UFSW RV/0698-W/09

Mit zwei Schreiben vom 19. Juni und 7. Oktober 1998 teilte der Vater der Bw. der Marktgemeinde den Baubeginn mit. Mit Bescheid vom 17. Juli 2000 erteilte die Marktgemeinde die Bewohnungs- und Benützungsbewilligung. Verträge: Superädifikatsvertrag: Der schriftlichen Vereinbarung (Notariatsakt) vom 29. November 1999 (AB Seite 79ff) ist zu entnehmen: I. Die Bw. und ihr Lebensgefährte sind je zur Hälfte Eigentümer des berufungsgegenständlichen Grundstückes. II. Auf dem berufungsgegenständlichen Grundstück wurde ein Bauwerk gemäß § 435 ABGB errichtet. Es handelt sich um eine Arztpraxis. Eigentümer dieses Gebäudes ist der Vater der Bw. III. Die Bw., ihr Lebensgefährte und der Vater der Bw. erteilen ihre Einwilligung zur Einreihung dieser Urkunde zum Zweck der Feststellung der Errichtung eines Bauwerkes gemäß § 435 ABGB auf dem berufungsgegenständlichen Grundstück, welches vom Vater der Bw. in der Absicht errichtet wurde, dass es nicht dauernd darauf verbleiben soll. Mietvertrag 1 (Grundfläche): Dem zwischen der Bw. und ihrem Lebensgefährten als Vermieter und dem Vater der Bw. als Mieter abgeschlossenen Mietvertrag vom 13. Dezember 1999 ist zu ua. entnehmen: I. Die Bw. und ihr Lebensgefährte sind je Hälfteeigentümer der berufungsgegenständlichen Liegenschaft. Die angegebene Grundstücksadresse entspricht der Anschrift der Bw. II. Die Bw. und ihr Lebensgefährte vermieten eine in einem angeschlossenen Lageplan eingezeichnete Fläche im Ausmaß von 450 m² an den Vater der Bw. Die Vermietung erfolgt nach dem ausdrücklichen Willen der Vertragsteile zwecks Errichtung eines Superädifikats gemäß § 435 ABGB samt Parkplatz und Grünfläche durch den Mieter (Vater der Bw.). Die Vermieter anerkennen, dass das vom Mieter errichtete Superädifikat, auch wenn es grundfest errichtet ist, bis zum Vertragsende im Eigentum des Mieters verbleibt. Der Mieter errichtet das Superädifikat in der Absicht, es nicht dauernd auf der gemieteten Grundstücksfläche zu belassen sondern nur für jenen Zeitpunkt, für welchen die Vermieter auf die Aufkündigung des Mietverhältnisses verzichten. III. Das Mietverhältnis hat am 1. Juli 1998 begonnen und wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Jeder Vertragsteil hat eine Kündigungsmöglichkeit mit halbjähriger Frist zum Ende eines jeden Kalendermonats. Die Vermieter (Bw. und Lebensgefährte) verzichteten auf eine Kündigung auf die Dauer von 25 Jahren, somit bis zum 31. August 2024. Der Vertrag bestimmt weiters: "Das Recht der vorzeitigen Vertragsauflösung gemäß § 1118 ABGB besteht ungeachtet des abgegebenen Kündigungsverzichtes." IV: Laut diesem Vertragspunkt ist die Übergabe des Mietobjektes in den physischen Besitz und Genuss des Vaters bereits erfolgt. V. Als monatlicher Mietzins wurde S 1.000,00 vereinbart, für die Monate Juli 1998 bis August 1999 [= 14 Monate] war vom Vater der Bw. kein Mietzins zu entrichten. VI. Der Mieter ist berechtigt, bei Beendigung des Mietvertrages die gemietete Grundstücksfläche nach eigner Wahl im ursprünglichen Zustand oder unter Belassung des auf der gemieteten Grundstücksfläche errichteten Superädifikats an die Vermieter zurückzugeben. Wenn das Mietverhältnis nach Ablauf des 31. August 2024 endet und der Vater der Bw. das von ihm errichtete Superädifikat auf der gemieteten Grundstücksfläche belässt, ist von der Bw. und ihrem Lebensgefährten keine Ablöse an den Mieter zu leisten. VIII. Die Vertragsteile erteilten ihr Einverständnis, dass ob der berufungsgegenständlichen Liegenschaft die Einverleibung des Bestandrechtes bis 31. August 2024 für den Vater der Bw. (Mieter) erfolgen kann. Im C-Blatt des Grundbuchs ist das Bestandsrecht zu Gunsten des Vaters vom 13. Dezember 1999 bis 31. August 2024 einverleibt. Mietvertrag 2 (Arztpraxis): Dem zwischen dem Vater der Bw. als Vermieter und der Bw. als Mieter abgeschlossenen Mietvertrag vom 13. Dezember 1999 (AB Seite 83ff) ist ua. zu entnehmen: I. Der Vater der Bw. ist Eigentümer eines Superädifikats auf den berufungsgegenständlichen Grundstück, es handelt sich um eine Arztpraxis. Die angegebene Grundstücksadresse entspricht der Anschrift der Bw. Darüber hinaus ist der Vater auf Grund des [anderen] Mietvertrages vom ebenfalls 13. Dezember 1999 (siehe oben Mietvertrag 1 betreffend Grundfläche) Mieter einer in einem angeschlossenen Lageplan eingezeichnete Fläche Autoabstellplatz und Garten auf der berufungsgegenständliche Liegenschaft. Der Vater vermietet an die Bw. das Superädifikat mit einer verbauten Fläche von ca. 170m² und überlässt darüber hinaus die im Lageplan eingezeichnete Teilfläche zur Nutzung. II. Das Mietverhältnis hat am 1. September 1999 begonnen und wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Jeder Vertragsteil hat eine Kündigungsmöglichkeit mit sechsmonatiger Frist zum Ende eines jeden Kalendermonats. Die Bw. (Mieterin) verzichtete auf eine Kündigung auf die Dauer von 25 Jahren, somit bis zum 31. August 2024. Der Vertrag bestimmt weiters: "Von diesem Verzicht ausgenommen sind die die Kündigungsgründe des § 1118 ABGB." III. Der Mietgegenstand darf nur als Arztpraxis verendet werden, eine andere Nutzung bedarf der Zustimmung des Vaters. IV. Der monatliche Mietzins betrug S 21.420,00 zuzüglich 20% USt. Betriebskosten waren nicht zu berücksichtigen, da diese von der Bw. "bereits als Eigentümerin der Liegenschaft … zu tragen sind". Baulichen Veränderungen innerhalb des Mietobjektes und an der Außenseite stimmte der Vater zu, sofern die Bw. die behördlichen Genehmigungen auf eigene Kosten einholt und die Arbeiten auf eigene Kosten durch befugte Unternehmer ausführen lässt. In diesem Zusammenhang erfolgte Investitionen der Bw. sollten ohne Entschädigung in das Eigentum des Vaters fallen. V. Ohne schriftliche Zustimmung des Vaters sollten das Mietobjekt oder Rechte aus dem Vertrag nicht an Dritte weitergegeben werden. VI. Die Bw. bestätigte, das Mietobjekt in brauchbarem Zustand übernommen zu haben und verpflichtete sich zur Wartung, Instandhaltung und soweit erforderlich Erneuerung des Mietgegenstandes und der bezeichneten Versorgungseinrichtungen, zur Pflege und Bewässerung der Gartenflächen und Räumung von Gehsteig und Parkplätzen. VII. Weitere Vereinbarungen neben diesem Mietvertrag bestanden nicht. Änderungen und Ergänzungen des Vertrages bedurften der Schriftform. Auch das Abgehen von der Schriftform konnte nur schriftlich erfolgen. Die drei Verträge vom 29. November und 13. Dezember 1999 wurden von einer Notariatskanzlei aufgesetzt, deren Adresse der Bruder der Bw. in seinem oa. Schreiben vom 9. Juni 1997 der Marktgemeinde als seine Anschrift angab. Weitere Feststellungen: Die Bw. wurde 1962 und ihr Vater 1933 geboren. Bei Eingehen der zu beurteilenden Vertragskonstruktion im Jahr 1999 war der Vater der Bw. 66 Jahre alt, bei einem frühestmöglichen Ende am 31. August 2024 wäre der Vater beinahe 91 Jahre alt. Mit Geburtsdatum 20.10.1933, Geschlecht männlich und Stichtag der beiden Mietverträge 13.12.1999 errechnet sich für den Vater gemäß Sterbetafel 2000/2002 eine fernere Lebenserwartung von aufgerundet 82 Jahren (Quelle: Homepage Statistik Austria/ Lebenserwartung), welche in das Jahr 2015 fällt. Im Zeitpunkt der Berufungsentscheidung im Jahr 2010 hat der Vater eine gegenüber dem Stichtag des Vertragsabschlusses im Jahr 1999 statistisch höhere fernere Lebenserwartung von gerundet 85 Jahren (fällt in das Jahr 2018), weil er bereits das Risiko überwunden hat, in der zwischen 1999 und 2010 gelegenen Zeit zu sterben. | Geburtsdatum | 20.10.1933 | 21.10.1933 | Stichtag | 13.12.1999 | 2010 | Geschlecht | männlich | männlich | fernere Lebenserwartung | 15,36 | 8,79 | erwartetes Alter | 81,51 | 85,37 | Fällt in das Jahr | 2015 | 2018 Demgegenüber soll die vorliegende Vertragskonstruktion frühestmöglich im Jahr 2024, also weit außerhalb der zu erwartenden ferneren Lebenserwartung des Vaters enden. Der Vater teilte dem für ihn zuständigen Finanzamt mit Schreiben vom 1. Juli 1999 mit, dass er im Jahr 1998 die Errichtung des Vermietungsobjektes Ordinationsräumlichkeiten für Allgemeinmedizin begonnen habe und die Errichtungsphase und Beginn der Vermietung voraussichtlich im August 1999 sei. Weder die vom Vater zu bezahlende Miete für die Grundfläche für das Superädifikat noch die von der Bw. für die Ordination zu bezahlende Miete sind in den oa. Verträgen wertgesichert. Der Vater teilte der Bw. mit Schreiben vom 10. Juli 2003 mit, dass es "in Anbetracht der gegebenen Umstände" unerlässlich sei den Mietzins "geringfügig zu erhöhen". Als "wesentlicher Grund dafür" wird die von der finanzierenden Bank zu Beginn der zweiten Fixzinsperiode vorgenommene Zinssatzerhöhung angeführt und sollte die Bw. ab September 2003 gesamt an monatlicher Miete € 1.992,00 (netto € 1.660,00 und USt € 322,00) zahlen. 2. Rechtliche Beurteilung Gemäß § 12 Abs. 3 iVm § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 ist die Bw. als Ärztin vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Gemäß Abs. 2 leg. cit. bleiben abweichende Grundsätze der Abgabenvorschriften unberührt. Gemäß § 22 Abs. 1 BAO kann durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes die Abgabenpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Gemäß Abs. 2 leg. cit. sind im Falle des Vorliegens eines Missbrauches die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Die vertragliche Gestaltung hat ihren Grund in der familiären Nahebeziehung zwischen Bw. und ihrem Vater, wobei der Lebensgefährte der Bw. (zweiter Hälfteeigentümer der Liegenschaft) ebenfalls als naher Angehöriger anzusehen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes (vgl. VwGH 29.9.2004, 2001/13/0159) können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdüblichkeit). Die drei Kriterien müssen kumulativ vorliegen (Doralt, EStG, 4. Auflage, § 2 Tz 160), sodass schon das Fehlen einer dieser Voraussetzung zur Nichtanerkennung der Vereinbarung führt. Nach der festgestellten vertraglichen Gestaltung zwischen Bw. und ihrem Lebensgefährten auf der einen und ihrem Vater auf der anderen Seite fällt das Ordinationsgebäude bei Beendigung des Mietvertrages betreffend die Grundfläche des Superädifikats - im frühestmöglichen Zeitpunkt - nach 25 Jahren entschädigungslos an die Bw. und den Lebensgefährten. Nach gesicherter Lebenserfahrung kann davon ausgegangen werden, dass der Vater (bzw. dessen Rechtsnachfolger) zu diesem Zeitpunkt das Gebäude auf der gemieteten Grundstücksfläche belassen würde, zumal ein Abbruch erhebliche (zusätzliche) Kosten verursachen würde, denen kein Nutzen gegenüberstehen würde, und daher wirtschaftlich sinnlos wäre. Wie bereits festgestellt, sind nach den vorliegenden Verträgen die Mietzahlungen der Bw. und des Vaters nicht wertgesichert. Laut dem bereits genanntem Schreiben des Vaters vom 10. Juli 2003 sollten seit September 2003 monatlich brutto € 1.992,00 bezahlt werden anstatt bisher brutto € 1.867,98 laut Mietvertrag vom 13. Dezember 1999, Punkt IV (S 21.420,00 + 20% USt = S 25.704,00 = € 1.867,98). Seit 2004 zahlt die Bw. unverändert brutto und ohne Vorsteuerabzug € 23.904,00 Miete an den Vater. Nach 25 Jahren (laut Vertrag: vom 1. September 1999 bis 31. August 2024) würde die Bw. rund € 567.000,00 (brutto ohne Vorsteuerabzug) an den Vater bezahlt haben und - zusammen mit ihrem Lebensgefährten als jeweils Grundstückshälfteeigentümer - das Gebäude zum Buchwert von rund (siehe unten) € 179.000,00 (Herstellungskosten laut Afa-Tabelle des Vaters netto € 287.297,54, brutto € 344,757,05) entschädigungslos erhalten. | Mietzahlungen Bw.: | S | € | 1999 | 102.816,00 |   | 2000 | 308.448,00 |   | 2001 | 308.448,00 |   |   | 719.712,00 | 52.303,51 | 2002 |   | 22.415,76 | 2003 |   | 22.911,84 | 2004 |   | 23.904,00 | 2005 |   | 23.904,00 | 2006 |   | 23.904,00 | 2007 |   | 23.904,00 | 2008 |   | 23.904,00 |   |   | 217.151,11 | 2009 bis 2024 = 14 x € 23.904,00 | 334.656,00 | 1-8/2025 = 9 x € 1.992,00 |   | 15.936,00 |   |   | 567.743,11 Buchwert: |   | € | Anschaffungskosten netto | 287.297,54 | Afa 1,5% = € 4.309,46 |   | Afa für 25 Jahre | -107.736,58 | Buchwert August 2024 | 179.560,96 Die Herstellungskosten des Superädifikats fielen laut Anlagenverzeichnis des Vaters in den Jahren 1998 bis 2000 an. Nach der von der Bw. und ihrem Vater geschaffenen Vertragskonstruktion, wendete der Vater einen Gesamtbetrag der Herstellungskosten von € 287.297,54 (netto nach Abzug von Vorsteuern) auf und würde am Ende der Laufzeit (frühestmögliche Beendigung des Mietvertrages durch die Bw. mit entschädigungslosem Erwerb des Gebäudes) nach 25 Jahren von der Bw. gesamt netto € 472.500,00 (die Umsätze des Vater unterliegen der Umsatzsteuer von 20%, brutto € 567.000,00) ohne weiteres Entgelt (Ablöse) für das zurückgelassene Gebäude erhalten. Seitens der Bw. wird die mit dem Vater getroffene Vertragskonstruktion mehrfach als in der Leasingwirtschaft übliche Vorgangsweise bezeichnet. Dazu ist festzustellen: Mangelnde Publizität: Es liegen teilweise rückwirkende Verträge vor. Laut Mietvertrag vom 13. Dezember 1999 über das Ordinationsgebäude soll das Mietverhältnis zwischen Vater (Vermieter) und Bw. (Mieterin) bereits "am 1. September 1999", somit mehr als drei Monate zuvor begonnen haben. Laut Mietvertrag vom 13. Dezember 1999 über den Grundstücksteil 450 m² soll dieses Mietverhältnis zwischen Bw./Lebensgefährten (Vermieter) und Vater (Mieter) bereits noch früher, nämlich schon am "1. Juli 1998" und somit mehr als ein Jahr und sechs Monate zuvor begonnen haben. Für die genannten Zeiträume ist damit die Außenwirkung (Erkennbarkeit gegenüber Dritten) nicht gegeben, was bei Gesamtbeurteilung des vorliegenden Vertragskonstruktes (siehe unten) mit zu berücksichtigen ist. Kein klarer Inhalt: Zunächst ist zu beachten, dass das Grundstück seit Verkauf der Grundstückshälfte mit Kaufvertrag vom 23. Dezember 1997 im jeweiligen Hälfteigentum der Bw. und ihres Lebensgefährten steht. So wurden auch der Superädifikatsvertrag und der Mietvertrag über die Grundfläche 450 m² von der Bw. und ihrem Lebensgefährten auf der einen Seite und dem Vater der Bw. auf der anderen Seite geschlossen. Ungeregelt und damit im Inhalt unklar ist jedoch nach der vorliegenden Konstruktion der Umstand, dass zwar die Bw. allein die zur Anschaffung (entschädigungslose Zurücklassung) des Ordinationsgebäudes notwendigen Mieten zu bezahlen hat, der Lebensgefährte aber ohne eigenen finanziellen Anteil bei Ausübung des Kündigungsrechtes von Bw. und Lebensgefährten nach 25 Jahren Hälfteeigentümer des Gebäudes wird. Auch wenn die Bw. das Gebäude allein betrieblich nutzt, hätte es klarer Vereinbarungen mit dem späteren Miteigentümer (Lebensgefährten) bereits im Zeitpunkt der ersten Zahlungen im Jahr 1999 betreffend Benutzung und finanzielle Abgeltung bedurft. Die vom UFS im Vorhalt vom 26. März 2010 nach diesbezüglichen Regelungen zwischen Bw. und Lebensgefährten gestellte Frage blieb von der Bw. unbeantwortet. Weiters fehlt es an einer Regelung zwischen Bw. und Lebensgefährten betreffend die vom Vater bezahlte Grundstücksmiete von S 1.000,00 monatlich: Laut Vertrag vom 13. Dezember 1999 sind die Bw. und der Lebensgefährte gemeinsam Vermieter der Grundfläche 450 m² und es ist dem Vertrag nicht zu entnehmen, dass der Vater die monatlich Miete von S 1.000,00 nur an die Bw. zu zahlen habe. Zwar gibt die Bw. in ihren Steuerklärungen die vollständige Miete des Vaters als Einnahme an, doch fehlt es diesbezüglichen (gegebenenfalls schriftlichen, weil Publizitätswirkung erforderlich) Vereinbarungen, ohne die zivilrechtlich die Bw. und ihr Lebensgefährte gemeinsam Gläubiger der Mieten sind. Das Fehlen der genannten Regelungen zwischen Bw. und Lebensgefährte ist überdies als mangelnde Fremdüblichkeit zu werten (siehe unten Punkt 2.). Mangelnde Fremdüblichkeit: 1. Miete Grundfläche: Als nicht fremdüblich ist zunächst festzustellen, dass der Vater der Bw. laut Vertragsgestaltung für 14 Monate (Juli 1998 bis August 1999) keine Miete für die Grundfläche des Superädifikats zahlen musste, der Bw. (und ihrem Lebensgefährten) jedoch in dieser Zeit der Gebrauch des Grundstücksteils wegen der Bauarbeiten zum Ordinationsgebäude entzogen war. Ein fremder Dritter hätte jedenfalls für die gesamte Dauer des am 1. Juli 1998 begonnenen Mietverhältnis Miete verlangt. Die Bw. bringt dazu im Schreiben vom 8. April 2010 vor, gäbe es keinen mietfreien Zeitraum, dann wäre die Grundstücksmiete entsprechend geringer, nämlich nur S 955,00 gewesen. Dieser Einwand überzeugt nicht, zumal auch die Höhe der vom Vater an die Bw. bezahlten Miete nicht fremdüblich ist: Das berufungsgegenständliche Grundstück befindet sich in H, einem bekannten Villenort im Wienerwald südlich von Wien (nur wenige Kilometer von der Stadtgrenze entfernt) in Grünlage umgeben von Gärten und Einfamilienhäusern (vgl. Google maps, Satellitenansicht). Die vom Vater für die Errichtung des Superädifikats angemietete Grundfläche beträgt laut Vertrag 450 m². Aus dem von der Bw. in der freiwilligen Feilbietung vom 30. Juli 1997 aufgewendeten Kaufpreis S 2,840.000,00 errechnet sich bei einer Gesamtfläche von 1.802 m² ein Quadratmeterpreis von S 1.576,00 und für den an den Vater vermieteten Grundanteil ein Wert von S 709,200,00 (gerundet € 51.540,00). Im Vergleich dazu ist eine Grundstücksmiete von nur € 72,67 (S 1.000,00) monatlich, jährlich € 872,04 für eine Fläche von 450 m² aus den nachfolgenden Gründen als nicht fremdüblich anzusehen: Das von der Bw. in der Berufung erstattete Vorbringen, der von der Bw. tatsächlich bezahlte Kaufpreis sei gegenüber des ortsüblichen Grundstückspreises von S 2.000,00 pro m² wegen eines abbruchreifen Gebäudes geringer gewesen, ändert zunächst nichts daran, dass die vom Vater zu zahlenden Miete zu gering und damit nicht fremdüblichen ist. Egal ob die Abbruchskosten des Vaters laut Rechnung Baumeister G vom 28. April 1999 S 432.388,60 (dieser Betrag wird auch in der Berufung genannt) netto oder brutto (20% USt) angesetzt werden, ergibt sich ein ortsüblicher Kaufpreis, der nicht wesentlich über dem tatsächlich von der Bw. bezahlten Kaufpreis liegt. | Variante netto: | S | € | ortsüblicher Grundstückspreis laut Bw. S 2.000,00 x 1.802 m² | 3.604.000,00 | 261.912,89 | Abbruchskosten Vater netto | -432.388,00 | -31.422,86 | Preis für 1.802 m² | 3.171.612,00 | 230.490,03 | Preis für 450 m² | 792.022,97 | 57.558,55 | Variante brutto: |   |   | ortsüblicher Grundstückspreis laut Bw. S 2.000,00 x 1.802 m² | 3.604.000,00 | 261.912,89 | Abbruchskosten Vater | -518.865,60 | -37.707,43 | Preis für 1.802 m² | 3.085.134,40 | 224.205,46 | Preis für 450 m² | 770.427,57 | 55.989,15 | Vergleich: |   |   | tatsächlicher Kaufpreis für Bw. | 2.840.000,00 | 206.390,85 | davon 450 m² | 709.211,99 | 51.540,45 Die auf die Laufzeit des Mietvertrages von 25 Jahren verteilte Differenz ist zu gering, um die vom Vater zu bezahlende geringe Miete mit den Abbruchskosten zu rechtfertigen. | 450 m² | brutto | netto |   | € | € | ortsüblicher Kaufpreis laut Bw. mit Abbruchskosten | 57.558,55 | 55.989,15 | tatsächlicher Kaufpreis Bw. | 51.540,45 | 51.540,45 | Differenz | 6.018,10 | 4.448,70 | verteilt auf 25 Jahre | 240,72 | 177,95 | zum Vergleich: Jahresmiete Vater | 872,04 | 872,04 Die Bw. selbst weist in ihren Schriftsätzen auf ein vorliegendes Sachverständigengutachten hin. Dazu sind folgende Feststellungen zu treffen: Das im Verlassenschaftsverfahren der Voreigentümerin von dem allgemein beeideten gerichtlichen Sachverständigen und Schätzmeister Ing. Mag. Dr. J erstellte Gutachten zum Stichtag 11.5.1994 (Tod der Voreigentümerin) ergibt einen Verkehrswert der Liegenschaft von gerundet S 4,232.00,00 [(Sachwert S 7,057.000,00 + Ertragswert S 1,406.000,00) : 2]. In einer Ergänzung zum Gutachten wendet der Sachverständige auf diesen Verkehrswert einen Abschlag von 1/3 wegen schlechter Verwertbarkeit wegen "diverser Einschränkungen und Bebauung" an und kommt zu einem Verkehrswert von gerundet S 2,821.000,00 (Verkehrswert S 4,232.000,00 abzüglich 1/3 S 1,410.667,00), das entspricht für 450 m² umgerechnet € 51.195,00. Der allgemein beeidete gerichtliche Sachverständige geht im Gutachten sogar von einem Grundwert für ruhige Lage am Stadtrand, voll aufgeschlossen und eingezäunt von S 4.500,00 pro m² aus und zieht einen Abschlag von S 1.000,00 pro m² wegen "ungünstiger Form, Gebundenheit etc." ab. Der Bauwert des auf dem Grundstück befindlichen Gebäudes wird im Gutachten mit S 750.000,00 und der Ertragswert mit S 8.000,00 monatlich auf eine fiktive Restnutzungsdauer des Gebäudes von 25 Jahre ermittelt. Auch wenn der Sachverständige den Zustand des vom Vater abgerissenen Gebäudes als mittelmäßig bis schlecht zufolge nachlässiger Unterhaltung bezeichnet, weist das Gutachten für das von der Bw. an den Vater mit der Grundstücksfläche 450 m² mitvermieteten Gebäudes einen Ertragswert aus, der das Achtfache (!) des von der Bw. verlangten Mietentgeltes entspricht. Die vom Sachverständigen ermittelte fiktive Restnutzungsdauer des Gebäudes ist ident mit der Laufzeit der vorliegenden Vertragskonstruktion. Das vorliegende Gutachten des allgemein beeideten gerichtlichen Sachverständigen beweist somit, dass die von der Bw. verlangte Miete von nur S 1.000,00, die überdies nicht einmal wertgesichert ist, nicht fremdüblich ist. Selbst bei Berücksichtigung der brutto Abbruchskosten des Vaters ist die von der Bw. verlangte Miete bei weitem nicht fremdüblich: |   | S | Abbruchskosten Vater brutto | 518.865,00 | verteilt auf 25 Jahre | 20.754,60 | ergibt monatlich | 1.729,55 | Ertragswert laut Gutachten | 8.000,00 | anteilige Abbruchskosten | -1.729,55 | fremdübliche Miete | 6.270,45 | tatsächliche Miete | 1.000,00 Ein fremder Dritter hätte den Grundstücksteil 450 m² in Grünlage im Wienerwald in Erholungslage und dennoch unmittelbarer Nähe zu Wien nicht um dieses geringe Entgelt vermietet. 2. Keine vertragliche Regelung mit Lebensgefährten: Wie bereits festgestellt, erwarb die Bw. das gesamte Grundstück in der freiwilligen Feilbietung am 30. Juli 1997 (Amtsurkunde vom 20. Oktober 1997) um S 2,840.000,00 (Quadratmeterpreis S 1.576,00) und verkaufte den Hälfteanteil (würde 901 m² entsprechen) knapp fünf Monate später mit Kaufvertrag vom 23. Dezember 1997 um nur S 160.000,00 (Quadratmeterpreis S 177,58 oder rund 11% der eigenen Anschaffungskosten) an den Lebensgefährten. Mangels vorliegender vertraglicher Regelungen zwischen Bw. und Lebensgefährten (Publizitätswirkung) ist diese Divergenz nicht zu erklären. Als nicht fremdüblich ist weiters zu beurteilen, dass die Bw. in weiter Folge zwar die gesamte Miete zum Erwerb des berufungsgegenständlichen Gebäudes alleine aufbringen soll, der Lebensgefährte jedoch nach 25 Jahren ohne eigenen finanziellen Beitrag Hälfteeigentümer wird. Auch wenn das Gebäude von der Bw. allein als Ordination betrieblich verwendet wird, hätten fremde Dritte eine vertragliche Vereinbarung über den finanziellen Anteil am Erwerb des Gebäudes abgeschlossen. Trotz Ersuchens des UFS wurden Vereinbarung zwischen Bw. und ihrem Lebensgefährten nicht vorgelegt. Das Fehlen dieser Vereinbarungen ist ebenfalls nicht fremdüblich. Dass der Lebensgefährte zu Gunsten der Bw. auf seinen Anteil an der vom Vater für die Grundfläche des Gebäudes zu bezahlende monatlichen Miete S 1.000,00 verzichtet hätte und vielleicht damit sein Anteil am Erwerb des Gebäude abgegolten sein soll, wurde von der Bw. nicht vorgebracht. Auch hätte es zur Wahrung der Publizität diesbezüglich schriftlicher Verträge zwischen Bw. und Lebensgefährten bedurft. Außerdem würde die Hälfte der von der Bw. in einer Dauer von 286 Monaten gesamt eingenommenen Mieten für das Grundstück von rund € 10.000,00 (1/2 von gesamt € 20.785,00) nur 1,8% der von der Bw. bis zum Erwerb des Gebäudes zu zahlend Mieten € 567.000,00 entsprechen und damit keine ausreichende finanzielle Abgeltung darstellen. | € |   | € | 567.000,00 | x 1,764% = | 10.000,00 Auch das ist nicht fremdüblich. 3. Vorzeitige Beendigung: Das in den Verträgen genannte Kündigungsrecht gemäß § 1118 ABGB gibt nur dem Bestandgeber das Recht, "die frühere Aufhebung des Vertrages [zu] fordern, wenn der Bestandnehmer der Sache einen erheblichen nachtheiligen Gebrauch davon macht; wenn er nach geschehener Einmahnung mit der Bezahlung des Zinses dergestalt säumig ist, dass er mit Ablauf des Termins den rückständigen Bestandzins nicht vollständig entrichtet hat; oder, wenn ein vermietetes Gebäude neu aufgeführt werden muss. Eine nützliche Bauführung ist der Mieter zu seinem Nachtheile zuzulassen nicht schuldig, wohl aber notwendige Ausbesserungen." Diese Kündigungsrecht des Vermieters gemäß § 1118 ABGB besteht - ebenso wie jenes des Mieters gemäß § 1117 ABGB für Unbrauchbarwerden oder Entziehen der Mietsache - nach dem Gesetz. Demgegenüber eröffnen beide Mietverträge jeweils nur dem Vater ein zusätzliches nur einseitig und jederzeit ohne Vorliegen von Gründen auszuübendes Kündigungsrecht: In den berufungsgegenständlichen Verträgen zwischen der Bw. und ihrem Vater hat zwar die Bw. während 25 Jahre kein Kündigungsrecht, hingegen kann der Vater sowohl den Vertrag über die Anmietung der Grundfläche für das Superädifikat als auch den Vertrag über die Vermietung des Ordinationsgebäudes an die Bw. jederzeit und ohne Angabe von Gründen zum Monatsende unter Einhaltung einer sechsmonatigen Frist aufkündigen. In der vorliegenden Vertragskonstruktion wurde keine Vorsorge dafür getroffen, was mit dem Gebäude vor Ablauf der 25 Jahre im Falle einer vorzeitigen Beendigung der Mietverträge durch den Vater geschieht. Die Bw. würde im Falle einer Beendigung der Gebäudemiete vor den 25 Jahren die für ihre Berufsausübung essentiell notwendigen Ordinationsräumlichkeiten verlieren, ohne dass ihr die vorliegenden Verträge eine Handhabe dagegen einräumen wurden. Die Bw. könnte (zusammen mit ihrem Lebensgefährten) den Vertrag betreffend Vermietung der Grundstücksfläche an den Vater frühestens zum 31. August 2024 beendigen, um das Gebäude zu erlangen, hätte jedoch bis dahin keine Möglichkeit, über das Ordinationsgebäude zu verfügen und somit keine Möglichkeit ihren Beruf auszuüben. Damit ist in der vorliegenden vertraglichen Gestaltung dem Interessensausgleich zwischen Mieter und Vermieter nicht entsprochen. Ein fremder Dritter hätte im Mietvertrag über das Ordinationsgebäude seinem Vermieter kein einseitiges und jederzeit ausübbaren Kündigungsrecht eingeräumt, das nur den Mieter benachteiligt. Für den Fall, dass der Vater auch den Mietvertrag über die Grundfläche 450 m² vorzeitig (vor Ablauf der 25 Jahre) einseitig beendet, wurden ebenfalls keine Regelungen betreffend Abgeltung der vom Vater aufgewendeten und durch die ausfallenden Mieten aus der Restlaufzeit bis zum Ende der 25 Jahre nicht gedeckten Gebäudeerrichtungskosten und das weitere Schicksal des Gebäudes getroffen. Sowohl die Einräumung des einseitigen Kündigungsrechtes für den Vater als auch das Fehlen von vertraglichen Regelungen über das Schicksal bzw. finanzielle Abgeltung des Gebäudes bei vorzeitiger Auflösung ist als nicht fremdüblich zu beurteilen. Fremde dritte Vertragsparteien hätten diesbezüglich schriftliche Vereinbarungen getroffen. 4. Besicherung des Kredits des Vaters durch Liegenschaft der Bw.: Unrichtig ist das Vorbringen, das Gebäude hätte deshalb vom Vater errichtet und an die Bw. vermietet werden müssen, weil dieser über eine bessere Bonität verfüge und demgegenüber die Bw. keinen Kredit mehr für die Errichtung des Ordinationsgebäudes erhalten hätte. Wie der UFS der Bw. bereits im Vorhalt vom 26 März 2010 darlegte, wurden auf der berufungsgegenständlichen Liegenschaft zusätzliche Pfandrechte einverleibt, die eine Finanzierung der Errichtungskosten des Ordinationsgebäudes laut Anlageverzeichnis des Vaters brutto € 344,757,05 (netto € 287.297,54) mehr als einmal getragen hätten. |   | Pfandrecht/Höchstbetrag |   | S | € | Pfandurkunde vom 5.12.1997 | 4.030.000,00 | 292.871,52 | zusätzlich: |   |   | Pfandurkunde vom 25.8.1999 | 5.201.393,00 | 378.000,00 | Schuldschein und Pfandurkunde vom 3.1.2001 | 3.000.000,00 | 218.018,50 | Schuldschein vom 13.2.2002 | 600.000,00 | 43.603,70 |   | 8.801.393,00 | 639.622,20 Der Vater finanzierte die Errichtung des Superädifikats mit einem Kredit laut Zusage der Ö-Bank vom 31. August 1999 über eine Gesamtbelastung (Kapital € 254.354,92 zuzüglich Zinsen und Nebengebühren) von € 399,963,63. Die Besicherung des Kredites des Vaters erfolge jedoch nicht mit Grundstücken des Vaters (siehe unten) sondern es räumten vielmehr die Bw. (und ihr Lebensgefährte als Miteigentümer) der Ö-Bank auf der berufungsgegenständlichen Liegenschaft in H mit der oa. Pfandbestellungsurkunde vom 25. August 1999 eine Sicherstellung für € 378.000,00 ein. Bemerkenswert ist, dass der Vater die Fremdfinanzierung seines Superädifikats durch Pfandbestellung auf das Grundstück der Bw. besichern ließ, obwohl er selbst über drei nicht belastete Grundstücke verfügt. | 1 | Eigentumswohnung | Anteil 121 und 99/8129 | 2 | Gebäude und Fläche | Gesamtfläche 840 m² | und 3 | Haus (Eigentumswohnung) | Anteil 49/3951, ab Kaufvertrag vom 26.6.2000 Die Bw. hätte somit die Errichtung des Ordinationsgebäudes selbst durch Kreditaufnahme und Pfandbestellung auf ihrer eigenen Liegenschaft in H finanzieren können. Die vorliegende Konstruktion ist daher auch aus diesem Grund nicht fremdüblich. Dem Arbeitsbogen der Prüferin liegen folgende Kreditverträge der Bw. bei Banken ein: Mit Kreditvertrag vom 11. April 1996 (AB Seite 71ff) vergab die N-Bank AG der Bw. einen Kredit über S 700.000,00, Laufzeit 120 Monatsraten ab September 1996, zum Zweck Übernahme einer Praxis in H. Im Schreiben vom 2. Dezember 1997 (AB Seite 76ff) teilte die Ö-Bank der Bw. noch an deren damaliger Anschrift mit, dass zwei Kreditanträge vom 20. November 1997 über je S 1,550.000,00, Laufzeit 300 Monatsraten, angenommen werden, die Verpfändung der berufungsgegenständlichen Liegenschaft zum Höchstbetrag S 4,030.000,00 vorgenommen wird und, um eine vorzeitige Kreditinanspruchnahme zu ermöglichen, der Bruder der Bw. (unter der Anschrift jener Notariatskanzlei, die die oa. Verträge vom 29. November und 13. Dezember 1999 aufsetzte) die persönliche Haftung dafür übernahm, dass das Eigentumsrecht der Bw. und die Kredithöchstbetragshypothek der Bank ob der berufungsgegenständlichen Liegenschaft einverleibt wird. Das entspricht dem ersten grundbücherlich gesicherten Pfandrecht von S 4,030.000,00. Laut Vermerk der Prüferin (AB Seite 60 und 62) wird einer der beiden Kredite privat und der andere betrieblich verwendet. Mit Kreditvertrag vom 5. Jänner 2000 (AB Seite 66ff) nahm die Bw. bei derselben Bank einen Kredit über S 1,000.000,00, Laufzeit 300 Monatsraten ab Februar 2000, zum Zweck EDV-Anlage und medizinische Geräte in Ordination auf. Dem Vorbringen der Bw. im Schreiben vom 8. April 2010 betreffend Belastungsgrenze ist entgegenzuhalten, dass die tatsächlichen Pfandbestellungen laut Grundbuch in Summe von rund € 932.000,00 mehr als das Sechsfache der von der Bw. genannte Belehungsgrenze von 70% der Anschaffungskosten, das sind rund € 144.000,00, ausmacht und daher diese bei weitem übersteigt. |   | S | € | Anschaffungskosten | 2.840.000,00 | 206.390,85 | Belehungsgrenze laut Bw. 70% | 1.988.000,00 | 144.473,59 | tatsächliche Pfandrechte: | 4.030.000,00 | 292.871,52 |   | 5.201.393,00 | 378.000,00 |   | 3.000.000,00 | 218.018,50 |   | 600.000,00 | 43.603,70 |   | 12.831.393,00 | 932.493,72 Die Bw. liefert daher mit diesem Vorbringen kein Argument gegen die Annahme, dass die Bw. den Kredit selbst aufnehmen und das Ordinationsgebäude auch selbst errichten hätte können. Gemäß offenem Grundbuch kommen jeweils der Ö-Bank die ersten beiden Pfandrechte C Blatt, LNR 1 über S 4,030.000,00 laut Urkunde vom 5. Dezember 1997 und LNR 2 über € 378.000,00 laut Urkunde vom 25. August 1999 (Besicherung des Kredits des Vaters) zu. Die Ö-Bank räumte zu Gunsten der späteren Pfandrechte LNR 4 Schuldschein und Pfandurkunde vom 3. Jänner 2001 für die Bausparkasse W AG, LNR 5 Schuldschein vom 13. Februar 2002 für das Land N und LNR 6 Veräußerungsverbot gemäß § 32 Abs. 1 NÖ WFG zu Gunsten Land N den Vorrang ein. (Die LNR 3 betrifft die Einverleibung des Bestandsrechtes des Vater laut berufungsgegenständlichem Vertrag vom 13. Dezember 1999 bis 31. August 2024.) Die Ö-Bank trat somit mit ihren Pfandrechten sowohl zum bereits bestehenden Kredit der Bw. (Höchstbetrag S 4,030.000,00) als auch zum Kredit des Vaters (Höchstbetrag € 378.999.00) zu Gunsten der Bausparkasse und des Landes betreffend Finanzierung des privaten Wohnhauses der Bw. und ihres Lebensgefährten zurück. § 30 GBG regelt die Einräumung des Vorranges. Koziol/Welser, Bürgerliches Recht, 13. Auflage, Band I, Seite 368, weisen darauf hin, dass der Zurücktretende (Ö-Bank) nur dann mit dem Rangtausch einverstanden sein wird, wenn er dafür irgend ein Entgelt erhält. Im vorliegenden Fall war der Kredit des Vaters zur Finanzierung der Errichtungskosten des Ordinationsgebäudes im zeitlichen Vorrang vor den späteren Pfandbestellungen der Bausparkasse und des Landes besichert. Im Schreiben vom 8. April 2010 brachte die Bw. weiters vor, die Kreditgewährung der Ö-Bank habe auf der Bonität des Schuldners [gemeint: Vater] und "nicht auf grundbücherlichen Sicherstellungen" beruht. Der Vater habe als pensionierter Vorstandsdirektor "der größten österreichischen Bank" bei Kreditinstituten über eine bessere Bonität als die Bw. verfügt und auch deshalb habe die Ö-Bank den nachfolgenden Pfandrechten den Vorrang eingeräumt. Mit diesem Vorbringen zeigt die Bw. jedoch nicht auf, dass die Errichtung des Ordinationsgebäudes einzig über die vorliegende Konstruktion zu bewerkstelligen gewesen wäre: Wie bereits oben festgestellt, räumte die Ö-Bank nicht nur aus ihrem Pfandrecht vom 25. August 1999 über € 378.000,00 für den Kredit des Vaters sondern auch aus ihrem noch früheren Pfandrecht vom 5. Dezember 1997 über S 4,030.000,00 für die beiden Kredite der Bw. den Vorrang ein. Die Vorrangseinräumung zu Gunsten der späteren Pfandrechte von Bausparkasse und Wohnbauförderung erfolgte somit nicht nur für den Kredit des Vaters sondern insbesonderst auch für die beiden älteren Kredite der Bw. in ebenfalls erheblicher Höhe, sodass dafür nicht allein eine bessere persönliche Bonität des Vaters ausschlaggebend sein konnte. Es bleibst somit dabei, dass die Bw. selbst die Errichtung des Ordinationsgebäudes mit Pfandrechtsbestellung auf ihrer eigenen Liegenschaft finanzieren hätte können. Der Vater hätte der Bw. gegebenenfalls dadurch beistehen können, dass er eine allenfalls zusätzliche Besicherung (neben der tatsächlich erfolgten Pfandrechtsbestellung über € 378.000,00 auf dem Grundstück der Bw.) durch persönliche Übernahme einer Bürgschaft und/oder Einräumung von Pfandrechten auf seinen eigenen Liegenschaften (anstatt den eigenen Kredit mit dem Grundstück der Bw. zu besichern) angeboten hätte, und hätte es daher den komplizierten Weg wechselseitiger Mietverträge und der Einräumung eines Superädifikats zwischen Familienangehörigen nicht bedurft. Die vorliegende Konstruktion hat ihren einzigen Sinn in einer für die Bw. angestrebten Steuerersparnis. Steuerersparnis: Im Erkenntnis vom 25.2.2009, 2006/13/0111, führte der VwGH aus: "Unter Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes im Sinne des § 22 Abs. 1 BAO versteht der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung eine solche rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 1. Oktober 2008, 2006/13/0036). Es ist demnach zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Ergebnis der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (vgl. das erwähnte hg. Erkenntnis vom 1. Oktober 2008). Beachtliche außersteuerliche Gründe für eine - wenn auch ungewöhnliche - Gestaltung schließen einen Missbrauch aus (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 9. Dezember 2004, 2002/14/0074, VwSlg 7.989/F)." Im vorliegenden Fall liegen beachtliche außersteuerliche Gründe nicht vor. Bei Beurteilung von Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 22 Abs. 1 BAO ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre. Dabei verwirklich im Allgemeinen nicht ein einziger Rechtsschritt, sondern eine Kette von Rechtshandlungen den Sachverhalt, mit dem die Rechtsfolge gemäß § 22 Abs. 2 BAO der Abgabenerheben nach einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung verbunden ist. Ein Missbrauch kann also in der dem tatsächlichen Geschehen nicht angemessenen Hintereinanderschaltung mehrerer rechtlicher Schritte bestehen (VwGH 1.10.2008, 2006/13/0036, VwGH 9.12.2004, 2002/14/0074). Die Bw. ist als Ärztin gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 unecht - d.h. ohne Möglichkeit eines Vorsteuerabzuges - von der Umsatzsteuer befreit. Die Errichtung des Ordinationsgebäudes ist um die nicht abziehbare Vorsteuer 20% für die Bw. teurer als für den Vater. Wenn man den für die Bw. aufgezeigten abgabensparenden Effekt wegdenkt, erscheint die vorliegende Konstruktion nicht sinnvoll: Wie bereits festgestellt, hätte die Bw. die Errichtung des Ordinationsgebäudes selbst durch Sicherstellungen auf der Liegenschaft - wie auch dann tatsächlich zu Gunsten des Kredits des Vaters geschehen - finanzieren können. Eine angeblich bessere Bonität des Vaters hätte zusätzlich nutzbringend eingesetzt werden können, wenn der Vater der Bw. als Bürge oder durch Pfandbestellungen auf seinen eigenen Liegenschaften zur Seite gestanden wäre. Der Einräumung eines Superädifikats und des teilweise rückwirkenden und aus den aufgezeigten Gründen der Angehörigenjudikatur nicht entsprechenden Vertragsgeflechtes (Kreuzvermietung) zwischen engen Familienmitgliedern hätte es daher nicht bedurft. Die gewählte Konstruktion hat den einzigen steuersparenden Zweck für die Bw. den Erwerb bzw. die Errichtung des Ordinationsgebäudes um den Betrag der Unsatzsteuer zu verbilligen. Aus den genannten Gründen kann die vorliegende Konstruktion gemäß § 22 Abs. 1 BAO nicht anerkannt werden. Ergänzend wird auf die bis jetzt vom Vater geltend gemachte Steuereinsparung hingewiesen: Der Vater machte aus dem so genannten Mietverhältnis mit der Bw. im Zeitraum 1998 bis 2008 insgesamt einen Vorsteuerüberhang von rund € 22.000,00 geltend. | Vater: | USt | Vorsteuer | Gutschrift/Zahllast |   | S | S | S | 1998 | 0,00 | -197.761,00 | -197.761,00 | 1999 | 17.136,00 | -577.870,00 | -560.734,00 | 2000 | 51.408,00 | -14.729,00 | 36.679,00 | 2001 | 51.408,00 | -3.066,00 | 48.342,00 |   |   |   | -673.474,00 |   |   |   | € |   | € | € | -48.943,26 | 2002 | 3.735,96 | -190,33 | 3.545,63 | 2003 | 3.818,64 | -122,50 | 3.696,14 | 2004 | 3.984,00 | -111,40 | 3.872,60 | 2005 | 3.984,00 | -111,40 | 3.872,60 | 2006 | 3.984,00 | -59,50 | 3.924,50 | 2007 | 3.984,00 | -104,50 | 3.879,50 | 2008 | 3.984,00 | -174,00 | 3.810,00 |   |   | Vorsteuerüberhang | -22.342,29 Weiters bezieht der Vater erhebliche Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit (Aufsichtsratsvergütungen und Pensionsbezüge von Banken). Der Vater machte bei seiner Einkommensteuerveranlagung aus der so genannten Vermietung an die Bw. jedes Jahr Verluste und im Zeitraum 1999 bis 2008 einen Gesamtverlust von rund € 29.000,00 geltend. |   | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | Vater: | S | S | S | € | € | Mieteinnahmen | 85.680,00 | 257.040,00 | 257.040,00 | 18.679,82 | 19.093,20 | Zinsen | -74.094,50 | -133.936,45 | -130.129,14 | -9.197,01 | -10.989,81 | Afa | -76.797,08 | -155.607,44 | -156.902,90 | -11.402,58 | -11.402,58 | Eröffnungskosten Kredit Laufzeit 25 Jahre | -4.121,07 | -4.121,07 | -4.121,07 | -299,48 | -299,48 | Mietvertragsgebühr auf 10 Jahre verteilt | -943,30 | -943,30 | -943,30 | -68,55 | -68,55 | Gemeindeabgaben |   | -2.333,00 |   |   |   | Versicherungsprämien |   | -8.777,00 | -8.790,87 | -340,60 | -340,60 | Steuerberatungskosten |   | -13.310,00 | -15.330,00 | -951,65 | -612,50 | Einkünfte V+V | -70.275,95 | -61.988,26 | -59.177,28 | -3.580,05 | -4.620,32 | Gesamt |   | -132.264,21 | -191.441,49 | -17.492,65 | -22.112,97 |   |   |   | € |   |   |   |   |   | -13.912,60 |   |   |   |   |   |   |   |   |   | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | Vater: | € | € | € | € | € | Mieteinnahmen | 19.920,00 | 19.920,00 | 19.920,00 | 19.920,00 | 19.920,00 | Zinsen | -10.452,97 | -10.088,72 | -8.794,89 | -8.172,33 | -7.178,30 | Afa | -11.160,54 | -10.918,50 | -10.918,50 | -10.918,50 | -10.918,50 | Eröffnungskosten Kredit Laufzeit 25 Jahre | -299,48 | -299,48 | -299,48 | -299,48 |   | Mietvertragsgebühr auf 10 Jahre verteilt | -68,55 | -68,55 | -68,55 | -68,55 |   | Gemeindeabgaben |   |   |   |   |   | Versicherungsprämien | -340,60 | -340,60 | -340,60 | -340,60 |   | Versicherung Kreditbesicherung | -298,24 | -298,24 | -298,24 |   | Steuerberatungskosten | -557,00 | -557,00 | -297,50 | -522,50 |   | übrige Werbungskosten |   |   |   |   | -1.876,87 | Einkünfte V+V | -2.959,14 | -2.651,09 | -1.097,76 | -700,20 | -53,67 | Gesamt | -25.072,11 | -27.723,20 | -28.820,96 | -29.521,16 | -29.574,83 Auf diese Weise machte der Vater bei seinen eigenen Abgabenverbindlichkeiten der Bw. im Zeitraum 1998 bis 2008 ein Guthaben aus Vorsteuern von rund € 22.000,00 und eine Verringerung seiner Einkommensteuerbemessungsgrundlage von rund € 29.000,00 geltend. Die oa. Überschussrechnung wurde den Erklärungen des Vaters in dessen Einkommensteuerakt entnommen. Festzustellen ist, dass der Vater in seinem Einkommensteuerklärungen die von ihm an die Bw. und den Lebensgefährten ab September 1999 zu zahlende Miete von S 1.000,00 (€ 72,67) monatlich für die Grundfläche des Superädifikats nicht ansetzte, obwohl diese weitere Werbungskosten darstellen würde. Laut der vorliegenden Vertragskonstruktion erhöht sich daher beim Vater der bis zum letzten erklärten Jahr 2008 angehäufte Gesamtverlust um die Miete für 112 Monate auf rund € 37.000,00. | Gesamteinkünfte V+V Vater 1999-2008 | € | laut Erklärung Vater | -29.574,83 | Miete 1.9.1999-31.12.2008 | -8.139,04 | tatsächlich | -37.713,87 Nach Ansicht des Referenten führt jedoch schon die auf Seiten der Bw. aufgezeigte Steuerersparnis (Verbilligung um den Betrag der nichtabzugsfähigen Vorsteuer) allein dazu, dass das vorliegende Vertragskonstrukt abgabenrechtlich nicht anzuerkennen ist. Zusammenfassung: Das vorliegende Vertragskonstrukt hält einer abgabenrechtlichen Überprüfung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nicht Stand. Ein Teil der Vertragsdauer ist auf Grund rückwirkender schriftlicher Verträge nicht ausreichend nach außen zum Ausdruck gekommen. Es ist kein klarer Inhalt der Verträge gegeben, da schriftliche Regelung zwischen Bw. und Lebensgefährten weder betreffend einen finanziellen Ausgleich (die Anschaffungskosten werden von der Bw. alleine aufgebracht, der Lebensgefährte wird demgegenüber gratis Miteigentümer des Gebäudes) noch betreffend Benutzung des Gebäudes (dieses wird von der Bw. alleine betrieblich genutzt) vorliegen. In einem weiteren Punkt fehlt es an einem klaren Inhalt, da zivilrechtliche Gläubiger der Mietenzahlungen des Vaters die Bw. und ihr Lebensgefährten als gemeinsame Grundeigentümer sind, die Mieten jedoch allein von der Bw. als Einnahme geltend gemacht werden, ohne dass es diesbezüglicher schriftlicher Vereinbarungen zwischen Bw. und Lebensgefährten gibt. Weiters ist die vom Vater an die Bw. bezahlte Miete für Grünruhelage im Wienerwald in der Nähe zur Stadtgrenze von Wien nicht fremdüblich. Ein allfälliger Verzicht des Lebensgefährten auf seinen Anteil an der monatlichen Miete - der von der Bw. weder vorgebracht noch mit schriftlichen Vereinbarungen nachgewiesen wurde - hätte so geringe Auswirkungen, dass er nicht als angemessener finanzieller Beitrag am Erwerb des Gebäudes anzusehen wäre. Weiters ist nicht fremdüblich, dass der Vater laut den vorliegenden Verträge das einseitige Recht der vorzeitigen Vertragsbeendigung hat, das nur die Bw. benachteiligt, und keine Vorsorge über das Schicksal des Gebäudes im Fall der vorzeitigen Beendigung getroffen wurde. Schließlich ist nicht fremdüblich, dass der Vater die von ihm durchgeführte Fremdfinanzierung der Gebäudeerrichtung nicht mit Pfandrechten auf seinen unbelasteten Liegenschaften besicherte sondern vielmehr die Bw. und der Lebensgefährte für den Kredit des Vaters ein Pfandrecht auf der eigenen Liegenschaft einräumten. Der einzig erkennbare Zweck der Vertragskonstruktion war die Ersparnis der Vorsteuer für die Bw. bei Errichtung des Ordinationsgebäudes. Dass die Bw. bei Einhalten der vertraglichen Laufzeit von 25 Jahren für die Errichtungskosten netto € 287.297,54 an den Vater rund brutto (ohne Vorsteuerabzug) € 567.000,00 zu zahlen hätte, entspricht einem finanziellen Aufwand von Kapital und Zinsen im Falle einer eigenen Fremdfinanzierung. | Kreditsumme (Kapital) | Laufzeit | Zinssatz | zu bezahlen: Kapital und Zinsen | € |   |   | € | 287.297,54 | 25 Jahre | 2,76% | 567.000,00 Die vom Vater geltend gemachten Finanzierungsnebenkosten (siehe oa. Aufstellung der Einnahmen und Ausgaben des Vaters) wären von der Bw. zu tragen gewesen. Änderungen laut UFS: § 22 Abs. 2 BAO ordnet an, dass bei Vorliegen eines Missbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten die Abgaben so zu erheben sind, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Dem folgend sind für das von der Bw. betrieblich genutzte Ordinationsgebäude jene Ausgaben anzusetzen, die bei einer eigenen Errichtung angefallen wären. Dabei ist von den Überschussrechnungen des Vaters auszugehen. Die Afa ist von 1,5 % (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988) auf 2% (§ 8 Abs. 1 dritter Teilstrich EStG 1988) zu erhöhen. Die Bw. verwendet das berufungsgegenständliche Gebäude für die Ausübung ihres Arztberufes (Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 22 Abs. 1 lit. b letzter Satz EStG 1988). Wie bereits zu Beginn der Berufungsentscheidung festgestellt, ist die Bw. neben ihrer Tätigkeit als Ärztin für Allgemeinmedizin im Bereich Ernährungsberatung tätig und erklärt dafür neben den Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit (2001 bis 2005, negative Einkünfte laut Lohnzettel als Gemeindeärztin) noch Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die erklärten Einnahmen aus Gewerbebetrieb treten jedoch gegenüber jenen aus selbständiger Arbeit betragsmäßig weit zurück. Einnahmen lt. Erklärung Bw.: |   | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 |   | S | € | € | € | € | € | 1. selbständige als Arbeit Ärztin für Allgemeinmedizin | 2.765.836,00 | 197.291,01 | 192.564,59 | 204.013,77 | 210.566,52 | 220.708,15 | 2. Gewerbebetrieb Ernährungsberatung | 980.833,40 | 68.278,96 | 43.162,30 | 35.759,67 | 28.387,29 | 32.727,41 In den eigenen Einkommensteuererklärungen setzte die Bw. die berufungsgegenständliche Miete an ihren Vater und die anderen nicht berufungsgegenständlichen Gebäudekosten (Konto 220 Ordinationsgebäude. Eintragungsgebühr Bezirksgericht, Gashausanschluss, Ersteigerungshonorar, Zaun) ausschließlich und ohne Aufteilung mit Einkünften aus Gewerbebetrieb bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit an. Es ist daher davon auszugehen, dass das strittige Ordinationsgebäude im Wesentlichen für die Erzielung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit dient und daher einheitlich - auch nach den eigenen Abgabenerklärungen der Bw. - der Afa-Satz des § 8 Abs. 1 dritter Teilstrich EStG 1988 anzuwenden ist. Die gesamte Afa ist brutto (20%) anzusetzen, da die Bw. vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Bei Aufwendungen in das Gebäude kann die Afa nur einheitlich vom gesamten Wirtschaftsgut bemessen werden (vgl. Doralt, aaO., § 7 Tz 21). |   | Zugänge | Afa | 2001 | 2002 | Laut Anlageverzeichnis Vater: | € |   | € | € | Fenster und Türen 1998/99 | 27.796,33 | 2% | 555,93 | 555,93 | Installationen 1998/99 | 27.357,43 | 2% | 547,15 | 547,15 | Heizungsanlage 1999 | 4.313,50 | 2% | 86,27 | 86,27 | Umbau 1998/99 | 190.994,82 | 2% | 3.819,90 | 3.819,90 | Malerarbeiten 1999 | 4.761,81 | 2% | 95,24 | 95,24 | Dachdecker 1998/99 | 16.482,40 | 2% | 329,65 | 329,65 | Alarmanlage 1999 | 2.420,37 | 20% | 484,07 | 484,07 | Fußboden 1999 | 7.819,05 | 2% | 156,38 | 156,38 | Spengler 2000 | 3.468,92 | 2% | 69,38 | 69,38 | Türen 2000 | 1.882,90 | 2% | 37,66 | 37,66 |   | 287.297,53 |   | 6.181,62 | 6.181,62 |   |   | brutto 20% | 7.417,94 |