzbegründend zu. Auch nach der Literatur (Ritz, BAO³, § 26 Tz. 9) und der dort zitierten Judikatur ist eine ununterbrochene Benützung nicht erforderlich. Die Dauer des Aufenthaltes ist laut VwGH (E 22. 3. 1991, 90/13/0073) nicht von erheblicher Bedeutung. Ausreichend ist eine Benutzung der Wohnung mehrere Wochen, was z.B. auch dann der Fall ist, wenn sich eine Person nur zur Erholung, bei Inlandsbesuchen, zu Studienzwecken uÄ aufhält. Konkret hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 4. 12. 1969, 310/69 die tatsächliche Benützung von cirka vier Wochen (in zwei von drei Jahren) bzw. von zwei Monaten (in einem Jahr) als ausreichend für das Vorliegen eines Wohnsitzes angesehen. In der Judikatur des UFS wird eine tatsächliche Mindestnutzung von zwei bis drei Monate für eine Wohnsitzbegründung verlangt (UFS 27. 6. 2008, RV/0172-S/06; UFS 12. 12. 2006, RV/3046-W/02). Im gegenständlichen Fall ist der Bw. Eigentümer des Wohnhauses in M und des Ferienhauses in H und hat über die dort zur Verfügung stehenden Wohneinheiten uneingeschränktes Verfügungsrecht, wenn er in seinen Angaben darauf hinweist, dass er sich bei seinen Inlandsaufenthalten gerne in seinem Ferienhaus in H aufhält und an der Adresse in M einen Zweitwohnsitz gemeldet hat bzw. die Innehabung dieses Wohnsitzes gegenüber der Bezirkshauptmannschaft K bestätigt. Gemäß dem als erwiesen geltenden Sachverhalt, hat sich die Ehegattin (jedenfalls bis zur Aufgabe des Betriebes durch den Sohn im Jahr 2006) überwiegend am Familienwohnsitz in M aufgehalten. Ein Wohnsitz im Sinne des § 26 BAO liegt auch dann vor, wenn es sich dabei um den auf Eherecht gründenden abgeleiteten Wohnsitz der Ehegattin handelt. Was das zeitliche Ausmaß der Benützung betrifft, so ist nach Ansicht der Berufungsbehörde nach den Angaben des Bw. wonach dieser stets darauf geachtet habe jedenfalls mehr als ein halbes Jahr in Spanien zu verbringen und sich laufend um seine Liegenschaften in Österreich zu kümmern hatte und den Sohn im Betrieb unterstützte, davon auszugehen, dass der Bw. die ihm in Österreich zur Verfügung stehenden Wohnungen jährlich mindestens zwei bis drei Monate benutzt hat. Der Umstand, dass der Bw. (und seine Ehegattin) in den Streitjahren auch in Spanien über einen (ihren Ansprüchen entsprechenden) Wohnsitz verfügt haben, steht der Annahme eines inländischen Wohnsitzes nicht entgegen (VwGH 7. 3. 2003, 99/15/0104), selbst wenn die Aufenthaltsdauer in Spanien überwiegen würde. Zusammenfassend bleibt somit festzuhalten, dass der Bw. mit seinen Wohnungen in M und H auch nach dessen polizeilicher Abmeldung weiterhin einen Wohnsitz im Sinne des § 26 Abs. 1 BAO in den Streitjahren nach wie vor in Österreich hatte und somit der unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 BAO unterlegen ist. Ergänzend wird festgehalten, dass aufgrund der ab 1. 1. 2004 anwendbaren Zweitwohnsitzverordnung (BGBl. II 2003/528) zu § 1 EStG 1988, bei Abgabepflichtigen, deren Mittelpunkt der Lebensinteressen sich länger als fünf Kalenderjahre im Ausland befindet, eine inländische Wohnung nur in jenen Jahren einen Wohnsitz im Sinne des § 1 EStG (und somit unbeschränkte Steuerpflicht) begründet, wenn diese Wohnung allein oder gemeinsam mit anderen österreichischen Wohnungen an mehr als 70 Tagen benutzt wird. Voraussetzung hiefür ist die Führung eines Verzeichnisses, aus dem die Tage der inländischen Wohnungsbenutzung hervorgehen. Da im gegenständlichen Fall für die in Betracht kommenden streitanhängigen Jahre 2004 und 2005 zum einen der Mittelpunkt der Lebensinteressen als in Österreich gelegen anzusehen ist (siehe dazu Ausführungen im folgenden Punkt 3.2.2.) und zudem auch die Verzeichnisse über die tatsächliche Dauer der Inlandsaufenthalte nicht geführt wurden, schließt sich die Berufungsbehörde der in Punkt der Begründung des Finanzamtes vom 5. Jänner 2007 (siehe Ausführungen oben unter Punkt 4.6.5.) dargelegten Rechtsansicht an, dass der Bw. in den streitgegenständlichen Jahren in Österreich der unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 EStG unterliegt. 3.2.2. Besteuerungsansprüche unter Berücksichtigung des Doppelbesteuerungsabkommens Österreich - Spanien 3.2.2.1. Steuerpflichtige Einkünfte des Bw. aufgrund des österreichischen EStG Mit § 1 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 erstreckt Österreich seinen Besteuerungsanspruch für Personen, die der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen auf das gesamte Welteinkommen. Auch andere Staaten statuieren in ihren Rechtsordnungen idR ebenfalls derart weit gefasste Besteuerungsansprüche. Wie oben ausgeführt kann eine Person mehrere Wohnsitze haben. Dies trifft im gegenständlichen Fall zu. Dass der Bw. auch in Spanien einen Wohnsitz hat wird von der Abgabenbehörde nicht bestritten. Liegen Doppel- bzw. Mehrfachwohnsitze in verschiedenen Staaten vor, regeln Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerungsrechte zwischen zwei Staaten. In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob nach innerstaatlichem Recht steuerpflichtige Einkünfte vorliegen, in weiterer Folge zu erheben, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen einen Besteuerungsanspruch auf diese Einkünfte einschränkt und schließlich in einem letzten Schritt die Einkommensteuer für jenes Einkommen, für das Österreich ein Besteuerungsrecht zusteht, nach den nationalen Vorschriften zu ermitteln und einzuheben. Im vorliegenden Fall hat der Bw. in den streitgegenständlichen Jahren folgende nach dem Einkommensteuergesetz steuerpflichtigen Einkünfte bezogen: - Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG) - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Pensionsbezüge der Sozialversicherungsanstalt der Gewerblichen Wirtschaft aus einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit) iSd § 25 Abs. 1 Z 3 a EStG 1988 - (Nicht endbesteuerungsfähige) Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 EStG 1988 (gemäß den Angaben in den von der steuerlichen Vertretung eingereichten Steuererklärungen für die Jahre 2003 bis 2005) und endbesteuerte Kapitaleinkünfte laut Schreiben vom 17. Juni 2006 für das Jahr 2005 (Zinsen für ein österreichisches Sparbuch iHv € 1.570,68, KEST € 392,67) - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung iSd § 28 EStG 1988 (für die Jahre 2000 bis 2002) - Sonstige Einkünfte aus der Versorgungsrente iSd § 29 EStG (Dazu wird angemerkt, dass laut festgestelltem Sachverhalt unstrittig ist, dass es sich bei den Rentenzahlungen des Sohnes in Zusammenhang mit der Übertragung des Betriebes um eine außerbetriebliche Versorgungsrente und um keine Kaufpreisrente handelt. Eine außerbetriebliche Versorgungsrente liegt nach herrschender Auffassung (Jakom, Kanduth-Kristen, EStG 2011, § 29 Rz 28) dann vor, wenn eine Betriebsübertragung aufgrund einer nicht angemessenen Gegenleistung (Barwert der Rentenzahlungen liegt entweder unter 75 % oder zwischen 125% und 200% des übertragenen Betriebsvermögens) als unentgeltliche Übertragung zu beurteilen ist und die Renten beim Empfänger ab der ersten Zahlung aufgrund der Zahlungsform als wiederkehrende Bezüge zu Einkünften iSd § 29 Z. 1 EStG 1988 führen bzw. beim Rentenverpflichteten Sonderausgaben iSd § 18 Abs. 1. Z. 1 EStG 1988 darstellen.) 3.2.2.2. Bestimmung des Ansässigkeitsstaates Zur Bestimmung des inländischen Besteuerungsanspruches kommt dem Begriff der Ansässigkeit entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Sowohl die abkommensrechtlichen Verteilungsnormen als auch die Methodenartikel (Befreiungs- oder Anrechnungsmethode) der Doppelbesteuerungsabkommen (und des OECD-Musterabkommens) bauen in ihrer Systematik grundlegend auf der Unterscheidung zwischen Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat ("anderem Vertragsstaat") auf. Der Ansässigkeitsstaat erhält grundsätzlich das umfassende Besteuerungsrecht, während der Quellenstaat nur einen auf inländische Quellen beschränkten Besteuerungsanspruch hat. Artikel 4 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Spanien normiert folgendes: (1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes der Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. (2) Ist nach Abs. 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt folgendes: a) Die Person gilt als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über die ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte so gilt sie in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). b) Kann nicht bestimmt werden, in welchem Vertragsstaat die Person den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. c) Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Vertragsstaaten oder in keinem der Vertragsstaaten, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, dessen Staatsangehörigkeit sie besitzt. Art. 4 Abs. 1 DBA legt als ansässigkeitsbegründendes Merkmal fest, dass für eine Person unter anderem aufgrund eines Wohnsitzes eine Steuerpflicht gegeben sein muss. Es entspricht der herrschenden Auffassung, dass der Wohnsitzbegriff nach den jeweiligen nationalen Vorschriften auszulegen ist und somit ein Wohnsitz im Sinne des § 26 Abs. 1 BAO, der grundsätzlich keine physische Anwesenheit des Steuerpflichtigen am Wohnort erfordert, sondern für den das bloße Bestehen einer örtlich fest gebundenen Einrichtung und der Umstand, dass diese Wohnung beibehalten und auch weiterhin (wenn auch nur vorübergehend) benutzt wird, ausreicht, ein ansässigkeitsbegründendes Merkmal nach Art. 4 Abs. 1 DBA darstellt (Beiser; Doppelwohnsitz und Mittelpunkt der Lebensinteressen im zwischenstaatlichen Steuerrecht, ÖStZ 1989, 241). Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass der Bw. sowohl in Spanien als auch in Österreich über einen nach den jeweiligen nationalen Vorschriften zu beurteilenden Wohnsitz im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA verfügt hat, da in beiden Staaten dem Bw. seinen Bedürfnissen entsprechende eingerichtete Einfamilienhäuser bzw. Wohnungen zur Verfügung standen. Die Wohnungen in beiden Staaten wurden während dem Aufenthalt im jeweiligen anderen Staat nicht vermietet oder anderweitig überlassen. Diese Umstände lassen darauf schließen, dass der Bw. die Wohnungen in beiden Staaten behalten und benutzen wollte. Dabei nicht von Belang ist, dass sich der Bw. bei seinem Wegzug nach Spanien Ende Februar 2000 in Österreich abgemeldet bzw. in Spanien angemeldet hat. Für den Fall der doppelten Ansässigkeit wie im gegenständlichen Fall, wenn eine natürliche Person die tatsächlichen Voraussetzungen einer Ansässigkeit im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA nach dem jeweiligen Steuerrecht in beiden Vertragsstaaten erfüllt, kommt die Sonderregelung des Art. 4 Abs. 2 DBA-Spanien zur Anwendung. Der Konflikt der unbeschränkten Steuerpflicht in beiden Vertragsstaaten wird mit der dort normierten Kollisionsregelung nach folgenden Kriterien entschieden: (1) ständige Wohnstätte (2) Mittelpunkt der Lebensinteressen (3) gewöhnlicher Aufenthalt (4) Staatsbürgerschaft (5) Verständigungsverfahren. Bei der Prüfung ist die Reihenfolge (Rangordnung) einzuhalten, das jeweils folgende Kriterium kommt nur dann zur Anwendung, wenn das vorangehende Zuteilungskriterium versagt. Als erstes Kriterium ist daher zu prüfen, in welchen der beiden Staaten der Bw. eine ständige Wohnstätte hat. Im Abkommen selbst sind die Begriffe "Wohnstätte" bzw. "ständige Wohnstätte" nicht definiert. Auch wenn die Verwendung des Begriffes Wohnsitz in Abs. 1 und des Begriffes "ständige Wohnstätte" in Abs. 2 darauf schließen lässt, dass beide Begriffe nicht identisch sind, so entsprechen sich diese nach herrschender Ansicht und Judikatur (BFH vom 23. 10. 1985, I R 274/82) doch in vielen Merkmalen. Nach überwiegender Ansicht, handelt es sich beim Begriff der "ständigen Wohnstätte" um einen besonders qualifizierten Wohnsitz, der durch enge persönliche und emotionale Beziehungen gekennzeichnet ist (Mammut in "Die Ansässigkeit im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Hrsg. Lang/Schuch/Staringer, Linde Verlag, S. 147 mit Verweis auf BFH 16. 12. 1998 I R 40/97). Wie bei der Qualifikation des Wohnsitzes, verlangt auch der Begriff der "ständigen Wohnstätte" nicht, dass sich der Steuerpflichtige stets in der Wohnung aufhält und diese dauernd benützt, sondern vielmehr, dass sie ihm jederzeit zur Benützung zur Verfügung steht. Daher kommt dem Element des tatsächlichen Aufenthaltes und dem Umfang der tatsächlichen Nutzung bei der Beurteilung der Frage, ob eine "ständige Wohnstätte" vorliegt, wenn überhaupt nur geringe Bedeutung zu. Der ständige Aufenthalt in der Wohnung ist somit jedenfalls keine Voraussetzung einer ständigen Wohnstätte. Steht die Wohnstätte tatsächlich jederzeit zu Wohnzwecken abstrakt zur Verfügung, bleiben demnach auch vorübergehende Unterbrechungen des Gebrauchs ohne Auswirkungen. Folglich hat ein im Ausland lebender Ehemann seine Wohnstätte an dem Ort, an dem er mit seiner Familie bisher gewohnt hat und wo sich die Familie (Ehegattin) weiterhin aufhält, da durch das Abstellen auf die abstrakte Verfügungsmacht auch ein abgeleiteter Wohnsitz eine Wohnstätte begründen kann. Daraus ergibt sich, dass auch Räumlichkeiten, die nur selten benutzt werden, eine ständige Wohnstätte darstellen können (Mammut in "Die ständige Wohnstätte als Tie-Breaker nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA, Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.) - Ansässigkeit im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Linde Verlag 2008, S. 153). Unter Bezugnahme auf die vorherrschende Ansicht, die bei dem Verwendungserfordernis der Wohnung weniger auf den tatsächlichen Aufenthalt sondern vielmehr auf die Bestimmung oder Widmung der Wohnung zu nicht nur vorübergehenden Zwecken durch den Steuerpflichtigen abstellt (BFH vom 23. 10. 1985, I R 274/82 mit Verweis auf Flick/Wassermeyer/Wingert, Doppelbesteuerung), gelangt die Berufungsbehörde im gegenständlichen Fall zur Ansicht, dass der Bw. in den Streitjahren sowohl in Spanien als auch in Österreich über ständige Wohnstätten im Sinne des Art. 4 Abs. 2 DBA Spanien verfügt hat. Dem Bw. standen sowohl Wohnungen in seinen Häusern in Österreich (M und H) als auch das spanische Haus jederzeit für eigene Wohnzwecke zur Verfügung, die jeweils über mehrere Monate im Jahr vom Bw. benutzt wurden und zu denen der Bw. emotionale Beziehungen hat. Verfügt eine Person, wie im Streitfall, in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie nach Art. 4 Abs. 2 a Satz 2 DBA Spanien als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Als "persönliche und wirtschaftliche Beziehungen" einer Person im Sinne des DBA Spanien sind nach herrschender Ansicht (Marschner, Jakom, EStG 2011, § 1 Tz 20 mit Verweis auf Beiser ÖStZ 1989, S. 243) und Rechtsprechung (VwGH 20. 2. 2008, 2005/15/0135) die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, die berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit und ähnliches zu berücksichtigen, wobei das Gesamtbild der Lebensverhältnisse und letztlich das Überwiegen der einzelnen Umstände ausschlaggebend ist. Von Bedeutung sind die Ausübung des Berufs, die Gestaltung des Familienlebens sowie Betätigungen religiöser und kultureller Art sowie andere Tätigkeiten zur Entfaltung persönlicher Interessen und Neigungen (VwGH 20. 2. 2008, 2005/15/0135). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (28. 10. 2008, 2008/15/0114) kommt den wirtschaftlichen Beziehungen in der Regel eine geringere Bedeutung zu als den persönlichen Beziehungen. Sind die persönlichen Beziehungen in beiden Staaten aber gleich verteilt, geben die wirtschaftlichen Beziehungen den Ausschlag (UFS 23. 3. 2009, RV/2235-W/08). Unter persönliche Beziehungen werden solche verstanden, die einen Menschen aus in seiner Person liegenden Gründen mit jenem Ort verbinden, an dem er einen Wohnsitz innehat (UFS 25. 5. 2010, RV/0386-F/08). Von den oben aufgezählten, eine persönliche Beziehung prägenden Merkmale kommt nach der österreichischen Rechtsprechung den familiären Beziehungen besondere Bedeutung zu. So hält der VwGH in seinem Erkenntnis vom 22. März 1991 (90/13/0073) fest, dass "die stärkste persönliche Beziehung im Regelfall zu dem Ort besteht, an dem jemand regelmäßig mit seiner Familie lebt" und fügt klärend hinzu, dass "diese Annahme die Führung eines gemeinsamen Haushaltes sowie das Fehlen ausschlaggebender oder stärkerer Bindungen zu einem anderen Ort, etwas aus beruflichen oder gesellschaftlichen Gründen voraussetze". Unter familiären Beziehungen waren in den höchstgerichtlichen Entscheidungen in erster Linie die Beziehungen zum Ehepartner und den schulpflichtigen Kindern zu verstehen. Der Wohnort volljähriger Kinder spielt dabei zwar keine so bedeutende Rolle, differenzierter wird dies jedoch bei studierenden Kindern gesehen, wenn in diesem Fall die engsten persönlichen Beziehungen der Eltern auch bis zum Abschluss des Studiums zum Wohnort der (volljährigen, studierenden) Kinder bestehen können. Dabei wird es Im Wesentlichen darauf ankommen, ob der Steuerpflichtige regelmäßig zu seinen Familienmitgliedern zurückkehrt, dabei können auch das Ausmaß des brieflichen Verkehrs oder die Anzahl der Telefonate von Bedeutung sein (Stürzlinger in " Der Mittelpunkt der Lebensinteressen als Tie-Breaker nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA, Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.) - Ansässigkeit im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Linde Verlag 2008, S. 165). Beiser (ÖStZ 1989, S. 243) vertritt die Ansicht, dass eine Person, die in einem Staat über eine Wohnung verfügt, ohne diese aufzugeben, in einem anderen Staat eine Wohnstätte begründet, die Tatsache, dass sie die erste Wohnstätte dort beibehält, wo sie bisher gelebt und gearbeitet hat, zusammen mit anderen Gesichtspunkten als Zeichen dafür sprechen, dass diese Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im ersten Staat beibehalten hat. Zu den übrigen relevanten persönlichen Beziehungen gesellschaftlicher, politischer, religiöser, sozialer und kultureller Natur zählen beispielsweise Mitgliedschaften in Vereinen, Ausübung sportlicher und kultureller Aktivitäten, Hobbys und Passionen einer Person, aber auch Beziehungen zu einer Sache (Privatsammlungen, Reitstall, etc..). Bei der Prüfung der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen sind alleine objektive Kriterien von Bedeutung und die subjektiven Absichten und Erklärungen einer Person unbeachtlich (VwGH 22.März 1991, 90/13/0073). In einem Erkenntnis (VwGH 25. Februar 1970, 1001/69) hielt das Höchstgericht fest, dass "es darauf ankomme, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen tatsächlich befindet, und nicht auf die äußeren Ursachen, die für die Wahl dieses Mittelpunktes maßgebend gewesen seien." Der Mittelpunkt der Lebensinteressen setzt eine gewisse Dauerhaftigkeit, aber keine ständige Anwesenheit und auch nicht das Überwiegen des Aufenthaltes an einem Wohnstättenort voraus. Grundsätzlich kann jedoch nur ein Mittelpunkt der Lebensinteressen bestehen. Eine Verlagerung des Mittelpunktes Lebensinteressen erfolgt naturgemäß nicht abrupt ab einem bestimmten Zeitpunkt sondern dieser manifestiert sich erst durch eine Entwicklung über längere Zeiträume. Erst aus der Entwicklung der Verhältnisse im mehrjährigen Zeitablauf können entsprechende Rückschlüsse auf das Gesamtbild der Verhältnisse geschlossen werden (UFS 23. 3. 2009, RV/2235-W/08). Die Verwaltungspraxis geht bei langfristigen Aufenthalten - abgesehen von Einzelfällen, in denen ein Abgabepflichtiger ausschließlich im im Zuzugsstaat eine berufliche Tätigkeit ausübte und gleichzeitig die gesamte Familie (Ehefrau und haushaltszugehörige Kinder) dauerhaft mit übersiedelten - in der Regel auch erst bei mehr als fünf Jahren von einer Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen aus (EAS 23. 4. 2001, EAS 1841).