UFSW RV/0345-W/06

Laut Punkt VII des Gesellschaftsvertrages vom 4. September 2000 betreffend Änderung des Firmenwortlautes (Aufwandsentschädigung und Haftungsprämie) wurde vereinbart, dass zur Deckung der Aufwendungen aus der laufenden Führung der Geschäfte der Gesellschaft und zur Abgeltung der von der V- GmbH zu tragenden Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft die Bw. eine jährliche Vergütung in Höhe von 1% des eingezahlten Stammkapitals der V- GmbH zu Lasten des Jahresüberschusses der Gesellschaft erhält. Punkt V bestimmt, dass die Bw. durch die V- GmbH vertreten wird. Nach Punkt VI obliegt die Geschäftsführung der Gesellschaft ausschließlich der V- GmbH. Ihr kommt Einzelgeschäftsführungsbefugnis zu. Die Bestimmungen dieses Vertrages wurden aus dem Gründungsvertrag übernommen. Einigkeit herrscht zwischen der Bw. und dem Finanzamt, dass ein grundsätzlicher Anspruch der GmbH als Komplementärin auf eine Haftungsentschädigung besteht. Ebenso, dass die Vereinbarung über die Gewinnverteilung unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit zu untersuchen und der der GmbH insgesamt zugewiesene Vorweggewinn bei Beurteilung der Angemessenheit der Haftungsentschädigung zu berücksichtigen ist. Im Jahr 1999 wurde seitens der Bw. keine Haftungsprämie als Ausgleich für das Haftungsrisiko an die V- GmbH bezahlt. Strittig sind im gegenständlichen Verfahren 1. die Höhe und die Bemessungsgrundlage einer Haftungsprämie an den Komplementär und 2. eine Aliquotierung der Haftungsprämie im Jahr 1999. Rechtliche Ausführungen: Für die streitgegenständlichen Jahre ist das Handelsgesetzbuch anzuwenden, wonach gemäß § 161 Abs. 1 HGB eine Kommanditgesellschaft eine Gemeinschaft ist, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teile der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftender Gesellschafter). Entscheidend für das Vorliegen einer KG ist, dass sich ihre Gesellschafter aus zumindest einem Gesellschafter, der unbeschränkt haftet und eines Gesellschafters "auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage" beschränkt ist, zusammensetzt. Haftung bedeutet das Einstehen mit dem eigenen Vermögen für eine fremde Schuld. Danach haftet ein Komplementär den Gläubigern gegenüber persönlich und gesamtschuldnerisch mit ihrem gesamten Vermögen unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der KG (§ 128 HGB). Der Gläubiger kann die Leistung nach seinem Belieben ganz oder zum Teil von jedem Komplementär (Vollhafter) fordern, bis sie vollständig erfüllt ist. Die anderen Gesellschafter (Kommanditisten) haften dagegen nur beschränkt. Die Risikoverteilung in der KG führt dazu, dass die Komplementäre nach der Vorstellung des Gesetzes die entscheidenden Machtbefugnisse innehaben, insbesondere geschäfts- und vertretungsbefugt sind (Koppensteiner in Straube, HGB online § 161 HGB Rz 1). Bei der Rechtsform einer GmbH & Co KG übernimmt die GmbH die Rolle des Komplementärs. Die Haftungsvergütung soll eine angemessene Gegenleistung dafür darstellen, dass der Komplementär unbeschränkt für Verbindlichkeiten der KG haftet. Nicht die wirtschaftliche Situation des Komplementärs, sondern die der KG ist daher für die angemessene Höhe der Vergütung entscheidend. Ist die GmbH als bloßer Arbeitsgesellschafter ohne Kapitaleinlage an der KG beteiligt, hat die GmbH für ihre Tätigkeit und Aufwendungen eine angemessene Vergütung zu erhalten und auch ihr unbeschränktes Haftungsrisiko bei der Gewinnverteilung unter Bedachtnahme auf die Höhe ihrer Eigenmittel ist entsprechend zu berücksichtigen (Kastner, Grundriss des Gesellschaftsrechtes; Manz, S 135). In diesem Fall ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Haftungsentschädigung von etwa 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der GmbH angemessen (VwGH vom 29.7.1997, 93/14/0128). Entfaltet die GmbH neben der Geschäftsführung und Vollhaftung jedoch eigene Aktivitäten (eigener Betrieb), ist Anhaltspunkt für die Angemessenheit des Haftungsentgeltes die Höhe der banküblichen Avalprovision für den durchschnittlichen Stand der KG-Schulden. Hinsichtlich der Berechnung der Haftungsprämie im Zusammenhang einer GmbH als Gesellschafter ohne eigene Aktivitäten führt der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 29.7.1997, 93/14/0128 begründend aus: "Bei der Berechnung der Haftungsentschädigung ist vom betriebswirtschaftlichen Eigenkapital der GmbH auszugehen. In Anbetracht des Risikos muss die Verzinsung über dem üblichen Anleihezinssatz liegen; eine Haftungsentschädigung einer nicht vermögensbeteiligten GmbH von etwa 10% ist angemessen. Wie die belangte Behörde unter Hinweis auf Schrifttum und insbesondere auf das hg Erkenntnis vom 6. Mai 1980, 1345, 1372/79, Slg Nr 5485/F, ausgeführt hat, ist eine Haftungsentschädigung von 6% des Stammkapitals bzw. des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals als Untergrenze für die Abgeltung des der GmbH aus ihrer Stellung als Komplementärin erwachsenden Haftungsrisikos anzusehen. Der Verwaltungsgerichtshof sieht sich durch die Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht veranlasst, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzugehen, wobei er sich der im Schrifttum, insbesondere in Bauer/Quantschnigg, KStG 1988, § 8 Tz 62, Stichwort "GmbH & Co KG", mwA, vertretenen Ansicht anschließt, dass bei Berechnung der Haftungsentschädigung vom betriebswirtschaftlichen Eigenkapital der GmbH auszugehen ist und in Anbetracht des Risikos die Verzinsung über dem üblichen Anleihezinssatz liegen müsse, weswegen eine Haftungsentschädigung von etwa 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der GmbH angemessen ist. Der belangten Behörde kann daher nicht entgegengetreten werden, wenn sie eine Haftungsentschädigung von durchschnittlich 8,25% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der GmbH für die Abgeltung des ihr in ihrer Stellung als Komplementärin erwachsenden Haftungsrisikos als angemessen angesehen hat." Der Verwaltungsgerichtshof verwendet in diesem Erkenntnis den Begriff des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals, der nach Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem Handelsgesetzbuch, 8. Auflage, S 216 folgendermaßen definiert wird: "... deckt sich der handelsrechtliche Begriff des Eigenkapitals nur zum Teil mit dem betriebswirtschaftlichen Eigenkapitalbegriff; so gehören z.B. bei einer analytischen Betrachtung die unversteuerten Rücklagen abzüglich einer eventuell darauf entfallenden Steuerbelastung zum Eigenkapital; andererseits müsste z.B. der Posten "Bilanzgewinn", soweit er zur Ausschüttung bestimmt ist, als Bestandteil des Fremdkapitals (Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern) betrachtet werden. ... Die stärkste Bindung an das Unternehmen ergibt sich beim Nennkapital und den gebundene Rücklagen, die nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen aufgelöst werden können." Der Komplementär-GmbH ist neben dem Ersatz der Geschäftsführervergütung das Haftungsrisiko abzudecken. Dabei ist eine getroffene handelsrechtliche Gewinnverteilung grundsätzlich für steuerliche Belange anzuerkennen, wenn sie dem unterschiedlichen Kapital-, Arbeits- und dem etwaigen Haftungsrisiko der Gesellschafter Rechnung trägt. Für die Verteilung des Gesellschaftsgewinnes sind grundsätzlich die Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern, insbesondere jene des Gesellschaftsvertrages als maßgebend anzusehen (VwGH vom 20.5.1990, 90/14/0002; VwGH vom 7.2.1989, 86/14/0121; VwGH vom 9.11.1982, 82/14/0083; VwGH 6.5.1980, 1345, 1372/79). Nach dem aktenkundigen Gesellschaftsvertrag der Bw. ist vorgesehen, dass die geschäftsführende Komplementär-GmbH einerseits einen vollständigen Kostenersatz für die Geschäftsführung und andererseits zusätzlich eine jährliche Haftungsprämie in Höhe von 1% des eingezahlten Stammkapitals erhalten soll, wobei im Gründungsjahr keine Haftungsprämie gewährt wurde. Zu den Ausführungen der Bw. in ihrer Berufung, dass in den KStR Tz 977 widersprüchliche Angaben über die Höhe einer angemessenen Haftungsvergütung angegeben sind, wird erläutert, dass bei der Beurteilung der Angemessenheit der Haftungsvergütung insofern unterschieden wird, ob die Komplementär-GmbH über einen eigenen Betrieb oder keinen eigenen Betrieb verfügt und entsprechend dieser Tatsache unterschiedliche vorliegende Risiken verbindet und danach die Bemessungsgrundlage und Höhe der Haftungsprämie knüpft. Führt die Komplementär-GmbH einen eigenen Betrieb, trifft sie auch ein höheres Risiko aus ihrer eigenen Tätigkeit. Bei einer am Vermögen der KG beteiligten Komplementär-GmbH, die Geschäftsführer und Haftungsträger ohne eigenen Betrieb ist, ist eine angemessene Verzinsung, welche sich an den Gegebenheiten des Kapitalmarktes orientiert und ausgehend vom betriebswirtschaftlichen Eigenkapital, des eingesetzten Kapitals vorzusehen. Die Verzinsung ist vom betriebswirtschaftlichen Eigenkapital (eingesetztes Haftkapital) zu berechnen (VwGH 6.5.1980, 1345, 1372/79, bankübliche Provision 6%). Der Vermögensvorteil ist auf der Ebene der GmbH im Zuge der einheitlichen und gesonderten Feststellung (beim GmbH-Gewinnanteil) anzusetzen (VwGH 9.11.1982, 82/14/0083). Führt die Komplementär-GmbH selbst einen Betrieb, erhöht sich das Haftungsrisiko und ist die Provision vom durchschnittlich aushaftenden Stand der Verbindlichkeiten der KG zu berechnen (bankübliche Avalprovision). Sind die Schulden der KG pfandrechtlich besichert, ist dem Komplementär die Haftungsprovision trotzdem zuzuweisen, da Pfandrechte nichts an seiner Haftung ändern. Bei Arbeitsgesellschaftern sind grundsätzlich 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der GmbH als Haftungsentschädigung angemessen (VwGH 29.7.1997, 93/14/0128). Da es sich im gegenständlichen Verfahren um eine GmbH handelt, die neben ihrer Tätigkeit als Arbeitsgesellschafterin der Bw. keinen eigenen Betrieb führt, sondern deren Geschäftstätigkeit lediglich in der Vermietung von Grund und Boden und der Verwaltung bestimmter Beteiligungen besteht (Vertrag vom 29. Juni 1999: Übertragung des gesamten Betriebes auf die V-P GmbH), ist bei der Berechnung der Haftungsentschädigung entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vom betriebswirtschaftlichen Eigenkapital auszugehen. Im gegenständlichen Verfahren ist nun strittig, ob die vom Finanzamt insgesamt zum Ansatz gebrachte Haftungsentschädigung der Höhe nach dem Haftungsrisiko der GmbH unter dem Aspekt des Fremdvergleiches angemessen ist. Bei einander Fremden wird eine Angemessenheitsprüfung der vertraglichen Gewinnverteilung im Allgemeinen zu unterblieben haben, da davon ausgegangen werden kann, dass die Gewinnanteile den Beiträgen der einzelnen Gesellschafter zum Gesellschaftszweck entsprechen (vgl. Doralt, EStG § 23, Tz 289). Bei Familiengesellschaften ist allerdings eine Angemessenheitsprüfung geboten, da der im Geschäftsleben unter Fremden üblicherweise vorhandene, auf eine angemessene Gewinnverteilung gerichtete Interessensgegensatz zumeist nicht gegeben ist. Die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gelten auch für Mitunternehmer. Da der Kapitaleinsatz in der Regel mit einem wesentlich höherem Risiko verbunden ist als etwa eine Kapitalveranlagung in Form einer Anleihe, müsste die Verzinsung einige Prozentpunkte über dem übrigen Anleihezinssatz liegen. Da die GmbH in ihrer Stellung als Komplementärin echte Schuldnerin der Gläubiger der Bw. ist und sich die Gläubiger nicht an die Bw. halten müssen, können die Gläubiger schon primär die GmbH in Anspruch nehmen. Übernehme ein Dritter eine Bürgschaft für die Verbindlichkeiten der Bw., so bleibe die GmbH trotzdem Schuldnerin. Die Gläubiger könnten weiter primär die GmbH in Anspruch nehmen. Die Betriebsprüfung geht im streitgegenständlichen Fall von einer Komplementär-GmbH als Arbeitsgesellschafter ohne Beteiligung am Kapital aus, und wendet bei ihren Feststellungen die in der Judikatur und Schrifttum vertretene Rechtsansicht an, wobei im gegenständlichen Verfahren von der Betriebsprüfung bei der Berechnung der Haftungsprämie der niedrigste Zinssatz, nämlich 6% herangezogen wurde. Dieser Rechtsansicht kann seitens des unabhängigen Finanzsenats nicht widersprochen werden. Zu den Ausführungen der Bw. hinsichtlich der Haftung der Gläubiger im Außenverhältnis, dass sich die Gläubiger nur darauf verlassen könnten, dass lediglich das Stammkapital als Haftkapital zur Verfügung stehe, da die Gesellschafter einer GmbH jederzeit sowohl im Wege der jährlichen Gewinnverwendungsbeschlüsse als auch im Wege von Umgründungen die Ausschüttung bzw. die Entnahme des über das im Firmenbuch eingetragenen Stammkapital hinausgehenden Eigenkapitals beschließen könnten, was auch im Jahr 2000 durch eine Kapitalherabsetzung und anschließende Abspaltung erfolgte (Kapitalherabsetzung von 45 Mio € auf 5,8 €) ist anzumerken, dass die Komplementär-GmbH grundsätzlich unbeschränkt mit ihrem gesamten Vermögen den Gläubigern gegenüber haftet. Das Kapital sollte der Höhe nach den Verbindlichkeiten entsprechen, andernfalls würde sich ein Geschäftsführer im Falle einer unbegründeten Kapitalherabsetzung ohne Information der Gläubiger bei hohen Verbindlichkeiten möglicherweise einer Sorgfaltsverletzung schuldig machen und eventuell aus einer solcher heraus neben dieser Verletzung zu einer Haftung herangezogen werden können. Selbst im Falle einer Kapitalherabsetzung, führt diese keineswegs dazu, dass die Komplementär-GmbH nicht mit ihrem gesamten Vermögen haften würde. Die Herabsetzung des Kapitals hätte nur dann Bedeutung, wenn das tatsächliche Vermögen der Gesellschaft diesem Wert entspräche oder unter diesem läge. Es mag zutreffen, dass ein Gläubiger keine Einspruchsmöglichkeit gegen eine Herabsetzung des Stammkapitals hat. Es ist aber ebenso zutreffend, dass Gläubiger eine derart gravierende Änderung der Haftungsvoraussetzungen als Wegfall oder zumindest wesentliche Änderung der Geschäftsgrundlage ansehen und Kredite entweder sofort fällig stellen oder zumindest die Vertragsgrundlagen (Verzinsung und Sicherheiten) entsprechend nachverhandeln würden. Es sei denn, es hätte schon vor der Kapitalherabsetzung eine ausreichende Besicherung der Außenstände bestanden. Dann allerdings stellt sich die Frage, wer und insbesondere wessen Aktiva für diese Besicherung verwendet wurden. Nur wenn es sich nachweislich um Vermögen der KG handelt, mag der Einwand zutreffen, dass diesfalls die Komplementär-GmbH kein bzw. nur ein eingeschränktes Haftungsrisiko träfe. Dem Vorbringen der Bw., dass im Gesellschaftsvertrag mit gutem Grund die Bemessungsgrundlage für die Haftungsprämie auf das eingetragene Stammkapital beschränkt worden ist, ist entgegenzuhalten, dass die Komplementär-GmbH mit ihrem gesamten Vermögen haftet und die Höhe des jeweiligen Stammkapitals für die Haftung nur dann von Belang wäre, wenn das Vermögen der Höhe des Stammkapitals entspräche oder unter diesem läge, was in concreto nicht der Fall ist. Den Ausführungen der Bw., dass für die KG aufgrund der eigenen Eigenkapital- und Finanzsituation das Haftkapital der GmbH betriebswirtschaftlich überhaupt keine Rolle spiele, da es für keinerlei Kredit- und Kundenverträge benötigt werde, ist hinzuzufügen, dass diese Behauptung nicht verifiziert werden kann, da die Motive der Vertragsparteien für den Abschluss eines Vertrages nicht überprüfbar sind. Es ist für einen Außenstehenden nicht erkennbar, aus welchen Gründen und zu welchen Konditionen Verträge abgeschlossen werden. Tatsache bleibt, dass der Komplementär haftet und der Gläubiger diese Haftung in Anspruch nehmen kann. Es erscheint daher nur logisch, dass der Umfang, in dem dieser in Anspruch genommen werden kann bzw. nicht mehr herangezogen werden kann, sehr wohl die Entscheidung des vertragsabschließenden Partners beeinflussen kann. Dies insbesondere angesichts der doch beträchtlichen Beträge, um die es in diesem Zusammenhang geht. Der Zusatz, dass diese Rechtsform im Ausland unbekannt sei, ist irrelevant, da die Haftung eben nur nach der österreichischen Rechtslage zu beurteilen ist, und es nicht einsichtig ist, weshalb ausländische Geschäftspartner diese Rechtslage außer Betracht lassen sollten. Betreffend des Einwandes der Bw., in anderen Fällen (V-KEG) wäre die Haftungsprämie auf Basis des Stammkapitals bemessen worden, wird lediglich darauf hingewiesen, dass die Wahrung der Gesetzmäßigkeit und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung am Gesetz und nicht an einer erfolgten - allenfalls unrichtigen - Beurteilung in anderen Fällen zu messen ist (VwGH 10.5.1994, 93/14/0104). Nachdem der Verwaltungsgerichtshof erkennt, dass eine Haftungsentschädigung von etwa 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals angemessen ist, sieht sich der unabhängige Finanzsenat nicht veranlasst, vom von der Betriebsprüfung angewendeten Prozentsatz abzuweichen. Dem Finanzamt kann daher nicht entgegengetreten werden, wenn sie eine Haftungsentschädigung von durchschnittlich 6% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der GmbH für die Abgeltung des ihr in ihrer Stellung als Komplementärin erwachsenden Haftungsrisikos als angemessen angesehen hat. Betreffend die von der Bw. vorgelegte Bankgarantie ist vorweg festzuhalten, dass diese nicht den streitgegenständlichen Zeitraum, sondern das Jahr 2010 betrifft. Aus dieser Bankgarantie geht zudem eindeutig hervor, dass diese von der Bw. mit einer ganzen Reihe von Sicherheiten auszustatten war. Zieht man in Betracht, dass die Garantiegebende Bank damit kaum mehr ein Risiko trifft, da im Falle des Ausfalles ohnedies auf die von der Bw. zustellenden Sicherheiten gegriffen werden kann, so erklärt sich damit, einerseits schlüssig die vergleichsweise geringe Haftungsprämie, es wird damit aber andererseits auch völlig klar, dass die von der Bw. selbst zu fordernde Haftungsprämie ungleich höher sein muss, da dieser selbst ein Rückgriff auf entsprechende Sicherheiten eben nicht zur Verfügung steht (siehe Allgemeine Geschäftsbedingungen des vorgelegten Avalkreditrahmenvertrages und Bedingungen für das Avalgeschäft). Punkt 8 der Bedingungen für das Avalgeschäft betreffend die Sicherheiten beinhaltet, dass "in Erweiterung von Nr. 21 Abs. 3 AGB das Pfandrecht der -Bank deren Ansprüche aus erteilten Aufträgen zur Übernahme von Haftungszusagen auch schon vor deren Fälligkeit sichert. Der Auftraggeber ist entsprechend der in Nr. 22 AGB getroffenen Regelung verpflichtet, der -Bank auf Verlangen bankmäßige Sicherheiten oder Bardeckung zu stellen oder bestehende Sicherheiten zu verstärken, wenn sich aufgrund nachträglich eingetretener oder bekannt gewordener Umstände eine Veränderung der Risikolage ergibt. ..." Es ist Wesen einer jeden unternehmerischen Tätigkeit unkalkulierbaren Risiken gegenüberzustehen. Die Behauptung der Bw., dem Komplementär könne kein Risiko treffen, ist daher nicht nachvollziehbar. Dass er im Falle unvorhergesehener Schadensfälle, wirtschaftlichen oder politischen Krisen auch bei augenblicklich bestem Geschäftsgang, geradezu schlagartig in die Lage kommen kann, Haftungen übernehmen zu müssen, bedarf angesichts der aktuellen Wirtschaftslage keiner weiteren Erläuterungen. Die Berufung war in diesem Punkt daher abzuweisen. Betreffend die Aliquotierung der Haftungsprämie im Jahr 1999, ist dem Berufungsbegehr insoweit zu folgen, als in Anlehnung an die gängige Bankenpraxis in diesem Bereich, die von vierteljährlichen Abrechnungszeiträumen ausgeht, auch im gegenständlichen Fall die Haftungsprämie gleichartig zu aliquotieren ist. Da die Bw. im September 1999 gegründet wurde, fallen somit 2 Abrechnungsquartale an. Im Jahr 1999 ist daher die halbe Haftungsprämie anzusetzen. In diesem Punkt war der Berufung teilweise Folge zu geben. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 26. Mai 2010