UFSL RV/0074-L/09

"Nach übereinstimmender Lehre und Rechtsprechung haben die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Sachentscheidung für sich Bescheidqualität und ist jeder dieser Bescheide für sich einer Berufung zugänglich und für sich rechtskraftfähig (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 25. Oktober 1995, 93/15/0119). Dabei ist entscheidend, ob die Gestaltung des in der Praxis üblichen, gesetzeskonformen 'Sammelbescheids', in dem die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Sachentscheidung unter der gemeinsamen Bezeichnung mit dem vorangestellten Ausdruck "Bescheid" zusammengefasst werden, eine klare Trennung zwischen Wiederaufnahmsverfügung und Sachentscheidung ermöglicht. Werden diesfalls in der Berufung als Anfechtungsgegenstand nur einzelne Teile des "Sammelbescheids" - also selbständige Bescheide - klar und deutlich bezeichnet, so erwachsen die anderen mit selbständiger Bescheidqualität ausgestatteten Teile des 'Sammelbescheids' in Rechtskraft. Im Beschwerdefall wurde mit erstinstanzlichen 'Sammelbescheiden' einerseits die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für jedes Streitjahr verfügt und wurden andererseits Sachentscheidungen gefällt - jeweils unter eigenen Punkten mit eigener Begründung und eigener Rechtsmittelbelehrung. Die Gestaltung dieser 'Sammelbescheide' brachte damit deutlich und unmissverständlich auch die Verfügung der Wiederaufnahme der Verfahren als eigenständige Entscheidung zum Ausdruck. Die von einem berufsmäßigen Parteienvertreter eingebrachte Berufung wurde - was auch der beschwerdeführende Präsident nicht in Abrede stellt - ausdrücklich nur 'gegen die Einkünftefeststellung 1993, 1994 und 1995' erhoben und 'in folgenden Punkten 1-3' (1. Veräußerung des Betriebsgrundstückes, 2. Rückstellung für Gewährleistung und 3. Rückstellung für Schadenersatzforderung) bekämpft. Die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren wurden nicht erwähnt. Auf Grund dieser dem § 250 Abs. 1 BAO entsprechenden, klaren und deutlichen Bezeichnung der angefochtenen Bescheide in der Berufung hat die belangte Behörde dieses Rechtsmittel auch dann zu Recht als ausschließlich gegen die Sachentscheidungen gerichtet behandelt, wenn sich in den Berufungsausführungen nicht nur Einwendungen materiellrechtlicher Art finden, sondern verfehlter Weise auch auf die Bestimmung des § 303 Abs. 4 BAO Bezug genommen wurde." Auch im Berufungsfall enthält der Sammelbescheid vom 22. Dezember 2004 eine klare Trennung zwischen Wiederaufnahmsverfügung und Sachentscheidung. Mit Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 BAO vom 21. Februar 2005 wurde die Aufhebung der Wiederaufnahmsbescheide und der entsprechenden Sachbescheide begehrt. Der im letzten Absatz dieser Eingabe gestellte Eventualantrag hingegen nennt ausdrücklich nur einzelne Teile des "Sammelbescheides", nämlich die Wiederaufnahmsbescheide, als Berufungsgegenstand. Somit richtet sich die Berufung nur gegen die Verfügung derWiederaufnahme der Verfahren, und nicht auch gegen die Sachbescheide. Im vorliegenden Fall ist unbestritten und steht mit dem Akteninhalt im Einklang, dass erst durch die Ermittlungsschritte und Feststellungen des Prüfers bekannt wurde, dass das Pferd W W- nicht für den Reitschulbetrieb, sondern als Turnierpferd, also für private Zwecke angeschafft wurde. Das Finanzamt gelangte also erst nach Durchführung umfangreicher Ermittlungen im Rahmen der im Jahr 1993 begonnenen Betriebsprüfung Kenntnis von diesem Sachverhalt. Hierbei handelt es sich zweifelsfrei um das neu Hervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der oben angeführten Bestimmung des § 303 Abs. 4 BAO. Erst dadurch bestand für das FA die Möglichkeit, den bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhalt der steuerlichen Beurteilung zu Grunde zu legen. Das FA hat sich somit auf einen tauglichen Wiederaufnahmsgrund gestützt und diesen in der zusätzlichen Begründung, datiert mit 23. Dezember 2004 (mit Bezugnahme auf die Wiederaufnahme- und Sachbescheide vom 22. Dezember 2004) unter Hinweis auf die Niederschrift vom 13. Dezember 2004, erläutert. Nach der Judikatur der Höchstgerichte ist das insgesamt rechtmäßige Ergebnis Ziel der Wiederaufnahme (zB VfGH 30.9.1997, B 2/96; VwGH 22.3.2000, 99/13/0253). Nach dem Normzweck des § 303 Abs. 4 BAO ist idR dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben (vgl. zB VwGH 30.1.2001, 99/14/0067). Zur Erzielung eines insgesamt rechtmäßigen Ergebnisses erscheint die Entscheidung, die Verfahren wieder aufzunehmen, unter Berücksichtigung der durch die Außenprüfung bekannt gewordenen Umstände erforderlich, zumal die Bw. bzw. deren Gesellschafter die mit der Aufnahme dieses Pferdes in das Betriebsvermögen der GesbR verbundene Verkürzung von Umsatzsteuer iHv. 22.273,40 ATS tatsächlich erkannt oder zumindest ernstlich für möglich gehalten hat bzw. haben (siehe oben, Punkt 1.). Auch besteht zwischen dem Wiederaufnahmegrund und den steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahme kein Missverhältnis. Die nicht nur geringfügigen steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahme sind aus dem Umsatzsteuerbescheid 1993 sowie der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 13. Dezember 2004 (insbesondere Punkt 36), worauf das FA in seiner Bescheidbegründung hingewiesen hat, ersichtlich. Darüber hinaus erscheint die Wiederaufnahme im Hinblick auf die gesellschaftlichen Vorstellungen vom Interesse der Allgemeinheit an der Durchsetzung der jeweiligen Vorschrift, das heißt der Einhaltung der Gesetze, auch zweckmäßig (vgl. VwGH 6.12.1990, 90/16/0155, 0165). Die gegenständliche Verfügung über die Wiederaufnahme erfolgte somit zu Recht. 3.2 Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften Der angefochtene Wiederaufnahmebescheid betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1993 enthält keinen Hinweis auf die Bestimmung des § 101 Abs. 3 BAO. Nach Ritz, BAO3, § 101 Tz 7, betrifft die im § 101 Abs. 3 vorgesehene Zustellfiktion schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren ergehen. Betroffen sind einheitliche und gesonderte Feststellungen von Einheitswerten (§ 186) und Einkünften (§ 188) ; dies ergibt sich aus dem Klammerausdruck im ersten Satz des § 101 Abs 3 ( "191 Abs 1 lit a und c"). Die Zustellfiktion setzt die Zustellung der Ausfertigung an die nach § 81 vertretungsbefugte Person und den Hinweis auf die Rechtsfolgen (somit auf die Zustellwirkung) in der Erledigung voraus. § 101 Abs 3 gilt nicht für die Umsatzsteuer ( VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114 ) . Nach VwGH 2.7.2002, 98/14/0223, entfaltet ein an "Dr. A und Mitges, zHd des Vertreters iSd § 81" zugestellter Bescheid, der keinen Hinweis nach § 101 Abs 3 enthält, in seinem Abspruch über die Feststellung (bzw. das Unterbleiben einer Feststellung) von Einkünften nach § 188 im Hinblick auf das durch die Einheitlichkeit einer solchen Feststellung geprägte Wesen insgesamt keine Wirkung (ebenso VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114; 28.10.2004, 2001/15/0028; 28.1.2005, 2001/15/0092; aM Ellinger ua, BAO3, § 101 Anm 15, wonach bei Fehlen des Hinweises die Erledigung gegenüber der Personenvereinigung wirksam wird) . Ein Wiederaufnahmebescheid in Bezug auf ein Verfahren betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung gem. § 188 BAO ist, verglichen mit dem Feststellungsbescheid, der contrarius actus und unterliegt deshalb denselben Rechtsnormen wie der Feststellungsbescheid (VwGH vom 12.9.1996, 96/15/0161; 27.6.1991, 91/13/0002; 24.9.1996, 93/13/0018; 31.5.1994, 91/14/0140). Der unter Punkt 1. des Sammelbescheides vom 22.12.2004 angeführte Wiederaufnahmebescheid betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1993 hat keine Wirkungen entfaltet, weil er keine Erläuterung gemäß § 101 Abs. 3 BAO enthält. Dieser Bescheid stellt somit einen Nichtbescheid (Schriftstück ohne Bescheidcharakter) dar, welcher keine Wirkung zu erzielen vermag. Da nur Bescheide mit Berufung anfechtbar sind (Ritz, BAO3, § 273 Tz 6), ist eine gegen einen solchen "Nichtbescheid" erhobene Berufung gem. § 273 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig zurückzuweisen. Die gegen den Wiederaufnahmebescheid betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1993 eingebrachte Berufung ist somit zurückzuweisen. Aus den angeführten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 30. Dezember 2010