UFSL RV/0309-L/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der StadtS, vertreten durch SK, vom 14. November 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes L vom 20. Oktober 2006 betreffend Umsatzsteuer 2002 bis 2004, bzw Festsetzung Umsatzsteuer 12/2005 und 6/2006 nach der am 27. Jänner 2010 in 4020 Linz, Bahnhofplatz 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die festgesetzten Abgaben betragen (Umsatzsteuer): | Jahr/Zeit-raum | Art | Höhe | Art | Höhe | 2002 | Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Umsätze Ig. Erwerbe | 15.436.897,42 € 9.394,02 € | Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) | 197.820,71 € 1.444.779,39 € 1.714,42 € 82,19 € | | | | Umsatzsteuer gesamt | 1.644.396,71 € | | | | abziehbare Vorsteuer Vorsteuer ig Erwerb | -1.568.420,93 € -1.459,19 € | Zahllast | 74.516,59 € | Jahr/Zeit-raum | Art | Höhe | Art | Höhe | 2003 | Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Umsätze Ig. Erwerbe | 16.734.667,05 € 47.715,15 € | Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) | 318.765,53 € 1.514.083,94 € 7.695,16 € 923,94 € | | | | Umsatzsteuer gesamt | 1.841.468,57 € | | | | abziehbare Vorsteuer Vorsteuer ig Erwerb | -2.123.656,75 € -4.529,73 € | Gutschrift | -286.717,91 € | Jahr/Zeit-raum | Art | Höhe | Art | Höhe | 2004 | Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Umsätze Ig. Erwerbe | 16.694.566,16 € 21.525,26 € | Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) | 352.585,78 € 1.493.163,73 € 2.961,27 € 671,89 € | | | | Umsatzsteuer gesamt | 1.849.382,67 € | | | | abziehbare Vorsteuer Vorsteuer ig Erwerb | -1.723.981,62 € -1.291,49 € | Zahllast | 124.109,56 € | Jahr/Zeit-raum | Art | Höhe | Art | Höhe | 12/2005 | Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Umsätze Ig. Erwerbe | 620.730,66 € 26.515,68 € | Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) | 71.784,09 € 26.181,02 € 5.092,25 € 105,44 € | | | | Umsatzsteuer gesamt | 103.162,80 € | | | | abziehbare Vorsteuer Vorsteuer ig Erwerb § 16 - Korrektur | -195.734,82 € -50,24 € -42,07 € | Gutschrift | -92.664,33 € | Jahr/Zeit-raum | Art | Höhe | Art | Höhe | 6/2006 | Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Umsätze Ig. Erwerbe | 335.952,16 € 2.252,22 € | Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) | 20.478,75 € 23.355,84 € 268,59 € 90,93 € | | | | Umsatzsteuer gesamt | 44.194,11 € | | | | abziehbare Vorsteuer Vorsteuer ig Erwerb § 16 - Korrektur | -77.513,57 € -2,55 € -26,43 € | Gutschrift | -33.348,44 € Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe 1. Bei der Bw. - der Stadt S. - wurde eine Betriebsprüfung (BP) durchgeführt. Die BP stellte folgendes fest (Besprechungsprogramm vom 10. Oktober 2006): a. Stadthalle: (1) Im Zeitraum Juni 2002 bis Juli 2003 sei die Bezirkssport- und Kulturhalle errichtet worden (Generalunternehmerauftrag 7.425.000,00 € netto). Die Halle werde seit September 2003 genutzt. Ein Vorsteuerabzug erfolge aus sämtlichen Kosten zu 100%. Weiters sei ein jährlicher Eigenverbrauch iHv. 13.735,17 € versteuert worden. Die Halle sei in drei Turnsäle teilbar. Ein Teil des Gebäudes (2,43% der Gesamtnutzfläche, Einrichtungskosten netto 106.807,55) werde einem Pächter auf Dauer zwecks Betriebes eines Gastgewerbes überlassen. Mit Gemeinderatsbeschluss vom 3. Juli 2003 sei eine Tarifordnung erlassen worden. Laut Amtsbericht vom 5. Juni 2003 sei bei der Tarifgestaltung speziell darauf Bedacht genommen worden, dass sich die Sport- und Kulturvereine der Stadt die Nutzung auch leisten könnten. Daher seien für den Sportbetrieb der Vereine (Trainingsbetrieb- und Veranstaltungen) sowie der Schulen (Turnunterricht und Veranstaltungen) ermäßigte Tarife festgelegt worden (Trainingsbetrieb Vereine 15,00 €/h bzw Schulen 20,00 €/h). Der Tarif für Sportveranstaltungen sonstiger Nutzer (zB Betriebsmannschaften oder auswärtige Vereine) betrage 70,00 €/h (3/3-Halle). Für Zusatzleistungen durch die Stadt (Bandenaufbau, Bodenabdeckung etc.) seien eigene zusätzliche Tarife beschlossen worden. Weiters seien höhere Tarife für sonstige Veranstaltungen (Kultur, Messen, Bälle usw.) festgelegt worden (ab 150,00 €/h). (2) Im Prüfungszeitraum sei die Halle wie folgt genutzt worden: Grundsätzlich werde die Halle wochentags von 8 bis 17 h durch die Schulen (Hauptschule und BRG) zum Zweck des Turnunterrichts genutzt. Ab 17 h erfolge idR der Trainingsbetrieb der Vereine. An Wochenenden fänden Sportveranstaltungen der Vereine statt (vereinzelt auch Kulturveranstaltungen). Die Nutzung durch die Hauptschule (idR 2/3 der Halle) erfolge unentgeltlich. Für die Nutzung durch das BRG sei ein Bestandsvertrag mit dem Bund (Vertrag-Endfassung: Jahrespauschalnutzungsentgelt von 7.720,00 €, Baukostenzuschuss iHv 1.090.000,00 €, laut BP umsatzsteuerpflichtige Mietvorauszahlung, Einverleibung des Nutzungsrechtes an der Liegenschaft zugunsten der Mieter) in Ausarbeitung. Die Gesamthalle sei durch die Schulen wie folgt genutzt worden (lt. Stundenplan): Kj 2003: Hauptschule 440 h, BRG 200 h Kj 2004: Hauptschule 956 h, BRG 490 h Kj 2005: Hauptschule 786 h, BRG 504 h Die restlichen Nutzungsstunden (laut Terminplaner) hätten Vereine betroffen (Trainingsbetrieb und Veranstaltungen) sowie sonstige Nutzungen (Betriebsmannschaften, Kulturveranstaltungen) wie folgt: Kj 2003: Stunden verrechnet 341 (davon Trainingsbetrieb Vereine 74 h) Kj 2004: Stunden verrechnet 898 (davon Trainingsbetrieb Vereine 183 h) Kj 2005: Stunden verrechnet 740 (davon Trainingsbetrieb Vereine 85 h). Spiele jedoch ein Verein in der Bundesliga (zB ATSV B) werde keine Miete verrechnet. Die Bruttomiete werde lediglich in einer internen Subventionsdatenbank als gegebene Subvention erfasst; zusätzliche Stunden unentgeltliche Überlassung: Kj 2003: 37 h Kj 2004: 140 h Kj 2005: 403 h. Die Gesamtnutzung der Halle im Prüfungszeitraum stelle sich wie folgt dar: Kj 2003 gesamt 1.018 h, davon entgeltlich 467 h (= 45,87%) Kj 2004 gesamt 2.484 h, davon entgeltlich 1.205 h (= 48,51%) Kj 2005 gesamt 2.433 h, davon entgeltlich 1.159 h (= 47,64%). Bei über 90% der Verrechnungen seien nur Nutzungstarife ohne Nebenleistungen wie Bandenaufbau, Bodenabdeckungen etc verrechnet worden, da insbesondere im Fall der Nutzung durch Vereine oder Schulen die erforderlichen Arbeiten durch die Mieter selbst erfolgt seien. (3) Rechtliche Würdigung: Die entgeltliche Überlassung der Stadthalle sei als Vermietung und Verpachtung iSd § 2 Abs 3 UStG anzusehen. Ein BgA iSd § 2 Abs 1 KStG 1988 liege nach Ansicht der BP nicht vor, da bei den Überlassungen im Prüfungszeitraum keine über den Umfang der Vermögensverwaltung hinausgehenden Leistungen erbracht (bzw. verrechnet) worden seien. 90% der Hallennutzung - insbesondere Turnunterricht Schulen und Sportbetrieb Vereine - beschränke sich auf die bloße Zurverfügungstellung der Halle, ohne dass durch den Vermieter Nebenleistungen wie zB Beistellung von Personal für Aufbauten erbracht (bzw verrechnet) worden sei. Die Tätigkeit der Stadt im Rahmen der entgeltlichen Überlassung der Halle entspreche daher im Wesentlichen der eines Vermieters und begründe keinen BgA iSd § 2 Abs 1 KStG 1988 (VwGH 21.5.1990, 88/15/0011 und 28.1.1982, 81/15/0072). Weiters liege eine Vermietungstätigkeit iSd § 2 Abs 3 UStG im Falle der Überlassung einer Mehrzweckhalle für Einzelveranstaltungen nur vor, wenn zumindest die auf die einzelne Benützungseinheit entfallenden Betriebskosten durch das verrechnete Benützungsentgelt gedeckt seien (VwGH 11.12.1996, 94/13/0025). Für die Dauerüberlassung des sich im Gebäude befindlichen eingerichteten Gastgewerbes werde der Vorsteuerabzug zu 100% gewährt. Für die Sporthalle (inklusive Nebenräume) werde der Vorsteuerabzug in Höhe der o.a. entgeltlichen Nutzungsstunden (2002 und 2003 mit 45,87% und 2004 mit 48,51% sowie 2005 und 2006 mit 47,64%) anerkannt. Sämtliche Beträge seien mit dem Abgabepflichtigen abgestimmt worden. Vorsteuerminderung: 2002 mit 383.393,82 € 2003 mit 477.009,08 € 2004 mit 15.247,25 € 2005 mit 7.663,35 € 2006 mit 5.073,65 € Minderung Eigenverbrauch: 2003 mit 13.735,17 € 2004 mit 13.735,17 € 2005 mit 13.735,17 € b. Investitionszuwachsprämien IZP): (1) Durch die Stadt sei für diverse Teilbereiche eine IZP beantragt worden. Stadthalle: 2003 mit 72.992,77 €. Kinderhorte: 2003 mit 121,54 €. Jugendherberge: 2003 mit 80,89 €. Kulturangelegenheiten: 2004 mit 1.472,86 €. Stadttheater: 2004 mit 1.080,49 €. Jugendherberge: 2004 mit 104,37 €. (2) Stadthalle: Die Überlassung der Stadthalle sei als Vermietung und Verpachtung iSd § 2 Abs 3 letzter Teilstrich UStG anzusehen. Mangels Vorliegens eines BgA iSd § 2 Abs 1 KStG 1988 stehe eine IZP - als ertragsteuerliche Begünstigung - nicht zu. Für die Verpachtung des eingerichteten Gewerbebetriebes stehe eine IZP ebenfalls nicht zu, da es sich lediglich um einen fiktiven Betrieb iSd § 2 Abs 2 Z 2 KStG 1988 handle. Nachforderung BP 2003 mit 72.992,77 €. (3) Jugendherberge, Kinderhorte, Kulturangelegenheiten, Stadttheater: Gemäß § 24 Abs 6 KStG 1988 seien steuerbefreite Körperschaften von der Inanspruchnahme einer IZP ausgenommen. Da die durch die Stadt betriebenen Einrichtungen Jugendherberge, Kinderhorte, Kulturangelegenheiten sowie Stadttheater gemäß §§ 34 ff. BAO als gemeinnützig anzusehen und in Verbindung mit § 5 Z 6 KStG von der Körperschaftsteuer befreit seien, komme die Inanspruchnahme einer Prämie nicht in Betracht. Nachforderung BP 2003 mit 202,43 € und 2004 mit 2.657,72 €. 2. Im Bericht der BP vom 16. Oktober 2006 wurde in Tz 1 zusätzlich angeführt, die Bw. habe im Zuge der Vorbesprechung eine Aufstellung "Tätigkeitskatalog des magistratseigenen Personals im Stadthallenbereich" übergeben, in der verschiedene Überwachungsaufgaben, Kontroll- und Servicetätigkeiten bezüglich der Stadthalle angeführt würden. Im Zuge der Schlussbesprechung sei seitens der BP ausgeführt worden, dass es sich bei den in der Liste angeführten Tätigkeiten fast ausschließlich um Hausbesorgertätigkeiten handle, die keine über den Umfang der Vermögensverwaltung hinausgehenden Leistungen darstellten. 3. Gegen die Bescheide der BP vom 20. Oktober 2006 betreffend Umsatzsteuer 2002 bis 2004, Umsatzsteuer 12/2005 und 6/2006 wurde mit Schreiben vom 14. November 2006 Berufung eingelegt. a. Beantragt werde, die gesamte Vorsteuer für die Bezirkssport- und Kulturhalle iHv 880.146,04 € anzuerkennen. b. Weiters werde der Antrag gestellt, gemäß § 284 BAO über die Berufungen eine mündliche Berufungsverhandlung vor dem Berufungssenat anzuberaumen. c. Für die Bezirkssport- und Kulturhalle sei der Vorsteuerabzug nur teilweise anerkannt worden (für 2003 nur 45,87%, für 2004 nur 48,51% und für das Kalenderjahr 2005 nur 47,64% der Nutzung). Ausgeschieden habe man die Stunden, welche auf die Nutzung durch die Pflichtschulen entfallen seien und jene Stunden, in denen Vereine entgeltlich zum Trainingstarif trainierten sowie jene Stunden, in denen Bundesligavereine trainierten. Der Vorsteuerabzug stehe jedoch zur Gänze zu. d. Vorsteuerabzug: (1) Die Halle werde in Form eines körperschaftsteuerlichen Betriebes gewerblicher Art betrieben und erfülle sämtliche Merkmale eines solchen. Ein Betrieb gewerblicher Art sei nach § 2 Abs 1 KStG jede Einrichtung, die wirtschaftlich selbständig sei und ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und zur Erzielung von Einnahmen oder im Falle des Fehlens einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anderen wirtschaftlichen Vorteilen und nicht der Land- und Forstwirtschaft diene, wobei eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich sei. Die Halle werde als wirtschaftlich selbständige Einrichtung und zumindest überwiegend als nachhaltige privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und zur Erzielung von Einnahmen und anderen wirtschaftlichen Vorteilen verwendet, ohne Land- und Forstwirtschaft zu sein. Die Abgrenzung zum Hoheitsbetrieb gelinge zuverlässig, weil die Führung der Sporthalle in privatwirtschaftlicher Verwaltung erfolge. Es lägen keinerlei Merkmale eines Annahmezwanges vor (VwGH 14.12.1962, 913/62 sowie VwGH 19.10.1972, 2119/71). Darüberhinaus würde ein Hoheitsbetrieb eine auf die Erfüllung ihrer öffentlich-rechtlichen Aufgaben gerichtete Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts erfordern. Dies bedeute ein Tätigwerden durch in der Rechtsordnung des öffentlichen Rechts begründete Hoheitsakte und nicht bloß ein Tätigwerden mit Mitteln, die das Privatrecht jedermann zur Verfügung stelle (zB Bestandverträge; gewerbliche Vermietung; VwGH 6.4.1955, 3302/54; VwGH 14.12.1962, 913/62; VwGH 5.5.1965, 2052/64; VwGH 19.10.1972, 2119/71). Das Erfordernis der wirtschaftlich selbständigen Einrichtung werde dadurch erfüllt, dass der Betrieb der Halle sich innerhalb der Körperschaft öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebe. Diese Kriterien seien durch die dort beschäftigten Personen, durch den getrennten Abrechnungskreis im Rahmen des Haushalts und durch den Bestand einer eigenen getrennten örtlichen Anlage eindeutig gegeben. Die vorliegenden Umsätze bestätigten jedenfalls das Vorliegen von wirtschaftlichem Gewicht für die betriebene Tätigkeit und würden bei weitem die im Erkenntnis des VwGH vom 15.4.1982, 833/79 geforderten 40.000,00 S (ca. 2.900,00 €) einschließlich allfälliger Valorisierungsüberlegungen überschreiten (VwGH 3.11.1986, 86/15/0083; VwGH 26.1.1994, 92/13/0097; KStR 2001, Rz 70). Das Erfordernis einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit sei erfüllt, wenn eine Tätigkeit ausgeübt werde, die ausschließlich oder überwiegend außerhalb des Hoheitsbereiches der Körperschaft öffentlichen Rechts liege. Bei Mischbetrieben, bei denen in einem als Einheit anzusehenden Betrieb hoheitliche und erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten entfaltet würden, sei grundsätzlich nach dem Überwiegen zu beurteilen, ob insgesamt ein Betrieb gewerblicher Art oder ein Hoheitsbetrieb vorliege. Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit ergebe sich aus der tatsächlichen Geschäftsgebarung der Stadt ebenso, wie aus der Nutzungsdauer der Immobilie. In Bezug auf den Umfang des BgA seien Judikatur und Verwaltungspraxis nicht ganz einheitlich. Während bei Dienstküchen auf das Überwiegensprinzip abgestellt werde und Einrichtungen insgesamt als BgA angesehen würden, die überwiegend privatwirtschaftlich tätig seien, habe der VwGH in der Entscheidung vom 24.4.1980, 2739/77 eine Abgrenzung gezogen. Die Nutzung eines Hallenbades durch Schwimmunterricht in den Pflichtschulen habe er von der gewerblichen Tätigkeit abgetrennt und dem Hoheitsbereich zugeordnet. Die in § 2 Abs 4 KStG vorgeschriebene Abwägung der Tätigkeitsbereiche zur Beurteilung von Mischbetrieben habe danach nur stattzufinden, wenn die beiden Tätigkeiten in einem so engen Zusammenhang stünden, dass eine Aufspaltung nicht möglich oder zumutbar sei. Das bedeute aber, dass in jenen Fällen, in denen durch objektive Anhaltspunkte klar getrennt werden könne, wann der Betrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts als Hoheitsbetrieb und wann er als gewerblicher Betrieb tätig werde, kein Bedürfnis für eine Zuordnung des ganzen Betriebes zu einem Tätigkeitsbereich bestehe. Im konkreten Fall habe das Hallenbad zu bestimmten (fixen) Zeiten ausschließlich zur Erteilung des Schwimmunterrichtes für Pflichtschüler (hoheitliche Tätigkeit) gedient und eine eindeutige Trennung sei daher möglich und zumutbar. Im vorliegenden Sachverhalt habe keine derart fixe zeitliche Zuordnung bestanden, weshalb eine Trennung des einheitlichen Betriebes keineswegs zumutbar gewesen wäre (VwGH 28.11.1980, 1709/77). Dem aktuellen Gesetzeswortlaut entsprechend, sei die Beurteilung jedoch nach dem Überwiegensprinzip vorzunehmen. Dies werde unter anderem auch im Forschungsbereich laufend praktiziert. Die Nutzung der Halle werde - wie im Schlussbesprechungsprotokoll eindeutig erkennbar - von den Pflichtschulen nur in untergeordnetem Ausmaß genutzt, sodass überwiegend eine entgeltliche Nutzung vorliege. 2003 sei die Halle von der Hauptschule insgesamt 440 Stunden von 1.018 Stunden benutzt worden, das seien 43,22%, die überwiegende entgeltliche Nutzung habe 56,78% betragen. 2004 habe sich aus dem Verhältnis von 956 zu 2.484 Stunden eine überwiegende entgeltliche Nutzung von 61,51% und 2005 aus dem Verhältnis von 786 zu 2.433 Stunden eine solche von 67,70% ergeben. Die Vereinstrainingsstunden könnten nicht, wie es dem Bescheid zugrundeliege, als hoheitlich angenommen werden. Die Vereine nutzten die Halle ausschließlich auf der Basis privatwirtschaftlicher Vereinbarungen. Ein Hoheitscharakter sei nicht gegeben. Die unterschiedlichen Tarife würden sich aus den marktwirtschaftlichen Gegebenheiten ergeben, sie bestünden jeweils für Training und Veranstaltungen und stellten eine sachgerechte Differenzierung dar. Die Aufteilung eines einheitlichen Betriebes in einen für weniger rentable einerseits und rentablere Stunden andererseits sei nicht zu rechtfertigen und auch in der vorliegenden Judikatur nicht zu begründen. Bei Vorliegen eines einheitlichen Betriebes seien alle Geschäfte dem Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen. Eine Aufsplittung, wonach weniger gute Geschäfte der Privatsphäre, in diesem Fall der Hoheitssphäre zuzurechnen seien, sei nicht vorgesehen. Ebenso könne nicht eine Abtrennung der Stunden für die Bundesligavereine vorgenommen werden, welche die Halle auf privatwirtschaftlichem Niveau, aber ohne Entgelt nutzten. Aus Gründen der Verwaltungsökonomie habe man - statt der Gewährung einer Subvention und anschließender Bezahlung der Entgelte - direkt unter dem Titel Eigenverbrauch versteuert. Selbst wenn man diese Bundesligavereine im Rahmen der Sportförderung mit in die hoheitliche Sphäre einrechne, sei die entgeltliche Nutzung nach wie vor überwiegend und es liege ein Betrieb gewerblicher Art in seiner Gesamtheit vor. Insgesamt überschreite die geplante und tatsächliche Tätigkeit von ihrer Art her bei weitem den Typ einer bloßen Nutzungsüberlassung. Für die Annahme eines Gewerbebetriebes seien zur Überlassung des Bestandobjektes zusätzliche Leistungen, die für einen Gewerbebetrieb typisch seien erforderlich (VwGH 21.11.1972, 0776/72; VwGH 20.4.1979, 1312/78). Die Vermietung von Wohnungen oder Schlafstellen nach der Art eines Beherbergungsbetriebes sei gleichfalls eine gewerbliche Tätigkeit (VwGH 13.10.1982, 82/13/0125; VwGH 1.6.1976, 0363/75; VwGH 14.12.1971, 0144/71). Nach außen hin vermittle die Einrichtung den Eindruck eines gewerblichen Betriebes (VwGH 18.2.1999, 97/15/0018). So würden nicht bestimmte Flächen an Mieter fix vergeben, sondern diese laufend nach den betrieblichen Erfordernissen zugeteilt. Es liege daher kein Bestandverhältnis, sondern ein Vertrag sui generis vor. Als Maß der Abgrenzung sehe Doralt die Setzung von Maßnahmen, um ein Mehr an Einkünften zu erzielen, die sich aufgrund eines bloßen Kapitaleinsatzes nicht erzielen lassen würden. Bereits die Verwaltung von Schlüsseln, Entgegennahme von Telefonaten und Bestellungen, sowie eine zentrale Telefonvermittlung würden für eine gewerbliche Tätigkeit sprechen. Weiters spreche es für eine gewerbliche Tätigkeit, wenn Nebenleistungen wie Reparaturen, die laufende Reinigung, die Überwachung durch Wachpersonal etc. erbracht würden. Bereits die Vermietung von Ausstellungsräumen und von Kaufständen in Markthallen stelle einen Gewerbebetrieb dar. Eine kurzfristige Vermietungstätigkeit sei nach hA bereits aufgrund des damit verbundenen Verwaltungsaufwandes als gewerblich zu beurteilen. Der erhöhte Verwaltungsaufwand alleine werde als Nebenleistung angesehen, die zur Gewerblichkeit führe. In der Stadthalle erbringe man eine Vielzahl weiterer Nebenleistungen. Die Tätigkeiten umfassten: - den Halleneinlass, - die Zuweisung von Umkleidekabinen, - die Vermittlung organisatorischer Regelungen hinsichtlich Sicherheit und Gefahrenprävention, - Kontrolle und Verantwortung auf Basis einzelbescheidmäßiger und grundbescheidmäßiger Auflagen, - Oberaufsicht beim Aufbau von Banden, - Hilfe beim Aufbau von Banden, - Oberaufsicht beim Aufstellen von veranstaltungsspezifischen Ausstattungen, - Hilfe beim Aufstellen veranstaltungsspezifischer Gegenstände, - exklusiven Hebebühneneinsatz, - Regelung der Trennwände, - Regelung der Vorhänge, - Regelung der Beschattung, - Gangaufsicht, - Aufsicht im Foyer, - Aufsicht im Tribühnenbereich, - Kontrolle von Raucherbereichen, - präventive Tätigkeiten zur Unfallvermeidung, - Wahrnehmung der Brandschutzbeauftragungsfunktion, - Beauftragtenfunktion, zB die Tätigkeit eines Liftwartes, - Beschwerde- und Anregmanagement, - Abwicklung allfälliger Verlustmeldungen, - Infoschnittstelle für Cateringveranstalter, Veranstaltungsteilnehmer und Zuseher, - Arbeiten im Terminmanagement, - Gewährleistung der Funktionalität der Sanitäranlagen, - Gewährleistung der Sicherheit vorhandener Einrichtungen und deren Funktionalität, - Einlasskontrolle bei Veranstaltungen, - Betreuung der Darsteller, - Ordnertätigkeit bei diversen Veranstaltungen, - Betreuung der Parkautomaten, - Gewährleistung der Funktionalität der Parkautomaten, - Reinigung der Parkautomaten und Entleerung dieser, sowie Überwachung, - Gewährleistung der Funktionalität der Schrankenanlage für die mitbetreute Tiefgarage, - Überwachung und Kontrolle von Parkflächen, - Reinigung der Parkflächen, - Betreuung der Mieter des Gastrobereiches, Veranstaltungsbereichs und Sportbereichs, - Kontrolle der Aktualität der Sicherheitsnormen der Sportgeräte, - klassische Hausmeisteraufgaben für kleinere Instandhaltungen. Die Erbringung von Nebenleistungen sei damit evident. Diese würden zwar in unterschiedlichem Ausmaß, trotzdem aber bei jeder Veranstaltung erbracht. Die Nebenleistungen würden in unterschiedlichem Ausmaß in Anspruch genommen, teilweise getrennt verrechnet werden und seien in den Tarifen teilweise inkludiert. Tatsache sei, dass sie erbracht würden. Die unterschiedliche Form der Abrechnung schade nicht. Die Sachverhaltsfeststellung der BP habe sich auf die gesonderte Verrechnung von Nebenleistungen bezogen und nicht insgesamt auf das Vorliegen von Nebenleistungen. Letztlich erfolge auch eine Bewerbung auf der Homepage der Stadt. Damit könne auch das Sachverhaltsmerkmal - Art der Tätigkeit - als positiv im Sinne eines Betriebes gewerblicher Art festgehalten werden. Der Stadt gehe es nicht um die Verwaltung von Vermögenswerten, sondern um die Abwicklung eines entsprechenden Kultur- und Sportbetriebes (Margreiter SWK 1985 A I 151, VwGH 7.11.1978, 727/76; Kohler, Steuerleitfaden zur Vermietung, 7. Auflage, S. 101 und SWK 1982 A I 155). Steuerpflicht in Form eines BgA sei auch deswegen gegeben, weil in bestimmten Bereichen - insbesondere bei der "Kraftkammer" - eine Konkurrenz zu privatwirtschaftlichen Einrichtungen bestehe. (2) Auch wenn kein BgA vorliegen würde, sei es im Ermessen des Abgabepflichtigen, das Wirtschaftsgut insgesamt der unternehmerischen Sphäre zuzuordnen, wenn es unternehmerisch genutzt werde. Entsprechend der Zuordnungsvorschrift des § 12 Abs 2 Z 1 UStG idF StRefG 2000 seien Gebäude (im Zeitpunkt der Errichtung der Halle) gänzlich der unternehmerischen Sphäre zuzuordnen. Die Vorsteuer sei daher zur Gänze in Anspruch genommen worden und man habe den Eigenverbrauch für die nichtunternehmerische Nutzung versteuert. Die Zuordnung nur bei untergeordneter betrieblicher Nutzung sei in den Urteilen des EuGH als richtlinienwidrig erkannt worden (EuGH Lennartz 11.7.1991, C-97/90; Armbrecht 4.10.1995, C-291/92; Bakcsi 8.3.2001, C-415/98, Seeling 8.3.2003, C-269/00, Wollny 14.9.2006, C-72/05 ua.). Der Steuerpflichtige habe die Wahl, den Gegenstand in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuzuordnen oder ihn in vollem Umfang im Privatvermögen zu belassen. Er könne ihn auch im Ausmaß der tatsächlichen Nutzung in sein Unternehmen einbeziehen. Die beim Erwerb solcher Gegenstände geschuldete Vorsteuer sei grundsätzlich vollständig und sofort abziehbar. Für die in Rede stehenden Seeling-Altfälle ergebe sich, dass die Annahme der Beibehaltung von Vorsteuerausschlussrechten nicht gerechtfertigt sei. Diese Argumentation habe durch EuGH 30.3.2006, C-184/04, "Uudenkaupungin kaupunki" eine weitere Stärkung erfahren. Die gesamte Halle sei daher unabhängig vom Ausmaß der Nutzung für unternehmerische Zwecke dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Die Folge sei ein steuerpflichtiger Eigenverbrauch. Die Regelung des § 12 Abs 3 Z 4 UStG in Verbindung mit § 3a Abs 1a Z 1 UStG betreffe die vorliegende Rechtssache nicht, da diese Regelung erst später in Kraft getreten sei. Die Zuordnung sei unter Berufung auf die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie wirksam und berechtige zum vollen Vorsteuerabzug. Man berufe sich daher direkt auf die Anwendung der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie zur Frage der Unternehmereigenschaft. In Art 4 Abs 5 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie sei Gemeinden eine Unternehmereigenschaft zugestanden worden, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Dies wäre im Fall des Anbietens von Sportstätten gegeben. Auch nach EuGH 20.6.2002, C-287/00, "Kommission/Deutschland" (Aufhebung der Steuerbefreiungen für Forschungsumsätze staatlicher Universitäten) seien hoheitsähnliche Tätigkeiten dann umsatzsteuerpflichtig, wenn sie privatwirtschaftlich abgewickelt würden. (3) Beantragt werde die Anerkennung der gesamten geltend gemachten Vorsteuern. Werde der Rechtsansicht über das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art nicht gefolgt, beantrage man unter Verweis auf die EuGH-Rspr dennoch den Abzug der gesamten Vorsteuer. 4. Am 11. Januar 2007 nahm die BP zur Berufung der Bw. vom 14. November 2006 Stellung. Vorsteuerabzug Halle: a. Tatsächliche Nutzung der Halle: Im Zuge der Sachverhaltsermittlung sei in der für Vergabe (sowie Abrechnung) der Halle zuständigen Sportabteilung der Stadt, die seit September 2003 erfolgte tatsächliche Nutzung der Halle erhoben worden. Ausgangsgrundlage für die Sporthallenbelegung seien die jeweils für das Schuljahr erstellten Stundenpläne der Schulen (Pflichtschulen und BRG). Laut den vorliegenden jährlichen Stundenplänen sei die Halle in der Zeit von 7.45 bis 17.00 Uhr (Montag bis Freitag) ausschließlich zum Zweck des Turnunterrichts genutzt worden. Die Nutzung während der Unterrichtszeit sei den Schulen vorbehalten (s auch Bestandvertragsentwurf BRG Pkt I.) und die zeitlich fixe Zuordnung erfolge jeweils für ein Schuljahr im Voraus. Im Fall der entgeltlichen Überlassung an das BRG seien laut Bestandvertrag die Nutzungsstunden auf die Bestandvertragsdauer von 50 Jahren detailliert festgelegt (Pkt II). Ab 17 Uhr bis 22 Uhr erfolge der Trainingsbetrieb der Sportvereine. Im Prüfungszeitraum würden als Hauptbenutzer die Vereine ASKÖ, ATSV und DBK aufscheinen, da diese zur Ausübung des Sportbetriebes auf die Nutzung der Sporthalle angewiesen seien. Die Nutzung sei im angeführten Zeitraum daher grundsätzlich diesen Vereinen vorbehalten. Im Zeitrahmen 7.45 bis 22 h seien daher die Hauptnutzer festgelegt, weshalb die in der Berufungsschrift vertretene Auffassung einer "ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung" im gegenständlichen Fall nicht zutreffe. Im Rahmen der Nutzungen Schule und Vereine (Montag 7.45 bis 22 h) würden die erforderlichen Aufbauten bzw Adaptierungen der Halle durch die Nutzer selbst durchgeführt. Dies sei auch bei diversen Sportveranstaltungen der Schulen und Vereine an Wochenenden der Fall, um so verminderte Tarife zu erhalten (siehe Aktenvermerk zu Besprechungen der Sportabteilung sowie die Rechnung Eisenbahnersportverein für die Nutzung am 22. Februar 2004). Die tatsächlichen Nutzungszeiten seien im Rahmen der Prüfung aufgrund der in der Sportabteilung vorhandenen Aufzeichnungen nachvollziehbar zu ermitteln gewesen (Schulturnstunden: Direkt aus den Stundenplänen; andere Nutzungen direkt aus dem Terminplaner) und gliederten sich wie folgt: | | | Jahr 2003 (ab 9/03) | Jahr 2004 | Jahr 2005 | Schulen (7.45-17 Uhr) | Pflichtschulen, BRG | 440 h 220 h | 956 h 490 h | 786 h 504 h | Vereine (17-22 Uhr) | Trainingsstunden | 74 h | 183 h | 85 h | Veranstaltungen (Wochenende) | Sport, Kultur und sonstige | 267 h | 715 h | 655 h | Bundesligavereine | Trainingsstunden und Veranstaltungen | 37 h | 140 h | 403 h Die Verwaltungsstunden an Wochenenden würden fast ausschließlich Sportveranstaltungen von Vereinen bzw Schulen betreffen. Sonstige Veranstaltungen im Kulturbereich (Konzerte etc.) sowie Sportveranstaltungen von Firmen (Fußballturniere) würden sich auf maximal 50 h pro Jahr belaufen (im Prüfungszeitraum jeweils 3 bis 4 Veranstaltungen jährlich). Nur bei diesen Veranstaltungen würden durch die Stadt Nebenleistungen wie Bandenaufbau, Bodenabdeckung oder Ordnertätigkeiten erbracht. Bezüglich der von der BP durchgeführten Aufsplittung der Halle nach den tatsächlichen Nutzungszeiten und der in der Berufungsschrift vertretenen gegenteiligen Auffassung eines untrennbaren einheitlichen Mischbetriebes, werde auf die Rspr des VwGH wie folgt verwiesen: Mit Erkenntnis vom 10. Dezember 2001, 2001/10/0186, betreffend Schulerhaltungs- und Gastschulbeiträge, sei bereits die Aufsplittung der Nutzung einer Sporthalle bzw Mehrzweckhalle anhand der wöchentlichen Auslastung als adäquates, zumutbares Mittel anerkannt worden. Bereits im Erkenntnis vom 24. April 1980, 2730/77 (betreffend ein Hallenbad) sei eine zeitliche Aufspaltung als zulässig anerkannt worden, sofern die unterschiedliche zeitliche Verwendung klar ermittelbar sei. Eine Trennung sei daher laut BP möglich und aufgrund der vorhandenen tatsächlichen Nutzungsstunden auch zumutbar, weshalb im vorliegenden Fall eine Beurteilung nach dem Überwiegensprinzip nicht zulässig sei. b. Art der Überlassung: Anhand der Nutzungsstunden sei in der Folge ermittelt worden, welche Nebenleistungen bei den verrechneten Stunden (ohne Pflichtschulen und Bundesligavereine) erbracht worden seien und ob diese Nebenleistungen in Art und Umfang über die mit einer Raumüberlassung üblicherweise verbundenen Nebenleistungen hinausgingen. Erbrachte Leistungen (Bandenaufbau, Bodenabdeckung, Ordnertätigkeiten) der Stadt seien dem Nutzer immer auch verrechnet worden. Die mit der Verwaltung der Halle vertrauten Dienstnehmer der Stadt hätten im Zuge von Besprechungen (Sportabteilung am 1. August 2006 sowie Hallenbesichtigung am 12. Juli 2006) mehrmals erläutert, dass insbesondere bei Schulturnstunden sowie beim Trainingsbetrieb der Vereine sämtliche o.a. Aufbauarbeiten durch die Nutzer erfolgt seien und lediglich ein Hauswart als Ansprechperson verfügbar sei. Die Art der entgeltlichen Raumüberlassung stelle sich daher laut BP im Prüfungszeitraum wie folgt dar (Nebenleistung ist NL): | Reine Raumüberlassung ohne gewerbl. NL | Jahr 2003 (ab September) | Jahr 2004 | Jahr 2005 | Schule BRG | 200 h | 490 h | 504 h | Sportvereine: Trainingsbetrieb sowie Veranstaltung (immer Eigenaufbau) | 241 h | 798 h | 640 h | Summe h ohne NL in Prozent der Gesamtstunden | 441 h 82% | 1.288 h 93% | 1.144 h 92% | Zuzüglich unentgeltliche h Pflichtschulen und Bundesligavereine je Jahr; Summe h ohne NL; % der Gesamtstunden | 551 h 992 h 91% | 1.279 h 2.567 h 96% | 1.274 h 2.418 h 96% | Raumüberlassung mit gewerbl. NL | | | | Sonstige Veranstaltungen | | | | Kultur, Konzerte etc | 50 h | 50 h | 50 h | Sportveranstaltungen von Firmen | 50 h | 50 h | 50 h | Summe h mit gewerbl NL; % der Gesamtstunden | 100 h 18% | 100 h 7% | 100 h 8% Laut BP seien daher ca. 90% der im Prüfungszeitraum tatsächlich erfolgten entgeltlichen Nutzungsüberlassungen als (reine) Vermietung und Verpachtung anzusehen, weshalb insgesamt nicht von einem BgA "gewerbliche Vermietung" auszugehen sei. Beziehe man richtigerweise auch die unentgeltlichen Überlassungen an Pflichtschulen sowie Bundesligavereinen mit ein, steige der Anteil der reinen Raumüberlassung sogar auf 94%. Bezüglich der in der Berufung angeführten Vielzahl weiterer laufend erbrachter Nebenleistungen werde entgegnet, dass es sich Großteils um "passive" Leistungen (Kontrolle, Aufsicht, Gewährleistung) handle, und diese sich - aufgrund behördlicher Auflagen - für jeden Vermieter eines Gebäudes ergeben würden. Sie führten daher nicht automatisch zur gewerblichen Vermietung. Der erhöhte Verwaltungsaufwand der Sportabteilung (Vergabe Halle, Verrechnung an Mieter) sei nicht dem Ansatz Sporthalle angelastet, dh. bei Kalkulation der Tarife nicht berücksichtigt worden. Dem Argument, die Sachverhaltsfeststellung der BP habe sich nur auf die gesonderte Verrechnung von Nebenleistungen bezogen und nicht insgesamt auf das Vorliegen von Nebenleistungen, könne nicht gefolgt werden. Insbesondere in der Sportabteilung und bei Besichtigung der Halle seien derartige Sachverhaltserhebungen erfolgt, was auch der rechtlichen Würdigung der BP entnehmbar sei. Die fallweise Adaptierung einer Mehrzweckhalle für Einzelveranstaltungen und der damit verbundenen Nebenleistungen gehe nicht über den Umfang der Vermögensverwaltung hinaus, da sich die Tätigkeit im Wesentlichen auf die Überlassung eines Veranstaltungssaales beschränke (dazu UFSaktuell 11.8.2006 mit Verweis auf VwGH 28.1.1982, 81/15/0072). Wie bereits ausgeführt, habe die Halle im Prüfungszeitraum fast ausschließlich dem Sportbetrieb gedient (Schulen und Vereine). Hinsichtlich der Kraftkammer könne keine Konkurrenz zu einer privatwirtschaftlichen Einrichtung erkannt werden, da diese in Art und Umfang nicht mit einem privatwirtschaftlichen Fitnessstudio vergleichbar und auch nur durch Vereine fallweise im Prüfungszeitraum genutzt worden sei. c. Überlassung Trainingsstunden an Vereine bzw Bundesligavereine: Die Überlassung an Vereine für Trainingszwecke werde nicht als Vermietung und Verpachtung anerkannt, sondern stelle eine nicht dem Unternehmensbereich zurechenbare Sportförderung dar, da das verrechnete Entgelt nicht einmal die Betriebskosten nach dem MRG decke. Verwiesen werde auf die Rspr des VwGH: Werde ein in Rechnung gestellter Mietzins unter dem Schein der Subvention rückvergütet, sei eine entgeltliche Überlassung weder gewollt, noch tatsächlich durchgeführt (VwGH 5.8.1993, 93/14/0107). Auch könne die behauptete Besteuerung als Eigenverbrauch nicht nachvollzogen werden, da die betreffenden Nutzungsstunden nur in einer internen Subventionsdatenbank erfasst würden und entgegen der Aussage in der Berufung nicht der USt unterworfen worden seien. 5. Mit Schreiben vom 19. Februar 2007 brachte die Bw. eine Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP ein: a. Tatsächliche Nutzung der Halle: (1) Die Nutzung der Halle sei von Montag bis Freitag von 7.45 Uhr bis 17.00 Uhr durch die Pflichtschulen und das BRG erfolgt. Für die Benützung werde ein Stundenplan erstellt. Dieser werde jährlich neu adaptiert. Beim Vergleich der beiliegenden Stundenpläne für das Schuljahr 2004/2005 mit dem Schuljahr 2005/06 und 2006/07 stelle sich heraus, dass die Schulen nicht immer zur selben Zeit die Halle benötigten, dh. jährlich würden die Benutzungen neu festgelegt. Gemäß Punkt IV des Vertragsentwurfes zwischen dem Bund und der Stadt habe der Bund ein Benützungsrecht auf die Bestandsdauer der Halle, längstens auf die Dauer von 50 Jahren. Gemäß Punkt II Abs 2 des Vertragsentwurfes seien die einzelnen Stunden zwischen den Vertragspartnern jährlich neu festzulegen. Insofern könne auch von einer wechselnden Benützung gesprochen werden. Die Nutzung der Flächen erfolge nicht ausschließlich durch den Bund, sondern nur im Rahmen der jeweiligen jährlichen Stundeneinteilung. Eine Ausschließlichkeit in der Nutzung einzelner Flächen liege nicht vor. Von Montag bis Freitag von 17.00 Uhr bis 22.00 Uhr, am gesamten Wochenende und an jedem Feiertag, falls dieser nicht auf ein Wochenende falle, stehe die Halle anderen Benutzern zur Verfügung. Diese anderen Benutzer sind nicht nur die in der Stellungnahme angeführten Vereine ASKÖ, ATSV und DBK, sondern auch diverse andere Vereine (AS, SVS, TSOF, DR, SF, ES, PS, MS, VS, BMS, UMN, AKS, ASVB, ABT, ATSVS). Wie aus den beliegenden Hallenbenützungen des Monats März ersichtlich, gebe es keineswegs eine gleichbleibende Stundeneinteilung, sondern es müsse auf die durchaus unterschiedlichen Zeiten Rücksicht genommen werden. So habe zB der MS im Jahr 2005 die Halle in der zehnten und elften Woche an einem Freitag, in der zwölften Woche an einem Donnerstag genutzt. Selbst beim ASKÖ seien wochenweise unterschiedliche Trainingstage festzustellen: Grundsätzlich Montags zwischen 20.00 Uhr und 21.30 Uhr und Mittwochs zwischen 20.00 Uhr und 21.30 Uhr, nicht so aber in der zehnten Woche. Auch bei einem Jahresvergleich (zB März 2004 und März 2005) sei ersichtlich, dass die Vereine grundsätzlich nicht in allen Fällen am gleichen Tag und zur selben Stunde die Halle nutzen würden. Daraus sei ersichtlich, dass doch ein laufender Wechsel in der Benützung der Halle stattfinde und es sich dadurch schon um eine ständig wechselnde kurzfristige Nutzung handle und somit um eine gewerbliche Vermietung. Im Rahmen der Hallenbenutzung stehe es sowohl den Schulen als auch den Vereinen frei, erforderliche Adaptierungen in der Halle selbst vorzunehmen oder durch die Stadt besorgen zu lassen. Sollten die Nutzer selbst diese Tätigkeiten vornehmen (vornehmlich Bandenaufbau), werde ihnen für die Zeit des Aufbaus (zB eine Stunde) ein Nutzungsentgelt laut Tarif vorgeschrieben. Allein dieser Bandenaufbau bedinge unterschiedliche Nutzungen. Gewisse im Tätigkeitskatalog (Berufung Seite 7) angeführte Tätigkeiten könnten nur von der Stadt durchgeführt werden. Nach Rücksprache mit der Sportabteilung liege ein Aktenvermerk zu Besprechungen, wie er in der Stellungnahme erwähnt werde, nicht vor und es werde um Übermittlung ersucht. Bezüglich der Veranstaltungen an Wochenenden dürfe ausgeführt werden, dass Kulturveranstaltungen allein im Jahr 2005 im Ausmaß von 59 Stunden stattgefunden hätten. | Datum | Veranstalter | Dauer/Stunden | 21.2.2005 | div. | 8,00 | 19.4, 20.4.2005 | div. | 15,00 | 21.10.2005 | div. | 16,50 | 25.11.2005 | div. | 19,50 | Summe | | 59,00 Für diese Veranstaltungen habe die Stadt jedenfalls Nebenleistungen wie Bandenaufbau, Bodenabdeckung oder Ordnerdienst erbracht. Darüberhinaus erbringe die Stadt bei jeder Veranstaltung Nebendienste, wie sie im Tätigkeitskatalog beschrieben würden (Seite 7 der Berufung). Der Vorsteuerabzug werde für die Sport- und Kulturhalle weiterhin beantragt, da die gesamte Halle der unternehmerischen Sphäre zugeordnet werden müsse. Das Ergebnis des VwGH-Erkenntnisses vom 10.12.2001, 2001/10/0186 - dass sich bei einer Turnhalle die Nutzung ermitteln lasse - werde nicht bestritten. Es sei aber die gesamte Halle dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Das Hallenbaderkenntnis vom 24.4.1980 zur Aufteilbarkeit eines Betriebes bei zeitlicher Zuordenbarkeit betreffe nicht eine Sport- und Kulturhalle und es passe dieses Erkenntnis nicht in die generelle Definition eines Betriebes gewerblicher Art, der auch jene Teile der organisatorischen Einheit umfasse, die der Bedienung anderer hoheitlicher Einheiten dienten. Nach Achatz in Achatz/Leitner, Körperschaften öffentlichen Rechts und ihre Privatisierung im Steuerrecht, S 57, sei bei der Beurteilung eines Mischbetriebes stets als Vorfrage zu prüfen, ob eine einheitlich zu beurteilende Einheit oder zwei gesondert zu beurteilende Einrichtungen vorliegen würden. Der VwGH gehe in seiner Judikatur durchaus auch von einem einheitlichen Betrieb gewerblicher Art aus (s zB VwGH 23.2.1982, 82/14/0012 und VwGH 29.1.1981, 15/1282/79, betreffend einen Bauhof). (2) Art der Überlassung: Die Feststellung der BP, dass die von der Stadt erbrachten Leistungen auch immer an den Nutzer verrechnet worden seien, stimme teilweise nicht, da die Stadt auch andere Leistungen ausübe (im Tätigkeitskatalog angeführt) und diese im Tarif für die Benützung der Halle enthalten seien und nicht mehr gesondert in Rechnung gestellt würden. Wenn Nutzer die Adaptierungen selbst vornehmen, stelle man Tarife laut der Tarifordnung für die Zeit des Auf- oder Abbaues in Rechnung. Insbesondere bei Veranstaltungen der Vereine seien Nebenleistungen erbracht worden, die zwar nicht den Bandenaufbau betroffen hätten, aber auch Nebenleistungen seien Halleneinlass, Oberaufsicht beim Bandenaufbau, Regelung der Trennwände, Regelung der Vorhänge, Gangaufsicht, Aufsicht im Tribünenbereich, Präventive Tätigkeiten zur Unfallvermeidung, Wahrnehmung der Brandschutzbeauftragungsfunktion, Gewährleistung der Funktionalität der Sanitäranlagen, Betreuung der Parkautomaten, Gewährleistung der Funktionalität der Parkautomaten, Gewährleistung der Funktionalität der Schrankenanlage für die Tiefgarage und die Überwachung und Kontrolle der Parkflächen. Die Leistungen der damit beauftragten Personen gingen also über die in der Stellungnahme angeführte Tätigkeit als Ansprechpersonen hinaus. (3) Die BP beziehe in der Aufstellung "reine Raumüberlassung ohne gewerbliche Nebenleistungen" auch jene an die Sportvereine mit ein. Hier sei aber zu berücksichtigen, dass die Stadt den Bandenaufbau - bzw abbau anbiete, die Vereine aber auch selbst die Banden aufstellen könnten und dafür ein zeitliches Entgelt (zB eine Stunde) zahlen müssten. (4) In der Aufstellung seien auch zu viele Stunden berücksichtigt worden. Die Gesamtstundenanzahl betrage für die relevanten Jahre: | | 2003 | 2004 | 2005 | Gesamt | Lt. der BP-Aufstellung Seite 2 der Stellungnahme |   1.018 |   2.484 |   2.433 |   5.935 | Lt. der BP-Aufstellung Seite 4 der Stellungnahme |   1.092 |   2.667 |   2.518 |   6.277 | Differenz in Stunden |   74 |   183 |   85 |   342 Die Raumüberlassung mit gewerblichen Nebenleistungen stelle sich wie folgt dar: | | 2003 | 2004 | 2005 | Gesamt | Raumüberlassung ohne gewerbl. NL | | | | | Schule BRG | 200 | 490 | 504 | 1.194 | In % der Gesamtstunden | 19,6% | 19,7% | 20,7% | 20,1% | Pflichtschulen und Bundesligavereine | 551 | 1.279 | 1.274 | 3.104 | Summe | 751 | 1.769 | 1.778 | 4.298 | In % der Gesamtstunden | 73,8% | 71,2% | 73,1% | 72,4% | Raumüberlassung mit gewerbl. NL | | | | | Trainingsbetrieb und Veranstaltungen, Sportvereine und Kulturveranstaltungen | 267 | 715 | 655 | 1.637 | In % der Gesamtstunden | 26,2% | 28,8% | 26,9% | 27,6% | Gesamtstunden | 1.018 | 2.484 | 2.433 | 5.935 (5) Bezüglich der in der Stellungnahme angeführten rein "passiven Leistung" der Stadt verweise man auf das Erkenntnis des EuGH C-150/99, wonach ... "die Tätigkeit eines Golfplatzes im Allgemeinen nicht nur die passive Zurverfügungstellung eines Geländes, sondern außerdem seitens des Dienstleistenden eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung, Zurverfügungstellung der Anlagen uä. umfasse." Die Vermietung von Grundflächen an die Benutzer der Golfanlage sei demnach keine reine Vermietung. Dieses Erkenntnis sei insofern anwendbar, als das Gemeinschaftsrecht Aufsicht und Verwaltung und die Zurverfügungstellung anderer Anlagen (Banden, Geräte usw.) als Merkmale gewerblicher Überlassung sehe. Bezüglich der Tätigkeiten verweise man wiederum auf den Tätigkeitskatalog. Im Fall der VwGH-Entscheidung vom 28.1.1982 sei aufgrund des Leistungsumfanges eine Vermietung und Verpachtung vorgelegen. Das Erkenntnis sei aber nicht auf die vorliegende Halle anwendbar. (6) Überlassung Trainingsstunden an Vereine und Bundesligavereine: Hier gebe es folgende Übersicht | | 2003 | 2004 | 2005 | Gesamt | Trainingsbetrieb Vereine |   74 |   183 |   85 |   342 | Bundesligavereine | 37 | 140 | 403 | 580 | Gesamt | 111 | 323 | 488 | 922 | In % der Gesamtstunden | 10,9% | 13,0% | 20,1% | 15,5% Der Trainingsbetrieb der Vereine werde laut Tarifordnung mit 20,00 € pro Stunde für die gesamte Halle festgesetzt. Der Tarif decke in etwa die ermittelten Betriebskosten. Die Berechnung der Betriebskosten sei der BP zur Verfügung gestellt worden, worauf hiermit verwiesen werde. Übersicht der Veranstaltungsstunden: | | 2003 | 2004 | 2005 | | Veranstaltung Vereine |   267 |   715 |   655 |   1.637 | In % der Gesamtstunden |   26,2% |   28,8% |   26,9% |   27,6% Für die von den Vereinen durchgeführten Veranstaltungen betrage der Tarif 60,00 € pro Stunde für die gesamte Halle. In diesem Tarif seien die Betriebskosten bei weitem abgedeckt. (7) Ergänzend werde nochmals auf die Zuordnung der Halle zum Unternehmensbereich verwiesen. Man berufe sich auf das Gemeinschaftsrecht. Auch der nationale Gesetzgeber halte diese Zuordnung für möglich, da er im § 12 Abs 10a UStG bei nicht unternehmerisch genutzten Grundstücken mit Vorsteuerabzug einen Berichtigungsbetrag von einem Zwanzigstel der Vorsteuer normiert habe. Der Eigenverbrauch sei im pauschalen Ansatz enthalten. b. Vor der Entscheidung ersuche man um eine Besprechung. Anlagen: Aufstellung der Benutzungsstunden durch die Schulen. Vergleich der Abendbenutzung des Monats März 2004 und 2005. Tätigkeitskatalog. 6. Die Berufung wurde am 13. März 2008 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung übermittelt. a. Mit Schreiben vom 17. Dezember 2009 erfolgte eine Ladung zur Erörterung der Sachlage am 19. Januar 2010. Mit Schreiben vom gleichen Tag wurde zur mündlichen Verhandlung am 27. Januar 2010 geladen. b. Mit Schreiben vom 13. Januar 2010 (beim UFS eingelaufen am 18. Januar 2010) wurde eine ergänzende Stellungnahme der steuerlichen Vertretung übermittelt: (1) Vermietungstätigkeit als Betrieb gewerblicher Art: Entgegen der Darstellung der BP gehe man weiter davon aus, dass es sich bei der Vermietung der Stadthalle um eine Tätigkeit im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art handle. Die erbrachten Nebenleistungen, die zum Teil gesondert abgerechnet würden und zum Teil bereits mit dem Benützungsentgelt abgegolten seien, habe man bereits in der Berufung und in der Gegenäußerung zur Stellungnahme des Prüfers angeführt und diese sollten daher nicht nochmals wiederholt werden. Ins Leere gehe die Auffassung des Prüfers, die mangelnde Gewerblichkeit könne dadurch nachgewiesen werden, dass in rund 90% der Fälle keine Boden/Bandenaufbauarbeiten von der Stadt erbracht würden. Die Frage der Gewerblichkeit könne nur ex ante danach beurteilt werden, welche Leistungen angeboten würden und nicht ex post danach, welche Leistungen konkret von den Kunden nachgefragt würden (Andreaus, SWK 2009, S 743). Die Bw. weise auch darauf hin, dass insbesondere die Wartung und die Instandhaltung von Sportstätten sowie die Verbindung mit einem Restaurationsbetrieb bereits als gewerbliche Nebenleistungen anzusehen seien (Doralt/Kauba, EStG § 23, Rz 122; Jakom/Baldauf, EStG § 23 Rz 79). In SWK 2009, S 743 habe sich Andreaus mit der Abgrenzung von Gewerblichkeit und Vermögensverwaltung beschäftigt. Demnach seien Kriterien für die Gewerblichkeit: Überwachungsdienste, Betreuung von Aufenthaltsräumen, erhöhte Reparaturen, Fremdkapitaleinsatz oder kurzfristige Vermietung. Derartige oder ähnliche Leistungen würden auch von der Stadt erbracht. Im Zusammenhang mit der (zeitlich und personell) wechselnden Vermietung der Halle stehe aus Sicht der Bw. die Gewerblichkeit fest. Auch die Vereinsrichtlinien (Rz 463 ff, insbesondere idF vor 2009) zeigten, dass offensichtlich auch die Finanzverwaltung davon ausgehe, dass der nichtunternehmerische Bereich erst bei Umsätzen unter 2.900,00 € pro Jahr beginne. (2) Zuordnung der Halle zum unternehmerischen Bereich und Vorsteuerabzug: Die Frage der Gewerblichkeit spiele nur eine untergeordnete Rolle. Unabhängig davon bestehe die Möglichkeit Wirtschaftsgüter dem unternehmerischen Bereich nach den Regelungen des UStG zuzuordnen und entsprechende Vorsteuern geltend zu machen. Im Zeitpunkt der Errichtung der Sporthalle (2002 bis 2004) sei § 12 UStG idF des Steuerreformgesetzes 2000 anwendbar gewesen. Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter seien grundsätzlich in vollem Umfang dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Im Fall von Gebäuden sei ein Vorsteuerausschluss durch die unechte Steuerbefreiung des Eigenverbrauchs in § 6 Abs 1 Z 16 iVm § 6 Abs 2 UStG und § 12 Abs 3 leg. cit erreicht worden. Der EuGH habe aber in der Rs "Sandra Puffer" (C-460/07) entschieden, dass der Vorsteuerausschluss dem Art 17 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie widerspreche und auch nicht vom Beibehaltungsrecht gedeckt gewesen sei. Wie der VwGH im nachfolgenden Erkenntnis 2009/15/0100 vom 28. Mai 2009 entschieden habe, bleibe nur ein Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs 2 Z 2 lit. a UStG zu prüfen. Bei Gebäuden bei denen einzelne Räume betrieblich und andere Räume privat genutzt würden, werde eine Aufteilung in einen betrieblichen und privaten Teil zu erfolgen haben. Im vorliegenden Fall würden aber ein und dieselben Räumlichkeiten zum Teil unternehmerisch und zum Teil hoheitlich genutzt. Eine Aufteilung sei daher im Umkehrschluss zu der Argumentation des VwGH nicht möglich und auch nicht durchzuführen. Die Nutzung der Halle stelle sich in den Jahren 2003 bis 2005 folgendermaßen dar: | Jahr | Pflicht-schule, unentgelt-lich | BRG entgelt-lich | Vereine entgelt-lich | Bundes-liga-vereine entgelt-lich | Veran-staltungen entgelt-lich | Stunden gesamt | Anteil entgelt-lich |