UFSW RV/2078-W/09

§ 2 Abs. 1 GSpG Glücksspiele, bei denen der Veranstalter den Spielern für eine vermögensrechtliche Leistung eine vermögensrechtliche Gegenleistung in Aussicht stellt. Zum Wesen der Ausspielung gehört, dass den Leistungen der Spieler im Gewinn Gegenleistungen gegenüberstehen. Es ist aber für das Vorliegen einer Ausspielung nicht unbedingt erforderlich, dass diese Gegenleistung vom Veranstalter erbracht wird, sondern es genügt, wenn die Gegenleistung vom Veranstalter organisiert wird. Um auch Glücksspiele, die nicht in Form einer Ausspielung durchgeführt werden, von der Gebührenpflicht zu erfassen, nimmt die Novelle auch sonstige Glücksspiele in den Gebührentatbestand auf. Dies ist erforderlich, um entsprechende Umgehungen des Gebührentatbestandes hintanzuhalten." Seit 1986 wurde § 33 TP 17 GebG laufend geändert und dem Glücksspielgesetz angepasst. Die einschneidende Änderung des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG erfolgte durch BGBl. 1993/965 mit Wirkung vom 31.12.1993, womit an die Stelle der Satzteile "Ausspielungen" die umfassendere Formulierung "Glücksspiele (§ 1 Abs. 1 GSpG), die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden", trat. Die lit. a, b, und c der Ziffer 7 blieben im Wortlaut unverändert, jedoch durchlief der gesamte Text der Ziffer 7 und nicht nur die Änderungen den Gesetzwerdungsprozess. Das hat nach Meinung des UFS für den vorliegenden Fall Bedeutung, als die Bemessungsgrundlage, die unverändert neu beschlossen wurden, nun nicht mehr nur für Ausspielungen und sonstige Veranstaltungen, sondern für Glücksspiele generell gilt. Die bisherigen Entscheidungen des UFS (http://findok.bmf.gv.at, z.B. UFS 13.12.2004, RV/0421-W/02; UFS 5.4.2007, RV/1338-W/05; RV/1662-W/06; RV/0031-W/02, Seite 41ff; 27.1.2009, RV/0470-W/02) befassten sich mit dem Tatbestand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 - allerdings lit. b, für welche die Gebührenschuld mit der Fälligkeit der Gewinste entsteht, und nicht wie hier lit a. - GebG, der von der Satztechnik her generell die Veranstaltung von Glücksspielen, gleichgültig ob in Form von Kartenspielen oder Ausspielungen, nach wie vor im Auge hatte. Gleichzeitig wurde der Lichtkegel durch den Terminus "Glücksspiele" auf das Rechtsgeschäft gerichtet. Die Gebührenschuld wird gemäß § 16 Abs. 5 lit. b GebG in Verbindung mit § 33 TP 17 Abs. 1 Z.7 lit.a GebG mit der Vornahme der Handlung, die den gebührenpflichtigen Tatbestand verwirklicht, ausgelöst. Die Vornahme der Handlung ist die Veröffentlichung der Teilnahmebedingungen im Internet im Zusammenhang mit dem ersten Loskauf. § 33 TP 17 Abs.1 Z.7 GebG enthält keinen Begriff des Unternehmers, es gibt nur den Veranstalter von Glücksspielen bzw. von sonstigen Veranstaltungen. Im Unterschied dazu spricht das Glücksspielgesetz 1989 im Zusammenhang mit Ausspielungen vom Unternehmer und dazu im Klammerausdruck Veranstalter. Laut Graf, (Un-)zulässige Hausverlosung? Immolex 2009, 76. handelt es sich bei dem Unternehmer iSd des GSpG um einen glücksspieleigenen Unternehmerbegriff handelt. Veranstalter ist derjenige, der eine Spielgelegenheit verschafft: "Der Unternehmerbegriff des UStG ist zur Auslegung des Unternehmers bzw. Veranstalters iSd GSpG ungeeignet, da diese beiden Gesetze zwei grundlegend verschiedenen Normzwecke verfolgen. Das UStG regelt die Frage, ob Umsätze steuerbar sind und bedarf es daher der wirtschaftlichen Betrachtung. Das GSpG hingegen soll die Gesellschaft vor den negativen Auswirkungen des ungezügelten Glücksspiels schützen. Der Gesetzgeber hat den § 2 Abs. 1 GSpG normierten Begriff "Unternehmer" durch den Klammerausdruck "(Veranstalter)" erläutert. Dadurch soll zum Ausdruck gebracht werden, dass es nicht darauf ankommt. Ob eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt, welche auf die Erzielung von Überschüssen der Erträge über die Aufwendungen gerichtet ist. Der glücksspielrechtliche Unternehmer ist daher als Organisator zu verstehen und weit auszulegen...." Schlintner/Posch, Warum Haus-Lotterien verboten sind, Zentrum für Glücksspielforschung bei der Universität Wien (http://zfg.univie.ac.at/2/2.htm, Datenzugriff vom 8.2.2010) betonen unter Bezug auf das Erkenntnis des VwGH 86/17/0062 vom 25.7.1990, dass der Begriff des Unternehmers iSd GSpG im organisatorischen Sinn zu interpretieren ist, was aus der Beifügung des Klammerausdrucks "Veranstalter" abgeleitet werden kann. Streit, Das Haus aus der Lotterie: Yes we can? Immolex 2009, 72: "....Der Gesetzgeber stellt dem Wort Unternehmer in Klammern das Wort Veranstalter nach. Nicht zwingend muss daraus aber folgen, dass es für das Vorliegen einer Ausspielung auf eine unternehmerische Tätigkeit nicht mehr ankommt....Vielmehr ist aus dem Zweck des GSpG abzuleiten, dass diesem eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liegt....Das "Veranstalter" ist offenkundig als Klarstellung zu verstehen, wer mit "Unternehmer" gemeint ist, nämlich die vom Spieler verschiedene Person...." Nach Ansicht des UFS ist eine Hausverlosung ein Glücksvertrag, wodurch die Hoffnung auf die Gewinnchance eines Grundstückes versprochen und angenommen wird. Die Hausverlosung ist ein Glücksspiel gemäß § 1 Abs. 1 Glücksspielgesetz, da Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen. Der Gewinn besteht im Recht auf den Erwerb eines Grundstückes und er wird durch Ziehung eines Loses im elektronischen Weg ermittelt. Die Hausverlosung ist als Spiel in Losen bürgerlichrechtlich eine Ausspielung und kann damit sowohl dem Glücksspielgesetz als auch dem Gebührengesetz unterliegen. Unter die Ausspielung gemäß § 2 Abs. 1 GSpG fällt eine Hausverlosung dann, wenn der Unternehmer (Veranstalter) den Teilnehmern für eine vermögensrechtliche Leistung eine vermögensrechtliche Gegenleistung in Aussicht stellt. Nach Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage (165 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates IX.GP.) wurde durch das Glücksspielgesetz 1960 der glücksspielgesetzliche Ausspielungsbegriff enger gefasst als der bürgerlichrechtliche, da eine Ausspielung nach dem Glücksspielgesetz nur dann vorliegt, wenn eine in erster Linie auf Gewinn gerichtete Tätigkeit entfaltet wird. Glücksspiele im Familienkreis und Veranstaltungen, die meist in Form von Preisausschreiben durchgeführt werden, sollten nicht als Ausspielungen iSd Glücksspielgesetzes gelten. Wird durch eine Hausverlosung nicht eine in erster Linie auf Gewinn gerichtete Tätigkeit entfaltet, unterliegt sie dem § 33 TP 17 Abs. 1 Z.7 GebG. Der Gesetzesgeber hat bei der Beschreibung des Tatbestandes über den typischen Fall hinaus (Ausspielung) die Wesensmerkmale der zu besteuernden Glücksspiele sehr weit gefasst: "und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen." Die Hausverlosung ist eine Veranstaltung, die sich an die Öffentlichkeit wendet. Die Teilnahme- oder Verlosungsbedingungen werden über Homepages im Internet kundgemacht und grundsätzlich kann jeder daran teilnehmen. Den Teilnehmern sollen durch die Verlosung Gewinste, hier in Form von Grundstücken, zukommen. § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG spricht auch nicht vom Unternehmer, sondern ausschließlich vom Veranstalter und von Veranstaltungen. Wenn es schon, um die Argumentation des Bw. aufzugreifen, für die Unternehmereigenschaft im Sinne des Glücksspielgesetzes nicht auf das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit ankommt, sondern nach VwGH 25.7.1990, 86/17/0062 der Unternehmerbegriff in einem organisatorischen Sinn zu verstehen ist, worauf die Beifügung des Klammerausdrucks "Veranstalter" schließen lässt, so muss dies umso mehr für § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG gelten, der nur von "Veranstalter" und "sonstigen Veranstaltungen" spricht. Der Bw. wendet in seiner Berufung Nichtigkeit des Glücksvertrages ein. Er argumentiert, dass die Durchführung einer Hausverlosung dem Glücksspielgesetz und somit dem Glücksspielmonopol des Bundes unterläge. Der Bw. habe auch keine Konzession nach GSpG erhalten, weswegen die Hausverlosung nicht erlaubt wäre. Der UFS hält dem Bw. entgegen, dass die Durchführung einer Hausverlosung nur dann dem Glücksspielgesetz und damit dem Glücksspielmonopol des Bundes unterliegt, wenn mit der Hausverlosung eine in erster Linie auf Gewinn gerichtete Tätigkeit verfolgt wird. Der Bw. widerspricht mit diesem Berufungsvorbringen den eigenen Verlosungsbedingungen, Punkt 16 , wonach es sich im gegenständlichen Fall um eine einmalige Verlosung des Bw. handle, die Verlosung somit auf ein einzelnes Objekt beschränkt ist und es sich um keine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen handle, sowie dass seine Hausverlosung nicht gegen das Glücksspielgesetz und das Glücksspielmonopol des Bundes verstoße. Da der Bw. betonte, dass er nur sein Grundstück verlosen und keine auf Gewinn gerichtete Tätigkeit aufnehmen wollte, unterliegt seine Hausverlosung als sonstige Veranstaltung, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen, dem Gebührengesetz. Der Bw. hat sein Berufungsvorbringen ausdrücklich auf den Artikel Gregorich, Immobilienverlosungen und der Gebührenirrtum. Überlegungen zur Rechtsgeschäftsgebührenpflicht, SWK 2009, S 416, abgestellt. Dieser Artikel geht von der Annahme aus, dass das BMF in seiner Stellungsnahme durch Verwendung des unbestimmten und nicht juristischen Begriffes "Objektverlosung" für "Hausverlosungen" in gebührenrechtlicher Hinsicht keine verbindliche Aussage treffen wollte. Dem Artikel folgend, vertritt der Bw. die Meinung, dass keine Gebührenpflicht für Grundstücksverlosungen bestehe, denn Grundstücke seien als unbewegliche Sachen begrifflich weder unter "Waren" noch unter "Geld" subsumierbar. Eine Gebührenpflicht könne nur vorliegen, wenn die Übertragung eines Grundstückes als "geldwerte Leistung" eingestuft würde. Die "geldwerte Leistung" würde auch dem Begriff der Gegenleistung im GrEStG gerecht werden. Die Interpretation der "Ware" mit den Lieferungen und sonstigen Leistungen des UStG scheitere ebenfalls, da Ware iSd ustrechtlichen Lieferung verstanden werden könnte, aber Grundstücke davon nicht erfasst seien. Die gebührenrechtliche "geldwerte Leistung" entspräche demnach der "sonstigen Leistung" des Umsatzsteuerrechtes und würde nicht nur Grundstücke, sondern auch sämtliche beweglichen Güter wären begrifflich darin enthalten. Der UFS entgegnet unter Bezugnahme auf den Artikel Prillinger, Hausverlosung und Rechtsverkehrsteuern, ecolex 2009, 799, der der Behauptung, dass für Hausverlosungen dem Begriffspaar "Waren" und "geldwerte Leistungen" die Bedeutung von Lieferungen und sonstigen Leistungen zukommt, eine Absage mit der Begründung erteilt: "....dass sich im GebG keine Anhaltspunkte für eine "umsatzsteuerliche" Interpretation gebührenrechtlicher Rechtsbegriffe finden....Auch fehlen Anhaltspunkte für eine systematische Inbezugnahme des UStG durch das GebG, was auch durch die Rechtsentwicklung und die inzwischen europarechtliche Funktion des UStG untermauert wird....." Der Bw. zieht den Schluss, dass vor der Gebührennovelle 1960 Grundstücksverlosungen vom § 33 TP 17 betroffen gewesen wären, aber ab 1960 nicht mehr. Nach Ansicht des UFS ist das Gegenteil der Fall: In § 28 Lottopatent 1813 waren Grundstücksverlosungen verboten. Das Lottopatent 1813 stand bis zur Gebührennovelle 1962 in Geltung. Das heißt aber, dass spätestens mit der Außerkraftsetzung des Lottopatentes im Jahr 1962 das Verbot von Grundstücksverlosungen formell aufgehoben wurde. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Hausverlosungen in einem gesetzesfreien Raum ansiedeln wollte, sondern dass die Hausverlosungen je nach dem unter das Glücksspielgesetz oder unter das Gebührengesetz fallen. Nach Ansicht des UFS wurde der Kreis der Glücksverträge, die unter Z. 7 fallen, seit 1957 beständig erweitert. Hausverlosungen sind daher Glücksverträge, wodurch die Hoffnung auf den Erwerb eines Grundstückes versprochen und angenommen wird. Bei der Hausverlosung liegt das synallagmatische Verhältnis zwischen Loskauf und der erhofften Gewinnchance (Schwartz/Wohlfahrt, GSpG (1998) § 2 Tz I.4). Die Hausverlosung ist ein Glücksvertrag ieS, ein Glücksspiel gemäß § 1 Abs. 1 GSpG, bei welchem Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen. Da vom Verloser die Verlosungsbedingungen im Internet veröffentlicht wurden und das gewinnende Los durch elektronische Ziehung ermittelt wird, ist die Hausverlosung eine Veranstaltung, die sich an die Öffentlichkeit wendet und bei welcher den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen. Der Gewinn besteht im Recht auf den Erwerb eines Grundstückes. Damit erfüllt die Hausverlosung sämtliche Merkmale des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG. Was die lit. a betrifft, hat der Begriff "Waren" in Verbindung mit Glücksspiel den historischen Hintergrund, dass die ersten Unternehmer dieser Glücksspiele Kaufleute sind und die Gewinne Waren. (Sieghart, Die öffentlichen Glückspiele (1899), 8). Der Begriff "Waren" wird vorerst noch nicht als Synonym für "Sachen" verwendet, wie das Lottopatent vom 13.März 1813 zeigt. Letzteres verbot die Abhaltung von Lotterien und zwar das Zahlenlotto, die Klassenlotterien, das Tombola, das Ausspielen von Geld, Wertpapieren, Realitäten, Pretiosen, Waren und Effekten aller Art, Glückshäfen und ähnliche Unternehmungen, Lotteriepromessen und Einsätze auf ausländische Lotterien. (Sieghart, Die öffentlichen Glückspiele (1899), 135). Das Lottopatent vom 13. März 1813 unterscheidet nicht zwischen Geld- und Warenlotterien. Sieghard selbst unterscheidet "Das Ausspielgeschäft in beweglichen Sachen" und "Die Güterausspielungen". Ob der Gewinn in Gegenständen besteht, die vertretbar oder unvertretbar, Geld oder Waren sind, ist für den Begriff der Lotterie unerheblich....Es können aber nicht nur Waren, sondern Sachen aller Art - auch unbewegliche Güter, den Gegenstand von Lotterien bilden; auch ist die Kombination von Geld und anderen Gewinnen nicht selten. (Sieghart, Die öffentlichen Glückspiele (1899), 3). Die Unterscheidung von Geld- und Warentreffern in der heutigen Form geht auf das Lotteriegesetz 1947 zurück. Das Lotteriegesetz 1947 und das Lottopatent wurden spätestens mit dem Glücksspielgesetz 1962 außer Kraft gesetzt. Dafür wurden Besteuerungsgrundlagen und Hundertsätze in das Gebührengesetz 1957 transferiert und dort moduliert. Aufgrund der historischen Interpretation schließt der UFS, dass der Gesetzgeber in der lit. a mit der Einstellung des Begriffes "Gewinne in Waren" anstelle von "Gewinnen nicht in Geld" gegenüber der Ausweitung des Glücksspieltatbestandes der Ziffer 7 GebG die steuerliche Rechtsfolge der lit. a nicht nur auf bewegliche körperliche Sachen einschränken wollte. Ob Grundstücke unter den Begriff "Ware" fallen, ist daher auch nach dem Wortsinn und der Teleologie des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG zu untersuchen. 1.4. Grundstücke sind "Waren im weiteren Sinn" Nach der alltäglichen Bedeutung des Begriffes "Ware" werden darunter nicht nur bewegliche Sachen verstanden. Nach Meyers Enzyklopädischem Lexikon, Band 25, ist "Ware" 1. Handelsgut; 2. in der polit. Ökonomie....für den Tausch bestimmtes Produkt. Laut Mackensen, Deutsches Wörterbuch, ist "Ware" Handelsgut. Der Begriff "Waren" bezeichnet die Gesamtheit der marktwirtschaftlichen Handelsobjekte, der Begriff "Ware" betont die Bestimmung für den Handel. (http://www.wikipedia). Der Begriff "Waren" bezeichnet generell Güter, die gehandelt werden. Das bedeutet, dass umgangssprachlich unter "Waren" sowohl bewegliche, körperliche Sachen als auch Grundstücke verstanden werden können. Legt man die lit. a des § 33 TP 17 Abs.1 Z.7 GebG umgangssprachlich aus, fallen auch Hausverlosungen darunter. Der Bw. hat die Unschärfen des Begriffes "Ware" im Gebührengesetz aufgezeigt. Der Bw. hat folgende Literatur für sich: Der Artikel Berger, Hausverlosungen sind gebührenfrei! Anknüpfung an die Gebührenbefreiung für Lombardgebühren und an das bürgerliche Recht. Begriff "Ware", SWK 2009, S 634. geht davon aus, dass Grundstücke keine Waren sind und deshalb nicht der Rechtsgeschäftsgebühr unterliegen. Da auch nach dem ABGB unter Waren nur bewegliche Sachen verstanden werden, gelte dieses zivilrechtliche Verständnis auch für das Gebührenrecht, weswegen Grundstücksverlosungen von der Gebührenpflicht nicht erfasst seien: "....Das Gebührengesetz selbst verwendet den Begriff "Ware" nicht nur im Zusammenhang mit Glücksspielen: nach § 33 TP 8 Abs. 2 Z. 1 GebG unterliegen "Darlehensverträge gegen Verpfändung von Wertpapieren oder Waren" keiner Gebühr; das Gesetz knüpft dabei an so genannte Lombarddarlehen an. Beim Lombarddarlehen wird die Darlehensforderung durch die Verpfändung leicht realisierbarer Vermögensgegenstände wie Waren oder Wertpapiere besichert. Schon nach allgemeinem Sprachgebrauch werden unter Waren nur bewegliche Sachgüter, die für den Handelsverkehr in Frage kommen, verstanden...." Der UFS folgt der Meinung, dass unter "Waren" in § 33 TP 8 Abs.2 Z. 1 GebG bei Lombarddarlehen bewegliche Sachen verstanden werden. Nach § 33 TP 8 Abs. 2 Z. 1 GebG unterliegen "Darlehensverträge gegen Verpfändung von Wertpapieren oder Waren" mit statutenmäßig zu solchen Darlehensgeschäften berechtigten Kreditinstituten, soweit und solange Wertpapiere oder Waren verpfändet sind, nicht der Gebühr. Der Lombardkredit ist ein durch Pfand gesichertes Darlehen, wobei der Sicherungszweck im Vordergrund gestanden sein muss. (Schinnerer/Avancini, Bankverträge II3, Kreditvertrag; Kreditsicherung; Bankgarantie, 78, 114). Laut Arnold, Rechtgebühren Kommentar8 (2006), zu § 33 TP 8, Rz 9a geht der Gesetzgeber von einem engeren Wertpapierbegriff aus. Das kann auch für den Warenbegriff gelten. Sowohl § 33 TP 8 Abs. 2 Z. 1 GebG, als auch § 33 TP 17 GebG entnehmen die Kerntatbestände dem bürgerlichen Recht. Zum Begriff Ware im bürgerlichen Recht äußert sich Bettelheim in Klang II/2, 965, der einerseits Sache mit Ware gleichstellt, aber in Bezug auf einen Kaufvertrag Geld keine Sache sein kann. Er unterscheidet einen Warenbegriff im weiteren Sinn, wonach jede Sache Ware sein kann, die gegen Geld umgesetzt werden kann, also auch Grundstücke, und den Warenbegriff im engeren Sinn, der im Unternehmensrecht zur Anwendung kommt und nur bewegliche körperliche Sachen umfasst: "Kauf ist Umsatz von Ware gegen Geld, der Kaufvertrag jener Vertrag, welcher diesen Umsatz herbeiführt, indem der eine Vertragsteil, der Verkäufer, dem anderen Vertragsteil, dem Käufer, eine Sache gegen Geld überlässt. Waren: Im weiteren Sinne kann jede Sache, welche gegen Geld umgesetzt wird, als Ware bezeichnet werden. Einen engeren Sinn hat der Begriff der Ware nach Handelsrecht. Er umfasst nur bewegliche körperliche Sachen, welche wirklich im Handelsverkehr stehen, d.h. bestimmt sind, feilgeboten zu werden." (Bettelheim in Klang II/2, 965). "Geld: Der Sachbegriff in der Definition des Kaufvertrages bedeutet einen Gegensatz zum Begriff des Geldes. Die Leistung des Verkäufers darf daher nicht Geld, des Käufers nichts anderes als Geld sein. Doch kann Geld, wenn es nicht inländisches Währungsgeld, somit nicht selbst Wertmesser ist, Ware bilden." (Bettelheim in Klang II/2, 968). Diese Gleichsetzung von allen Sachen, die durch Kaufvertrag erworben werden können, also auch Grundstücke, mit dem Begriff Ware, ist in der Literatur zum bürgerlichen Recht gängig. Der Kaufvertrag kommt durch Einigung über Ware und Preis zustande....Gegenstand des Kaufes kann jede Sache sein, neben beweglichen und unbeweglichen Sachen auch unkörperliche wie Forderungen und sonstige Rechte (Koziol-Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts I10, 324). Die Grunderwerbsteuerkommentare stellen in Zusammenhang mit dem Kaufvertrag von Grundstücken einen Bezug zum bürgerlichen Recht - und damit zum weiteren Warenbegriff her: Punktationen, die eine Willensübereinstimmung der Parteien über Ware und Preis enthalten, führen zur Steuerpflicht nach § 1 Abs.1 Z.1 GrEStG,....vgl VwGH vom 9. Dezember 1971, 112/71, vom 24. April 1980, 315/78, vom 21. Mai 1981, 16/1265/78, vom 22. Oktober 1981, 16/2571/79 ff, und je vom 20. Jänner 1983, 16/2279/80, und 81/16/0094). (Fellner, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, zu § 1 GrEStG, Tz 176). Die Willenseinigung muss alle Erfordernisse umfassen, die das Gesetz für die Gültigkeit des Rechtsgeschäftes aufstellt (zB beim Kauf die Bestimmtheit von Ware und Preis). (Arnold/Arnold, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, § 1). Der Begriff der "Waren" umfasst im bürgerlichen Recht nicht nur bewegliche Sachen, sondern auch Grundstücke. Weiters ist zu klären, ob im Gebührengesetz ein und derselbe Begriff Ware einmal in seiner Bedeutung als bewegliche Sache in § 33 TP 8 Abs. 2 Z. 1 GebG und ein anderesmal als Überbegriff für bewegliche Sachen und Grundstücke in § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. a GebG verwendet werden kann. Betrachtet man die Organisationsstruktur der Rechtsgeschäftsgebühren, so wird der Abschluss von enummerativ genannten Rechtsgeschäften besteuert (Stoll, Rentenbesteuerung3, 590-591). Die Rechtsgeschäfte sind im Tarif des § 33 GebG je in einer eigenen Tarifpost aufgezählt. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes stellt jede Tarifpost, das heißt der Abschluss des in der Tarifpost genannten Rechtsgeschäftes jeweils einen eigenen Steuertatbestand, eine eigene Sache iSd § 289 Abs. 2 BAO dar (Ritz, BAO3, § 289, Tz 39 [unter Verweis auf VwGH16.10.1989, 88/15/0032, Arnold, in Stoll-FS, 289]). Angesichts dieser Judikatur sind die Darlehensverträge gemäß § 33 TP 8 GebG und die Glücksverträge gemäß § 33 TP 17 GebG jeweils verschiedene Steuertatbestände. Für die einzelnen in den Tarifposten aufgezählten Rechtsgeschäfte wie Bestandverträge, Darlehens- und Kreditverträge, Bürgschaften usw., hat sich im bürgerlichen Recht ein Corpus an gesicherter Judikatur und Literatur herausgebildet. Wie der UFS RV/1665-W/06 vom 5.4.2007 bereits festgestellt hat, musste im Rahmen der Rechtsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG erstmalig die rechtsgeschäftliche Qualität von Glücksspielen beurteilt werden. In dieser Entscheidung geht es nicht um den Bedarf einer Analyse der Glücksspiele für das bürgerliche Recht, sondern um den bürgerlich-rechtlichen Bedarf für die Rechtsgeschäftsgebühren. Wo Steuergesetze Begriffe verwenden, die dem Zivilrecht entnommen sind, ist zu prüfen, ob dem Gesetzesausdruck, der synonym ist mit einem Begriff des Zivilrechts, nicht ein vom Zivilrecht abweichender wirtschaftlicher Sinn beizumessen ist. Das Steuerrecht hat seine eigene Teleologie, sein eigenes inneres System. Die Richtigkeit der Auslegung hängt vom Normzweck ab. Auch gleichlautende Begriffe sind innerhalb der Rechtsordnung variant, relativ und von der jeweiligen spezifischen Regelungsaufgabe geprägt. Folglich müssen auch die dem Zivilrecht entnommenen Begriffe aus dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang heraus, aus dem Zweck, der Funktion des jeweiligen Steuergesetzes und seiner Normen heraus verstanden werden (Tipke, dSteuerrecht, Ein systematischer Grundriß13, 101-103f; ähnlich Stoll, Rentenbesteuerung3, 590ff). Der UFS kommt daher zu dem Schluss, dass je nach der spezifischen Regelungsaufgabe bei jeder Tarifpost ein anderer Warenbegriff verwendet werden kann. Ob der Warenbegriff im engeren oder im weiteren Sinn verwendet wird, ergibt sich aus dem Kontext. Der Kontext des § 33 TP 17 GebG zeigt, dass bei den Hoffnungskäufen und den Leibrentenverträgen nur solche über bewegliche Sachen der Rechtsgeschäftsgebühr unterliegen. Dazu bedarf es nicht einmal des § 15 Abs. 3 GebG: "Dem § 33 TP 17 Abs. 1 GebG unterliegen Glücksverträge, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird:... 2. Hoffnungskäufe beweglicher Sachen vom Kaufpreise 2v.H.... 4. Leibrentenverträge....wenn gegen die Leibrente bewegliche Sachen überlassen werden....2%...." 7. lit.a Glücksspiele gemäß § 1 Abs. 1 GSpG, die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden, und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen, unterliegen folgenden Gebühren: wenn die Gewinste in Waren , in geldwerten Leistungen , in Waren und geldwerten Leistungen bestehen, vom Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen Einsätze....12%. Im Unterschied zu Z. 2 und Z. 4 wird in Z. 7 angeordnet, dass sich die Steuer in bestimmter Weise berechnet, wenn der Gewinn in Waren besteht. Die Glücksvertragsgebühr nach Z. 7 ist nicht eingeschränkt auf Glücksspiele über bewegliche Sachen. Ob der Gewinn in Waren oder in Geld besteht, hat nämlich nur auf die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz Auswirkung. Hätte der Gesetzgeber wollen, dass nur Glücksspiele über bewegliche Sachen der Rechtsgeschäftsgebühr unterliegen, hätte er das anlässlich des Glücksspielgesetzes 1960 oder 1962 ändern können. In Analogie zu den Hoffnungskäufen und Leibrentenverträgen hätte er statt "Waren" "bewegliche Sachen" als Begriff nehmen können. Auch die Absicht, Bestimmungen des Lotteriegesetzes 1947 in das Gebührengesetz zu übernehmen, hätte den Gesetzgeber nicht gehindert, anstelle von "Waren" die Begriffe "bewegliche Sachen" zu verwenden. Er tat es aber nicht - und zwar aus dem Grund weil er den Begriff "Waren" anstelle von "Gewinsten nicht in Geld" setzte. Nach den Regierungsvorlagen war in keinster Weise beabsichtigt, die Besteuerung einzuschränken. Somit steht in Wortauslegung und auch nach der Teleologie für den Begriff "Waren" in § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit.a (und lit.c) GebG der weitere Warenbegriff, der auch Grundstücke und alle anderen Sachen, die gegen Geld umgesetzt werden können, umfasst. Diese Auslegung wird durch den Kontext unterstützt, da Hoffnungskäufe und Leibrentenverträge nur über bewegliche Sachen der Gebühr unterliegen und andererseits bei Glücksspielen diese Einschränkung nicht erfolgte. Der Begriff "Waren [im weiteren Sinn]" und nicht "bewegliche Sachen" steht für "Gewinne nicht in Geld". Nach der spezifischen Regelungsaufgabe des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG erfolgt die konkrete Vergebührung, da bei Hausverlosungen der Gewinst in einer Ware im weiteren Sinn, nämlich einem Grundstück besteht, nach Lit. a. Die Besteuerungsgrundlagen sind jeweils unterschiedlich, ob der Gewinst in Geld oder in Waren, geldwerten Leistungen, in Waren und in geldwerten Leistungen besteht. Geht man davon aus, dass der Gewinn im Recht auf den Erwerb eines Grundstückes besteht, könnte, so wie vom Finanzamt vertreten, der "Gewinst in einer geldwerten Leistung" bestehen. Nach Ansicht des UFS hätte das zur Folge, dass "Gewinst in Waren" nie zur Anwendung käme, da der Gewinner immer das Recht auf den Erwerb der verlosten Sache hat. Für diese differenzierte Betrachtungsweise ist aus dem bisherigen auch nichts zu entnehmen. Wird hinsichtlich irgendeiner Sache ein Spiel in Losen veranstaltet, besteht ein "Gewinst in Waren". Zu diesen "Gewinsten in Waren" gehören nach dem spezifischen Regelungszweck des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. a GebG auch Grundstücke. Nach Ansicht des UFS erfüllt die Hausverlosung sämtliche Merkmale des § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 lit. a GebG: Hausverlosungen sind Glücksverträge, wodurch die Hoffnung auf den Erwerb eines Grundstückes versprochen und angenommen wird. Die Hausverlosung ist ein Glücksvertrag ieS, ein Glücksspiel gemäß § 1 Abs. 1 GSpG, bei welchem Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängen. Da die Verlosungsbedingungen vom Bw. im Internet veröffentlicht wurden und das gewinnende Los durch Ziehung ermittelt wird, ist die Hausverlosung eine Veranstaltung, die sich an die Öffentlichkeit wendet und bei welcher den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen. Da der Gewinn im Recht auf den Erwerb eines Grundstückes, also ein "Gewinst in Waren" besteht, ist die Bemessungsgrundlage der Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen Einsätze, davon 12%. Nun ist in einem zweiten Schritt zu überprüfen, ob es sich bei der Hausverlosung um ein der Grunderwerbsteuer unterliegendes Rechtsgeschäft handelt, das von der Gebührenpflicht gemäß § 15 Abs. 3 GebG ausgenommen ist. 2. Ein Vertrag über die Hoffnung des ungewissen Grundstückserwerbes ist noch kein Rechtsgeschäft iSd § 15 Abs.3 GebG, das der Grunderwerbsteuer unterliegt. Gemäß § 15 Abs.3 GebG idF des BudBG 2009,BGBl.I 2009/52 ab 1.8.2008 sind Rechtsgeschäfte, die unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Grunderwerbsteuergesetz, Kapitalverkehrsteuergesetz (I. Teil Gesellschaftsteuer, II. Teil Wertpapiersteuer) oder Versicherungssteuergesetz fallen, von der Gebührenpflicht ausgenommen, dies gilt auch für Rechtsgeschäfte, sofern und insoweit diese unter das Stiftungseingangssteuergesetz fallen. Gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer folgende Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen: 1. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet. 2. der Erwerb des Ei9gentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist. Die Gesetzesstelle will eine Doppelbesteuerung identer Rechtsvorgänge vermeiden (Fellner, Kommentar zum Gebührengesetz, September 2009, zu § 15 Abs.3 GebG, RZ 66). Die Frage einer allfälligen Doppelbesteuerung ist im Gebührenbemessungsverfahren zu lösen (Fellner, Kommentar zum Gebührengesetz, September 2009, zu § 15 Abs.3 GebG, RZ 67). Bei Beurteilung der Frage, ob ein oder zwei selbständige Rechtsgeschäfte (§ 15 Abs.3 GebG verwendet den Begriff ,Rechtsgeschäft') vorliegen, kommt es wie bei der bürgerlich-rechtlichen Unterscheidung zwischen Tauschvertrag und Doppelkauf auf den Parteiwillen an. (Fellner, Kommentar zum Gebührengesetz, September 2009, zu § 15 Abs.3 GebG, RZ 68 unter Verweis auf VwGH 20.8.1996, 93/16/0188). Der nach den genannten Gesetzen zu beurteilende Rechtsvorgang muss darüber hinaus den Teil des Rechtsgeschäftes betreffen, der (z.B. erkennbar aus der Bemessungsgrundlage) gebührenrechtlich relevant ist. (Arnold, Rechtgebühren Kommentar8 (2006), zu § 15, Rz 21e).§ 15 Abs. 3 GebG enthält eine sachliche Gebührenbefreiungsvorschrift. Ausschließlich nach den Vorschriften eines dieser Gesetz (und nicht nach denen des GebG) ist die Frage zu lösen, ob das Rechtsgeschäft (der Rechtsvorgang) "darunter fällt" (vgl. VwGH 28.6.1984, 83/15/0089). (Arnold, Rechtgebühren Kommentar8 (2006), zu § 15, Rz 21). Die....angeführten Gesetze stellen nun aber wiederholt nicht auf Rechtsgeschäfte, sondern auf "Rechtsvorgänge" ab. In Übereinstimmung mit § 4 Abs. 1 Nr. 5 bis Nr. 8 dUrkStG, die gleichfalls allesamt von "Rechtsvorgängen" sprachen, wird man § 15 Abs. 3 dahin zu verstehen haben, dass das Rechtsgeschäft dann von der Gebührenpflicht ausgenommen ist, wenn der entsprechende Rechtsvorgang unter eines der dort angeführten Gesetze fällt (vgl. VwGH 14.1.1991, 90/15/0009), zumal andernfalls dem § 15 Abs. 3 ein zu enger Inhalt unterstellt würde. (Arnold, Rechtgebühren Kommentar8 (2006), zu § 15, Rz 21a). Beide Kommentare erwähnen die Hausverlosung im Zusammenhang mit § 15 Abs. 3 GebG nicht. Ein Übereignungsanspruch iSd Grunderwerbsteuergesetzes besteht dann, wenn der Erwerber seinen Anspruch auf Übereignung ohne weitere rechtsgeschäftliche Abmachung, letzten Endes im Klagewege, also unmittelbar durchzusetzen vermag (VwGH 31.1.1985, 84/16/0215; 19.1.1988, 87/16/0167; 15.11.1990, 89/16/0167, ua. Fellner, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, § 1, RZ 110) 2.1. Das Synallagma der Hausverlosung liegt im Verhältnis zwischen Loskauf und Gewinnchance. Erst nachdem sich die Gewinnchance durch Ziehung realisiert hat, kann es zu einem Erwerb des Grundstückes kommen. Für die Meinung des Bw., dass Hausverlosungen gemäß § 15 Abs. 3 GebG von Rechtsgeschäftsgebühren befreit sind, spricht der Artikel Beiser, Grundstücksverlosungen - Kumulation von Gebühren und Grunderwerbsteuer? Gebühren, Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer, SWK 2009, S 475.: "Ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das einen Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, unterliegt nach § 1 Abs. 1 Z. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Im vorliegenden Fall werden Kauf und Glücksvertrag (§§ 1267 ff ABGB) kombiniert....Jeder Loskäufer hat einen Anspruch auf Übereignung der Liegenschaft, falls sein Los gezogen wird....Nicht nur der Preis des Gewinnloses unterliegt nach § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, sondern ebenso die für die Verliererlose bezahlten Kaufpreise nach § 5 Abs. 3 Z. 2 GrEStG: Die Verlierer zahlen die Lospreise an den Veräußerer, damit dieser die verlosten Liegenschaften an den Gewinner überträgt. Jeder Loskäufer hat keine Gewinngarantie und muss so akzeptieren, dass er im Verlustfall den Grundkauf eines anderen (des Gewinners) finanziert....Rechtsgeschäfte, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind nach § 15 Abs. 3 GebG von der Gebührenpflicht ausgenommen. Alle Loskäufer kaufen Lose, um die zu verlosende Immobilie zu erwerben. Alle Loskäufe zielen auf Übereignung eines inländischen Grundstücks im Sinn des § 1 Abs. 1 Z. 1 GrEStG. Auch die Verlierer haben einen rechtsgeschäftlichen Anspruch, dass die verloste Immobilie an den Gewinner übereignet wird. Der Gewinner erwirbt nicht ohne rechtsgeschäftlichen Anspruch. Wird sein Los gezogen, hat er einen klagbaren Übereignungsanspruch. Alle Losverkäufe begründen somit einen rechtsgeschäftlichen Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks....Alle Losverkäufe sind somit nach § 15 Abs. 3 GebG von den Rechtsgeschäftsgebühren nach § 33 TP 17 GebG befreit...." Dem Bw. wird hier insoweit Recht gegeben, dass bei Hausverlosungen alle Loskäufe auf die Annahme dieses Kaufanbotes zielen und das Los entscheidet, welcher Kaufinteressent erwerben kann. Jeder, der ein Los kauft, hofft, dass sein Los gezogen wird und er damit das Grundstück erwirbt. Insoweit zielen sicherlich alle Loskäufe auf den Erwerb des Grundstücks ab. Das entspricht der erhofften Gewinnchance auf das Recht des Grundstückserwerbes. Entgegen dem Bw. vertritt der UFS daher die Meinung, dass das "Abzielen auf den Grundstückserwerb" ist noch keinen Übereignungsanspruch darstellt. Übereignungsanspruch heißt nichts anderes als Verpflichtungsgeschäft, und Verpflichtungsgeschäft bedeutet, dass Käufer und Verkäufer über Ware und Preis Willenseinigung erzielen. Bei der Hausverlosung steht vorerst der Verloser und das Grundstück fest. Solange das Los noch nicht gezogen worden ist, ist jeder Loskäufer lediglich Grundstückserwerbsinteressent, er hat noch keinen Anspruch auf Übereignung. Die Loskäufer haben bis zur Ziehung lediglich eine Gewinnchance, eine Hoffnung auf den Erwerb eines Grundstückes. Wird die Verlosung abgebrochen, ist der Verloser lediglich verpflichtet, die Kaufpreise für Lose (die "Spieleinsätze") zurückzuzahlen. Das Grundstück bleibt unverändert in seinem Eigentum. Keiner der Loskäufer hat in diesem Fall einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks. Bei der Hausverlosung unterliegt sozusagen das "Auswahlverfahren für den Erwerber" als Spiel in Losen als eigenes Rechtsgeschäft der Gebühr. Die Verlosung ist mit der Ziehung beendet. Der Erwerb des Grundstückes ist bei der Hausverlosung jedoch kein Automatismus der Losziehung, sondern das Los muss innerhalb einer bestimmten Frist vorgelegt werden, ansonsten verfällt der Gewinn und die Ziehung muss noch einmal durchgeführt werden. Da das Rechtsgeschäft aus zwei zeitlich nacheinander folgenden Rechtsvorgängen besteht, nämlich das Auswahlverfahren für den Erwerber in Form eines Glücksspiels und das durch die Losziehung entstehende Recht auf den Erwerb eines Grundstückes liegt kein identer Vorgang vor, sondern zuerst ein Rechtsgeschäft, das § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG unterliegt und daran anschließend ein Rechtsvorgang, der dem Grunderwerbsteuergesetz unterliegt. Für die Meinung des Bw., dass die Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 15 Abs. 3 GebG wegen Identität der Vorgänge nicht anfällt und das Geschäft nicht in zwei Vorgänge aufgespalten werden kann spricht auch der Artikel Prillinger, Hausverlosung und Rechtsverkehrsteuern, ecolex 2009, 799.: "....Wirtschaftlich betrachtet, stellen Hausverlosungen für den verlosenden Hauseigentümer eine andere Form der Grundstücksveräußerung dar, während sie für die Loskäufer eine andere Form des "Lottospielens" sind...gegen den klagbaren Übereignungsanspruch....spricht allerdings der Umstand, dass es sich bei Hausverlosungen um Glücksverträge handelt, die gemäß § 1271 ABGB erst dann einen klagbaren Anspruch vermitteln, wenn der Preis "wirklich entrichtet oder hinterlegt" worden ist. Da Hinterlegung einer Liegenschaft jedoch faktisch unmöglich ist, erwirbt der Losgewinner nur eine unklagbare Naturalobligation auf Übereignung des Immobiliengewinns...doch wird die Übertragung des Liegenschaftseigentums in den seltensten Fällen unterbleiben....Kommt es daher aufgrund des Glücksvertrags zum Erwerb des Grundstückseigentums, dann ist der Ersatztatbestand des § 1 Abs. 1 Z. 2 GrEStG erfüllt, da es sich um einen Erwerb des Eigentums handelt, bei dem kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist....Wird die Hausverlosung wegen Nichterreichens der in den Spielbedingungen festgesetzten Losverkäufe abgebrochen, so ist der Ersatztatbestand des § 1 Abs. 1 Z. 2 GrEStG mangels Erwerb des Eigentums nicht erfüllt, weshalb die bis zum Abbruchzeitpunkt vereinnahmten Loserlöse keine GrEStpflicht auslösen...." Nach Ansicht des UFS bestätigen gerade diese Überlegungen zur Grunderwerbsteuer bei den Hausverlosungen das Vorliegen zweier Rechtsvorgänge, nämlich erstens die Verlosung als Glücksvertrag, die mit der Ziehung beendet ist und dadurch, dass der Gewinner mit der Ziehung des Loses das Recht auf den Erwerb eines Grundstückes hat, und zweitens die Übertragung des Eigentums am Grundstück an den Gewinner. Der Loskäufer hat selbst im Fall der Ziehung seines Loses lediglich eine Naturalobligation gemäß § 1271 ABGB, aber keinen klagbaren Übereignungsanspruch auf das Grundstück. Gerade der Ansatz, dass mit der Grundstücksübertragung an den Gewinner ein Eigentumserwerb gemäß § 1 Abs. 1 Z. 2 GrEStG stattfindet, da kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, steht im Gegensatz zu der Behauptung, dass die Verlosung und die Eigentumsübertragung am Grundstück idente Rechtsvorgänge sind. Für die Meinung des Bw. spricht auch der Artikel Braun, Private Hausverlosung aus steuerrechtlicher Sicht, VWT 2009 H 2, 68., dass die Rechtsgeschäftsgebühr nach § 33 TP 17 GebG durch die gleichzeitig bestehende Grunderwerbsteuerpflicht verdrängt werden müsste: "....Die Verlosung eines inländischen Grundstückes, Hauses oder einer inländischen Eigentumswohnung löst Grunderwerbsteuer aus. Bemessungsgrundlage ist nach Auffassung des BMF jener Betrag, der sich aus der Anzahl der verkauften Lose multipliziert mit dem Lospreis ergibt. Sollte dieser Betrag unter dem dreifachen Einheitswert liegen, so kommt diese Mindestbemessungsgrundlage zur Anwendung. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 4 Abs. 1 GrEStG der Wert der Gegenleistung. Der Gegenleistung sind § 5 Abs. 3 Z. 2 GrEStG Leistungen hinzuzurechnen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, dass der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überlässt. Die Auffassung des BMF könnte insofern angezweifelt werden, als die Loskäufer die Lospreise nicht bezahlen, damit der Verloser das Grundstück einem anderen Loskäufer überlässt, sondern um an der Verlosung teilzunehmen. Der Lospreis ist Gegenleistung für die Zulassung zur Teilnahme und für die Gewinnchance. Richtigerweise dürfte daher die Grunderwerbsteuer nicht von der Summe der Lospreise berechnet werden. Mangels Gegenleistung wäre nach § 4 Abs. 2 Z. 1 GrEStG immer der Wert (dreifacher Einheitswert) des Grundstücks die Bemessungsgrundlage. Interessant ist auch die Frage des Steuersatzes, wenn das Los eine Person im Sinne des § 7 Z. 1 GrEStG ....gewinnt. Der Grunderwerbsteuersatz für Erwerbe durch diese Personen würde 2 Prozent anstelle des 3,5-prozentigen Normalsatzes betragen.... Nach Ansicht des UFS lässt auch diese Argumentation nicht auf idente Rechtsvorgänge gemäß § 15 Abs. 3 GebG, sondern auf zwei chronologisch nacheinander stattfindende Vorgänge schließen. Wenn der Loskaufpreis Gegenleistung für die Zulassung zur Teilnahme an der Gewinnchance ist und nicht Gegenleistung für den Erwerb des Grundstückes, ist der Loskauf mit Gewinnchance der erste Vorgang und der Erwerb des Grundstücks der zweite Vorgang. 2.1. Gegenüberstellung der Hausverlosung zu den bisher durch den Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Fällen Rechtsgebühren - Verkehrsteuern 2.1.1. § 15 Abs. 3 GebG - Rechtsgeschäftsgebühren und Gesellschaftsteuer (VwGH 18.11.1971, 1209/70 ): Wurde das Stammkapital durch Einbringung eines KG-Anteiles erhöht, und musste dieser einbringende Gesellschafter den KG-Anteil noch erwerben, so liegt kein identer Rechtsvorgang vor, da die beiden Vorgängen sich zueinander verhalten wie Hauptgeschäft und Erfüllungsgeschäft: "Nach § 15 Abs. 3 GebG....sind Rechtsgeschäfte, die ua der Gesellschaftsteuer unterliegen, von der Gebührenpflicht ausgenommen....Eine solche Doppelbesteuerung setzt die Identität des Rechtsvorganges voraus. Der Beschluss auf Erhöhung des Stammkapitals, der gemäß § 2 Z. 1 KVStG die Pflicht zur Entrichtung der Gesellschaftsteuer nach sich zog, und die Verwirklichung dieses Beschlusses sind aber nicht ein und derselbe Rechtsvorgang. Im Streitfall erfolgte die Erhöhung des Stammkapitals der Beschwerdeführerin zum Teile durch eine Sacheinlage, nämlich durch die Einbringung des Gesellschaftsanteiles der ausländischen GmbH an der KG. Um dies zu ermöglichen, musste die Beschwerdeführerin die Kommanditeinlage erwerben, d.h. die Kommanditeinlage musste vom einbringenden Gesellschafter an die Beschwerdeführerin abgetreten werden. Der Beschluss auf Erhöhung des Stammkapitals war gleichsam das Hauptgeschäft, die Übertragung der Kommanditeinlage von der ausländischen GmbH an die Beschwerdeführerin das Erfüllungsgeschäft. Die Verschiedenheit der beiden Rechtsgeschäfte wird dadurch deutlich, dass nach der Abtretung des Anteiles an der KG von der ausländischen GmbH an die Beschwerdeführerin ein Gesellschafterwechsel bei der KG eingetreten ist, der allein Anlass für die Anforderung der Rechtsgeschäftsgebühr geboten hat (§ 33 TP16 GebG [Anm.: Fassung vor 1995])" Nach Ansicht des UFS ist die Hausverlosung mit diesem Fall vergleichbar. Bei der Hausverlosung wird der Vertrag über die Hoffnung des ungewissen Grundstückserwerbes als Hauptgeschäft abgeschlossen. Mit dem Loskauf erwirbt der Teilnehmer noch keinen Anspruch auf Übereignung des Grundstückes, sondern nur die Hoffnung des ungewissen Grundstückserwerbes. Die Ungewissheit ist mit der Ziehung des Loses beseitigt und die Gewinnchance für den Gewinner ist realisiert. Das Gewinnlos wird gegen das Grundstück ausgetauscht. Der Grundstückserwerb durch den Gewinner stellt sich damit als Erfüllungsgeschäft zum Glücksvertrag dar. Damit liegen aber bei der Hausverlosung keine identen, sondern zwei chronologisch nacheinander gereihte Rechtsvorgänge vor. 2.2.2. Festsetzung von Darlehensvertragsgebühr gemäß § 33 TP 8 GebG und der Gesellschaftsteuer für die fiktiven Zinsen gemäß § 2 Z.3 lit.b KVG (VwGH 18.12.1995, 95/16/0195 ): "Wie der Verwaltungsgerichtshof....ausgesprochen hat, ist ein unverzinsliches Darlehen als Überlassung eines Gegenstandes an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung anzusehen. Der Nutzung der Darlehensvaluta steht im Fall der Unverzinslichkeit keine Gegenleistung gegenüber; der Rückzahlungsanspruch der Darlehensgeberin ist kein Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Kapitals. Die Gesellschaftsteuerpflicht ergibt sich somit aus § 2 Z.3 lit.b KVG....Der Umstand, dass ein Darlehen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft nach § 33 TP 8 GebG einer Rechtsgebühr unterliegt....ist für die Frage der Gesellschaftsteuerpflicht der in Rede stehenden Leistungen nicht von Bedeutung....Tatsächlich unterliegt der Gebühr aber die tatsächliche Zuzählung des dargeliehenen Betrages, während bei der Gesellschaftsteuer nicht die Begründung der freiwilligen Übernahmsverpflichtung, sondern erst deren Erfüllung, also das tatsächliche Bewirken der Leistung (hier: die fortlaufende Überlassung der Darlehensvaluta zur Nutzung) den Steuertatbestand auslöst (vgl. VwGH 14.12.1994, 94/16/0121 , 94/16/0122). Abgesehen davon, dass die Frage einer allfälligen Doppelbesteuerung im Hinblick auf § 15 Abs. 3 GebG im Gebührenbemessungsverfahren zu lösen wäre, ist eine - für das Eingreifen der Abgrenzungsvorschrift des § 15 Abs. 3 GebG vorausgesetzte (vgl. VwGH vom 29.1.1990, 87/15/0082 ) - Identität des Rechtsvorganges somit nicht gegeben." Handelt es sich um ein unverzinsliches Darlehen eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft, so unterliegt der Darlehensvertrag der Rechtsgeschäftsgebühr, die Gebührenschuld entsteht mit der Unterschrift unter die Urkunde, bzw. mit der Aufnahme in die Buchhaltung. Die Unverzinslichkeit ist eine freiwillige Gesellschafterleistung, und zwar eine Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, die der Gesellschaftsteuer unterliegt. Die Gesellschaftsteuerschuld entsteht mit der fortlaufenden Überlassung der Darlehensvaluta zur Nutzung. Der Hingabe der Darlehensvaluta steht keine Gegenleistung in Form von Zinsen für die Überlassung des Kapitals gegenüber. Deshalb sieht der Verwaltungsgerichtshof im Abschluss des Darlehensvertrages, in der tatsächlichen Zuzählung des dargeliehenen Betrages, und in der Folge dessen unentgeltlicher Nutzung keinen identen Rechtsvorgang. Dazu kommt, dass die Darlehensvertragsgebühr für den Abschluss des Rechtsgeschäftes, die Zuzählung erhoben wird und die Gesellschaftsteuer erst mit der Erfüllung, hier also für die unentgeltliche Nutzung des bereits zugezählten Betrages. Nach Ansicht des UFS ist die Hausverlosung auch mit diesem Fall vergleichbar. Der Abschluss des Glücksvertrages und die Ziehung des Loses und in der Folge dessen der Grundstückserwerb bilden keine identen Rechtsvorgänge. Die Gebührenschuld für den Abschluss des Glücksvertrages gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 7 GebG iVm § 16 Abs. 5 GebG entsteht spätestens mit der Einzahlung für den ersten Loskauf. Zu diesem Zeitpunkt kann noch keine Grunderwerbsteuerschuld entstehen, erstens, da noch nicht einmal der Gewinner feststeht und zweitens weil das Synallagma des Spiels in Losen nicht im Verhältnis Loskauf gegen Grundstück, sondern Loskauf gegen Gewinnchance steht. Das Spiel in Losen ist mit der Ziehung abgeschlossen. Die Grunderwerbsteuerschuld entsteht als Folge der Naturalobligation in dem Zeitpunkt, in welchem der Verloser das Eigentum am Grundstück dem Gewinner überträgt. 2.2.3. Besteuerung eines Sacheinlagevertrages und Übernahme eines Geschäftsanteiles einer GmbH gemäß § 33 TP 21 GebG aF und § 2 Z. 1 KVG (VwGH 20.8.1996, 93/16/0188 ): "Bei Beurteilung der Frage, ob hier ein oder zwei selbständige Rechtsgeschäfte (§ 15 Abs. 3 GebG verwendet den Begriff "Rechtsgeschäft") vorliegen, kommt es wie bei der bürgerlich-rechtlichen Unterscheidung zwischen Tauschvertrag und Doppelkauf auf den Parteiwillen an (Aicher in Rummel, ABGB 12, RZ 10 zu § 1055 ABGB). Die vorliegenden Sacheinlageverträge lassen den eindeutigen Parteiwillen erkennen, dass sich das Interesse beider Parteien unmittelbar auf den gegenseitigen Austausch der Sachleistungen bezogen hat. Wie bei einem Tausch muss daher auch hier EIN Rechtsgeschäft angenommen werden. Der Sachleistung von W.T. (Einbringung der Geschäftsanteile an der S.) steht die Sachleistung der Beschwerdeführerin durch Einräumung des mittels Erhöhung geschaffenen Geschäftsanteiles gegenüber. Einerseits wurde ausschließlich W.T. zur Übernahme der Kapitalerhöhungsbeträge zugelassen, andererseits stand das gesamte Vertragsverhältnis unter dem Vorhalt der Genehmigung der Generalversammlung; daraus erhellt aber, dass die Einbringung der Sacheinlage durch den einen Vertragspartner an die Einbringung der Sacheinlage durch den anderen Vertragspartner zwingend geknüpft war. Schließlich sieht ja auch § 8 Z. 1 lit.b KVG (in der zuletzt durch BGBl. Nr. 10/1991 geänderten Fassung) als Gegenleistung - und damit als Bestandteil EINES Rechtsgeschäftes - die Sacheinlage vor." Handelt es sich daher um ein Rechtsgeschäft, bei welchem Leistung und Gegenleistung ausgetauscht werden, soll § 15 Abs. 3 GebG verhindern, dass zum Beispiel die Gegenleistung dem KVG unterliegt und die Leistung einer Rechtsgeschäftsgebühr. Der Verwaltungsgerichtshof umschrieb die Identität des Rechtsvorganges so, dass wie bei einem Tausch die Erbringung der Sachleistung durch den einen Vertragspartner an die Erbringung der Sachleistung durch den anderen Vertragspartner zwingend geknüpft ist. Nach Ansicht des UFS ist die Hausverlosung mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar, da bei der Hausverlosung nicht wie bei einem Tauschvertrag Leistung und Gegenleistung ausgetauscht werden. Bei der Hausverlosung stellt der Verloser den Gewinn des Grundstückes in Aussicht, die Teilnehmer erwerben mit dem Loskauf die die Hoffnung des ungewissen Grundstückserwerbes. Synallagma des Spiels in Losen ist der Loskauf zur Gewinnchance und nicht zum Grundstückserwerb (Schwartz/Wohlfahrt, GSpG (1998) § 2 Tz I.4). Erst nach der Ziehung des Loses, wenn die Ungewissheit beseitigt ist und der Gewinner feststeht, kommt es zur Realisierung des Grundstückserwerbes. Während beim Tausch die Vorgänge Leistung und Gegenleistung synchron verlaufen und damit ident sind, ist die Hausverlosung durch das chronologische Nacheinander von Spiel in Losen (=Loskauf gegen Gewinnchance) und Grundstückserwerb (= ab Realisierung der Gewinnchance) gekennzeichnet, die dadurch auch nicht ident sein können.