UFSL RV/0920-L/05

Die Berufung war daher in diesem Punkt abzuweisen, sodass es bei der Kürzung der Abschreibung der angemessenen Anschaffungskosten des Hummer H1 während einer achtjährigen Nutzungsdauer laut Betriebsprüfung bleibt. C.) Investitionszuwachsprämie 2004 (in der Folge: IZP) C.1.a. Erhöhung der Herstellungskosten des Vergleichszeitraumes 2003 (Aufbereitungsanlage) und C.1.b. Kürzung der Herstellungskosten 2004 (Aufbereitungsanlage) Auszugehen ist davon, dass im Wirtschaftsjahr 2003 aktivierungspflichtige Teilherstellungskosten für eine Aufbereitungsanlage in Höhe von € 413.605,17, im restlichen Kalenderjahr 2003 in Höhe von € 160.413,67 und im Kalenderjahr 2004 in Höhe von € 9.390,89 anfielen. Dies wurde von der Bw nie dezidiert bestritten und auf entsprechende Vorhalte wurde eher ausweichend geantwortet (siehe unten). Strittig ist lediglich, ob die gesamten Herstellungskosten in Höhe von € 583.409,73 wahlweise im Jahr der Inbetriebnahme der Anlage oder anteilig in jenen Zeiträumen, in denen sie zu aktivieren waren, prämienbegünstigt sind. Nach Ansicht der Amtspartei sind für die IZP 2004 nur die im Kalenderjahr 2004 angefallenen Teilkosten prämierungsfähig. Das Vorliegen aktivierungspflichtiger Teilherstellungs- bzw. Teilanschaffungskosten ergibt sich aus den getroffenen Feststellungen der Betriebsprüfung und der rein rechtlichen Argumentation der Bw mit grundsätzlicher Annahme des Vorliegens von Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten. Nach den Ausführungen der Bw in der Berufung wurde die Aufbereitungsanlage einerseits durch Auftragnehmer und andererseits durch Eigenleistungen der Bw errichtet. Es liegen somit Herstellungskosten vor. In weiterer Folge führt die Bw nur aus, wann die dafür angefallenen Teilanschaffungs- bzw. Teilherstellungskosten ihrer Ansicht nach bei der Ermittlung der IZP zu berücksichtigen sind. Auf Nachfrage durch den UFS im Vorhalt vom 9. Dezember 2008 gab die Bw im Schreiben vom 9. März 2009 dazu missverständlich an, dass die vor 2004 angefallenen Teilherstellungs- bzw. Teilanschaffungskosten nicht aktiviert wurden. Sämtliche angefallenen Kosten wären erst im Jahr 2004 vom Konto "Anlagen in Bau" umgebucht und aktiviert worden. In weiterer Folge führt die Bw aber wiederum aus, wie sich ihrer Ansicht nach die in den einzelnen Zeiträumen angefallenen Herstellungskosten auf die IZP auszuwirken hätten. Um diese evtl. vorliegenden Widersprüche aufzuklären wurde die Bw mit Schreiben vom 31. März 2010 nochmals befragt, wie diese Ausführungen zu verstehen seien. Hingewiesen wurde auch darauf, dass die Verbuchung auf dem Konto "Anlagen in Bau" eine Aktivierung darstelle und, dass im Fall der doch nicht erfolgten Aktivierung der Aufwand der Wirtschaftsjahre zu hoch gewesen sei. In der Beantwortung vom 15. Juni 2010 geht die Bw auf diese Fragen gar nicht mehr ein, sondern führt lediglich wiederholend aus, wie sich ihrer Ansicht nach die angefallenen aktivierungspflichtigen Kosten auf die IZP 2004 auszuwirken hätten. In diesem Verfahren ist somit vom Vorliegen aktivierungspflichtiger Teilherstellungskosten auszugehen. Ob diese auch tatsächlich aktiviert wurden, braucht in diesem Verfahren nicht geklärt werden. Ursprünglich schien auch strittig, ob die in den Vorperioden angefallenen Teilherstellungskosten in die Berechnung der durchschnittlichen Investitionen der Vorperioden einzubeziehen sind. Die Bw erklärte nicht dezidiert die Einschränkung der Berufung in diesem Punkt, gab aber an, "dass umgebuchte Anlagen in Bau die Bemessungsgrundlage für die IZP insofern mindern, als diese bereits im Vorjahr als Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten zu verbuchen waren. Da die grundsätzliche Aktivierungspflicht der Teilherstellungskosten nie bestritten wurde, ist somit davon auszugehen, dass die angefallenen Teilherstellungskosten sich (mittlerweile wohl auch nach Ansicht der Bw) unstrittig prämienmindernd auszuwirken haben. Der UFS geht davon aus, dass es nicht auf die tatsächliche Verbuchung der Teilkosten als Aufwand oder als aktivierte Anlagen in Bau sondern auf die grundsätzlich gegebene Aktivierungspflicht für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Herstellung oder Anschaffung selbständig zu bewertender Wirtschaftsgüter ankommt. Gemäß § 108e Abs. 1 EStG 1988 kann für den Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern unter bestimmten -hier nicht strittigen- Voraussetzungen eine IZP geltend gemacht werden. Nach Abs. 3 der genannten Bestimmung ist der maßgebliche Investitionszuwachs die Differenz zwischen den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Kalenderjahre 2002, 2003 und 2004 und dem Durchschnitt dieser Kosten der letzten drei Wirtschaftsjahre, die vor dem jeweils ersten Jänners des Prämienjahres enden. Dabei sind nach Zi. 1 dieses Absatzes in die Ermittlung des durchschnittlichen Investitionszuwachses die jeweils zu aktivierenden Teilbeträge der Anschaffungs- und Herstellungskosten mit einzubeziehen. Aus der Wortfolge "die jeweils zu aktivierenden Teilbeträge" ergibt sich eindeutig, dass sich dieser erste Satz der Zi. 1 auf die Berechnung der durchschnittlichen Investitionen der vergangenen Jahre bezieht und die Formulierung "durchschnittlicher Investitionszuwachs" wohl nur ein Redaktionsversehen sein kann. Vielmehr muss diese Wortfolge als "durchschnittliche Investitionen" gelesen werden. Es sollen eben gerade nicht vergangene Investitionen gefördert, sondern ein Anreiz für aktuelle Investitionen geschaffen werden. Wird dieser Satz der Zi. 1 teleologisch verstanden, sollen eben die in Vorperioden angefallenen Teilkosten ausschließlich für die Ermittlung der durchschnittlichen Investitionen in den Vorperioden prämienmindernd und keinesfalls im Prämienjahr prämienerhöhend einbezogen werden. Auch aus der Überschrift der Bestimmung ("Befristete Investitionszuwachsprämie") und aus den Gesetzesmaterialien zur Einführung dieser Bestimmung ergibt sich der vom UFS vertretene Sinn der fraglichen Bestimmung. Als Anreiz für Investitionen soll nach der Finanzausschuss-Begründung eine befristete steuerliche Förderung von Investitionszuwächsen gewährt werden. Vergangene Investitionen sollten keinesfalls prämiert werden. Gilt dies im Jahr der Einführung der IZP, gibt es keinen Grund, in anderen Jahren eine andere Auslegung zu unterstellen. Mit der von der Bw unterstellten Auslegung können somit in den Vorjahren vergessene IZP nicht nachgeholt werden. Schon aus der Bezeichnung der Prämie als "Zuwachsprämie" ergibt sich zwingend die hier vertretene Auffassung, auch wenn diese steuerpolitisch durchaus mit guten Gründen kritisiert wird (siehe Doralt, EStG, Tz 3 zu 3 108e EStG 1988). Auch die von der Bw wiederholt zitierten Autoren Thunshirn und Untiedt sprechen sich in Wirklichkeit für die vom UFS vertretene Ansicht aus (siehe dazu UFS vom 10. März 2005, RV/0703-W/04). Auch in der Entscheidung des UFS vom 25. Februar 2009, RV/0527-G/08, wird ausführlich die auch in dieser Entscheidung vertretene Ansicht begründet. Diese Entscheidung erhält insbesondere auch dadurch besonderes Gewicht, dass der VwGH mit seiner Entscheidung vom 16. Dezember 2009, 2009/15/0085, eine dagegen eingebrachte Beschwerde als unbegründet abgewiesen hat. Nach der genannten VwGH Entscheidung ist der Zweck der Prämie, den Zuwachs an Investitionen über den Schnitt der letzten drei Jahre hinaus zu fördern. Im Beschwerdefall ist der Investitionszuwachs die Differenz zwischen den steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten von ungebrauchten, körperlichen Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens, die im Kalenderjahr 2003 angefallen sind und dem Durchschnitt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von ungebrauchten, körperlichen Wirtschaftsgütern der drei letzten Wirtschaftsjahre vor dem 1. Jänner 2003. Die im Jahr 2001 und 2002 angefallenen und bereits aktivierten Teilherstellungskosten können bei Berechnung des Investitionszuwachses des Jahres 2003 nicht den Investitionen dieses Jahres zugerechnet werden, weil sie in diesem Jahr nicht angefallen sind. Die jeweils aktivierten Teilbeträge der Herstellungskosten sind in die Ermittlung des durchschnittlichen Investitionszuwachses der letzten drei Jahre miteinzubeziehen. Die belangte Behörde hat daher zutreffend die in den Jahren 2001 und 2002 aktivierten Teilherstellungskosten den Investitionen dieser Jahre hinzugerechnet. Aufgrund dieser VwGH Entscheidung war die Berufung auch in diesen Punkten abzuweisen, ohne dass nochmals (nach den in den Vorhalten bereits erfolgten Hinweisen) auf weitere Literaturstellen eingehen zu müssen. C.2. Ausscheiden der AK des im Jahr 2004 angeschafften Hummer H1 aus der BMG für die IZP Nach § 108e Abs. 2 EStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der IZP -von hier nicht relevanten Ausnahmen abgesehen- die Anschaffungskosten von PKWs und Kombis nicht einbezogen werden. Hinsichtlich des Vorbringens der Bw im Zusammenhang mit der BMF-Liste der vorsteuerabzugsberechtigten Klein-LKW ist auf die unter Punkt B getroffenen Ausführungen zu verweisen. Aufgrund der Anschaffung dieses Hummer nach dem 8.2.2002 ist gemäß § 6 Abs 2 der VO 2002/193 diese auch in Bezug auf die Einkommensteuer anzuwenden. Die Einstufung als PKW oder LKW hat somit nach den von dieser VO aufgestellten Kriterien zu erfolgen. In § 1 der Verordnung wird zunächst festgehalten, dass Klein-LKW keine PKW oder Kombi sind. Nach § 2 der angeführten VO können Klein-LKW nur solche Fahrzeuge sein, die sich sowohl nach dem äußeren Erscheinungsbild als auch von der Ausstattung her erheblich von einem der Personenbeförderung dienenden Fahrzeug unterscheiden.Das Fahrzeug muss so gebaut sein, dass ein Umbau in einen Personen- oder Kombinationskraftwagen mit äußerst großem technischen und finanziellen Aufwand verbunden und somit wirtschaftlich sinnlos wäre. Im § 4 der zitierten VO werden unter den so genannten "Klein-LKW im weiteren Sinn" Pritschenwagen (oder auch Pick-up-Fahrzeuge) angeführt und normiert, dass diese bei Erfüllung der im § 2 angeführten allgemeinen Voraussetzungen keine PKW oder Kombi sind. Diese Pritschenwagen (Pick-up-Fahrzeuge) werden als Fahrzeuge definiert, die bereits werkseitig so konstruiert sind, dass sie ein geschlossenes Führerhaus (mit einer oder zwei Sitzreihen) und eine sich daran anschließende, grundsätzlich offene Ladefläche aufweisen. Die Ladefläche kann auch mit einem Hardtop, einer Plane oder einem ähnlichen Schutz versehen sein. Die Fahrzeuge müssen kraftfahrrechtlich und zolltarifisch als LKW (KFZ zur Warenbeförderung) einzustufen sein. § 3 der VO BGBl II Nr. 193/2002 sieht spezielle Bedingungen für die Anerkennung von Fahrzeugen vor, die vom Aufbau der Karosserie her auch als PKW oder Kombis gefertigt werden. Diese Bestimmung ist auf die gegenständlichen Fahrzeuge nicht anzuwenden, da sie sich - wie sich aus den näheren Bedingungen (zB seitliche Verblechung ohne Fenster) ergibt- auf Fahrzeuge bezieht, bei denen ein umschlossener Innenraum eines PKW (zB VW Golf) oder eines typischen Kombis (zB VW Golf Kombi) vorliegt und dieser für die Anerkennung als Klein-LKW in bestimmter Weise gestaltet sein muss. Jedenfalls müssen die Fahrzeuge zur Anerkennung als Klein-LKW auch kraftfahrrechtlich und zolltarifisch als LKW (KFZ zur Warenbeförderung) einzustufen sein. Kraftfahrrechtlich liegt nach den Bestimmungen des KFG (§ 2 Abs 1 Zi.5, 6) dann ein PKW vor, wenn das Fahrzeug ausschließlich oder vorwiegend zur Personenbeförderung geeignet ist. Ein Kombi ist gegeben, wenn das Fahrzeug wahlweise vorwiegend zur Personen- oder Güterbeförderung verwendet werden kann. Ein LKW ist nach Zi. 8 leg.cit. anzunehmen, wenn das Fahrzeug ausschließlich oder vorwiegend zur Beförderung von Gütern oder zum Ziehen von Anhängern bestimmt ist. Ist das Fahrzeug zum Ziehen von Anhängern bestimmt, ist eine beschränkte Ladefläche unschädlich. Nach den für die zolltarifische Einstufung maßgeblichen Erläuterungen zum Harmonisierten System wird die Einreihung bestimmter Kraftfahrzeuge in die Position "Lastkraftwagen" (Zolltarifnummer: 8704) durch besondere Merkmale bestimmt, die darauf hinweisen, dass die Fahrzeuge ihrer Beschaffenheit nach eher zur Güter - denn zur Personenbeförderung bestimmt sind (Position 8703). Gemäß den näheren Erläuterungen zur Zolltarifnummer 8703 "Personenkraftwagen und andere Kraftfahrzeuge, die ihrer Beschaffenheit nach hauptsächlich zur Personenbeförderung bestimmt (ausgenommen solche der Position 8702), einschließlich Kombinationskraftwagen und Rennwagen" können folgende Merkmale einer Einreihung in dieser Position als charakteristische Beschaffenheitshinweise dienen. Dabei ist allerdings zu beachten, dass diese Kriterien insbesondere dann zu berücksichtigen sind, wenn das zulässige Gesamtgewicht weniger als 5 Tonnen beträgt und ein einziger umschlossener Innenraum vorliegt, bei dem ein Bereich für den Fahrer und Passagiere und ein anderer Bereich vorliegt, der sowohl für Personen als auch Güterbeförderung verwendet werden kann. In diese Gruppe fallen Van-artige Fahrzeuge, gewisse Freizeit Sports-Utility Fahrzeuge und bestimmte Pick-ups Demgegenüber können gem. den Erläuterungen zum Harmonisierten System zur Zolltarifnummer 8704 (Lastkraftwagen) folgende Merkmale für eine Einreihung in diese Position als charakteristische Beschaffungshinweise dienen. Diese Merkmale weisen darauf hin, dass die Fahrzeuge ihrer Beschaffenheit nach eher zur Güter- als zur Personenbeförderung bestimmt sind. Dabei ist zu beachten, dass zu dieser Position insbesondere folgende Fahrzeuge gehören: Gewöhnliche LKW, Sattelschlepper und Klein-LKW (mit Pritsche, Plane, geschlossenem Aufbau usw),.... Folgende Merkmale sind insbesondere entscheidend, wenn die Fahrzeuge ein zulässiges Gesamtgewicht von weniger als 5 Tonnen aufweisen und entweder über einen gesonderten umschlossenen Rückraum oder eine offene hintere Plattform verfügen, die üblicherweise zur Güterbeförderung genutzt wird. In diese Gruppe fallen Van-artige Fahrzeuge, gewisse Freizeit Sports-Utility Fahrzeuge und bestimmte Pick-ups a) das Vorhandensein von Sitzbänken ohne Sicherheitsausrüstung (z.B. Sicherheitsgurte oder Verankerungspunkte und Vorrichtungen zum Einbau von Sicherheitsgurten) oder Fahrkomforteinrichtungen im Rückraum hinter dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere; diese Sitze sind üblicherweise um- oder zusammenklappbar, um die volle Nutzung des Rückbodens oder einer gesonderten Plattform für die Güterbeförderung zu ermöglichen b) das Vorhandensein einer gesonderten Kabine für den Fahrer oder die Passagiere und einer gesonderten offenen Plattform mit Seitenwänden und herunterklappbarer Heckklappe (Pick-ups) c) das Fehlen von hinteren Fenstern an den zwei Seitenteilen; Vorhandensein von Schiebe-, Ausschwing- oder nach oben klappbaren Türen, ohne Fenster, an den Seitenteilen oder im Rückteil zur Güterbe- und entladung (bei Van-artigen Fahrzeugen) d) das Vorhandensein einer untrennbar verbundenen Trennwand oder Abgrenzung zwischen dem Bereich des Fahrers und der Frontpassagiere und dem hinteren Bereich e) das Fehlen von Komfortmerkmalen und Vorrichtungen und Ausstattungen im Güterladebereich, die dem Passagierbereich des Fahrzeuges zugerechnet werden können (z.B. Bodenteppiche, Belüftung, Innenbeleuchtung, Aschenbecher) Wie bereits ausgeführt, erfüllt der H1 nahezu alle genannten Kriterien (hohe Bodenfreiheit, kurze Karosserieüberhänge, Rahmenbauweise, Allradantrieb, stark untersetztes Getriebe, Differentialsperre, verschränkungsfähiges Fahrwerk, grobes Reifenprofil, robuste und einfache Technik) für das Vorliegen eines Geländefahrzeuges. Bedenkt man die Höchstgeschwindigkeit von 134 km/h bei 190 PS kann wohl auch von einem stark untersetzten Getriebe ausgegangen werden. Der UFS geht aufgrund der oben angeführten Gesichtspunkte auch davon aus, dass das Fahrzeug auch nach dem äußeren Erscheinungsbild einem der Personenbeförderung dienenden Geländefahrzeug entspricht. Selbst die ungewöhnliche Größe des Fahrzeuges dient einerseits aufgrund des relativ großen Fahrgastraumes mit einer Fläche von 3,6 m² und der relativ geringen Ladefläche von 1,5 m² überwiegend der Personenbeförderung. Überdies wird die besondere Geländegängigkeit und Robustheit des Fahrzeuges auch auf seine Größe zurückgeführt. Die ursprünglich militärische Nutzung, die Größe des Fahrzeuges und auch die Bewerbung des Fahrzeuges als Beförderungsmittel für freiheitsliebende "echte" Männer lässt das gegenständliche Fahrzeug auch nach der allgemeinen Verkehrsauffassung nicht als für den Lastentransport konzipiert erscheinen. Insgesamt steht nach der Herstellerkonzeption ursprünglich die Beförderung von Soldaten in unwegsamen Gelände im Vordergrund. Die Beförderungsmöglichkeit von Ausrüstungsgegenständen steht der hauptsächlichen Konzeption zur Personenbeförderung nicht entgegen. Nachdem die Nachfrage nach einer zivilen Variante unter anderem aufgrund der Nutzung dieser Fahrzeuge durch den früheren Bodybuilder, Filmhelden und jetzigen Gouverneur von Kalifornien sowie der Bewerbung dieser Fahrzeuge als Beförderungsmittel, das einem neben der Fortbewegungsmöglichkeit auch ein Gefühl der Überlegenheit und Freiheit vermitteln kann, zur Produktion ziviler Modelle führte, kann auch hier nicht erkannt werden, dass nach der Herstellerkonzeption die Lastenbeförderung eine wesentliche Rolle spielte. Insgesamt vermittelt das Fahren eines H1 sowohl nach der Herstellerkonzeption als auch nach der damit übereinstimmenden Verkehrsauffassung ein Image, welches nicht im Zusammenhang mit Lastenbeförderung steht. Überhaupt scheint nach eingehender Recherche von Homepages diverser Händler, Vermieter und Importeure die Anschaffung bzw das Nutzen des gegenständlichen Fahrzeuges mehr im Zusammenhang mit der Pflege eines bestimmten Images bzw. der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse als mit der Beförderung von Personen oder Lasten zu stehen. Die militärische Nutzung, die Größe des Fahrzeuges der durch die Bewerbung erzeugte und nach der Verkehrsauffassung bestehende Zusammenhang mit Natur, Freiheit, Stärke und Macht soll auch dem Nutzer des Fahrzeuges das Gefühl der Stärke vermitteln bzw bei den Insassen positive Emotionen wecken. Nach Ansicht des Referenten stehen nach der Herstellerkonzeption derartige Überlegungen bei weitem im Vordergrund und lassen den Aspekt der Lastenbeförderung nahezu völlig in den Hintergrund treten. Im Vordergrund steht eindeutig die Beförderung von Personen, da ja auch nur diese von den zu vermittelnden Emotionen erfasst werden können. Dem Argument des Referenten, dass das Fahrzeug nach der Herstellerkonzeption überwiegend zum Transport von Soldaten gebaut wurde, hält die Bw lediglich entgegen, dass mit dem Fahrzeug auch militärisches Equipment transportiert wird. Dies wird auch seitens des UFS nicht bestritten, allerdings ist der Hummer mit 2 Sitzreihen in erster Linie als Beförderungsmittel für Soldaten konzipiert und eingesetzt worden. Dass diese auch militärische Ausrüstungsgegenstände mit zu transportieren hatten, steht der Einstufung als Fahrzeug für den Personentransport nicht entgegen. Für den Lastentransport gab es überdies andere Karosserievarianten. Das Vorhandensein von 4 Sitzen mit Sicherheitsausrüstung spricht für das Vorliegen eines Fahrzeuges zur Personenbeförderung. Für das Vorliegen eines LKW sprechen zunächst die kraftfahrrechtliche Einstufung des Fahrzeuges als LKW sowie das Überwiegen der Lastenkapazität. Die hohe Lastenkapazität beruht allerdings auf der robusten Bauweise des Fahrzeuges für den militärischen Einsatz und kommt auch bei den für zivile Zwecke produzierten H1 zum Tragen, da ja beide Fahrzeuge hinsichtlich des Karosserieaufbaus gleich gebaut sind. Daraus kann aber nach Ansicht des Referenten nicht geschlossen werden, dass die zivile Variante des Hummer mit zwei Sitzreihen nach der Herstellerkonzeption für den Lastentransport gebaut wird. Nach den rechtlichen Ausführungen müssen für die Anerkennung eines Pick-up bzw Pritschenwagens als LKW somit folgende Voraussetzungen vorliegen: 1.) Es darf kein Personen.- oder Kombinationskraftwagen vorliegen. Da die gesetzlichen Bestimmungen zwar Begriffe aus dem KFG verwenden, hinsichtlich deren näherer Definition nicht auf das KFG verweisen sondern den BMfF zur Erlassung einer VO ermächtigen und auch die aufgrund dieser Ermächtigung ergangene VO nicht auf das KFG verweist, können die Begriffsbestimmungen des KFG nur hilfsweise herangezogen werden, nicht aber alleine ausschlaggebend sein. Auch aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist die kraftfahrrechtliche Einordnung der Fahrzeuge nicht bindend (VwGH 4.5.1982, 82/14/0005). Entscheidend ist vielmehr die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die Verkehrsauffassung, der optische Eindruck (VwGH 16.12.1980, 1681, 2817, 2818/80, VwGH 4.6.1985, 85/14/0073) und die wirtschaftliche Zweckbestimmung des Fahrzeuges nach seiner werksseitigen Bauart und Beschaffenheit (also nicht auf den Einsatz im Einzelfall). Im Zweifel ist auf den optischen Eindruck und die Verkehrsauffassung abzustellen (VwGH 14.9.1992, 92/15/0139, VwGH 20.1.1988, 87/13/0022) Als PKW und Kombi gelten auch Gelände- und Stationswagen (VwGH 12.12.1995, 92/14/0031 und vom 23.10.1990, 89/14/0291). Fahrzeuge, die schon äußerlich den Typen von Geländefahrzeugen bzw Stationswagen entsprechen sind den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden PKWs bzw Kombis zuzuordnen (VwGH v 2.4.1990, 89/15/0020, VwGH 16.12.1991, 91/15/0045; VwGH 22.9.1992, 92/14/0139). In wirtschaftlicher Betrachtung, nach der Verkehrsauffassung, dem optischen Gesamteindruck und der herstellerseits bestehenden Zweckbestimmung des Fahrzeuges muss dieses, damit ein LKW anzunehmen ist, ausschließlich oder vorwiegend zur Beförderung von Gütern und nicht zur Beförderung von Personen bestimmt sein. Wenn das Fahrzeug nach seinem optischen Gesamteindruck, der Bewerbung durch den Hersteller und der insgesamt dadurch auch beeinflussten Verkehrsauffassung als Geländefahrzeug mit hohem "Fun-Faktor" gilt, welches überdies auch ein Image vermitteln soll, dass nichts mit Güterbeförderung zu tun hat, liegt unabhängig vom tatsächlichen Einsatz des Fahrzeuges ein Kraftwagen vor, der nicht vorwiegend zur Beförderung von Gütern bestimmt ist. Nach der maßgeblichen Verkehrsauffassung und dem optischen Gesamteindruck liegt jedenfalls ein Geländewagen zur Personenbeförderung vor, der dem Fahrer und den beförderten Personen zudem ein Gefühl der Stärke und Macht verleihen soll. 2.) § 2 VO BGBl II Nr. 193/2002 Das Fahrzeug muss sich nach dem äußeren Erscheinungsbild erheblich von einem der Personenbeförderung dienenden Fahrzeug unterscheiden. (Das Unterscheidungsmerkmal nach der Ausstattung ist nach Ansicht des Referenten nicht aussagekräftig, da mittlerweile zahlreiche LKW komfortabler ausgestattet sind als PKW.) Nach den unter Punkt 1.) dargestellten grundsätzlichen Voraussetzungen müsste sich ein Fahrzeug, damit es als Fahrzeug für die Lastenbeförderung anzusehen ist, etwa erheblich von einem Geländewagen zur Personenbeförderung unterscheiden. Abstrahierend unterscheidet sich das gegenständliche Fahrzeug aber nur dadurch von einem gängigen Geländewagen, der zB hinter den zwei Sitzplätzen der ersten Reihe eine offene Ladefläche hat durch seine Größe und Ausstattung. Diese Größe und Ausstattung dient aber wiederum aufgrund der relativ kleinen Ladefläche ausschließlich der Personenbeförderung. Nach der Rechtsprechung des VwGH sind Fahrzeuge, die schon äußerlich den Typen von Geländefahrzeugen entsprechen, als PKW zu behandeln (siehe u.a. VwGH vom 23.10.1990, 89/14/0291; 25.2.2003, 99/14/0336). 3.) § 4 2. Gedankenstrich VO BGBl II Nr. 193/2002 Pritschenwagen oder Pick-up müssen (neben der Erfüllung der bereits genannten Voraussetzungen) werkseitig mit einem geschlossenen Führerhaus (mit einer oder zwei Sitzreihen) und einer sich daran anschließenden, grundsätzlich offenen Ladefläche (kann mit einem Hardtop, einer Plane oder einem ähnlichen Schutz versehen sein) konstruiert sein. Hinsichtlich des H1 mit geschlossener Fahrerkabine wird grundsätzlich vom Vorliegen eines Pritschenwagens ausgegangen werden können. Allerdings müsste dieser nach der genannten VO auch § 2 dieser VO erfüllen. Wie oben gezeigt, ist das erhebliche Abweichen im Erscheinen von einem der Personenbeförderung dienlichen Geländewagen nicht gegeben. Hinsichtlich der Voraussetzungen 4.) und 5.) muss zunächst festgehalten werden, dass sich aus der Formulierung des VO-Gebers, dass ein Pritschenwagen nur dann ein Klein-LKW sein kann, wenn er sich nach dem äußeren Erscheinungsbild wesentlich von einem PKW unterscheidet und kraftfahrrechtlich und zolltarifisch als LKW (KFZ zur Warenbeförderung) eingestuft werden muss, ergibt, dass hier eine wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten ist. Es soll eben von der Abgabenbehörde in wirtschaftlicher Betrachtungsweise unter Heranziehung der kraftfahrrechtlichen und zolltarifisch maßgeblichen Kriterien, aber insbesondere auch nach der Zweckbestimmung "zur Warenbeförderung" und nach dem äußeren Erscheinungsbild eigenständig beurteilt werden, ob ein LKW oder ein PKW vorliegt. Wird im abgabenrechtlichen Tatbestand wirtschaftlich an bestimmte wirtschaftliche Sachverhalte und nicht formal rechtlich an konkrete rechtliche Gegebenheiten angeknüpft, gibt es keine Bindungswirkung. Dies ergibt sich lt Stoll (BAO Kommentar, S 1323f) aus dem Verweis auf § 21 BAO in § 116 BAO. Insbesondere der Hinweis auf das äußere Erscheinungsbild und der Klammerausdruck (KFZ für die Warenbeförderung) weisen eindeutig auf eine anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise, während nach Zolltarif und Kraftfahrrecht eher rein technische Beurteilungen maßgeblich sind. Eine Bindung kommt aber dann nicht in Betracht, wenn eine andere Behörde ihre Vorschriften nicht in wirtschaftlicher Betrachtung, die Abgabenbehörde aber sehr wohl in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu vollziehen hat, da dann eine Vorfrage gar nicht vorliegt (Stoll, S 1329, VwGH 4.5.1982, 82/14/0005, ). Auch der Entscheidung des VwGH vom 16.12.1980, 1681/80, kann entnommen werden, dass das Abstellen auf einen entsprechenden optischen Eindruck die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nahe legt. Zu berücksichtigen ist somit auch, ob nach der Verkehrsauffassung jene Merkmale vorliegen, die die ausschlaggebenden Charakteristika eines LKW ausmachen. Auch nach VwGH vom 22.4.2009, 2006/15/0235 ist die kraftfahrrechtliche Einordnung aufgrund der dem Steuerrecht eigentümlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise für die steuerliche Beurteilung nicht bindend. 4.) § 4 2. Gedankenstrich VO BGBl II Nr. 193/2002 Das Fahrzeug muss kraftfahrrechtlich als LKW einzustufen sein. Es muss somit ein Fahrzeug vorliegen, welches bei wirtschaftlicher Betrachtung ausschließlich oder vorwiegend zur Güterbeförderung und nicht zur Personenbeförderung bestimmt ist. Wie sich aus den Ausführungen zu Punkt 1.) ergibt, ist diese Voraussetzung trotz kraftfahrrechtlicher Einstufung als LKW nicht erfüllt. Insbesondere die wesentlich größere Fläche für die Personenbeförderung, die fest verankerten 4 Sitze mit Sicherheitseinrichtung und die typische Form eines Geländefahrzeuges sprechen für das Vorliegen eines PKW. Auch die hohe Lastenkapazität beim zivilen H1 entspringt nicht einer Konzeption des Herstellers in Richtung beabsichtigter Lastenbeförderung sondern hat seine Ursache in der bereits beschriebenen gleichen Fertigungsweise, die auch beim vielfältig einsetzbaren militärischen H1 zum Einsatz kommt. 5.) § 4 2. Gedankenstrich VO BGBl II Nr. 193/2002 Das Fahrzeug muss zolltarifisch als LKW einzustufen sein. Bei Durchsicht vieler VZTA (Verbindliche Zoll-Tarif-Auskünfte) ergibt sich, dass vor 2007 (danach wird immer von einem PKW ausgegangen, wenn die Länge der Ladefläche kürzer ist als der halbe Achsabstand) bei Beurteilung von Pick-ups mit gängiger Ladefläche überwiegend vom Verhältnis Frachtkapazität zur Kapazität der Personenbeförderung ausgegangen wird. Betrachtet man dagegen die im Internet abrufbaren VZTA zum Hummer H1, zeigt sich, dass nur nach einer VZTA ein LKW vorliegt. Die VZTA mit der GZ DEB/1229/03-1 betrifft einen Hummer H1: zulässiges Gesamtgewicht: 4671 kg; Eigengewicht: 3.080 kg, 4 Sitzplätze: 280 kg: Zuladekapazität: ca 1300 kg: "Durch die hohe Nutzlast ist das Fahrzeug trotz der relativ kurzen Ladefläche nicht hauptsächlich zum Personentransport bestimmt." Bei den VZTA mit den GZ DEB/1640/06-1 (Open Top), DEB/1036/02-1, DEB/354/04-1 (Open Top), DEB 355/04-1 (Open Top) und DEB/1506/03-1 erfolgte eine Tarifierung unter dem Code 8703 als "hauptsächlich zur Personenbeförderung geeignet". Diese Tarifierung erfolgte bei den VZTA mit den GZ DEB/354/04-1 (Open Top), DEB 355/04-1 (Open Top) und DEB/1506/03-1 trotz der Zuladekapazität von 1.400 kg (zulässiges Gesamtgewicht jeweils ca. 4.700 kg, Eigengewicht ca. 3.000 kg, 4 Personen ca. 280 kg). Bei GZ DEB/1640/06-1 (Open Top) ergab sich sogar eine Zuladekapazität von 1.600 kg, während sich bei DEB/1036/02-1 lediglich eine Zuladekapazität von 400 kg ergibt. Die angeführten Kriterien für die Tarifierung unter die Position 8703 bzw 8704 müssen nicht kumulativ vorliegen sondern stellen nur mögliche Kriterien für die Beurteilung dar. Nach der Rechtsprechung des BFH (9.5.2000, VII R 61/98) und des UFS (siehe zB UFS ZRV/0003-Z2L/05 vom 23.8.2006) kommt es auch hier darauf an, welchen Verwendungszweck der Hersteller für das Fahrzeug vorgesehen hat. Nicht entscheidend ist dagegen, welche konkrete Nutzung der Zulassungsbesitzer beabsichtigt. Nach dem Zweck der angeführten zolltarifischen Bestimmungen muss in erster Linie geklärt werden, ob das KFZ in seiner funktionalen Gesamtheit herstellerseits primär der Personenbeförderung oder der Lastenbeförderung dient. Die aufgezählten Kriterien können nur Hinweise oder Indizien darstellen, die neben anderen Kriterien in einer Gesamtbetrachtung abzuwägen sind. Beachtenswert dabei ist, dass sich aus den abrufbaren VZTA bezüglich der gegenständlichen Fahrzeuge (bis auf eine Ausnahme) trotz des klaren Überwiegens der Lastenkapazität immer eine Tarifierung "als für die Personenbeförderung bestimmt" ergab. Nach Ansicht des Referenten kann auch das teilweise Vorliegen einer "Open Top Karosserie" für die Beurteilung, ob das Fahrzeug überwiegend zur Lasten- oder zur Personenbeförderung bestimmt ist, nicht entscheidend gewesen sein. Es wurden auch Hummer H1 ohne Open Top als PKW tarifiert. Bei Fahrzeugen, die von ihrem äußeren Erscheinungsbild eher einem typischen Pick-up mit deutlich erkennbarer größerer Ladefläche und nicht einem Geländewagen entsprechen, gehen die VZTA bei Überwiegen der Lastenkapazität idR vom Vorliegen eines LKW aus (bevor ab 2007 auf das Verhältnis Ladenflächenlänge zum Radstand abgestellt wurde). Ein weiteres Kriterium ist auch die Fläche, die zur Lastenbeförderung dient (siehe zB BFH 8.2.2001, VII R 73/00). Ein Fahrzeug ist demnach nicht vorwiegend zur Lastenbeförderung bestimmt, wenn die Ladefläche nicht mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche ausmacht. Hier umfasst die Ladefläche nicht einmal ein Drittel der gesamten nutzbaren Fläche. Im Ergebnis ist auch bei dieser Voraussetzung zu würdigen, ob der Zulademöglichkeit außerhalb des Fahrgastraumes nach der Herstellerkonzeption eine entscheidende Bedeutung zukommt, die die Möglichkeit der Personenbeförderung völlig in den Hintergrund treten lässt. Nach der Entscheidung des EuGH vom 6. Dezember 2007 in der Rs C-486/06 "BVBA Van Landeghem" kann der Verwendungszweck der Ware ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er der Ware innewohnt, was sich anhand ihrer objektiven Merkmale und Eigenschaften beurteilen lässt. Aus dem Abstellen auf den Verwendungszweck in der Kombinierten Nomenklatur ("zum Zweck der Güterbeförderung bzw der Personenbeförderung gebaut") ergibt sich, dass diesem dem Fahrzeug innewohnendem Verwendungszweck entscheidende Bedeutung zukommt. Dieser Verwendungszweck wird durch das allgemeine Erscheinungsbild und durch die Gesamtheit der Merkmale, die dem Gegenstand ihren wesentlichen Charakter verleihen, bestimmt. Nach Ansicht des UFS kann auch hier aufgrund der Formulierungen (objektiv, der Ware innewohnt, zum Zweck...gebaut) nur der vom Hersteller beabsichtigte Zweck gemeint sein. Als weitere maßgebliche Kriterien für das Vorliegen eines PKW führt der EuGH an: Art der Innenausstattung, ABS, Benzinmotor, Luxusausstattung, Art des Getriebes (Automatik), Dreipunkt-Sicherheitsgurte in der zweiten Sitzreihe (Typisches Merkmal für Fahrzeuge für die Personenbeförderung, Rz 37), Allradantrieb, Sportfelgen, Stereo-Anlage usw. Es ist somit nach der Gesamtheit der Merkmale, Eigenschaften und dem Erscheinungsbild des Fahrzeuges zu beurteilen, ob ein Fahrzeug nach der Herstellerkonzeption hauptsächlich zur Beförderung von Waren oder von Personen gebaut ist. Es darf nicht auf ein Kriterium alleine (etwa auf das Flächenverhältnis) abgestellt werden (siehe zB VwGH 28.10.2009, 2008/15/0229). Nach den getroffenen Ausführungen (Begründung für die vorhandene hohe Nutzlast, deutliches Überwiegen der Personenbeförderungsfläche, äußeres Erscheinungsbild, Propagierung einer Image-"Verbesserung", Verkehrsauffassung, Bewerbung, 4 Sitzplätze mit Sicherheitsgurten, ...) dient der Hummer H1 insbesondere aufgrund seines Erscheinungsbildes als "mächtiges" Geländefahrzeug nach der Herstellerkonzeption hauptsächlich der Personenbeförderung (bzw. der Verschaffung eines bestimmten Images oder Erzeugung von Emotionen bei den beförderten Personen), weshalb kein prämienbegünstigter LKW gegeben ist und die Berufung abzuweisen war. C.3. Kürzung der Anschaffungskosten 2004 um Kosten der Finanzierung Unstrittig liegt folgender Sachverhalt vor: Im Zusammenhang mit Mietkaufverträgen, die als Anschaffungen zu beurteilen sind, wurden mit den Leasing- bzw. Kaufpreisraten auch Zinsanteile verrechnet. Diese stellen somit Kosten der Finanzierung der angeschafften Gegenstände dar. In Summe betragen diese Anschaffungskosten € 239.685,89. Finanzierungen von Neuanlagen mit längerer Herstellungszeit oder überhaupt Herstellungskosten liegen nicht vor. Es handelt sich bei den Fremdfinanzierungskosten um Zinsanteile, die in den Leasingraten enthalten sind und somit um eigene Kosten der Finanzierung. Nach § 108e EStG 1988 bilden die in einem der Kalenderjahre 2002 bis 2004angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter die Basis für die Berechnung der IZP. Da weder die angeführte Bestimmung noch § 6 Zi. 1 EStG 1988 eine Definition des Begriffes "Anschaffungskosten" enthalten, ist auf § 203 Abs 2 UGB zurück zu greifen. Demnach sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die geleistet werden, um Vermögensgegenstände zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie ihnen einzeln zugeordnet werden können. Finanzierungskosten gehören nach herrschender Auffassung (siehe Jakom/Laudacher EStG, 2009, § 6 Rz 26, Doralt, EStG, § 6 Tz 69 und 93) nicht zu den Anschaffungskosten. Da gemäß § 203 Abs. 4 UGB Finanzierungskosten iRv Herstellungskosten aktiviert werden können (soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen), hat man geschlossen, dass dies iRv Anschaffungskosten nicht möglich ist. Ausnahmsweise können eigene Finanzierungskosten aktiviert werden, wenn sie iZm Anzahlungen für Anschaffungen von Neuanlagen mit langer Bauzeit anfallen, dem Lieferanten die Aufnahme von Fremdkapital ersparen und somit ohne diese Vorfinanzierung durch den Käufer die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten (der fakturierte Preis, in dem auch die Finanzierungskosten des Lieferanten enthalten wären) entsprechend höher gewesen wären. Gleiches soll gelten, wenn der Käufer die Finanzierungskosten des Verkäufers ersetzt. Das Aktivierungsverbot bezieht sich somit nur auf eigene Finanzierungskosten. Die auf die Zeit nach der Lieferung entfallenden Zinsen gehören keinesfalls zu den Anschaffungskosten (VwGH 13.5.1986, 83/14/0089). Selbst im Fall einer zinsenlosen Stundung des Kaufpreises bei langdauernder Fälligkeit ist idR vom Vorliegen eines Zinsenanteiles auszugehen. Die Anschaffungskosten sind mit dem abgezinsten Barwert der Kaufpreisschuld anzusetzen (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134) Dabei handelt es sich offensichtlich auch nicht um Finanzierungskosten des Lieferanten, die dem Käufer in Rechnung gestellt werden. Vielmehr wird unterstellt, dass im Kaufpreis eine Zinskomponente enthalten ist, die den Lieferanten bewogen haben, den Kaufpreis zu stunden. Diese Zinskomponente steht nicht im Zusammenhang mit der Anschaffung durch den Lieferanten und stellt somit Finanzierungskosten des Käufers dar. Auch nach den von der Bw zitierten Gassner/Lahodny-Karner/Urtz in Straube, HGB Kommentar, § 203 Rz 29ff dürfen Fremdkapitalzinsen grundsätzlich nicht aktiviert werden. Selbst iRv Herstellungskosten ist eine Aktivierung nur im engen Rahmen des § 203 Abs. 4 UGB möglich. Voraussetzung für die Aktivierung ist im Fall des § 203 Abs. 4 UGB, dass das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung eines Gegenstandes verwendet wird und dass die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Dieses Aktivierungswahlrecht ist nicht auf Anschaffungskosten übertragbar, in deren Rahmen Fremdfinanzierungskosten nicht zu den Anschaffungskosten zählen. Wie bereits auch oben ausgeführt wurde, kann es ein Einbeziehungswahlrecht ausnahmsweise dann geben, wenn bei Neuanlagen mit längerer Bauzeit Anzahlungen und Vorauszahlungen durch Kredite finanziert werden. Es gäbe aber auch Argumente, die in einem solchen Fall (längere Bauzeit, Finanzierung von Anzahlungen durch Kredite) für eine Aktivierungspflicht sprechen. Wenn für Finanzierungskosten für Anschaffungen kein Wahlrecht vorgesehen ist, da sich dieses Wahlrecht nach § 203 Abs. 4 UGB ausdrücklich nur auf Herstellungskosten bezieht, und man Finanzierungseinzelkosten unter die Anschaffungsnebenkosten des § 203 Abs. 2 UGB subsumiert, würden diese nach dieser Bestimmung zwingend zu aktivieren sein. Wortlaut und Systematik lassen dann unter den erwähnten engen Voraussetzungen sowohl bei Anschaffungen als auch bei Herstellungen eine Aktivierungspflicht von Fremdkapitaleinzelkosten begründet erscheinen. Auch steuerlich müsste hinsichtlich der Aktivierung von Fremdkapitalzinsen zur Vorfinanzierung von Wirtschaftsgütern mit langer Lieferdauer im Rahmen von Anschaffungskosten dann von einer Aktivierungspflicht ausgegangen werden. Die hier genannten engen Voraussetzungen (lange Bau- oder Lieferzeit, Anzahlungen) für eine möglicherweise geltende Aktivierungspflicht von Fremdfinanzierungskosten im Rahmen einer Anschaffung sind hier gar nicht gegeben, sodass weder ein Aktivierungswahlrecht noch eine Pflicht greift. Auch der VwGH hat in seiner Entscheidung vom 16. November 1993, 93/14/0124, darauf hingewiesen, dass auch Rohatschek (in FJ 1993, 81; auch hier verweist die Bw auf diese Literaturstelle) davon ausgeht, dass Fremdkapitalzinsen in Zusammenhang mit Anschaffungen grundsätzlich nicht aktivierungsfähig sind. Dies entspreche auch der herrschenden Ansicht (weitere Nachweise siehe VwGH) und der vom genannten Autor behandelte Sonderfall der Kreditfinanzierung einer Anzahlung oder Vorauszahlung, die für die Anschaffung eines Vermögensgegenstandes mit längerer Bauzeit geleistet werde, liege gar nicht vor. Aus diesen Ausführungen des VwGH kann nach Ansicht des Referenten geschlossen werden, dass auch der VwGH nur in diesem Ausnahmefall, der auch bei gegenständlicher Berufung nicht gegeben ist, eine Aktivierung von Fremdkapitalkosten für Anschaffungen überhaupt für möglich hält. Nach Ansicht der Bw würde sich aus diesen Ausführungen ergeben, dass sich die Aktivierungsverbote für Fremdkapitalkosten nur auf Gemeinkosten beziehen und Fremdkapitaleinzelkosten sowohl im Rahmen der Anschaffungs- als auch der Herstellungskosten aktivierungspflichtig wären. Da aber die auch von den -von der Bw ins Treffen geführte Autoren geforderten engen Voraussetzungen für die möglicherweise geltende Aktivierungspflicht gar nicht gegeben sind, muss mit der herrschenden Ansicht und der Rechtsprechung des VwGH daran festgehalten werden, dass eigene Fremdkapitalkosten für Anschaffungen nicht aktivierungsfähig sind und die Kürzung der Bemessungsgrundlage für die IZP zu Recht erfolgt ist. Linz, am 27. September 2010