UFSW RV/0855-W/08

§ 33 Abs. 2 MRG wäre bei Nichtbezahlung der Miete eine gerichtliche Aufkündigung notwendig gewesen. Der Geschäftsführer der DB-GmbH habe gegenüber dem Finanzamt 4/5/10 in Wien am (Eingangsstempel) 30. April 2002 Abgabenerklärungen für das Jahr 2000 abgegeben (Dem Vorhalt lag die Umsatzsteuererklärung bei), in denen er die Anschrift der GmbH nicht mehr mit 1100 Wien, L-Straße sondern mit 1140 Wien, B-Straße (B-Straße) angegeben habe. Diese Abgabenerklärungen seien vom Geschäftsführer der DB-GmbH am 5. April 2002 unterschrieben worden. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung könne davon ausgegangen werden, dass ein gerichtliches Kündigungsverfahren gemäß § 33 Abs. 2 MRG, das nach Vorbringen der Bw. am 1. März 2002 erst begonnen (ausgesprochen) worden wäre, sicherlich nicht bereits am 5. April 2002 mit Schlüsselabnahme abgeschlossen wäre. Die von der Bw. beantragte Einvernahme des Vermieters als Zeuge sei daher nicht erforderlich. Wegen unzutreffender Angabe der Adresse des leistenden Unternehmens stehe daher aus der Rechnung der DB-GmbH vom 25. März 2002 gemäß § 11 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 ein Vorsteuerabzug nicht zu. Im Schreiben vom 21. Mai 2010 gab die Bw. an, aus den beiliegenden Unterlagen Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 23. Oktober 2003, Niederschrift vom 17. Dezember 2002, berichtigte Umsatzsteuererklärung 2002 vom 28. Juli 2004, Wiederaufnahmebescheid Umsatzsteuer 2002 vom 8. September 2004, Ausdruck Steuerkonto und Übersichtsblatt AO-GmbH sei unschwer und eindeutig zu entnehmen, dass der ursprüngliche Umsatzsteuerbescheid 2002 auf Antrag der Bw. hin um die jetzt wieder berufungsgegenständlichen Vorsteuern der AO-GmbH berichtigt worden sei und die strittigen Vorsteuern der AO-GmbH nicht mehr Bestandteil des Umsatzsteuerbescheides 2002 vom 8. September 2004 seien. Die Bw. ersuche, diesen Sachverhalt an Hand der Unterlagen zu prüfen und vorab mitzuteilen, ob es möglich sei, diese leicht überprüfbare Tatsache ohne weiteres Beweisverfahren außer Streit zu stellen. Im Zuge der [vor der nun berufungsgegenständlichen Betriebsprüfung durchgeführten] USO-Prüfung sei auch die Leistungsbeziehung der AO-GmbH geprüft und bestätigt worden. Der UFS leitete das Schreiben der Bw. mit Vorhalt vom 25. Mai 2010 an das FA mit einer Zusammenfassung des relevanten Sachverhaltes weiter. Im Schreiben vom 1. Juni 2010 gab das FA an, dass den Angaben der Bw. gefolgt werden müsse. Die Tz 3 des berufungsgegenständlichen Berichtes vom 5. Oktober 2007 sei bereits Gegenstand der vorherigen USO-Festellung laut Tz 1 des USO-Berichts vom 17. Dezember 2002 gewesen, sei durch den Jahresbescheid rückgängig gemacht worden und durch eine beantragte Berichtigung des Jahresbescheid steuerlich wiederum nicht geltend gemacht worden. Die neuerliche Feststellung und Streichung dieses Vorsteuerbetrages durch die [nun berufungsgegenständliche] mit 5. Oktober 2007 abgeschlossene Prüfung entspreche einer "Doppelbesteuerung" dieser Vorsteuern. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Stützt sich die Behörde auf einen (vermeintlichen) Wiederaufnahmsgrund, so ist es ihre Aufgabe, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind. Es ist nicht Sache der Partei, das Nichtvorliegen eines Wiederaufnahmsgrundes nachzuweisen (Stoll, BAO-Kommentar, 2938). Als Begründung kommen alle Feststellungen der Behörde in Betracht, die dem Abgabepflichtigen gegenüber erkenntlich gemacht wurden (Stoll, aaO, 2943). Der VwGH stellte im Erkenntnis vom 16.11.2006, 2006/14/0014, unter Zitierung der eigenen Rechtsprechung fest: Es ist Aufgabe der Abgabenbehörden, die von ihnen verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen und Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind. Soll eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO auf Grund einer abgabenbehördlichen Prüfung zulässig sein, dann muss aktenmäßig erkennbar sein, dass dem Finanzamt nachträglich Tatumstände zugänglich gemacht wurden, von denen es nicht schon zuvor Kenntnis gehabt hat. Welche gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht angesehen und daher als solche herangezogen werden, bestimmt bei der Wiederaufnahme von Amts wegen die gemäß § 305 Abs. 1 BAO für die Entscheidung über die Wiederaufnahme zuständige Behörde. Aufgabe der Berufungsbehörde bei der Entscheidung über ein Rechtsmittel gegen eine amtswegige Wiederaufnahme durch das Finanzamt ist es, (nur) zu prüfen, ob dieses das Verfahren aus den von ihm gebrauchten Gründen wieder aufnehmen durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf Umstände gestützt, die keinen Wiederaufnahmegrund darstellen, muss die Berufungsbehörde den vor ihr angefochtenen Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben. Verstößt die Berufungsbehörde gegen diese ihre Beschränkung auf die Sache des Berufungsverfahrens, belastet sie ihren Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit. Daraus folgt: Die Wiederaufnahmsgründe sind vom FA im Bescheid über die Wiederaufnahme anzuführen. Ein Nachreichen weiterer, vom FA bisher nicht geltend gemachter Wiederaufnahmsgründe durch den UFS ist nicht zulässig. Im vorliegenden Fall weist das FA in den angefochtenen Wiederaufnahmebescheiden betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2002 und 2003 vom jeweils 22. Oktober 2007 zur Begründung auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die "der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfbericht zu entnehmen" seien. Die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 8. August 2007 enthält keine Angaben zu einer Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2002 und 2003 (Akt Bp-Bericht Seite 105ff). Im Bericht vom 5. Oktober 2007, Seite 9 (Akt Bp-Bericht Seite 103), nennt der Prüfer unter der Überschrift "Prüfungsabschluss" folgende Wiederaufnahmsgründe: | Umsatzsteuer 2002 und 2003: | "Tz 1, 2, 3, 4, 5, 6 und 7" | Körperschaftsteuer 2002 und 2003: | "Tz 3, 14" Tz 1: Der Prüfer gab an, die Subunternehmerin AB-GmbH habe für die an die Bw. erbrachten Leistungen selbst Leistungen von der AR-GmbH und der BE-GmbH in Anspruch genommen. Die AR-GmbH sei im Juli 2000 in Konkurs gewesen, deren Geschäftsführer habe nicht ausfindig gemacht werden können und Zahlungen seien nicht auf ein Konto sondern mit Barscheck erfolgt. Bei der BE-GmbH sei die Rechnungsoptik verschieden, es sei keine Kontonummer angegeben und das Unternehmen sei an der angegeben Adresse nicht tätig geworden. Der Prüfer versagte der Bw. bei der Umsatzsteuer 2002 Vorsteuern in Höhe von € 57.911,84 (Bemessungsgrundlage € 289.559,22 x 20%, AB Band 5 Seite 1018). Weitere Angaben machte der Prüfer nicht. Die Bw. wendete ein, der Prüfer beziehe sich auf eine UVA-Prüfung durch ein anderes Finanzamt bei der AB-GmbH für den Zeitraum 1-8/2000 und es sei weder nachvollziehbar noch vom Prüfer begründet, welche Bedeutung eine Tätigkeit der Subunternehmer für die AB-GmbH im Jahr 2000 für den Vorsteuerabzug der Bw. im Wirtschaftsjahr 2001/2002 habe. Der Prüfer bezieht seine Informationen erkennbar aus einem Vorlagebericht des Finanzamtes 4/5/10 in Wien betreffend einer Berufung der AB-GmbH gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide vom 19. Dezember 2000, den teilweise kopierten Bericht über eine Prüfung bei der AB-GmbH und aus der Berufungsvorentscheidung desselben Finanzamtes vom 7. Mai 2001 zur Umsatzsteuerfestsetzung jeweils betreffend den Zeitraum Jänner bis August 2000 (AB Seite 1021ff). Demgegenüber versagte der Prüfer der Bw. den Vorsteuerabzug aus den von der AB-GmbH im Zeitraum 23. Mai bis 26. September 2001 (abweichendes Wirtschaftjahr der Bw. 2002, beginnend am 1. Mai 2001) gelegten Rechnungen (AB Seite 1018). Dieser Zeitraum liegt rund ein Jahr außerhalb jenes Zeitraumes, zu dem das Finanzamt 4/5/10 die oa. Feststellungen traf. Dem Bericht betreffend Prüfung der AB-GmbH (AB Seite 1023) ist zwar zu entnehmen, dass die Bw. im Zeitraum 1-8/2000 Auftraggeber dieser Gesellschaft gewesen sei, in dem vom Prüfer geführten Arbeitsbogen liegen jedoch keine Beweise dafür ein, dass sich die AB-GmbH bei Leistungserbringung an die Bw. im berufungsgegenständlichen Zeitraum 1. Mai 2001 bis 30. April 2002 ebenfalls der AR-GmbH (und/oder der BE-GmbH) bedient hätte. Diesbezügliche ergänzende Sachverhaltsfeststellungen des UFS nach einem neuen Ermittlungsverfahren würden gegen das Verbot vom Nachreichen weiterer Wiederaufnahmsgründe verstoßen. Die vom Prüfer in Tz 1 getroffenen Sachverhaltsfeststellungen begründen somit keine Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2002 und 2003, betreffend Umsatzsteuer 2003 wurden vom Prüfer überdies keine Änderungen vorgenommen. Tz 2: Der Prüfer gab an, die AK-GmbH habe sich bei ihrer Leistungserbringung der HI-GmbH bedient, die jedoch bei einer Umsatzsteuersonderprüfung von dem dafür zuständigen Finanzamt als Scheinfirma "bestätigt" worden sei. Der Prüfer versagte der Bw. bei der Umsatzsteuer 2002 Vorsteuern in Höhe von € 48.175,47 (Bemessungsgrundlage € 240.877,37 x 20%). Weitere Angaben machte der Prüfer nicht. Dem Arbeitsbogen Band 5 Seite 1060 ist zu entnehmen, dass der Prüfer Vorsteuern aus Rechnungen der AK vom 23. November 2001 bis 22. April 2002 nicht anerkannte. Der vom Prüfer geführte Arbeitsbogen enthält Rechnungen der HI-GmbH an die AK-GmbH (Seite 1067 bis 1088) und der der AK-GmbH an andere Unternehmen (Seite 1091 bis 1103). Die Bw. wendete ein, der Prüfer habe keine Feststellungen getroffen, dass die HI-GmbH auf Baustellen der Bw. gearbeitet oder diesbezügliche Rechnungen ausgestellt habe. Laut einem Schreiben der Finanzverwaltung vom 17. Juli 2002 (AB Seite 1106) soll Hauptkunde der AK-GmbH und die ST-GmbH gewesen sein. Laut einer Niederschrift vom 25. Juni 2002 betreffend UVA-Prüfung bei der AK-GmbH 5/2001 bis 4/2002 (AB Seite 1062ff) sei der Vorsteuerabzug wegen Rechnungsmängel bei deren Auftragnehmer (HI-GmbH) nicht anerkannt worden. Ein Zusammenhang mit der Vorsteuer der Bw. aus Rechnungen der AK-GmbH bestehe jedoch nicht. Der vom Prüfer geführte Arbeitsbogen enthält keine Beweise dafür, dass sich die AK-GmbH bei Leistungserbringung an die Bw. in Bezug auf die berufungsgegenständlichen Rechnungen der HI-GmbH bedient hätte. Überdies ist zu beachten, dass aus einer Nichtanerkennung von Vorsteuern der AK-GmbH durch das Finanzamt 8/16/17 für den Zeitraum 9-11/2001, weil deren Vorlieferantin eine Scheinfirma sei (AB Seite 1063), zumindest für Vorsteuern der Bw. aus Rechnungen der AK-GmbH ab (konkret) 13. Dezember 2001 keine Schlüsse gezogen werden können. Weitere Sachverhaltsfeststellungen wurden vom Prüfer nicht getroffen. Da ein Ergänzen oder Nachreichen von Gründen nicht möglich ist, scheidet Tz 2 als Wiederaufnahmsgrund für die Umsatzsteuer 2002 und 2003 aus. Für die Umsatzsteuer 2003 nahm der Prüfer überdies keine Änderungen vor. Tz 3: Laut Prüfer soll es sich bei allen von der AO-GmbH nach November 2001 ausgestellten "Belegen" um Scheinrechnungen handeln, da die AO-GmbH nur wenige Angestellte gehabt sowie keine Subunternehmer beschäftigt habe und damit die Leistungen an die Bw. nicht habe erbringen können. Der Nettobetrag € 96.711,23 werde "gemäß § 162 BAO" ausgeschieden und dem Ertrag bei der Körperschaftsteuer 2002 hinzugerechnet, bei der Umsatzsteuer 2002 werde die Vorsteuer € 19.342,25 (20%) nicht anerkannt. Dem Arbeitsbogen Band 5, Seite 1243 ist zu entnehmen, dass der Prüfer Vorsteuern aus Rechnungen der AO-GmbH vom 13. Dezember 2001 bis 11. Februar 2002 nicht anerkannte. Zunächst ist festzustellen, dass eine Aufforderung auf Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO durch den Prüfer nicht aktenkundig ist und überdies die Bw. spätestens in der Berufung gegen die Wiederaufnahme angab, die Rechnungen mit Banküberweisung an die AO-GmbH bezahlt zu haben. Die Bw. bezeichnete es weiters als falsch, dass die AO-GmbH die an die Bw. verrechneten Leistungen mangels eigenem Personal und fehlender Weitergabe an Subfirmen nicht habe erbringen können. Bei Subunternehmern in der Bauwirtschaft seien bekanntermaßen Ausländer beschäftigt, die mangels Arbeitsbewilligung nicht angemeldet werden könnten, was auch ein Verwaltungsverfahren wegen illegaler Ausländerbeschäftigung beweisen würde. Auch habe die AO-GmbH der Bw. in einem Schreiben mitgeteilt, dass sie Subunternehmer beschäftigt habe. Feststellungen UFS: Die Bw. übergab bereits im Prüfungsverfahren eines anderen Finanzamtes betreffend die AO-GmbH zur Umsatzsteuer 8-12/2001 und 1-2/2002 ein Kreditorenkonto dieses Unternehmens (siehe AB Seite 1223 und 1222 siehe Punkt 2). Im Prüfungsverfahren der AO-GmbH wurde aus den Rechnungen ein Stundensatz von durchschnittlich S 250,00 bis S 260,00 netto ermittelt, was umgelegt auf die an die Bw. gerichteten Rechnungen rund 41.000 bis 43.000 Arbeitsstunden für den Zeitraum 8-12/2001 und rund 2.500 Arbeitsstunden für den Zeitraum 1-2/2002 ergibt. Der Geschäftsführer der AO-GmbH gab bei der Erhebung zur Neugründung am 13. November 2001 an, dass ausschließlich eigenes Personal und keine Subunternehmer beschäftigt werden. Angemeldet waren zwei Dienstnehmer, der Arbeiter LS (LS), versichert ab 15. September 2001, und DI TT (TT), der nach seinen Angaben vom 21. Mai 2002 manuell nicht tätig wurde und nur Berechnungen vornahm. Auf Grund des Einsatzes der beiden über die AO-GmbH krankenversicherten Personen, nämlich deren Geschäftsführer und LS, wurden im Prüfungsverfahren betreffend die AO-GmbH höchstens rund 400 monatlich leistbare Arbeitsstunden errechnet, die nach Ansicht des die AO-GmbH prüfenden Prüfer als zu gering eingestuft wurden, um die in den von der AO-GmbH an die Bw. und andere Empfänger ausgestellten Rechnungen angegeben Leistungen zu erbringen (AB Seite 1222 bis 1225). Die von der Bw. zitierten Aussagen im Zusammenhang mit einer Anzeige des Arbeitsinspektorats vom 26. Februar 2002 gegen die Bw. betreffen eine Kontrolle auf der Baustelle Autobahnstrasse N am 6. Februar 2002 (Anlage 3 der Berufung gegen die Sachbescheide). Dieser Tag fällt in die Lohnwoche 6 der berufungsgegenständlichen Rechnung Nr. 136 der AO-GmbH an die Bw. vom 11. Februar 2002 betreffend diese Baustelle (AB Seite 1244). In dem von der Bw. in der Berufungsverhandlung am 5. November 2009 übergebenen FAX schreibt der Firmenanwalt der Bw. wörtlich: "In weiterer Folge sind dann bei der BH [...] gegen den Geschäftsführer [der Bw.] Verfahren wegen Beschäftigung von Schwarzarbeitern im Bereich der [AO-GmbH] geführt worden. In Anbetracht der Tatsache, dass der Akt dann an das Hauptzollamt übermittelt wurde (???) sind diese Verfahren allerdings nicht weiter fortgesetzt worden und anscheinend formlos eingestellt worden." Dazu ist seitens des UFS festzustellen, das eine (allenfalls formlose) Einstellung eines Verwaltungsstrafverfahrens betreffend Nichtanmeldung von Arbeitnehmern durch eine andere Verwaltungsbehörde für die Abgabenbehörde bei der steuerrechtlichen Beurteilung eines Sachverhaltes nicht bindend ist. Der ebenfalls auf der Autobahnbaustelle angetroffene Herr KZ gab in der Niederschrift vom 6. Februar 2002 vor dem Arbeitsinspektorat an, er sei Vorarbeiter der S-GmbH, bei der auch der türkische Staatsbürger EK beschäftigt sei. In der schriftlichen Ergänzung vom 13. Februar 2002 gab KZ weiters an, er sei für die Bw. in K angestellt und sei für die S-GmbH abgestellt worden, die am 31. Jänner 2002 in Konkurs gegangen sei. Die AO-GmbH, unter Angabe der Adresse K-Straße, habe ab 1. Februar 2002 die S-GmbH übernommen und KZ sei weiterhin der Vorarbeiter für die AO-GmbH. In einer Niederschrift (Fragebogen) vom 7. Juni 2002 gab KZ demgegenüber abweichend an, er sei zur Autobahnbaustelle gefahren, weil er bei der AO-GmbH zu arbeiten beginnen habe wollen und sich daher die Baustelle angesehen habe. Er kenne EK von früher, habe aber nicht gewusst, dass dieser "keine gültigen Papiere" habe, da dieser schon seit zehn Jahren in Österreich sei. Über Vorhalt der Aussage des Geschäftsführers der Bw. in der Niederschrift vom 26. März 2002, wonach Herr KZ niemals bei der Bw. beschäftigt gewesen und dem Geschäftsführer der Bw. nicht bekannt sei, kein Geschäftskontakt der Bw. mit der S-GmbH bestanden habe und die Bw. auch nicht in K (K) sei, gab ZK an, die Bw. sei Auftraggeber der AO-GmbH gewesen, daher sei ihm der Irrtum mit der Bw. und der AO-GmbH passiert und er habe erst später erfahren, dass die Bw. in K1 (K1) ansässig sei. Weiters gab ZK an, er sei bei einer Firma S nie beschäftigt gewesen. Über Vorhalt, dass er nach seiner Aussage bei der AO-GmbH Vorarbeiter gewesen sei, jedoch im Versicherungsdatenauszug der Sozialversicherung keine diesbezügliche Beschäftigung ersichtlich sei, gab ZK an, er habe bei der AO-GmbH zu arbeiten beginnen wollen und es sei kein Arbeitsverhältnis zu Stande gekommen. Die genannten Niederschriften wurden beiden Parteien in der mündlichen Berufungsverhandlung vom 5 November 2009 in Kopie ausgefolgt. Bei Beurteilung der widersprüchlichen Aussagen von ZK (Niederschrift vom 6. Februar 2002: er sei Vorarbeiter der S-GmbH; ergänzende Niederschrift vom 13. Februar 2002: er sei bei der Bw. angestellt, die S in Konkurs und von der AO-GmbH "übernommen" worden sei; Niederschrift vom 7. Juni 2002: er sei nicht bei der Bw. und nie bei einer Firma S angestellt gewesen) zieht der UFS in freier Beweiswürdigung (§ 167 BAO) in Erwägung, dass ZK während seiner Anwesenheit auf der Baustelle am 6 und 13. Februar 2002 nicht als Arbeitnehmer angemeldet war und Arbeitslosengeld bzw. Notstandshilfe bezog (siehe letzter Punkt im Fragebogen vom 7. Juni 2002 Seite 2) und somit seine tatsächliche Arbeitstätigkeit - egal für welchen Dienstnehmer - bestreiten musste, um die genannten Transferleistungen nicht zu verlieren bzw. diese nicht zurückzahlen zu müssen. ZK wurde zweimal (6 und 13. Februar 2002 ) auf der Baustelle angetroffen und ist daher sein Vorbringen, er habe nur zu arbeiten beginnen und sich die Baustelle anschauen wollen, unglaubwürdig. ZK machte bei der ersten Einvernahme am 6 und 13. Februar 2002 detaillierte Angaben zu seiner Tätigkeit auf der Baustelle und der Einbindung des türkischen Staatsbürgers EK. Erst über Konfrontierung des Bezugs von Sozialleistungen im Fragebogen vom 7. Juni 2002 Seite 2 bestritt ZK sein Tätigwerden. Der Prüfer traf in Tz 3 die Feststellung, die AO-GmbH habe mangels eigener Dienstnehmer und Beauftragung von Subunternehmern die in den Rechnungen an die Bw. genannten Leistungen nicht selbst erbringen können. Der Hinweis des steuerlichen Vertreters in der Berufungsverhandlung vom 5. November 2009 auf Tz 16 des Berichts über die Betriebsprüfung bei der AO-GmbH führt nicht zu dem Ergebnis, dass die Schwarzarbeiter der AO-GmbH zuzurechnen wären. Diese Tz 16 lautet: "Es ist nicht eindeutig klärbar, wer für die Personen [EK] und [KZ] tatsächlich Beschäftiger war, es ist nicht einmal gewährleistet, dass [EK] und [KZ] in einem Dienstverhältnis (zu wem auch immer) standen" (AB Seite 1221 letzte Zeile und Seite 1222 oben) und lässt somit eine Zuordnung der Schwarzarbeiter ausdrücklich offen. Als zutreffend erweist sich hingegen das von der Bw. erst im Verfahren vor dem UFS (von ihr selbst so bezeichnete) "geänderte Vorbringen", dass die Vorsteuern der Tz 3 in der Höhe von € 19.342,25 bereits vor Beginn der berufungsgegenständlichen von der Großbetriebsprüfung durchgeführten Prüfung (Bericht vom 5. Oktober 2007) in einer noch vom FA selbst durchgeführten USO-Prüfung in Tz 1 des dortigen Berichts vom 17. Dezember 2002 gestrichen wurden. Dazu sind seitens des UFS folgende Sachverhaltsfeststellungen zu treffen: In der genannten Niederschrift vom 17. Dezember 2002 - somit vor der berufungsgegenständlichen Betriebsprüfung - über die USO-Prüfung des Zeitraum November 2001 bis Mai 2002 (das berufungsgegenständliche Wirtschaftsjahr 2001/2002 der Bw. endet am 30. April 2002) stellte ein anderer Prüfer des FAes fest (Veranlagungsakt der Bw. 1999, Seite 76): "Tz 1: Vorsteuerabzug der [AO-GmbH]: Im Zuge der Erhebungen des zuständigen Finanzamtes f. 2. u. 20. Bez. in Wien wurde festgestellt, dass nachgewiesenermaßen seit Dezember 2001 die Fa. [AO-GmbH] an der auf den Eingangsrechnungen angegebenen Adresse [K-Straße] nicht ansässig ist. Somit entsprechen die Eingangsrechnungen nicht den Formvorschriften des § 11 UStG, da die Angabe des leistenden Unternehmers nicht richtig ist, die abgezogene Vorsteuer ist daher nicht abzugsfähig. Bezüglich der Vormonate (8/2001 bis 11/2001) wird davon ausgegangen, dass die Fa. AO-GmbH an der angeführten Adresse tätig war und auch tatsächlich Leistungen erbracht worden sind (Anzeige Arbeitsinspektorat v. 26.2.2002). | | [S] | Vorsteuerkürzung lt. BP | 137.153,32 | | 129.001,78 | | [266.155,10]" Die Summe der obigen Beträge entspricht (gerundet) dem nunmehr berufungsgegenständlichen Vorsteuerbetrag von € 19.342,25. | S | € | 137.153,32 | 9.967,32 | 129.001,78 | 9.374,92 | 266.155,10 | 19.342,25 Jeweils mit Bescheid vom 7. Jänner 2003 (vgl. Akt 1999 Seite 94ff) erließ das FA entsprechende Umsatzsteuerfestsetzungen für diese Monate. Die von der Bw. dem UFS mit Schreiben vom 21. Mai 2010 übermittelte Aufstellung der berufungsgegenständlichen Vorsteuern von der AO-GmbH entsprechen der Liste des Prüfers im Arbeitsbogen Band 5 Seite 1243: | Rechnungsnummer | brutto € | netto € | Vorsteuer € | 104 | 22.958,62 | 19.132,18 | 3.826,44 | 107 | 7.620,18 | 6.350,15 | 1.270,03 | 106 | 1.002,27 | 835,23 | 167,05 | 105 | 18.864,97 | 15.720,81 | 3.144,16 | 103 | 3.446,09 | 2.871,74 | 574,35 | 102 | 5.911,79 | 4.926,49 | 985,30 | 129 | 9.178,10 | 7.648,42 | 1.529,68 | 128 | 16.531,08 | 13.775,90 | 2.755,18 | 127 | 3.314,45 | 2.762,04 | 552,41 | 136 | 27.225,92 | 22.688,27 | 4.537,65 | | 116.053,47 | 96.711,23 | 19.342,25 Mit Begleitschreiben vom 5. August 2003 brachte die Bw. beim FA die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2002 ein (Akt 2002 Seite 9ff), in dem sie Vorsteuern KZ 060 (ohne Einfuhrumsatzsteuer und innergemeinschaftlichen Erwerb) von gesamt € 5,635.088,50 (S 77,540.508,00) erklärte, die vom FA mit Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 23. März 2003 antragsgemäß veranlagt wurden. Dieser Umsatzsteuerjahresbescheid 2002 setzte die monatlichen Festsetzungen laut den oa. Bescheiden vom 7. Jänner 2003 außer Kraft. Ein Jahr später am 6. August 2004 (Eingangsstempel, Akt 2002 Seite 18ff) reichte die Bw. eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2002 beim FA ein, in der sie die Vorsteuern KZ 060 mit € 5,615.748,44 (S 77,274.383,00) angab, die das FA nach einer Wiederaufnahme des Verfahrens mit neuem Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 8. September 2004 ebenfalls antragsgemäß veranlagte. Dieser Bescheid wurde nach der nun berufungsgegenständlichen Betriebsprüfung mit neuerlichem Wiederaufnahmebescheid vom 22. Oktober 2007 aufgehoben. | Laut Bw.: | € | Vorsteuern USt-Erklärung 2002 vom 5.8.2003 | 5.635.088,50 | Vorsteuern USt-Erklärung 2002 vom 7.8.2004 | 5.615.748,44 | ergibt Differenz | 19.340,06 | "Gutschrift Schrems" | 2,10 | "Rundungsdifferenz S - €" | 0,09 | berufungsgegenständliche Vorsteuer AO-GmbH | 19.342,25 Zutreffend ist daher das Vorbringen der Bw., dass in dem durch die berufungsgegenständliche Betriebsprüfung aufgehobenen Umsatzsteuerbescheid 2002 die Vorsteuer der AO-GmbH von € 19.342,25 bereits nicht mehr enthalten war und es damit bezüglich Tz 3 des Berichts vom 5. Oktober 2007 ebenfalls an einem Wiederaufnahmsgrund mangelt. Befremdlich ist, dass der Prüfer der Großbetriebsprüfung die Tz 3 auch als Wiederaufnahmsgrund für die Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2003 angibt, obwohl dieses Veranlagungsjahr durch seine "Feststellungen" überhaupt nicht betroffen ist. Tz 4: Der Prüfer führte aus, der Vermieter der DB-GmbH habe im Juni 2002 angegeben, er habe dieser mit 1. März 2002 wegen Nichtbezahlung der Miete gekündigt und die Schlüssel abgenommen. Der Prüfer versagte der Bw. Vorsteuern in Höhe von € 699,12 (Rechnung Nr. 0126/02 der DB-GmbH an die Bw. vom 25. März 2002 über netto € 3.495,60, AB Band 5 Seite 1291). Dem Bericht vom 8. Jänner 2003 über die Prüfung der Aufzeichnungen bei der DB-GmbH betreffend Umsatzsteuer den Zeitraum 10/2001-9/2002 durch ein anderes Finanzamt ist zu entnehmen, dass ein Rsb-Brief vom 7. November 2002 an die Geschäftsanschrift der DB-GmbH in 1100 Wien, L-Straße (L-Straße), unbehoben zurück kam. Bei einer Begehung am 2. Dezember 2002 wurde dort niemand angetroffen. Bei einer Begehung am 5. Juni 2002 war von einer Existenz der DB-GmbH nichts ersichtlich. Der Vermieter gab im Juni 2002 an, dass mit 1. März 2002 wegen Nichtbezahlung der Miete schriftlich gekündigt und der Schlüssel abgenommen wurde (AB Seite 1312 und 1313). Der Referent übergab beiden Parteien in der mündlichen Berufungsverhandlung vom 5. November 2009 eine Kopie der dem oa. Bericht zu Grunde liegende Seite 19 aus dem Arbeitsbogen über die Umsatzsteuersonderprüfung bei der DB-GmbH des Finanzamtes 4/5/10 in Wien mit folgendem Inhalt: "Begehung 5.6.02. An der Betriebsadresse [L-Straße] ist die GmbH [=DB-GmbH] nicht ersichtlich. Postkasten von Top 3 ist aufgebrochen. Bei Top 3 handelt es sich um eine Eigentumswohnung des [HM] = Betreiber des Cafe A auf Top 1+2". [Der Geschäftsführer der DB-GmbH] hat auf eine Vorladung für 10.6.02 nicht reagiert. Nach Rücksprache mit dem Wohnungseigentümer [HM] gab dieser an [der DB-GmbH] mit 1.3.02 wegen Nichtbezahlung der Miete schriftlich gekündigt und die Schlüssel abg[e]nommen zu haben. Wo sich [der Geschäftsführer der DB-GmbH] dzt. aufhält ist [HM] unbekannt. lt. ZMR-Abfrage ist [der Geschäftsführer der DB-GmbH] seit 18.8.00 in 1140 Wien B-Straße[B-Straße] mit HWS gemeldet." Die Abnahme des Schlüssels mit 1. März 2002 bedeutet, dass ab diesem Tag der DB-GmbH bzw. ihren Organen die Benutzung der Wohnung L-Straße entzogen war. Auf Grund der Schlüsselabnahme am 1. März 2002 ist es unerheblich, welche Fristen oder Termine die vom Vermieter ausgesprochene Kündigung enthielt. Für ein Abstellen auf Kündigungsfristen mit der von der Bw. vertretenen Intention, die Kündigung wäre am 1. März 2002 erst ausgesprochen und die Schlüssel erst später nach Ablauf einer auch nicht angegebenen Frist abgenommen worden, bleibt kein Raum. Für den Vermieter war offenbar die im Vermerk angegebene Schlüsselabnahme das entscheidende Ereignis, da er erst damit über seine Wohnung verfügen konnte, und ist dazu nur der 1. März 2002 angegeben. Nach den Angaben im Vermerk hat der Vermieter offenbar eine schriftliche, jedoch nicht bei Gericht eingebrachte Kündigung ausgesprochen. Gemäß § 33 Abs. 2 MRG wäre bei Nichtbezahlung der Miete eine gerichtliche Aufkündigung notwendig gewesen. Der Geschäftsführer der DB GmbH gab gegenüber dem Finanzamt 4/5/10 in Wien am (Eingangsstempel) 30. April 2002 Abgabenerklärungen für das Jahr 2000 ab, in denen er die Anschrift der GmbH nicht mehr mit 1100 Wien, L-Straße sondern mit 1140 Wien, B-Straße angab. Diese Abgabenerklärungen wurden vom Geschäftsführer am 5. April 2002 unterschrieben. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung kann davon ausgegangen werden, dass ein gerichtliches Kündigungsverfahren gemäß § 33 Abs. 2 MRG, das nach ihrem Vorbringen am 1. März 2002 erst begonnen (ausgesprochen) worden wäre, sicherlich nicht bereits am 5. April 2002 mit Schlüsselabnahme abgeschlossen wäre. "Verschiedene Auslegungsmöglichkeiten" oder "mangelnde Eindeutigkeit" (Bw. im Schreiben an den UFS vom 13. Jänner 2010) sind nicht gegeben. Eine Einvernahme des Vermieters durch den UFS konnte daher unterbleiben. Dies wurde der Bw. vom UFS mit Vorhalt vom 30. April 2010 vorgehalten, eine Äußerung dazu erfolgte nicht. Die von der DB-GmbH nach dem 1. März 2002 ausgestellten Rechnungen erfüllen somit nicht mehr das Rechnungsmerkmal der zutreffenden Angabe der Anschrift des leistenden Unternehmers gemäß § 11 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Ein Vorsteuerabzug (§ 12 UStG 1994) aus der Rechnung der DB-GmbH vom 25. März 2002 (Vorsteuerbetrag € 699,12) ist daher ausgeschlossen. Bei Erlassen des wiederaufgenommenen Umsatzsteuerbescheides 2002 vom 8. September 2004 war dem FA nicht bekannt, dass die Bw. Vorsteuer aus der Rechnung vom 25. März 2002 geltend machte und im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung die L-Straße nicht mehr die Anschrift des leistenden Unternehmens DB-GmbH war. Die Feststellung in Tz 4 stellt somit eine neue Tatsache iSd § 303 Abs. 4 BAO zur Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2002 dar. Der Prüfer nahm aus Tz 4 keine Änderungen in der Umsatzsteuer 2003 vor, Tz 4 stellt somit keinen Wiederaufnahmsgrund betreffend Umsatzsteuer 2003 dar, obwohl er vom Prüfer als solcher angegeben wurde. Tz 5: Der Prüfer gab an, sämtliche Subunternehmen der DR-GmbH seien nicht auffindbar und nicht existent, und versagte bei der Umsatzsteuer 2002 Vorsteuern in Höhe von € 10.520,00 (vgl. Bemessungsgrundlage € 52.600,00 X 20%, AB Band 6 Seite 1334). Weitere Angaben machte der Prüfer nicht. Die Bw. wendete ein, bei einer Betriebsprüfung bei der DR-GmbH seien Vorsteuern diverser Lieferanten wegen Formmängel (Adressen) nicht anerkannt worden. Es sei jedoch kein Konnex zu Baustellen der Bw. hergestellt worden. Die Betriebsprüfung bei der DR-GmbH habe bis 12/2001 stattgefunden. Von wann der dazugehörige Prüfauftrag datiere, sei aus übergebenen Kopien nicht ersichtlich. Es sei davon auszugehen, dass der Auftrag vor Erlassung des Umsatzsteuerbescheides 2002 verfasst worden sei. Die Bw. bestritt eine Relevanz der Feststellungen im Betriebsprüfungsverfahren bei der DR-GmbH für den Vorsteuerabzug der Bw. Dem Arbeitsbogen Seite 1334 ist erkennbar zu entnehmen, dass der Prüfer Vorsteuern aus Rechnungen der DR-GmbH vom Zeitraum 2. August 2001 bis 4. März 2002 nicht anerkannte. Der vom Prüfer geführte Arbeitsbogen enthält eine Rechnung der DR-GmbH an die Bw. vom 4. März 2002 (AB Seite 1439). Der Niederschrift einer Umsatzsteuersonderprüfung betreffend die DR-GmbH (AB Seite 1335ff) vom 8. August 2002 ist zu der dortigen Tz 2 zu entnehmen, dass Vorsteuern der Zeiträume 1-12/2001 und 1-3/2002 gemäß "§ 11 UStG" nicht anerkannt würden, da die in den Rechnungen angeführten leistenden Unternehmen an den angegebenen Adressen nicht existieren und zum Teil die Adressen nicht mit der Geschäftsanschrift laut Firmenbuch übereinstimmen würden. Die erbrachten Leistungen seien in den Rechnungen mangelhaft beschrieben, eine Rechnungsberichtigung sei mangels Auffindbarkeit der Unternehmen sowie der Geschäftsführer nicht möglich. An den angegebenen Adressen seien die Unternehmen weder vom damaligen Finanzamt noch von anderen Behörden wie Wirtschaftspolizei und Bauarbeiterurlaubskasse angetroffen worden. An den angegeben Firmenadressen hätten sich von völlig unbeteiligten Personen genutzte Wohnungen befunden und bei Nachbarn und Hausverwaltungen seien die Baufirmen unbekannt. Konkursverfahren hätten mangels Auffindbarkeit von Unternehmen und Geschäftsführern nicht durchgeführt werden können. Firmengründungen seien mit gefälschten Reisepässen erfolgt. Einige Geschäftsführer würden im Zentralen Melderegister nicht aufscheinen, andere seien unbekannt verzogen. Die Geschäftsführer würden aus dem Ausland stammen. Über das Vermögen der DR-GmbH wurde am 14 Oktober 2002 der Konkurs eröffnet (AB Seite 1347). Der gewerberechtliche Geschäftsführer der DR-GmbH legte seine Funktion mit Schreiben vom 3. April 2003 zurück (AB Seite 1420). Laut Schreiben der steuerlichen Vertretung der DR-GmbH vom 11. September 2003 sei der Betrieb der DR-GmbH seit Konkurseröffnung eingestellt (AB Seite 1424). Diese Ereignisse liegen alle nach der letzten berufungsgegenständlichen Rechnung der DR-GmbH (4. März 2002). Die Bw. bestreitet ein Tätigwerden der im Prüfbericht betreffend die DR-GmbH genannten Vorlieferanten als Subunternehmer auf Baustellen der Bw. Weder traf der Prüfer Sachverhaltsfeststellungen für ein Tätigwerden dieser Vorlieferanten der DR-GmbH auf Baustellen der Bw. noch enthält der vom Prüfer geführte Arbeitsbogen entsprechende Hinweise. Da in diesem Fall weitere Sachverhaltsfeststellungen notwendig sind, jedoch ein Nachreichen von Wiederaufnahmsgründen nicht möglich ist, scheidet die Tz 5 als Wiederaufnahmsgrund betreffend Umsatzsteuer 2002 und 2003 aus. Für die Umsatzsteuer 2003 führte der Prüfer überdies keine Änderungen durch. Tz 6: Der Prüfer gab an, laut einer "Umsatzsteuer-Sonderprüfung" (gemeint von einem anderen Finanzamt) sei bei der GR-GmbH in der gesamten Vorkette der Vorsteuerabzug verwehrt worden. Der Prüfer versagte der Bw. Vorsteuern in Höhe von € 29.272,92 (2002) und € 19.381,75 (2003). Weitere Angaben machte der Prüfer nicht. Dem Arbeitsbogen Band 6 Seite 1446f ist erkennbar zu entnehmen, dass der Prüfer Vorsteuern der Bw. aus Rechnungen von der GR-GmbH vom 14. August bis 18. Dezember 2001 (Umsatzsteuer 2002: 20% von € 146.354,62) und vom 22. Mai bis 24. Juni 2002 (Umsatzsteuer 2003: 20% von € 96.908,77) nicht anerkannte. Auf Seite 1448 des Arbeitsbogens liegt eine Rechnung der GR-GmbH an die Bw. vom 18. Dezember 2001 ein. Einer Seite eines vom Prüfer unvollständig kopierten Prüfberichtes betreffend die GR-GmbH (AB Seite 1449) ist in Tz 1 zu entnehmen, dass sich zwei namentlich genannte Gesellschafter und Geschäftsführer der GR-GmbH zur Errichtung bzw. Übernahme der Gesellschaft mit verfälschten, zum Zeitpunkt der Verwendung bereits für ungültig erklärten Reisepässen ausgewiesen hätten. Es sei eine RA-GmbH (RA-GmbH) gegründet worden, um eine Großzahl an Dienstnehmern anzumelden und es gebe auch im Fall der RA-GmbH "deutliche Hinweise", dass die Gründung mit einem verfälschen Reisepass erfolgt sei. Bei der GR-GmbH seien zahlreiche Arbeitskräfte angemeldet und die Anmeldung unmittelbar darauf storniert worden, um dann bei Subunternehmen der GR-GmbH angemeldet zu werden. Auf den Baustellen seien jedoch die Anmeldebestätigungen der GR-GmbH vorgezeigt worden und Befragungen der Dienstnehmer hätten ergeben, dass diese oft ohne ihr Wissen und Zustimmung auf die anderen Firmen umgemeldet worden seien. Die Betriebsprüfung bei der GR-GmbH anerkannte die in der Buchhaltung unter "Fremdleistungen" in Abzug gebrachten Aufwendungen und Vorsteuern der Monate Dezember 2001 bis Mai 2002 (AB Seite 1450) nicht. Die Bw. wendete ein, ein Versagen von Vorsteuern der Bw. mit der Begründung bei dem die Rechnungen ausstellenden Unternehmen sei ebenfalls die Vorsteuer versagt worden, sei nicht rechtmäßig. Es sei kein Konnex zu den Baustellen der Bw. festgestellt worden. Aus einer übergebenen ersten Seite einer Kopie eines Prüfberichtes sei weder Prüfungszeitraum noch Datierung ersichtlich. Die Prüfung dürfte Mitte 2002 stattgefunden haben, was sich aus einem an die Bw. gerichteten Bescheid vom 10. Juli 2002 über eine Pfändung von Geldforderungen der GR-GmbH gegenüber der Bw. von € 240.700,00 ergebe (Akt 2003 Seite 50). Für den UFS steht fest: Die lapidaren Angaben des Prüfes in Tz 6, bei der GR-GmbH sei laut (eigener) Umsatzsteuer-Sonderprüfung in der gesamten Vorkette der Vorsteuerabzug verwehrt worden, reichen nicht aus, um der Bw. den Vorsteuerabzug aus Rechnungen der GR-GmbH zu verwehren. Der Arbeitsbogen enthält Hinweise darauf, dass sich die GR-GmbH nicht angemeldeter Dienstnehmer bediente und den Aufwand dafür über Scheinrechnungen anderer Unternehmer verrechnete. Diesbezügliche Feststellungen sind jedoch der Formulierung des Prüfers nicht einmal ansatzweise zu entnehmen. Überdies würde ein Beschäftigen von Schwarzarbeitern durch das leistende Unternehmen nichts am Vorsteuerabzug der Bw. ändern und bedarf es daher vielmehr Sachverhaltsfeststellungen, dass allfällige Schwarzarbeiter der Bw. zuzurechnen sind. Tz 6 scheidet daher als Wiederaufnahmegrund für die Umsatzsteuer der Jahre 2002 und 2003 aus. Tz 7: Der Prüfer gab an, laut einer "Umsatzsteuer-Sonderprüfung" sei bei der HV-GmbH in der gesamten Vorkette der Vorsteuerabzug verwehrt worden, und versagte der Bw. Vorsteuern in Höhe von € 19.170,64 (2002) und € 26.286,21 (2003). Weitere Angaben machte der Prüfer nicht. Die Bw. wendete ein, dass ein Versagen von Vorsteuern der Bw. mit der Begründung bei dem die Rechnungen ausstellenden Unternehmen sei ebenfalls die Vorsteuer versagt worden, nicht rechtmäßig sei. Es sei kein Konnex zu den Baustellen der Bw. festgestellt worden. Im Arbeitsbogen Band 7 liegen auf Seite 1618f zwei Rechnungen der HV-GmbH an die Bw. vom 25. April 2002 und 24. Juni 2002 (Storno) ein. Dem Arbeitsbogen Seite 1615 bis 1617 liegt zwar eine mehrseitige Aufstellung von Rechnungen der HV-GmbH aus den Jahren 2002 und 2003 ein, jedoch ist nicht ersichtlich, aus welchen konkreten Rechnungen der Prüfer die Vorsteuern der Bw. nicht anerkannte. Zutreffend weist die Bw. darauf hin, dass die Beträge der bei der Bw. nicht anerkannten Vorsteuern genau jenen Vorsteuerbeträgen entsprechen, die bei einer UVA-Prüfung bei der HV-GmbH durch ein anderes Finanzamt nicht anerkannt wurden (AB Seite 1632f): | | April 2002 | | | | € | € | | Vorsteuerkürzung bei HV-GmbH | 19.170,64 | 16.243,96 | Mai 2002 | | | 10.042,25 | Juni 2002 | | | 26.286,21 | | | | | | | 2002 | 2003 | | | € | € | | Vorsteuerkürzung bei Bw. | 19.170,64 | 26.286,21 | Der in der Berufung zitierten Niederschrift vom 18. September 2002 über eine UVA-Prüfung bei der HV-GmbH für den Zeitraum September 2001 bis Juni 2002 (AB Seite 1628ff) ist neben Mängeln beim Kassabuch (Tz 1) in der Tz 2 zu entnehmen, dass in Ausgangsrechnungen der HV-GmbH über durch Subunternehmen erbrachte Leistungen "nahezu gänzlich die gleichen Mengen an verlegtem Eisen verrechnet" worden seien, wie in den Eingangsrechnungen dieser Subunternehmen. Anlässlich einer Leistungskalkulation durch das Finanzamt 4/5/10 bei der HV-GmbH habe festgestellt werden können, dass unter Annahme der Richtigkeit dieser Eingangsrechnungen das eigene Personal "bei weitem nicht ausgelastet gewesen wäre". Der Geschäftsführer der HV-GmbH habe nach seinen Angaben aus verwaltungsökonomischen Gründen darauf verzichtet, sich das durch die Subunternehmen verlegte Eisen genau verrechnen zu lassen und sich statt dessen die Gesamtmenge an verlegtem Eisen, mit einem geringeren Preis als mit dem Subunternehmen vereinbart, verrechen lassen, obwohl auf den Baustellen auch eigenes Personal Eisen verlegt habe. Dies habe jedoch vom Finanzamt 4/5/10 nicht verifiziert werden können, da im Vertrag mit der Firma MM-GmbH (siehe Ergänzung des FAes vom 25. März 2008 Punkt 7) lediglich der Preis für eine Regiestunde und nicht ein Gewichtspreis angeführt sei. Da die Leistungsbeschreibung (Menge des verlegten Eisens) auf den Rechnungen der MM-GmbH an die HV-GmbH somit unrichtig sei, sei der HV-GmbH der Vorsteuerabzug mangels richtiger Leistungsbezeichnung zu versagen. Ein Vergleich der Ausgangsrechnungen der HV-GmbH mit den Eingangsrechnungen habe ergeben, dass "für einzelne Baustellen" von der HV-GmbH "oftmals geringere Erlöse" erzielt, als dafür Subunternehmeraufwand bezahlt worden sei. Für eine Ausgangsrechnung vom 27. März 2002 über brutto € 2.073,60 (diese Rechnung findet sich nicht in der Aufstellung des Prüfers AB Seite 1615 bis 1617) sei kein Subunternehmeraufwand verbucht und eigenes Personal im Leistungszeitraum dieser Rechnung noch nicht bei der HV-GmbH beschäftigt gewesen. Der gesamte Subunternehmeraufwand der HV-GmbH betreffend die MM-GmbH sei im Zeitraum September 2001 bis Juni 2002 bar ausbezahlt worden. Die Kassaausgangsbelege seien nicht nummeriert und auf dem Kassakonto "teilweise" nicht zeitgerecht erfasst worden. Wegen Adressmängel bei den Rechnungen der MM-GmbH werde bei der HV-GmbH vom Finanzamt 4/5/10 die Vorsteuer im selben Betrag nicht anerkannt, wie der Prüfer Vorsteuern bei der Bw. aus Rechnungen der HV-GmbH nicht anerkannte. Einem Aktenvermerk des Finanzamtes Mödling vom 7. Februar 2003 über eine UVA-Prüfung bei der HV-GmbH für den Zeitraum September bis November 2002 (AB Seite 1635) ist zu entnehmen, dass die Erlöse der HV-GmbH "wie schon in der vorangegangenen UVA-Prüfung festgestellt" von der Bw. stammen würden. Vorsteuern aus Subunternehmerrechnungen würden von der HS-GmbH (HS-GmbH) stammen, die bis Dezember 2002 beschäftigt worden sei. Bei Prüfung der abgerechneten Bauleistungen ab Oktober 2002 (Übergang der Steuerschuld gemäß § 19 neu UStG) hätten keine Mängel festgestellt werden können. Es sei zu keinen Feststellungen gekommen, die zu einer Änderung der von der HV-GmbH erklärten Besteuerungsgrundlagen führen würden. Der Inhalt des vom Prüfer geführten Arbeitsbogens enthält Hinweise dafür, dass die HV-GmbH eigene Vorsteuern aus Scheinrechnungen anderer Unternehmen geltend machte. Dieser Umstand allein steht jedoch dem Vorsteuerabzug der Bw. aus Rechnungen der HV-GmbH nicht entgegen. Die Formulierung des Prüfers, bei der HV-GmbH sei laut Umsatzsteuer-Sonderprüfung in der gesamten Vorkette der Vorsteuerabzug verwehrt worden, reicht somit - ohne weitere Sachverhaltsfeststellungen - nicht aus, um der Bw. den Vorsteuerabzug aus Rechnungen der GR-GmbH zu verwehren. Da ein Nachreichen oder Ergänzen von Gründen nicht möglich ist, scheidet Tz 7 als Wiederaufnahmegrund für die Umsatzsteuer der Jahre 2002 und 2003 aus. Tz 14: Der Prüfer setzte in dieser Textziffer die von ihm nicht anerkannte Vorsteuer als den Gewinn mindernde Passivierungen an und bezeichnete Tz 14 als Wiederaufnahmsgrund für die Körperschaftsteuer 2002 und 2003. | | 2002 | 2003 | | € | € | Tz 1: AB-GmbH | 57.911,84 | | Tz 2: AK-GmbH | 48.175,47 | | Tz 3: AO-GmbH | 19.342,25 | | Tz 4: DB | 699,12 | | Tz 5: DR-GmbH | 10.520,00 | | Tz 6: GR-GmbH | 29.272,92 | 19.381,75 | Tz 7: HV-GmbH | 19.170,64 | 26.286,21 | Tz 8: IB-GmbH | 2.079,03 | | Tz 9: PB-GmbH | 82.106,35 | | Tz 10: PO-GmbH | 46.877,91 | | Tz 11: BB-GmbH | 28.486,21 | | Tz 12: HB-GmbH | 10.731,75 | | Tz 13: AU-GmbH | | 8.575,00 | USt-Passivierung mit Auswirkung auf Körperschaftsteuer laut Prüfer | 355.373,49 | 54.242,96 Aus den obigen Feststellungen des UFS ergibt sich, dass die im Bericht genannten Tz 1, 2, 3, 5, 6 und 7 mangels ausreichender Ausführung durch den Prüfer als Wiederaufnahmsgründe für die Umsatzsteuer 2002 und 2003 wegfallen, sodass es diesbezüglich auch zu keinen Umsatzsteuerpassivierungen als Wiederaufnahmsgründe für die Körperschaftsteuer dieser Jahre kommen kann. Da eine Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2002 und 2003 nicht möglich ist (zu Tz 4 siehe nächster Absatz), fallen auch die Umsatzsteuerpassivierungen laut Tz 8 bis 13 weg. Eine Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerbescheide 2002 und 2003 auf Grundlage von Tz 14 ist daher ebenfalls nicht möglich. Betreffend Tz 4 als Wiederaufnahmsgrund für die Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2002 (Versagung der Vorsteuer und zugleich Umsatzsteuerpassivierung in Höhe von € 699,12) ist in rechtlicher Beurteilung festzustellen: Gemäß § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Unter Billigkeit versteht die ständige Rechtsprechung die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei, unter Zeckmäßigkeit das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben. Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen nach § 303 Abs. 4 BAO stellt eine Ermessensentscheidung dar. Die Ermessensübung hat sich vor allem am Zweck der Norm zu orientieren. Daher ist bei einer Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen insbesondere der Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu beachten. Bei der Ermessensübung ist auch das unter anderem aus Art. 126b B-VG ableitbare Gebot der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zeckmäßigkeit der Vollziehung zu beachten und spricht es etwa gegen eine Wiederaufnahme, wenn die Auswirkungen der Wiederaufnahme zu geringfügig sind (Ritz, BAO-Kommentar, 3. Auflage, § 20 Tz 7ff). Im Erkenntnis vom 22.4.2009, 2006/15/0257, sprach der VwGH aus: "Bei der Beurteilung der Zulässigkeit der amtswegigen Wiederaufnahme eines Abgabenverfahrens handelt es sich - wie erwähnt - um eine Ermessensentscheidung. Die Rechtsrichtigkeit dieser Ermessensentscheidung ist unter Bedachtnahme auf § 20 BAO zu beurteilen. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 18. Dezember 2008, 2006/15/0011, und vom 4. März 2009, 2006/15/0079). Eine derartige Interessensabwägung verbietet bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen in der Regel den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit. Die Geringfügigkeit ist dabei an Hand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmsgründe und nicht auf Grund der steuerlichen Gesamtauswirkungen zu beurteilen, die infolge Änderungen auf Grund anderer rechtlicher Beurteilungen im Sachbescheid vorzunehmen wären. Die Ermessensentscheidung muss nicht nur die Beseitigung der Rechtskraft, sondern gegebenenfalls auch den Umstand rechtfertigen, dass der formale Grund des neuen Bescheides (Wiederaufnahmsgrund) zum Ergebnis der neuen Sachentscheidung außer Verhältnis steht (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom 4. März 2009, 2006/15/0079). Nur im Falle der Geringfügigkeit neu hervorgekommener Tatsachen hat die Behörde Verhältnismäßigkeitsüberlegungen in ihre Ermessensentscheidung einzubeziehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 10. Mai 1994, 94/14/0024)." Der VwGH kam im zitierten Erkenntnis vom 22.4.2009, 2006/15/0257, nach obigen Darlegungen zum Erkenntnis, dass eine Erhöhung an Einkommensteuer von € 1.010,15 und einer Erhöhung der Einkünfte (Bemessungsgrundlage) um mehr als 2% im damaligen Fall wederabsolut noch relativ als geringfügig zu bezeichnen waren. In einer Berufungsentscheidung vom 30.10.2009, RV/2191-W/09 kam der UFS zum Ergebnis, dass eine Änderung in der (zum vorliegenden Betrag vergleichbarer) Höhe von € 669,00 oder 3% der Einkommensteuer weder absolut noch relativ als geringfügig zu qualifizieren ist. In dieser Berufungsentscheidung wies der UFS unter Hinweis auf die Rechtsprechung des VwGH darauf hin, das eine Änderung von unter 1% als relativ geringfügige Auswirkung anzusehen ist. Im vorliegenden Fall sind Änderungen um den Betrag von € 699,12 (umgerechnet S 9.620,00) zunächst nicht als absolut geringfügig zu werten. Im Vergleich zu den zu ändernden Größen stellen sich die berufungsgegenständlichen € 699,12 jedoch wie folgt dar: | | | davon sind € 699,12 in Prozent: | | € | % | laut Umsatzsteuerbescheid vom 8.9.2004: | | | Vorsteuern gesamt ohne EUSt und innergemeinschaftlicher Erwerb | 5.615.748,44 | 0,012449276 | Zahllast | 1.513.051,81 | 0,046205952 | laut Körperschaftsteuerbescheid vom 23.10.2003: | | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 1.320.140,83 | 0,052957986 Im Erkenntnis vom 10.7.1996, 92/15/0101 (siehe der Hinweis bei Ritz, aaO, § 303 Tz 40), stellte der VwGH fest, dass eine Erhöhung der Zahllast um Beträge von S 37,00, S 903,00, S 631,00 und S 1.053,00 bei durchschnittlichen Umsatzsteuersätzen von S 741.000,00 zu geringfügig ist. Eine vorliegende Änderung von € 699,12 , die nur 0,012% der Vorsteuern, 0,04% der Umsatzsteuer-Zahllast und 0,053% der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ausmacht ist vor diesem Hintergrund als bei weitem relativ geringfügig einzustufen. Bei dieser bei weitem überwiegenden relativen Geringfügigkeit ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2002 nicht ermessenskonform (§ 20 BAO). Es war daher der Berufung gegen die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2002 und 2003 stattzugeben. Die Wiederaufnahmebescheide vom 22. Oktober 2007 waren ersatzlos aufzuheben. Durch diese Aufhebung scheiden die durch die vorliegende Betriebsprüfung geänderten Sachbescheide Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2002 und 2003 ebenfalls vom 22. Oktober 2007 automatisch aus dem Rechtsbestand aus, sodass die erhobene Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 und gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2002 als unzulässig geworden zurückzuweisen war. Gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO ist eine unzulässige Berufung zurückzuweisen. Ein Fall der Unzulässigkeit ist die Beseitigung des angefochtenen Bescheides aus dem Rechtsbestand vor Erledigung der Berufung (siehe Ritz, aaO, § 273 Tz 2). Folgende Bescheide bleiben daher bestehen: Umsatzsteuerbescheid vom 8. September 2004 Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 23. Oktober 2003 Umsatzsteuerbescheid vom 10. Dezember 2004 Gemäß § 293b BAO berichtigter Körperschaftsteuerbescheid 2003 vom 12. Jänner 2005