UFSW RV/3310-W/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Hofrätin Dr. Judith Leodolter und die weiteren Mitglieder Hofrätin Mag. Helga Preyer, und die Beisitzer Mag. Franz Josef Gross und Mag. Gertraud Lunzer im Beisein der Schriftführerin Fachoberinspektorin Andrea Newrkla über die Berufungen der Verlassenschaft nach XX, Adr., vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, 1090 Wien, Porzellangasse 51, vom 22. Juni 2009 und vom 11. August 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13. und 14. Bezirk und Purkersdorf vom 15. Mai 2009 und 26. Juli 2010 betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2007 sowie Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2008 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.) erzielte in den streitgegenständlichen Jahren neben seinen Pensionseinkünften auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen. Er ist mit 1. November 2009 verstorben. Der Bw. brachte am 20. Juni 2008 Selbstanzeige bezüglich Einkünfte aus einer ausländischen Stiftung in Y - "Y. F-A " - ein. Das Finanzamt führte in der Folge eine abgabenbehördliche Prüfung (BP) über die Jahre 2000 bis 2007 durch und stellte folgendes fest: <Prüfungszeitraum 2000 bis 2007; 1. Verjährungsfrist sieben Jahre: Für die Jahre 2000 und 2001 ist Verjährung noch nicht eingetreten, da davon auszugehen ist, dass Herr XX durch das Nichterklären von Kapitaleinkünften, welche ihm unter Einschaltung der wirtschaftlich ihm zuzuordnenden transparenten Stiftung "F-A" mit Sitz in Adr.1, eine vorsätzliche Verkürzung der bescheidmäßig festzusetzenden Einkommensteuer bewirkt hat. Entsprechend der Selbstanzeige vom 20. Juni 2008, eingelangt im Finanzamt am 23. Juni 2008, hatte Herr XX am 28.5.1963 in Y-Y, eine Stiftung nach y-Recht gegründet. Bei dieser Stiftung handelt es sich um eine vermögensverwaltende Stiftung, Motiv war die "Schaffung eines abgeschotteten Vermögens, welches als Altersvorsorge dienen"... sollte. Herr XX war neben seinem Sohn Dr. OW. zeitlebens Erstbegünstigter der F-A. Als Genussberechtigtem standen ihm alle Ansprüche auf das Vermögen der X-Stiftung und auf dessen Erträgnisse zu. Zusätzlich verpflichtete der Mandatsvertrag die Stiftungsräte ihr Mandat ausschließlich nach den Instruktionen des Stifters auszuüben. Überdies wurde von ihm eine y-Treuhand Anstalt mit der Repräsentanz und als Domizilhalter beauftragt. Aufgrund der angeführten Merkmale liegt eindeutig eine transparenten Stiftung vor, sodass von einer irrtümlich erfolgten Nichterklärung der Einkünfte aus der F-A, YZ, entsprechend Punkt 1.2 der Offenlegung gem. § 29 FinStrG und einer vertretbaren rechtlichen Würdigung als intransparente Stiftung nicht ausgegangen werden kann. Dies umso mehr als weder bei Gründung noch im Zusammenhang mit der nachträglichen Vermögenszufuhr an die Stiftung eine Meldung der diesfalls schenkungssteuerpflichtigen Umstände noch die Abfuhr der entsprechenden Schenkungssteuer erfolgte. Die Offenlegung der einkommensteuerpflichtigen Erträge aus der transparenten F-A, YZ erfolgte erst im Zusammenhang mit dem Bekannt werden der Tatsache, dass der österreichischen Finanzverwaltung Kontoinformationen der Bank-Y übermittelt worden sind. In den vom Abgabepflichtigen im Zeitraum 2000 bis 2007 abgegebenen Einkommensteuererklärungen hatte Herr XX die Einkünfte der F-A, die nach den äußeren Erscheinungsmerkmalen als transparent zu beurteilen ist, nicht offen gelegt. Nach dem Gesamtbild ist daher - wie dargestellt - von einer vorsätzlichen Nichterklärung der Einkünfte auszugehen, sodass eine Abgabenhinterziehung gem. § 33 Abs. 1 FinStrG vorliegt. Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgt daher für den Zeitraum 2000 bis 2007. 2. Vermögenszurechnung - Zurechnung der Einkünfte (transparente/intransparente Stiftung) In einer am 23.6.2008 eingebrachten Selbstanzeige (Beilage 1) wird aufgezeigt, dass XX am 28.5.1963 eine Stiftung nach y-Recht mit dem Namen "F-A" gegründet hat. Erstbegünstigte dieser Stiftung sind XX und dessen Sohn Dr. OW.. Die Führung der Stiftung erfolgt mittels Mandatsvertrag (28.5.1963, 15.3.1985, 20.6.1989, 7.4.1998), weiters wird per Anhang zum Mandatsvertrag vom 7.4.1998 durch XX und Dr. OW. die X-Bank , B., zur Instruktion an den Stiftungsvorstand ermächtigt. In weiterer Folge wird in der Selbstanzeige dargestellt warum XX zu der Rechtsansicht gelangt, dass ihm das Stiftungsvermögen nicht zuzurechnen ist. Diese Darstellung wird in der Conclusio (Seite 18 der Selbstanzeige) zusammengefasst: Conclusio aus abgabenrechtlicher Sicht und Darlegung einer möglichen Verfehlung Aus dem Blickwinkel des materiellen Abgabenrechts ist die F-A anhand des anzustellenden Typenvergleichs als einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar einzuordnen. Dies trifft trotz Vorliegen eines Mandatsvertrags aufgrund der Vergleichbarkeit der durch den Mandatsvertrag eingeräumten Rechte zu österreichischen Rechtsformen (GmbH, AG, Privatstiftung) zu. Darüber hinaus kann ein durch den Mandatsvertrag begründeter, in Österreich gelegener Ort der Geschäftsführung nicht angenommen werden, da ein entsprechendes Ausmaß von faktischer Beeinflussungsmöglichkeit durch den Stifter und tatsächlicher Beeinflussung auskunftsgemäß nicht gegeben war. Aus den gleichen Gründen kann über den Mandatsvertrag auch nicht das wirtschaftliche Eigentum am Stiftungsvermögen sowie die Einkünfte aus dem Stiftungsvermögen an die Stifter zugerechnet werden. Daher basiert die Annahme der ertrags- und schenkungssteuerlichen Intransparenz der F-A auf einer vertretbaren Rechtsansicht, so dass weder aus ertragsteuerlicher Sicht Einkünfte aus Kapitalvermögen im Zeitraum von 1963 bis 2008 bei den Stiftern bzw. den Begünstigten in Österreich angenommen werden können. Auf Basis dieser vertretbaren Rechtsansicht wären jedoch die Zuwendungen aus 1963 in Höhe von schätzungsweise CHF266.368,14, darin enthalten das Stiftungskapital von CHF 20000,00) und 1996 in Höhe von A TS 3.500.000, 00 einer Schenkungssteuer zu unterwerfen gewesen, was jedoch irrtümlicherweise nicht erfolgt ist und inzwischen abgabenrechtlich verjährt ist, jedoch in finanzstrafrechtlicher Hinsicht offen gelegt wird. Die Zuwendung iHv. CHF 77.300,00 an Frau HH- wäre nicht der österreichischen Einkommensteuer unterlegen, da Frau H. in Y bis zu ihrem Tod ansässig war. Sollte die Behörde jedoch zur Rechtsansicht gelangen, dass die vorhin angeführte Rechtsansicht nicht vertretbar war und von einer transparenten Stiftung auszugehen wäre, hätte dies ertragsteuerlich und schenkungssteuerlich die Konsequenz, dass die Erträge der F-A seit 1963 bis 2008 den Stiftern zuzurechnen wären und dementsprechend der Einkommensteuer unterlegen wären .... Die Argumentation zielt also wesentlich darauf ab, dass, entsprechend den Angaben des Stifters, keine faktische Einflussnahme auf die Führung der Stiftung genommen wurde, und deshalb eine Zurechnung des Stiftungsvermögens zum Stifter nicht möglich ist. Die Betriebsprüfung vertritt zu dem in der Selbstanzeige dargestellten Sachverhalt die folgende Rechtsansicht: Typenvergleich - Vergleichbarkeit einer österreichischen Privatstiftung mit einer Y-Familienstiftung Y-Familienstiftungen können mit einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar sein. Fraglich ist aber, ob die gegenständliche A-F, welche mittels Mandatsvertrag geführt wird, mit einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar ist. Durch diesen Mandatsvertrag unterliegt der Stiftungsrat dem Weisungsrecht des Stifters. Obwohl in den Mandatsverträgen vom 28.5.1963, 15.3.1985 und vom 20.6.1989 die X-AG als Stifter ausgewiesen wird, so ist doch aus dem Mandatsvertrag vom 7.4.1998, welcher zwischen XX / Dr. OW. als Stifter / Erstbegünstigte und dem Stiftungsrat abgeschlossen wurde, deutlich ersichtlich, dass die Stifter zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsgewalt über ihr Vermögen (das Vermögen der Stiftung) aufgegeben haben und jederzeit das Weisungsrecht innehatten. Das generelle Weisungsrecht des Stifters, mit der Folge, dass der Stiftungsrat immer nur nach einer entsprechenden Weisung des Stifters handeln darf, wäre aber nach dem österreichischen PSG unzulässig. Schon aus diesem Grund ist die A-F nicht mit einer Stiftung nach dem österreichischen Privatstiftungsgesetz vergleichbar. Auch der Umstand, dass der Stifter und sein Sohn aufgrund einer entsprechenden Weisung des Stifters auch Erstbegünstigte der A-F sind, hält einem Vergleich mit dem österreichischen PSG nicht stand, in welchem der Stifter und seine Familienangehörige zwar Vorstand, nicht gleichzeitig aber auch Begünstigte sein dürfen. Folge der fehlenden Vergleichbarkeit ist, dass die Einkünfte nicht der A-F zugerechnet werden können. Zurechnung der Einkünfte Entscheidend für die Einkünftezurechnung sind die steuerlichen Grundsätze über das wirtschaftliche Eigentum und Treuhandschaften. Aufgrund des Mandatsvertrages hat der Stifter trotz des zivilrechtlich an sich wirksamen Stiftungsaktes weiterhin uneingeschränkten Zugriff auf das der A-F gewidmete Kapitalvermögen. Seine Stellung ist der eines Treugebers vergleichbar. Eine tatsächliche Einflussnahme des Stifters auf die Geschäfte der Stiftung ist dabei nicht notwendig. Die Argumentation, dass es durch die Nichtausübung der eingeräumten Rechte zu keinem Durchgriff durch die Stiftung auf den Stifter kommt, vernachlässigt, dass der Stifter bereits durch Abschluss des Mandatsvertrages entscheidenden Einfluss auf die Stiftungsverwaltung genommen und damit seine Rechte aktiv wahrgenommen hat. Durch die aufgrund des Mandatsvertrages jederzeitige Möglichkeit auf die Stiftungsverwaltung Einfluss zu nehmen, bleibt der Stifter einem Treugeber vergleichbar, der ebenfalls nicht aktiv in die Kapitalveranlagung durch den Treuhänder eingreift. Entscheidend für die Einkünftezurechnung zum Stifter ist bereits die Möglichkeit des jederzeitigen Eingriffs unabhängig von der tatsächlichen Durchführung. Im gegenständlichen Fall wurden mehrere unterschiedliche Mandatsverträge erstellt. Bei jeder Erstellung eines Mandatsvertrages hat der Stifter durch die Auswahl der Beauftragten aktiv auf die Geschäfte der Stiftung Einfluss genommen und damit auch die Entwicklung seines Vermögens eingewirkt. Im Anhang zum Mandatsvertrag (Beilage 2) vom 7.4.1998 wird ausdrücklich ausgeführt, dass die Stifter / Erstbegünstigten die "X-Bank" ermächtigen dem Stiftungsrat der A-F Instruktionen zu erteilen. In dieser Ermächtigung ist zweifelsfrei eine aktive Einflussnahme auf die Stiftungsverwaltung zu sehen. Entsprechend der Sachverhaltsdarstellung in der Selbstanzeige Pkt. 1.6, 2. Absatz sind alle Investitionsentscheidungen vom X-Bankhaus getroffen worden. Dies kann nur im Zusammenhang mit dem Anhang zum Mandatsvertrag von 7.4.1998 gesehen werden, wonach dieser Bank vom Stifter ein Weisungsrecht an den Stiftungsrat eingeräumt worden ist. Werden nun nicht Weisungen vom Stifter an den Stiftungsrat erteilt sondern alle Veranlagungsentscheidungen direkt vom X-Bankhaus getroffen und haben die Stiftungsräte diese Investitionsentscheidungen stillschweigend genehmigt, entspricht dies im Ergebnis der Ausführung der Tätigkeit des Stiftungsrates entsprechend den Instruktionen des Stifters bzw. den von diesem bezeichneten Bevollmächtigten zur Ausübung des Weisungsrechtes aufgrund des Mandatsvertrages. Auch durch das Schreiben vom 15.8.2007 (Beilage 3), in welchem die Erstbegünstigten verfügen, dass für die Aufhebung oder Änderung des Beistatuts vom 17.4.1998 künftig nur mehr die Zustimmung von einem der beiden Erstbegünstigten ausreicht, bringen die Stifter / Erstbegünstigten zum Ausdruck, dass sie sehr wohl aktiv in die Geschäfte der Stiftungsverwaltung eingreifen. Conclusio der Betriebsprüfung Die A-F ist mit einer dem österreichischen Privatstiftungsgesetz entsprechenden Privatstiftung nicht vergleichbar und hält daher dem "Typenvergleich" nicht stand. Da die Veranlagung des Stiftungsvermögens ausschließlich entsprechend den vom - durch den Stifter / Erstbegünstigten - bevollmächtigten X-Bankhaus getroffenen Investitionsentscheidungen durch stillschweigende Genehmigung des Stiftungsrates erfolgte, liegt eine faktische Einflussnahme des Stifters / Erstbegünstigten vor. Die Betriebsprüfung kommt daher zu dem Schluss, dass eine transparente Stiftung vorliegt und daher das gestiftete Vermögen auch weiterhin dem Stifter, XX, zuzurechnen ist. Die Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen (2000 bis 2007) erfolgt entsprechend den in der Selbstanzeige gemachten Angaben und der nachfolgenden Korrespondenz zwischen Betriebsprüfung und steuerlichem Vertreter. Die Berechnung der Bemessungsgrundlagen ist in der Beilage "Berechnungen - XX" dargestellt.> In der form- und fristgerechten Berufung wurde wie folgt eingewendet: "1. eingebrachte Selbstanzeigen Der Abgabenpflichtige hat am 20.06.2008 eine Selbstanzeige bezüglich der Y. "F-A" bei der zuständigen Behörde eingebracht. 2. Begründung der Wiederaufnahme durch die Abgabenbehörde Die Behörde hat im jeweiligen Wiederaufnahmebescheid vom 15.05.2009, zugestellt am 22.05.2009, für die Einkommensteuer 2000 als auch 2001 hinsichtlich des Vorliegens eines Wiederaufnahmegrundes keine eigenständige Begründung vorgenommen, sondern auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. den Prüfungsbericht verwiesen. Entsprechende Begründungen in den Einkommensteuerbescheiden 2000 und 2001 sind nicht vorhanden. 3. Ausführungen in der Niederschrift vom 29.04.2009 Ein schriftlicher Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung gem. § 150 BAO ist bislang nicht erfolgt bzw. wurde dem Abgabenpflichtigen ein solcher nicht übermittelt. Hinsichtlich des Vorliegens einer siebenjährigen Verjährungsfrist führt die Niederschrift aus, dass Hr. XX durch das Nichterklären von Kapitaleinkünften, welche ihm unter Einschaltung der wirtschaftlich ihm zuzuordnenden transparenten Stiftung "F-A" mit Sitz in YZ, Y, eine vorsätzliche Verkürzung der bescheidmäßig festzusetzenden Einkommensteuer bewirkt hätte. Dies sei vor allem durch das Vorliegen eines Mandatsvertrages, welcher einer Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Privatstiftung entgegenstehe und eine Einkünftezurechnung an die AGRAM Familienstiftung verhindere, bzw. durch die Beauftragung einer y- Treuhandanstalt als Repräsentant und als Domizilhalter gegeben. Allein durch die durch den vorliegenden Mandatsvertrag vorliegende Möglichkeit, Einfluss auf die Stiftung nehmen zu können, reiche für eine Zurechung der Vermögenswerte und Einkünfte an Hr. XX aus, eine tatsächliche Inanspruchnahme dieser Rechte sei hingegen nicht erforderlich, da bereits durch den Abschluss des Mandatsvertrages entscheidender Einfluss auf die Stiftungsverwaltung genommen worden sei. Aus diesen Gründen liege eindeutig eine transparente Stiftung vor, sodass von einer irrtümlichen Nichterklärung der Einkünfte aus der F-A und einer vertretbaren rechtlichen Würdigung als intransparente Stiftung nicht ausgegangen werden könne, dies umso mehr als weder bei der Gründung noch im Zusammenhang mit der nachträglichen Vermögenszufuhr an die Stiftung eine Meldung der diesfalls schenkungssteuerpflichtigen Umstände noch die Abfuhr der entsprechenden Schenkungssteuer erfolgt wäre. 4. Angefochtene Punkte - eingetretene Verjährung hinsichtlich der Jahre 2000 und 2001 Der jeweilige Wiederaufnahmebescheid vom 15.05.2009, zugestellt am 22.05.2009, betreffend die Einkommensteuerbescheide 2000 als auch 2001 wird seinem gesamten Inhalt nach angefochten, deren Aufhebung begehrt und begründet wie folgt: Nach § 207 Abs. 2 BAO verjährt die Einkommensteuer nach fünf Jahren. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist sieben Jahre. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO verlängert sich die Verjährungsfrist, wenn innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches unternommen werden. Weiters verlängert sich die Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr gemäß § 209 Abs. 1 vorletzter Satz BAO (idF. BGBl 2009/20), wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes ist ersichtlich, dass die Abgabenbehörde im Kalenderjahr 2008 durch die Vorlage des Prüfungsauftrages betreffend die Jahre 2000-2007 eine nach außen erkennbare Amtshandlung zur Geltendmachung des Abgabenanspruches unternommen hat. Weiters ist ersichtlich, dass jedenfalls auch für die Jahre 2000 und 2001 Einkommensteuerklärungen abgegeben wurden. Für die Einkommensteuer 2000 und 2001 muss jedoch, wovon die Behörde ausgeht, eine hinterzogene Einkommensteuer (die Abgabenhinterziehung muss als Vorfrage nach den Vorschriften des FinStrG geprüft werden) vorliegen, ansonsten unter Annahme einer 5jährigen Verjährungsfrist samt Verlängerung um ein Jahr für die Einkommensteuer 2000 im Jahr 2006 und für die Einkommensteuer 2001 im Jahr 2007 Verjährung eingetreten wäre. Nach der Rsp. ist die Verjährung von Abgaben in jedem Verfahrenstadium zu berücksichtigen und bewirkt die Unzuständigkeit der bescheiderlassenden Behörde. Die Vorlage des Prüfungsauftrages im Jahr 2008 wäre daher nicht mehr geeignet gewesen, eine Verlängerung der Verjährung herbeizuführen. Der Spruch der Wiederaufnahmebescheide vom 15.05.2009, zugestellt am 22.05.2009, betreffend die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 erweist sich daher aus nachstehenden Erwägungen als inhaltlich unrichtig: 4.1 Fehlende Beurteilung der Vorfrage durch die Behörde 4.1.1 Rechtliche Erfordernisse: Nach dem VwGH und der hM setzt die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus und zwar auch dann, wenn im Verwaltungsverfahren noch keine Verjährungseinrede erhoben wurde. Die maßgeblichen Hinterziehungskriterien der Straftatbestände sind von der Abgabenbehörde nachzuweisen. Diese Beurteilung hängt insbesondere nicht davon ab, ob der Prüfungsauftrag auf § 99 Abs. 2 FinStrG Bezug genommen hat. Die Beurteilung der Vorfrage, ob von einer Abgabenhinterziehung auszugehen ist, hat in der Begründung des Bescheides zu erfolgen. Aus der Begründung muss sich ergeben, auf Grund welcher Ermittlungsergebnisse sowie auf Grund welcher Überlegungen zur Beweiswürdigung und zur rechtlichen Beurteilung die Annahme der Hinterziehung gerechtfertigt ist. Ob die (strafrechtlich bedeutsamen objektiven und subjektiven) Tatbestandsmerkmale der Hinterziehung vorliegen, ist auch im Verfahren der Abgabenfestsetzung nach materiellem Finanzstrafrecht zu beurteilen. 4.2 Mangelnde Begründung In den jeweiligen Wiederaufnahmebescheiden vom 15.05.2009 betreffend die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 wird auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. den Prüfungsbericht verwiesen. Aufgrund der vorliegenden Niederschrift vom 29.04.2009 lassen sich zur "F-A" folgende Aussagen treffen: Aufgrund der von der Behörde angenommenen Transparenz der "F-A" geht diese davon aus, dass die Vermögensgegenstände und Einkünfte der "F-A" Herrn XX zuzurechnen wären. Im Hinblick auf die mit den nicht versteuerten Einkünften - aus objektiver Sicht - einhergehenden Steuerverkürzungen geht die Behörde anscheinend von einer Verjährungsfrist von 7 Jahren aus, ohne jedoch dahingehend (irgend-) eine materielle, an finanzstrafrechtlichen Grundsätzen orientierte, Feststellung zu treffen, aus welchen Erwägungen sie von einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung ausgeht. Es findet sich in der Niederschrift diesbezüglich kein Hinweis auf das Vorliegen des subjektiven strafrechtlichen Tatbestandes einer Abgabenhinterziehung gemäß § 33 FinStrG. Im Hinblick auf die Feststellung der maßgebenden Hinterziehungskriterien durch die Abgabenbehörde und des damit verbundenen Zutreffens insbesondere der subjektiven Hinterziehungsmerkmale lässt sich aus der Niederschrift kein Vorsatz begründen. Denn die Annahme in der Niederschrift, dass a) bloß das Nichterklären von Kapitaleinkünften aufgrund einer transparenten Stiftung einen Vorsatz begründen bzw. b) bloß aufgrund des Vorliegens einer transparenten Stiftung ein Irrtum ausgeschlossen sein soll, ist eine Behauptung, aber keine Begründung in subjektiver Sicht. Ob und aus welchen Gründen der Abgabepflichtige, trotz seiner Rechtsansicht des Vorliegens einer intransparenten Stiftung, die Schenkungssteuer nicht entrichtet hat, kann keinesfalls einen zweifelsfreien Beweis auf einen Vorsatz hinsichtlich der "Nichterklärung" seiner Einkünfte in der ESt-Erklärung bieten. Da die Vorfrage von der Behörde nicht bzw. nicht ausreichend beurteilt wurde, ergibt sich bereits hieraus eine inhaltliche Rechtswidrigkeit der Wiederaufnahmebescheide betreffend Einkommensteuer 2000 und 2001 mangels entsprechender Begründung zum Vorliegen einer Abgabenhinterziehung, insbesondere im Hinblick auf die mangelnde Begründung zur subjektiven Tatseite. Kein Vorliegen einer Abgabenhinterziehung gem. § 33 FinStrG: Es ist aus nachfolgenden - unter Punkt 4.3. und 4.4. dargestellten - Gründen von keiner Abgabenhinterziehung iSd. § 207 Abs. 2 vorletzter Satz BAO iVm. § 33 Abs. 1 FinStrG auszugehen: 4.3 Vorliegen einer vertretbaren Rechtsansicht Von einer vertretbaren Rechtsauffassung ist dann auszugehen, wenn der Steuerpflichtige eine materielle oder formelle Norm des Abgabenrechtes anders auslegt als die Finanzverwaltung oder die höchstrichterliche Rechtsprechung und diese abweichende Rechtsansicht nach dem Wortlaut der in Betracht kommenden gesetzlichen Bestimmung nicht ganz unvertretbar ist. Eine abweichende, aber im Rahmen einer nicht unvernünftigen Normenauslegung bleibende Rechtsansicht ist stets als vertretbar anzusehen. Eine Handlungsweise, die nach dem Wortlaut der einschlägigen Gesetzesbestimmungen rechtlich vertretbar ist, jedoch im Widerspruch zur herrschenden Rsp. steht, kann demnach nicht einmal einen Fahrlässigkeitsvorwurf begründen. Die Rechtsprechung spricht u.a. davon, dass es "denkunmöglich" sei, einem Rechtsunterworfenen, der aufgrund einer vertretbaren Rechtsansicht gehandelt hat, Fahrlässigkeit zur Last zu legen. Einstufung ausländischer Stiftungen in das österreichische Abgabenrecht Bzgl. der Einordnung der Stiftung F-A als intransparente Stiftung liegt - entgegen der nicht näher konkretisierten Meinung der Betriebsprüfung - jedenfalls eine vertretbare Rechtsansicht (insbesondere hinsichtlich der Prinzipien des "weichen Mandatsvertrages") vor, die in der Selbstanzeige vom 20.06.2008 dargelegt wurde. Die wesentlichen Punkte aus der Selbstanzeige dürfen wir nochmals wie folgt kurz zusammenfassen: Ausländische Rechtsträger sind anhand eines Typenvergleichs mit inländischen Rechtsträgern zu vergleichen, wobei die gesellschaftsrechtlichen Kriterien maßgeblich sind und das Gesamtbild ausschlaggebend ist, eine vollständige Deckung der Merkmale aber nicht erforderlich ist. Bei einer Y-Stiftung wird die Vergleichbarkeit nach dem Typenvergleich idR. bejaht . Die Einkünfte bzw. das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögenswerten können dann dem Stifter zugerechnet werden, wenn dem Stifter kraft der Stiftungsdokumente erheblicher Zugriff auf das Stiftungsvermögen zukommt. Bei der Stiftung F-A liegt zwar ein Mandatsvertrag vor, jedoch wurde dieser tatsächlich nie ausgeübt . Auch darüber hinaus bestanden - wie schon in der vorsorglichen Offenlegung dargestellt - keine Zugriffsrechte . Zur Vermeidung von Längen in der Berufung darf auf die weiteren, umfangreichen Ausführungen in der Selbstanzeige verwiesen werden - diese werden in weiterer Folge um die unten stehenden Ausführungen noch ergänzt. Aufgrund der dargestellten Kriterien liegt daher, auch mangels ständiger höchstgerichtlicher Judikatur oder auch nur Rsp. des UFS zum Thema "weicher Mandatsvertrag", eine vertretbare Rechtsauffassung dahingehend vor, dass es sich bei der Stiftung F-A um eine intransparente Stiftung handelt. Daran ändern auch die von der Betriebsprüfung angeführten Argumente, warum im vorliegenden Sachverhalt im Ergebnis nicht von einer intransparenten Stiftung (hierzu siehe ausführlich Pkt. II) auszugehen sein soll, nichts. Dem Argument der Außenprüfung, dass durch die Einräumung eines Instruktionsrechts des X`s-Bank an den Stiftungsvorstand und der stillschweigenden Genehmigung der Investitionsentscheidungen des Bankhauses durch den Stifter eine Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Privatstiftung nicht gegeben sein soll, kann nicht gefolgt werden. Auch für österreichische Privatstiftungen ist es möglich, per Vermögensverwaltungsvertrag die Verwaltung des Vermögens durch einen Verwalter durchführen zu lassen. Vielmehr wäre es nach dem öPSG sogar zulässig, bestimmte Veranlagungsrichtlinien, d.h. Vorgaben, wie das Vermögen investiert werden soll, zu erlassen. Da das Bankhaus die Entscheidungen selbstständig getroffen hat, kann auch von keinem aktiven Eingriff des Stifters ausgegangen werden. Bruch der bisherigen Auffassung durch die BMF-Information vom 23.4.2008 Die Information des BMF vom 23.4.2008, dass vermögensverwaltende Y-Stiftung en generell als transparent einzuordnen sein sollen, stellt jedenfalls einen Bruch zur bisherigen Auffassung dar. Sie wird im neuen Fachschrifttum wegen der Pauschalität der Aussage massiv kritisiert und sogar als "unseriös" bezeichnet. Darüber hinaus hat auch ein wesentlicher Vertreter des BMF die Existenz von intransparenten Y-Stiftung en bestätigt. Das Steuerrecht der Besteuerung ausländischer Stiftungen galt bis Februar 2008 als absolutes "Orchideensteuerrecht", wurde bis dorthin bloß von einer Hand von Spezialberatern beherrscht und hat erst seit damals hinsichtlich der hier gegenständlichen Fragen (steuerliche Transparenz/Intransparenz ausländischer Stiftungen, "harte" und "weiche Mandatsverträge", Vergleichbarkeit ausländischer Stiftungen mit Mandatsverträgen im Rahmen eines Typenvergleichs) eine wissenschaftliche Aufarbeitung erfahren, die jedoch zu keiner einheitlichen, herrschenden Ansicht geführt hat, sondern - in Ermangelung eindeutiger Rechtsprechung der Höchstgerichte und/oder der UFS - die wissenschaftlichen Lager geteilt hat. Insoweit kann dem steuerlichen Laien (Nicht-Wirtschaftstreuhänder) kein in die Sphäre des Vorsatzes gehender Vorwurf gemacht werden, wenn (1) selbst innerhalb der nach WTBG berufsberechtigten Spezialberater keine einhellige Meinung über die rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes existiert und (2) der UFS in seiner finanzstrafrechtlichen Rechtsprechung nicht einmal den nach WTBG Berufsberechtigten den Vorwurf des Vorsatzes oder der groben Fahrlässigkeit macht, wenn ihm die Grundsätze des Internationalen Steuerrechts nicht bekannt sind. Nimmt ein Steuerpflichtiger eine für denkmöglich und damit vertretbar gehaltene Rechtsmeinung in Anspruch, so kann ihm dies finanzstrafrechtlich nicht - zumindest nicht als VORSATZ - zum Vorwurf gemacht werden. Das Vorliegen einer vertretbaren Rechtsansicht hinsichtlich der steuerlichen Intransparenz ausländischer Stiftungen aufgrund eines sog. "weichen Mandatsvertrages" wurde informellerweise am 28.4.2008 vom BMF im Rahmen einer Besprechung zwischen Vertretern des BMF und der Kammer der Wirtschaftstreuhänder bestätigt: das BMF bestätigte gegenüber der KWT, dass es der in RdW 4/2008 von Fraberger/Petritz geäußerten Rechtsansicht zwar im Ergebnis nicht folge, die dargelegte Rechtsmeinung aber in Ermangelung von höchstgerichtlicher Rsp. und UFS-Judikatur denkmöglich und damit vertretbar sei. Bei dieser Gemengelage denkmöglicher und daher vertretbarer Rechtsmeinungen, welche darüber hinaus im Zeitpunkt der Verwirklichung der abgabenrechtlich (und damit auch finanzstrafrechtlich) relevanten Zeiträume (2000 - 2007) noch nicht einmal im Fachschrifttum publiziert waren und damit nur einer Hand von Spezialberatern in Österreich zugänglich war, kann auch Herrn XX kein Vorsatzvorwurf gemacht werden, wenn er sich auf eine der für vertretbar gehaltenen Rechtsansichten beruft. Wie auch nachstehend ausgeführt und dort mit Rechtsprechung und Schrifttum untermauert wird, könnte dem Steuerpflichtigen selbst bei unvertretbarer Rechtsansicht dann kein Vorsatzvorwurf gemacht werden, wenn er einem Irrtum unterlegen ist: dies wäre nach § 9 FinStrG nicht als Vorsatztat einzustufen, sondern, sofern der Irrtum unentschuldbar ist, höchstens als fahrlässige Abgabenverkürzung. Letztere löst aber nicht die Verlängerung der Verjährungsfrist nach § 207 Abs. 2 BAO aus. Selbst wenn dem Abgabepflichtigen Zweifel kommen mussten und er sich daher erkundigen hätte müssen, kann dies nur die Frage der Entschuldbarkeit und damit die Frage des Vorliegens einer Fahrlässigkeit betreffen. Wenn der Abgabepflichtige von seiner Rechtsansicht überzeugt war bzw. aufgrund der Komplexität des Sachverhaltes überhaupt nicht erkannt hat, dass er einen Steuertatbestand verwirklicht, kann ihm auch die Unterlassung der Einholung von Erkundigungen nicht zum Vorwurf gemacht werden. Hinsichtlich der Intransparenz der F-A Stiftung wird außerdem auf die Ausführungen unter Pkt. II, 3 verwiesen. Abschließend sei noch darauf hingewiesen, dass die Finanzverwaltung von der oben erwähnten Auffassung zwischenzeitlich wieder etwas abgerückt ist: in den Entwürfen zu den StiftR 2009 wird zwar die Vermutung geäußert, dass bei vermögensverwaltenden ausländischen Stiftungen die Zurechnung weiterhin beim Stifter zu erfolgen habe, aber jedenfalls eine einzelfallbezogene Überprüfung erfolgen müsse. Eine pauschale nicht widerlegbare Vermutung einer transparenten vermögensverwaltenden Stiftung wird daher nicht mehr aufrechterhalten. Besteuerung der Zuwendungen Zuwendungen an Hr. XX fanden im Zeitraum 2000 - 2007 nicht statt. Daher können diesbezügliche Ausführungen entfallen. 4.4 Vorliegen eines Irrtums 4.4.1 Irrtum der Besteuerungsfolgen Wie bereits in der Selbstanzeige vom 20.06.2008 dargelegt wurde, basiert die Annahme der ertragssteuerlichen Intransparenz der F-A auf einer vertretbaren Rechtsansicht, so dass aus ertragsteuerlicher Sicht den Stiftern keine Einkünfte direkt zugerechnet werden können. Selbst wenn die Behörde zur Rechtsansicht gelangen würde, dass die Rechtsansicht unvertretbar ist, wäre zu prüfen, ob der Abgabepflichtige in der Nichtbesteuerung der Einkünfte in Österreich einem Irrtum unterlegen ist. Gem. § 9 FinStrG wird dem Täter weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit zugerechnet, wenn ihm bei einer Tat ein entschuldbarer Irrtum unterlief, der ihn das Vergehen oder das darin liegende Unrecht nicht erkennen ließ. Ist der Irrtum unentschuldbar, so ist dem Täter Fahrlässigkeit zuzurechnen. Somit besagt der ausdrückliche Gesetzeswortlaut, dass im Falle eines Irrtums - auch bei dessen Unentschuldbarkeit - Vorsatz ausgeschlossen ist (§ 9 FinStrG). Letztlich geht es nur bei der Frage der Entschuldbarkeit des Irrtums - und daher letztlich um die Frage der Fahrlässigkeit - darum, ob der Steuerpflichtige Erkundigungen hinsichtlich der Aufnahme der ausländischen Kapitaleinkünfte in die österreichische Einkommensteuererklärung einzuholen gehabt hätte. Hier liegt einem jüngeren deutschen Judikat (FG Münster v. 5.9.2007, 1 K 1544/04 E) die Ansicht zugrunde, dass aus dem bloßen Unterlassen der Einholung von Erkundigungen kein bedingter Vorsatz abgeleitet werden kann. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass nach der jüngst veröffentlichten Rechtsprechung des UFS nicht einmal Wirtschaftstreuhändern der Vorwurf des Vorsatzes - nicht einmal der groben Fahrlässigkeit - gemacht wird, wenn sie mit den Untiefen des Internationalen Steuerrechts (Anknüpfung der unbeschränkten Steuerpflicht an Wohnsitz in Österreich, Glaube an Existenz eines DBA zwischen Österreich und Cayman Islands) nicht vertraut sind. Die jüngere Rsp. des VwGH belegt, dass auch bei Personen des Wirtschaftslebens der einschlägige Wissenstand nicht überschätzt werden darf (gilt insbesondere bei der abgabenrechtlichen Beurteilung komplexer Sachverhalte) und der Vorwurf des "Wissen müssen" maximal ein fahrlässiges Verhalten begründen kann, nicht jedoch Vorsatz. Der UFS Wien hat darüber hinaus bestätigt, dass der Vorwurf der vorsätzlichen Abgabenhinterziehung dann nicht angebracht ist, wenn die der Steuerpflicht zugrunde liegenden Steuergesetze für einen steuerlichen Laien nicht leicht verständlich sind und die Steuertatbestände nicht deutlich aus dem Gesetzestext ableitbar sind - bei in y- Stiftungen/Anstalten befindlichen ausländischen Kapitalanlagen ist die korrekte abgabenrechtliche Beurteilung selbst für einen nach dein WTBG Berufsberechtigten nicht leicht und daher bei einer Fehlbeurteilung ein Vorsatz ausgeschlossen. Diese Aussagen harmonieren auch mit der originär strafrechtlichen Rsp. zum Irrtum über die Steuerpflicht ausländischer Kapitaleinkünfte im Bereich der DBA-Anwendung. Darüber hinaus wurden auch die Einkünfte der F-A in Y versteuert. Auch durch diese Versteuerung der Einkünfte bei der Stiftung in Y selbst konnte daher der Abgabepflichtige, ausgehend von seiner - allenfalls (sollte die unter Punkt 4.3. vertretende Rechtsansicht unvertretbar sein) irrtümlichen - Rechtsansicht annehmen, dass diese Mittelzuflüsse kein weiteres Mal in Österreich bei ihm selbst der Besteuerung zu unterwerfen gewesen wären. Daher ist davon auszugehen, dass kein Vorsatz hinsichtlich der unterlassenen Besteuerung der Einkünfte der F-A bei Hr. XX vorlag. 4.5 Schlussfolgerungen aus Punkt 4.3. und 4.4: Geht man daher letztlich von der unter Punkt 4.3. dargestellten vertretbaren Rechtsansicht aus, hat der Steuerpflichtige kein Unrecht verwirklicht und kann ihm letztlich auch die mangelnde Besteuerung der Einkünfte der Stiftung F-A in Österreich nicht zum Vorwurf dahingehend gemacht werden. Eine Vorsatztat liegt daher nicht vor. Mangels ständiger höchstgerichtlicher Rechtsprechung liegt auch bei abweichender Rechtsansicht der Behörde kein Vorsatz (und nach der Judikatur des VfGH auch keine Fahrlässigkeit) vor, wenn der Abgabepflichtige aufgrund einer vertretbaren Rechtsansicht gehandelt hat. Aber auch derjenige Steuerpflichtige, welcher irrtümlich eine von der stRpr abweichende, aber vom Wortlaut gedeckte Auslegung wählt, verwirklicht kein Unrecht. Selbst für den Fall, dass daher die Behörde die Rechtsansicht des Abgabepflichtigen als unvertretbar beurteilen würde, würde daher ein darauf basierender Irrtum auch bei Unentschuldbarkeit den Vorsatz ausschließen (§ 9 FinstrG). Letztlich geht es nur bei der Frage der Entschuldbarkeit des Irrtums- und daher letztlich um die Frage der Fahrlässigkeit darum, ob der Steuerpflichtige Erkundigungen einzuholen gehabt hätte oder nicht. Hier liegt einem jüngeren deutschen Judikat (FG Münster v. 5.9.2007, 1 K 1544/04 E) die Ansicht zugrunde, dass nicht durch ein bloßes Unterlassen der Einholung von Erkundigungen ein Vorsatz abgeleitet werden kann. Das ist auch richtig, geht es doch beim Vorwurf der mangelnden Erkundigung um die Verletzung einer allenfalls vorliegenden Sorgfaltspflicht und letztlich nur um die Frage der Entschuldbarkeit und damit des Vorliegens/Nichtvorliegens einer Fahrlässigkeit. Aus all dem Gesagten ist daher aufgrund a) der mangelnden ständigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung, b) (sogar zum jetzigen Zeitpunkt vorliegender) nicht einhelliger Literaturmeinungen, c) der erst jetzt ausdrücklich kundgemachten Rechtsansicht der Behörde in Zusammenhang mit Y-Stiftungen davon auszugehen, dass aufgrund der vertretbaren - allenfalls abweichenden irrtümlichen Rechtsansicht des Steuerpflichtigen kein Vorsatz hinsichtlich der Nichtbesteuerung der Einkünfte der Stiftung F-A in Österreich vorliegt. 4.6 Inhaltliche Rechtswidrigkeit des Spruches: Da mangels Vorsatzes die Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 vorletzter Satz BAO nicht sieben, sondern nur fünf Jahre beträgt, erweist sich der Spruch der Wiederaufnahmebescheide für die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 gemäß § 299 Abs. 1 BAO jedenfalls als inhaltlich rechtswidrig. Nach der Rsp. ist die Verjährung von Abgaben in jedem Verfahrenstadium zu berücksichtigen und bewirkt die Unzuständigkeit der bescheiderlassenden Behörde. Daher sind auch die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2000 und 2001 wegen Unzuständigkeit des FA Wien 12/13/14 Purkersdorf zur Erlassung derselben rechtswidrig und ersatzlos aufzuheben." Bezüglich der Frage Transparenz und Intransparenz wird vom steuerlichen Vertreter wie folgt vorgebracht: "Ad Intransparenz der Stiftung F-A Wie bereits oben dargestellt wurde, wurde bereits in der Selbstanzeige vom 20.06.2008 betreffend die F-A ausgeführt, dass es sich nach Ansicht des Steuerpflichtigen um eine intransparente ausländische Stiftung handelt. Nach hA ist bei der Einordnung von ausländischen Stiftungen in das österreichische Abgabenrecht folgendermaßen zweistufig vorzugehen. Typenvergleich (mit einer österreichischen Privatstiftung) Zurechnung der Vermögensgegenstände und der Einkünfte gem. §§ 21-24 BAO 2.1 Typenvergleich Um eine Analyse der Steuerfolgen aus österreichischer Sicht vornehmen zu können, muss die F-A aus dem Blickwinkel des österreichischen Abgabenrechts analysiert werden. Dafür müssen grds. ausländische Rechtssubjekte mit bestehenden österreichischen verglichen werden. Für die Einordnung von Y-Stiftung en ist - wie eben bei jeder anderen ausländischen Gesellschaftsform auch - nach der Rsp., der Meinung der Finanzverwaltung sowie der hA im Schrifttum ein Typenvergleich mit inländischen Rechtsträgern anzustellen, der die ertragsteuerliche sowie die erbschafts- und schenkungssteuerliche Behandlung von ausländischen Rechtsträgern anhand eines Typenvergleiches mit inländischen Rechtsträgern beurteilt. Im konkreten Fall wird fraglich sein, ob die jeweilige liechtensteinische Stiftung im Wesentlichen einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar ist (eine vollständige Deckung muss hingegen nicht gegeben sein) oder eben nicht und daher als (verdeckte) Treuhand zu werten ist, was bedeuten würde, dass sie als nicht existent - aus steuerlicher Sicht - zu betrachten wäre. Bereits in der Selbstanzeige vom 20.06.2008 betreffend die FAMILIENSTIFTUNG X-Stiftung wurden die wesentlichen Aussagen der Stiftungsdokumente dargelegt. Diese werden in der Folge in Gegenüberstellung zur österreichischen Privatstiftung dargelegt: &nbsp; | | Stiftung FAMILIEN- | Österreichische Privat- | Vergleichbar | | STIFTUNG AGRAM | stiftung | | Stiftungszweck | Widmung von Vermögen zu einem familiären Zweck | Jeder vom Stifter | | | | bestimmte Zweck, | o | | | sofern dieser erlaubt ist | | Art des Vermögens | Verselbständigtes, eigentümerloses Vermögen (keine | Verselbständigtes, eigen- | | | Eigentümer, Mitglieder oder Gesellschafter) | tümerloses Vermögen | | | | (keine Eigentümer, Mit- | o | | | glieder oder Gesell- | | | | schafter) | | Rechtsfähigkeit | Eigene Rechtsfähigkeit als juristische Person | Eigene Rechtsfähigkeit | | | | als juristische Person | o | (Mindest-)Kapital | CHF 30.000 | EUR 70.000 | x | Zuwidmung | Zustiftung diskret außerhalb der Stiftungsurkunde | Zustiftung diskret außer- | | | möglich | halb der Stiftungs- | o | | | urkunde möglich | | Haftungsumfang | Stiftungsvermögen | Stiftungsvermögen | o | Entstehen der | Hinterlegung der beglaubigten Stiftungsurkunde | Eintragung ins Firmen- | | Stiftung | beim Registeramt | buch | o | Treuhanderrichtung | | | | möglich | Ja | Ja | o | Organe der Stiftung | Derzeit dreiköpfiger Stiftungsrat (nach Statuten | mindestens 3-köpfiger | | | zumindest einer vorgesehen) | Stiftungsvorstand | | | (oberstes Organ, ausführendes Organ, Umsetzung | (oberstes Organ, aus- | | | des Stifterwillens) | führendes Organ, Um- | o | | | setzung des Stifter- | | | | willens); Stiftungsprüfer | | | | und ggf Aufsichtsrat | | Fakultative Organe | | | | der Stiftung | Keine vorhanden | Keine erforderlich | o | Haftung des Stiftungs- | Nur für schuldhafte Pflichtverletzung | Nur für schuldhafte | | vorstands/-rates | | Pflichtverletzung | o | Einflussnahme des | Es besteht ein schriftlicher Mandatsvertrag | Grds kein (nach der Jud. | | Stifters/Begünstigte | (hierzu wird in der Folge ausgeführt) | uneingeschränktes) | | auf Verfügungen über | | Weisungsrecht; aber | | die Vermögenswerte | | Einfluss des Stifters auf | | | | den Vorstand und abge- | | | | grenzte Weisungsrechte | x | | | möglich; Stiftungsvor- | | | | stand darf jedoch nicht | | | | zum "bloßen Vollzugs- | | | | organ" degradiert werden | | Widerruf durch Stifter | | | | möglich | Keiner vorgesehen | Kann vorgesehen werden | o | Abänderung der | | | | Stiftungsdokumente | Abänderung durch Stiftungsrat | idR Abänderung durch | | | | Stiftungsvorstand | o &nbsp; | Stifter als Mitglied von | Nicht vorgesehen | Begünstigte können | | Organen der Stiftung | | nicht als Stiftungsvor- | | | | stand fungieren | | | | Stifter kann dem Stiftungs- | o | | | vorstand angehören, | | | | solange er nicht be- | | | | günstigt ist | | Stifter auch als | Ja, aber nicht Stiftungsvorstand | Möglich (dann nicht | | Begünstigter | | Stiftungsvorstand) | o | Begünstigtenkreis | Fixe Begünstigtenstruktur | Bestimmte oder bestimm- | | | | bare Begünstigtenstruktur | | | | Allgemeine Umschreibung | o | | | eines Begünstigtenkreises | | | | möglich | | Begünstigtenstellung | Begünstigte haben keinen klagbaren Anspruch | Stifter steht es frei, den | | | vor Stiftungsratbeschluss | Begünstigten einen klag- | | | | baren Anspruch einzu- | o | | | räumen | | Beendigung der | Aufhebung kraft Gesetzes, Erreichung des | Auflösung bei Zeitablauf, | | Stiftung | Stiftungszweckes, fehlender Möglichkeit zur | Konkurs, Erreichung des | | | Zweckverwirklichung aufgrund mangelndem | Stiftungszwecks, Auf- | | | Vermögen | lösungsbeschluss des | o | | | Stiftungsvorstandes, | | | | Unerreichbarkeit des | | | | Stiftungszwecks | | Rechnungswesen | Minimale Anforderungen, jährliche Vermögens- | Jährliche Prüfung durch | | | aufstellungen wurden erstellt | Wirtschaftsprüfer oder | x | | | Steuerberater | | Obligatorische | Errichtungsurkunde | Stiftungserklärung | | Stiftungsdokumente | Statuten | bestehend aus 2 Urkunden: | | | | Stiftungsurkunde | o | | | (Notariatsakt) und | | | | Stiftungszusatzurkunde | | Veröffentlichte | Nur Registerauszug | Im Firmenbuch: nur | | Stiftungsdokumente | | Stiftungsurkunde | | | | (Urkundensammlung), | | | | Stiftungszusatzurkunde | x | | | muss aber bei Finanz- | | | | behörden hinterlegt | | | | werden | Auch das Vorhandensein eines Mandatsvertrages ändert nichts an der grundsätzlichen Vergleichbarkeit mit der österreichischen Privatstiftung nach dem Typenvergleich, da auch bei österreichischen Privatstiftungen der Stifter dem Stiftungsvorstand gewisse Leitlinien - und im begrenzten Umfang auch Weisungen - vorgeben darf. Die Vergleichbarkeit einer Y-Stiftung trotz Vorliegen eines Mandatsvertrages und somit das Vorhandensein eines möglichen Einkünftezurechnungssubjektes wird im Übrigen auch von der Finanzverwaltung anerkannt, eine mögliche Abweichung der Sichtweisen ergibt sich bei der Einkünftezurechnung. --> Daher ist von der Vergleichbarkeit der Stiftung F-A mit einer österreichischen Privatstiftung auszugehen. 2.2 Zurechnung der Vermögensgegenstände und der Einkünfte Wenn die grds. Vergleichbarkeit mit einer österreichischen Privatstiftung gegeben ist, muss untersucht werden, ob die Einkünfte aus solchen Stiftungen nicht weiterhin dem Stifter bzw. den Begünstigten zuzurechnen sind. Dazu sind die Maßgeblichkeit der tatsächlichen Verhältnisse für die Besteuerung und die Zurechnung des Stiftungsvermögens und der Einkünfte zu beachten. Anders als in Deutschland durch den dort anzuwendenden § 15 dAStG, der bei ausländischen Familienstiftungen jedenfalls eine Einkünftezurechnung an den Stifter bzw. den Begünstigten normiert, halten die StiftR eine Zurechnung von Stiftungseinkünften zu anderen Personen als der Stiftung nur in dem Fall für möglich, wenn ein faktisch ungehinderter Zugriff auf das Stiftungsvermögen und seine Erträge möglich ist. Die steuerlichen Grundsätze über das Vorliegen von wirtschaftlichen Eigentum und Treuhandschaften sind diesbezüglich maßgebend. 2.2.1 Gültigkeit eines Mandatsvertrages nach y- Zivilrecht Im y- Schrifttum und in der Rsp. wird rege diskutiert, ob und unter welchen Bedingungen ein Mandatsvertrag überhaupt rechtlich zulässig sei. In Frage steht, ob und inwieweit die Verwaltung einer y- Verbandsperson überhaupt an die Weisungen Dritter gebunden werden darf. Dazu hat der liechtensteinische OGH in seinem oberstgerichtlichen Beschluss vom 4.10.2001 ausgeführt, dass auch im Fall, dass Stiftungsräte durch einen Mandatsvertrag gebunden wären, nichts daran ändere, dass sie bei ihrem Handeln die gleichen Sorgfalts- und Treuepflichten wie nicht gebundene Stiftungsräte zu befolgen hätten, d.h. sich an ihrer Bindung an gesetzliche Vorschriften, Statuten und Beistatuten, sowie den guten Sitten und dem Handeln im Sinne des hypothetischen Stifterwillens nichts ändere. Diese Bindung hat nach der Rechtsprechung des y- OGH auch zur Folge, dass - trotz Vorliegens eines Mandatsvertrags - der Stiftungsrat ggf. die Weisungen des Stifters zu missachten hat. --> Damit ist aber klargestellt, dass ein Unterschied zu den Sorgfalts- und Treuepflichten, die den Stiftungsvorständen österreichischer Privatstiftungen zukommen, nicht gegeben ist. Eine Zurechnung der Vermögensgegenstände bzw. der Einkünfte an den Stifter ist demnach nicht möglich. 2.2.2 Nichtausüben der Rechte aus dem Mandatsvertrag Wie bereits in der Selbstanzeige vom 20.06.2008 ausgeführt, hat der Stifter die ihm durch den Mandatsvertrag vorbehaltenen Rechte niemals ausgeübt. Die Veranlagungsentscheidungen (Investitions- und Deinvestitionsentscheidungen) hat seit Gründung der Stiftung der Stiftungsrat bzw. der vom Stiftungsrat direkt beauftragte Vermögensverwalter selbstständig getroffen. Der Stifter hat auf die Veranlagungsentscheidungen niemals eingewirkt. Der Stifter hat auch auf die Zusammensetzung des Stiftungsrates in keinster Weise rechtlich oder tatsächlich Einfluss genommen. Ziel der Schaffung der F-A war die Schaffung einer "abgeschotteten Sparbüchse", für deren ordnungsgemäße Verwaltung ein solventer Haftungspartner zur Verfügung steht. Im Steuerrecht kommt es nicht auf eine formale, sondern auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise iSd. § 21 BAO an. Dies manifestiert sich beispielsweise auch in der steuerlichen Behandlung von ausländischen Briefkastengesellschaften, die aus formellen Gesichtspunkten zweifelsohne österreichischen Kapitalgesellschaften nahe kommen, jedoch "anders gelebt" werden. Vor diesem Hintergrund führt das österreichische einschlägige Schrifttum zutreffend aus, dass die bloß auf dem Papier an den Stifter oder den Begünstigten eingeräumten Rechte nicht sofort zu einem Durchgriff durch die liechtensteinische Stiftung führen können, sondern erst die tatsächliche Ausübung der dem Stifter eingeräumten Rechte in geballter Form die Zurechnung des Stiftungsvermögens und der Stiftungseinkünfte an den Stifter/die Begünstigten rechtfertigt. Auch die deutsche Rsp. hat zu Y-Stiftung en mit Mandatsverträgen erkannt, dass die rein auf dem Papier bestehende rechtliche Möglichkeit, via Mandatsvertrag die Stiftung vollständig zu kontrollieren, für die Besteuerung unbeachtlich ist, wenn diese Rechte nicht tatsächlich ausgeübt werden. Ebenso stellen die StiftR für einen möglichen Durchgriff auf die faktischen Verhältnisse ab. Weiters ist auf das Erk des VwGH vom 31.3.1998, 98/13/0039 hinzuweisen, in welchem das Höchstgericht die Zurechnung von Einkünften aus und wirtschaftlichem Eigentum am Gesellschaftsanteil an den Treuhänder bejaht hat, wenn dieser über die Gesellschaftsanteile verfügen konnte, obwohl nach § 24 BAO grds. eine Zurechnung zum Treugeber vorsieht: "Maßgeblich ist für die Ertragsbesteuerung die nach außen hin in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt." Auch im vorliegenden Fall konnte eindeutig der Stiftungsrat über das Vermögen der Stiftung verfügen und hat auch ausschließlich darüber tatsächlich verfügt. Eine Zurechnung zum Stifter ist daher abzulehnen. Die Auffassung, dass bereits der Abschluss eines Mandatsvertrages ausreiche, ohne dass die aus diesem resultierenden Rechte jemals ausgeübt worden wären, ist aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise klar abzulehnen. Daran kann auch die Tatsache nichts ändern, dass aufgrund geänderten y- Gesellschaftsrechts der Mandatsvertrag mehrmals an die neuen Gegebenheiten angepasst worden ist. Andernfalls wäre auch bei jeder österreichischen GmbH, die im Alleineigentum des Gesellschafter-Geschäftsführers steht, durchzugreifen. Ebensowenig ändert die Tatsache, dass mit dem X-Bankhaus ein Vermögensverwaltungsauftrag abgeschlossen wurde, etwas an der Intransparenz der Stiftung. Auch bei österreichischen Privatstiftungen entspricht es der üblichen Gebarung, dass eine Bank die Veranlagungen für die Privatstiftung vornimmt und nicht der Stiftungsvorstand selbst die Veranlagungsentscheidungen trifft.