UFSL RV/0506-L/07

Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind und damit die verlängerte Verjährungsfrist wirksam wird, erfolgt im Abgabenveranlagungsverfahren als Vorfrage, ohne dass es eines förmlichen Strafverfahrens bedarf (vgl. Ritz, BAO³, § 207 Tz 15). Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Eine Abgabenverkürzung nach Abs. 1 ist gemäß § 33 Abs. 3 lit. a FinStrG bewirkt, wenn Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu niedrig festgesetzt wurden oder infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) nicht festgesetzt werden konnten. Das Herbeiführen einer Abgabenverkürzung muss unter Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht erfolgen. Gemäß § 119 Abs. 1 BAO sind vom Abgabepflichtigen die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offen zu legen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Der Offenlegung dienen insbesondere die Abgabenerklärungen (§ 119 Abs. 2 BAO). Die Abgabepflichtigen haben gemäß § 120 Abs. 1 BAO ihrem zuständigen Finanzamt alle Umstände anzuzeigen, die hinsichtlich einer Abgabe vom Einkommen, Vermögen, Ertrag oder Umsatz die persönliche Abgabepflicht begründen, ändern oder beendigen. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus (VwGH 29.9.1997, 96/17/0453; VwGH 30.10.2003, 99/15/0098; VwGH 17.12.2003, 99/13/0036). Die maßgebenden Hinterziehungskriterien der Straftatbestände sind von der Abgabenbehörde nachzuweisen (VwGH 26.4.1994, 90/14/0142; VwGH 17.12.2003, 99/13/0036). Die Beurteilung der Vorfrage hat in der Begründung des Bescheides zu erfolgen. Aus der Begründung muss sich somit ergeben, aufgrund welcher Ermittlungsergebnisse sowie aufgrund welcher Überlegungen zur Beweiswürdigung und zur rechtlichen Beurteilung die Annahme der Hinterziehung gerechtfertigt ist (VwGH 23.9.1988, 85/17/0132; VwGH 29.9.1997, 96/17/0453). Grundvoraussetzung für die Annahme einer Hinterziehung war zunächst das Vorliegen einer objektiven Verkürzung. Es steht auf Grund der Feststellungen der Betriebsprüfung eindeutig fest, dass der Berufungswerber ab 1998 durch Einnahmenverkürzungen eine Abgabenhinterziehung im Sinne des § 33 Abs. 1 FinStrG bewirkt hat. Er hat somit unter Verletzung der Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Der Tatbestand der objektiven Abgabenverkürzung muss sohin im gegenständlichen Fall jedenfalls als erwiesen angenommen werden. Bei der Beurteilung, ob der Hinterziehungstatbestand erfüllt ist, ist vor allem aber auch in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer (objektiven) Abgabenverkürzung, die im gegenständlichen Fall ohne Zweifel gegeben ist, vorliegt. Die Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG erfordert vielmehr auch das Vorliegen der subjektiven Tatseite, nämlich von Vorsatz. Gemäß § 8 Abs. 1 FinStrG handelt vorsätzlich, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. Vorsätzliches Handeln beruht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (VwGH 23.6.1992, 92/14/0036; VwGH 30.10.2003, 99/15/0098). Im gegenständlichen Fall kam die Behörde auf Grund dieser freien Beweiswürdigung im Hinblick auf das Vorliegen der subjektiven Tatseite des Vorsatzes zu folgendem Ergebnis: Aus den bei der im Februar 2006 durchgeführten Hausdurchsuchung gefundenen Kasseneingangsbüchern ist ersichtlich, dass in diesen eine jeweils nicht unbeträchtliche Anzahl von Paragondurchschlägen entfernt worden ist. Auffällig ist außerdem, dass nicht nur jeweils eine Anzahl der ersten Blätter fehlen, sondern dass auch auf den verbleibenden Durchschlägen großteils kein Datum ersichtlich ist. Aus diesem Vernichten von Grundaufzeichnungen und den daraus folgenden Einnahmenverkürzungen lässt sich eindeutig auf eine vorsätzliche Abgabenhinterziehung schließen, derzufolge gemäß § 207 Abs. 2 BAO von einer Verjährungsfrist von sieben Jahren auszugehen ist. Es ist daher für das Jahr 1998 von hinterzogenen Abgaben hinsichtlich der Einnahmenverkürzungen aus Schwangerschaftsabbrüchen und Führerscheinuntersuchungen auszugehen. Demzufolge beträgt für dieses Jahr die Verjährungsfrist sieben Jahre. Anzumerken ist noch, dass gemäß § 209a Abs. 3 BAO in den angefochtenen Bescheiden für 1998 nur die hinterzogenen Tatsachen Auswirkung finden dürfen. Die im Zuge der Betriebsprüfung hinzugerechneten Beträge aus Eigenverbrauch Medikamente, Privatanteil Telefon sowie KFZ-Kosten (siehe BP-Bericht Seite 3) sind demnach wieder auszuscheiden. Eigenverbrauch Medikamente 1998: 5.000,00 ATS Privatanteil Medikamente 1998: 3.000,00 ATS KFZ-Aufwand 1998: 47.190,47 ATS 2.) Wiederaufnahme der Verfahren sowie Schätzungsberechtigung und -grundlagen: Gem. § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung wurde ausdrücklich auf die Ausführungen in der dem Bericht angeschlossenen Niederschrift über die Schlussbesprechung gem. § 149 Abs. 1 BAO vom 30. Oktober 2006 verwiesen. Es wurden Feststellungen angeführt, die jedenfalls eine Wiederaufnahme der angeführten Verfahren rechtfertigen. Als Hauptpunkte sind hier sicherlich die Mängel im Belegwesen anzuführen, welche erst im Betriebsprüfungsverfahren hervorgekommen sind und somit eine Wiederaufnahme gem. § 303 Abs. 4 BAO rechtfertigen. Da auch seitens des Berufungswerbers bzw. seitens der steuerlichen Vertretung keine Einwendungen gegen die Wiederaufnahme vorgebracht wurden, wird hier auf die umfassende Wiedergabe der Wiederaufnahmegründe verzichtet und auf die Darstellungen im oben genannten Bericht verwiesen. Gem. § 184 Abs. 3 BAO ist eine Schätzungsbefugnis gegeben, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabevorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Vorschriften über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung finden sich sowohl im Unternehmensgesetzbuch (§ 189 ff UGB) als auch in der Bundesabgabenordnung (§ 131 BAO). Angemerkt wird hierzu, dass die Bestimmungen des UGB für den Berufungswerber nicht von Bedeutung sind, da er seine Ergebnissen als Einnahmen-Ausgaben-Rechner ermittelt. Die Bestimmungen enthalten im Wesentlichen die Vorgaben, dass Eintragungen in die Buchhaltung vollständig, systematisch, richtig, zeitfolgegemäß und zeitgerecht zu erfolgen haben. Vollständigkeit bedeutet die lückenlose Erfassung der gesamten Vermögensgegenstände und Schulden, sowie deren Veränderungen. Die einzelnen Geschäftsfälle sind nicht nur nach zeitlichen, sondern auch nach sachlichen Gesichtspunkten geordnet (systematisch) aufzuzeichnen. Gem. § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen, grundsätzlich die Vermutung der Ordnungsmäßigkeit für sich und sind der Erhebung der Abgaben zu Grunde zu legen. Ist die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung in Zweifel zu ziehen, ist eine Schätzung im Sinne des § 184 BAO durchzuführen. Die Schätzung dient als Instrument zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Sinne einer Steuergerechtigkeit. Die Besteuerungsgrundlagen sind von der Abgabenbehörde immer dann zu schätzen, wenn sich diese nicht durch einwandfreie Bücher, Aufzeichnungen oder sonstige Unterlagen ermitteln bzw. berechnen lassen. Eine Schätzungsbefugnis ist jedenfalls dann gegeben, wenn Belege nicht vorgelegt werden können, die üblicherweise ausgestellt werden; bzw. wenn Belege tatsächlich ausgestellt wurden, diese aber nicht (mehr) vorgelegt werden können (vgl. VwGH 10.5.1988, 87/14/0104; 27.4.1994, 92/13/0011). Das Fehlen von aufbewahrungspflichtigen Grundlagen, z.B. Aufzeichnungen über die Tageslosungen, die eine Grundlage für die Eintragung in das Kassabuch darstellen begründen für sich alleine bereits eine Schätzungsberechtigung für die Abgabenbehörde (vgl. VwGH 23.5.1990, 89/13/0280; 20.2.1991, 90/13/0214; 13.10.1993, 89/13/0078). Gewisse Unsicherheitsmomente sind einer Schätzung immanent. Wer zu einer Schätzung begründeten Anlass gibt, muss die damit verbundene Unsicherheit dulden (vgl. VwGH 18.12.1990, 87/14/0155; 5.11.1991, 91/14/0049). Im Folgenden erfolgt eine Auflistung der von der Betriebsprüfung festgestellten und angeführten Mängel die jedenfalls als Grundlage der Schätzungsbefugnis dienen: - Berufungswerber hat aus dem Gedächtnis heraus Eintragungen vorgenommen (Aussage Berufungswerber lt. NS vom 16. Februar 2006). - fehlende Seiten in den Kassaeingangsbüchern - Saldierung von Eintragungen - Bestätigungen nur auf Verlangen der PatientInnen - Kassierte Beträge wurden von der Ordinationshilfe dem Berufungswerber übergeben (keine Aufzeichnungen) - fehlende Aufzeichnungen über den täglichen Kassastand (vgl. VwGH 11.12.2003, 2000/14/0113). Aufgrund dieser Darstellungen ist jedenfalls von einer Schätzungsberechtigung, oder wie es der Betriebsprüfer formuliert hat, sogar von einer Schätzungsverpflichtung auszugehen. Die aufgezeigten Feststellungen waren Tatsachen die ebenso eine Wiederaufnahme der Verfahren rechtfertigen. Der Berufung hinsichtlich Wiederaufnahme der Verfahren an Einkommen- und Umsatzsteuer der Jahre 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 und 2003 war demnach der Erfolg zu versagen. 3.) Schätzung Umsatz- und Einkommensteuer 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 und 2004 3a) Schätzung Schwangerschaftsabbrüche: Durchführung der Schätzung anhand der vorhandenen Mengen der Medikamente Methergin und Syntocinon. Der Berufungswerber übte in den berufungsgegenständlichen Jahren den Beruf als praktischer Arzt, Allgemeinmediziner, in einer eigenen Praxis aus. Da er sich, wie er selbst ausführte, sich im Bereich der Schwangerschaftsabbrüche einen Namen gemacht hatte, wurden auch diese Behandlungen in seiner Praxis durchgeführt. In der NS über die Schlussbesprechung vom 30. Oktober 2006 wurde ausgeführt, dass vom Berufungswerber ausschließlich nur Eingriffe bei ungewollten Schwangerschaften erfolgten. Der Betriebsprüfer führte eine Schätzung der diesbezüglichen Bemessungsgrundalgen anhand der Medikamente Methergin (M) und Syntocinon (S) durch. Aufgrund verschiedenster Argumente setzte er 1,5 Ampullen pro Schwangerschaftsabbruch (SSA) sowie einen Preis pro SSA in Höhe von 7.900,00 ATS bzw. 575,00 €. Dagegen wendete der Berufungswerber bzw. sein steuerlicher Vertreter in zahlreichen Eingaben bedenken ein. Im Folgenden die Darstellung der verschiedenen Standpunkte sowie die diesbezüglichen Entscheidungsgrundlagen. - Alternativanwendungen: Bereits in der Stellungnahme des Berufungswerbers vom 29. Mai 2006 (zur Niederschrift) wurde ausgeführt, dass die Medikamente M und S nicht nur im Zusammenhang mit Interruptionen anwendbar seien. Angeführt wurden hier Verringerung von Menstruationsblutungen (im Zusammenhang mit Urlaubsreisen und dienstlichen Belangen (Anmerkung: Prostitution)), Nachbehandlung nach Verabreichung von Mifegyne. Hierzu wurde der Berufungswerber sowohl von der Betriebsprüfung als auch vom Referenten aufgefordert, Nachweise für diese Darstellungen vorzulegen. Hinsichtlich der Anwendung als Nachbehandlung für das Medikament Mifegyne ist anzuführen, dass diese Behandlung ausschließlich in einem Krankenhaus vorgenommen werden darf. Da auch hierzu keinerlei Nachweise erbracht werden konnten, erscheint diese Behauptung nicht nachvollziehbar. Sollte eine Patientin eine derartige Behandlung in einem Krankenhaus vornehmen lassen, so wird auch eine allfällige Nachbehandlung in diesem Krankenhaus durchgeführt werden. Gemäß § 51 Ärztegesetz müsste es Aufzeichnungen für diesbezügliche Leistungen geben. Es wurde aber lediglich angeboten Namen von Patientinnen zu nennen, welche Aussagen könnten, dass diese Medikamente auch im Sinne der oben angeführten Anwendungen verwendet wurden. Bereits im Zuge des Erörterungsgespräches wurde aber vom Referenten darauf hingewiesen, dass auch die Inhalte diese Aussagen vom Berufungswerber nachzuweisen seien; sollte es also diesbezüglich Aufzeichnungen geben, so könnten diese auch ohne deren Aussagen vorgelegt werden. Nach den Ermittlungsergebnissen der Betriebsprüfung (Anfrage bei der Pharmafirma Novartis und des AKH) finden die Medikamente M und S beinahe ausschließlich Verwendung in geburtsbehilflichen Bereich (AKH, Schreiben vom 27. April 2006; Novartis, Schreiben vom 3. April 2006). Der Berufungswerber führte weiters an, dass diese Medikamente teilweise auch unentgeltlich an die Patientinnen weitergegeben wurden. Hier schließt sich der Referent den Darstellungen der Betriebsprüfung an, dass es nicht den Gegebenheiten des täglichen Lebens entsprechen würde, dass ein Arzt unentgeltlich Medikamente weitergebe bzw. die Patientinnen auffordere, die Medikamente gegebenenfalls zurückzugeben, zumal auch diese Aussagen durch keinerlei Unterlagen und Nachweise belegte werden konnten. Da also vom Berufungswerber keine einzige Alternativanwendung nachgewiesen werden konnte, und auch die Anwendungsmöglichkeiten nur sehr eingeschränkt gegeben sind (" ... im geburtsbehilflichen Bereich ..."), gilt es der Abgabenbehörde zweiter Instanz jedenfalls als erwiesen, dass diese Medikamente vom Berufungswerber ausschließlich im Zusammenhang mit Schwangerschaftsabbrüchen Verwendung gefunden haben. - Weitergabe an Dr. N: Der Berufungswerber führte weiters aus, dass zahlreiche Medikamente an einen befreundeten Arzt (Tierarzt) weitergegeben wurden. Auch hierzu wurden zahlreiche Ermittlungsschritte getätigt, um diese Aussagen nachvollziehen zu können (Einvernahme von der Sprechstundenhilfe, Einvernahme des Arztes). Aber auch hierzu konnten keinerlei aussagekräftige Unterlagen vorgelegt werden, die diese Behauptung beweisen oder zumindest glaubhaft erscheinen lasen würden. Dr. N führte hierzu wörtlich aus (aus NS vom 9. Oktober 2006): " ... Bei meinen Besuchen bei Dr. Sp wurden die von ihm nicht mehr benötigten Medikamente, wie bereits vorhin erwähnt, in der Regel in einen Plastiksack gegeben und diese mir dann ausgehändigt. ...". Es erfolgte aber keine produkt- und stückzahlenmäßige Erfassung und Darstellung. Diese wurden in Bausch und Bogen weitergegeben. Glaubhaft erscheint, dass Medikamente tatsächlich an diesen Arzt ausgehändigt wurden; es gibt aber keinerlei Hinweise darauf, dass auch die Medikamente M und S weitergegeben worden wären. Die Aussage dieses Arztes weist eher darauf hin, dass er andere Medikamente erhalten hat. Es wurden nicht mehr benötigte Medikamente weitergegeben. Da der Berufungswerber aber weiterhin SSA durchgeführt hat, kann nicht erkannt werden, dass die Medikamente M und S nicht mehr benötigt worden wären. Da das Medikament M vom Markt genommen wurde, erscheint eine Weitergabe gerade dieses Medikamentes als sehr unglaubwürdig. Zusammenfassend kann also auch hier dargestellt werden, dass es keinerlei Hinweise bzw. Nachweise dafür gibt, dass Dr. N tatsächlich die Medikamente M und S erhalten hat. Aufgrund des doch sehr eingeschränkten Anwendungsbereiches der Medikamente M und S ist also jedenfalls davon auszugehen, dass diese vom Berufungswerber ausschließlich für die vorgenannten SSA verwendet worden sind. Ein allfälliger Schwund/Verderb wurde bereits seitens der Betriebsprüfung mit Pauschalsätzen von 2% bzw. 5% berücksichtigt. Schätzungswege wird auch hier diesem Ansatz gefolgt. - Zahlung Anästhesistin: Trotz mehrmaliger Aufforderung diese Zahlungen nachzuweisen, wurde kein einziger Nachweis über eine tatsächliche Zahlung vorgelegt. Im Mail vom 25. November seitens des Referenten an den steuerlichen Vertreter wurde nochmals angeführt, dass diese Zahlungen nur bei Nachweis berücksichtigt werden könnten. (" ... Diese Zahlungen können lediglich berücksichtigt werden, wenn diese eindeutig nachgewiesen werden ...... Es müsste ein eindeutiger Beweis und Nachweis vorgelegt werden, dass diese Zahlungen nicht bereits in den Fremdleistungen enthalten sind, ....") Aber selbst im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde nur wiederholend auf getätigte Zahlungen hingewiesen, ohne entsprechende Unterlagen vorzuweisen. Dem Berufungswerber wurde genügend Zeit eingeräumt, derartige Zahlungen nachzuweisen. Es wurde eindeutig dargelegt, dass Zahlungen nur dann berücksichtigt würden, wenn klare Zahlungsnachweise vorgelegt würden. Da diese Nachweise nicht erbracht wurden, konnten diese behaupteten Zahlungen auch nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. - Durchschnittsverbrauch (1,5 Ampullen pro SSA): Auch hinsichtlich des Verbrauches von der Medikamente M und S konnte der Berufungswerber keine aussagekräftigen Unterlagen vorlegen. Die Betriebsprüfung ermittelte diesen Wert aufgrund von Aussagen der Sprechstundenhilfe bzw. von Aussagen des Berufungswerbers: Berufungswerber NS vom 16. Februar 2006: " ..., verwende ich keine Medikamente ..." L NS vom 16. Februar 2006: " ... Methergin 1 bis 2 Ampullen (eine Verabreichung von mehr als zwei Ampullen ist mir nicht bekannt). ..." Auch weitere Recherchen des Betriebsprüfers (Internet) führten zu Ergebnissen, die diesen Ansatz als durchaus vertretbar erscheinen lassen (Seidenberg). Wenn im Zuge der mündlichen Verhandlungen hierzu angeführt wurde, dass dieser schweizer Arzt auch andere Medikamente verwendet hat, so führt dies noch zu keiner Widerlegung des von der Betriebsprüfung vorgenommenen Ansatzes, zumal auch hier keinerlei Aufzeichnungen bzw. Unterlagen/Nachweise vorgelegt werden konnten. Auch die weiteren Eingaben im Zuge der mündlichen Verhandlung bestätigen, dass auch der Berufungswerber keine geeigneten Daten vorlegen kann, da hier Berechnungen vorgelegt wurden, die von verschiedensten (nicht belegten) Ausgangssituationen ausgegangen sind: In der als Anlage 1 bezeichneten Berechnung wurden fünf (!!) verschiedenen Berechnungen vorgelegt. Diese Berechnungen gingen von Mittelwerten aus und führten zu Ergebnissen zwischen 1,5 und 2,3 Ampullen pro SSA. Der steuerliche Vertreter beantragte jene Berechnung mit dem Ergebnis 2,1 zu akzeptieren. Hierbei würden sich beinahe keine Abweichungen von den erklärten Daten ergeben. Warum gerade dieses Ergebnis "richtiger" sein soll, als der Ansatz der Betriebsprüfung konnte hier nicht belegt werden. Es wurde lediglich angeführt, dass eine Gleichverteilung eher unwahrscheinlich sei. Hierzu ist anzumerken, dass der Betriebsprüfer keine derartige statistische Berechnung angestellt hat, sondern aufgrund von Aussagen diesen Wert angesetzt hat. Auch im Zuge der mündlichen Verhandlung ist es dem Berufungswerber nicht gelungen, Nachweise vorzulegen, die ein Abgehen von den Darstellungen der Betriebsprüfung rechtfertigen würden. - Endbestand: Im Ermittlungsverfahren vor dem UFS wurde erstmals auf einen erhöhten Endbestand an den Medikamenten M und S hingewiesen. Es wurde vorgebracht, dass ein zusätzlicher Endbestand von 40 Ampullen anzusetzen sei, da auch nach den geprüften Jahren noch SSA durchgeführt wurden ohne weitere Medikamente einzukaufen. Dieser Ansatz konnte ebenfalls durch keine Uraufzeichnungen belegt werden. Auch dem Gegeneinwand des Betriebsprüfers kann nicht entgegengetreten werden, wenn er anführt, dass bei einem höheren Endbestand auch ein allfällig höherer Anfangsbestand anzusetzen gewesen wäre. In der im Zuge der mündlichen Verhandlung vorgelegten Berechnung (Anlage 2) wurde eine Linearisierung der getätigten SSA in den Jahren 1998 bis 2003 vorgenommen. Warum ein derartiger Verlauf der Realität entsprechen soll, kann nicht erkannt werden. Durch die vermehrte Anwendung von Alternativbehandlungen (Pille danach) bzw. auch dem Erlaubnis in anderen Bundesländern SSA durchzuführen, erscheint ein Rückgehen der vom Berufungswerber durchgeführten SSA als realitätsnäher. Auch dies bekräftigt die Annahme, dass die vorgelegten Berechnungsmodelle lediglich verschiedenen Varianten darstellen, die durch keinerlei nachweisbare bzw. nachvollziehbare Sachverhalte begründet sind. Der steuerliche Vertreter versuchte lediglich durch "Berechnungsmodelle" mögliche Varianten darzustellen; es konnten aber keine nachweisbaren Gründe bzw. Unterlagen zur Widerlegung der Ansätze der Betriebsprüfung vorgebracht werden. - Durchschnittspreise pro SSA: Der Betriebsprüfer nahm eine Aussage des Berufungswerbers zum Anlass um diesen Durchschnittspreis zu ermitteln (NS vom 23. März 2006: " ... Die von mir kassierten Beträge schwanken zwischen € 450,00 und € 700,00 ..."). Der Berufungswerber entgegnete hierzu, dass es sich hier möglicherweise um eine Verwechslung von Schillingangaben bzw. Euroangaben gehandelt hätte. Weiters wurde in den Berechnungsmodellen des steuerlichen Vertreters von Mittelwerten aus den Kassabüchern ausgegangen. Hierzu entgegnete der Betriebsprüfer richtigerweise, dass die Aussage des Berufungswerbers niederschriftlich festgehalten wurde; eine Währungsverwechslung würde sicherlich nicht vorliegen. Werte aus Unterlagen, welche als nicht richtig bzw. nicht vollständig einzustufen sind, als Berechnungsgrundlage heranzuziehen, kann aber ebenfalls nicht zu richtigen Ergebnissen führen. Hinsichtlich der Barerlöse für SSA gibt es, wenn auch nur sehr mangelhafte, Uraufzeichnungen (drei Kassaeingangsbücher). Aus den wenigen vorhandenen Grundlagen (Kassa-Eingangsbelege) ergeben sich folgende Preise je Schwangerschaftsabbruch: Heft 1: Interruptio 7.500,00 ATS Heft 1: Interruptio 10. SSW 550,00 € Heft 1: Interruptio 550,00 € Heft 3: Interruptio 550,00 € In Anlehnung an diese Aufzeichnungen werden die Erlöse je Schwangerschaftsabbruch mit 7.500,00 ATS bzw. 545,00 € festgesetzt. Der Betrag von 545,00 € kommt deshalb zum Ansatz, da er für den Berufungswerber günstiger ist (Umrechnung von 7.500,00 ATS in Euro). Da diese Belege kein Datum aufweisen, kann auch nicht festgestellt werden, ob sich die Preise verändert hätten. Zusammenfassende Kurzdarstellung: Da hinsichtlich der Sachverhalte im Wesentlichen den Darstellungen der Betriebsprüfung gefolgt wurde, wurde auf eine umfassende Wiederholung dieser, im Sachverhalt dieser Berufungsentscheidung dargestellten, Unterlagen verzichtet. Im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Betriebsprüfung wurden bereits umfassend die Berechungsgrundlagen dargestellt. Auch dem Berufungswerber wurde oftmals Gelegenheit eingeräumt diesen Darstellungen mit geeigneten Unterlagen entgegenzutreten. Auch im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat wurden Eingaben in Aussicht gestellt, welche aber dann doch nicht vorgelegt wurden bzw. werden konnten. Angeführt sind hier die Nachweise über die Zahlungen an die Anästhesistin. Nicht einmal diese behaupteten Betriebsausgaben konnten glaubhaft nachgewiesen werden. Abweichend von den Feststellungen der Betriebsprüfung werden allerdings die Preise je Schwangerschaftsabbruch nicht an Aussagen des Berufungswerbers geknüpft, sondern an die vorliegenden Grundaufzeichnungen. Weitere Grundaufzeichnungen die ein Abgehen von diesen Daten rechtfertigen würden, wurden nicht vorgelegt. Da auch keine Nachweise über Alternativanwendungen vorgelegt werden konnten, eine Verpflichtung zu diesbezüglichen Aufzeichnungen gem. Ärztegesetz wäre gegeben, konnte diesbezüglich kein Abweichen von den Feststellungen der Betriebsprüfung begründet werden. Auch hinsichtlich der Medikamente die an Dr. N offensichtlich weitergegeben wurden, konnten keinerlei Nachweise vorgelegt werden. Dr. N hat zwar ausgesagt, dass er Medikamente bekommen hat, es gab allerdings keinerlei Anhaltspunkte, dass es sich dabei um die Medikamente M und S gehandelt hätte. Die diesbezüglich gemachten Aussagen sprechen allerdings eher dafür, dass andere Medikamente abgegeben wurden: Dr. N war Tierarzt. Er hätte die erhaltenen Medikamente hauptsächlich für Medikamentensammlungen für das Ausland weitergegeben. Ab und zu waren auch Medikamente für den persönlichen Gebrauch dabei. "... Bei meinen Besuchen bei Dr. Sp wurden die von ihm nicht mehr benötigten Medikamente in der Regel in einen Plastiksack gegeben und dieser wurde mir dann ausgehändigt." (NS vom 9. Oktober 2006). Warum gerade die Medikamente M und S in diesen Plastiksack gegeben werden sollten, kann nicht nachvollzogen werden, zumal der Berufungswerber diese nach wie vor benötigte. Allfällige Unregelmäßigkeiten wie z.B. Ablauf, etc. wurden bereits im Zuge der Berechungen der Betriebsprüfung Rechnung getragen (Ausschied, Schwund, Verderb 2% bzw. 5%). 3b) Umsatzsteuerliche Beurteilung der getätigten Schwangerschaftsabbrüche: Wenn der Berufungswerber in seiner Berufungsschrift vom 12. Dezember 2006 auf den Erlass des BMF vom 17.1.2001, GZ 090619/1.IV/9/1 hinweist, so ist hierzu anzumerken, dass Erlässe weder Gesetzes- noch Verordnungscharakter haben und somit als Grundlage für Berufungsentscheidungen des Unabhängigen Finanzsenates unbeachtlich sind. Folgende gesetzliche Bestimmungen sind aber zu beachten: a) 6. MwSt-Richtlinie: Auslegung des Artikels 13 Teil A Buchstabe b und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (nunmehr weitgehend ident in der Richtlinie 2006/112/EG (Mehrwertsteuersystemrichtlinie) des Rates vom 28.11.2006 in Artikel 132): "Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: ... b) die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden; c) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden." b) UStG 1994: § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994: Von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 fallenden Umsätzen sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme sowie als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961in der Fassung BGBl. Nr. 872/1992 und des § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992 steuerfrei. Die Bedeutung des Gemeinschaftsrechts für das nationale Steuerrecht und die Konsequenzen eines gegen Gemeinschaftsrecht verstoßenden nationalen Normverständnisses erstrecken sich mittlerweile auf sämtliche Bereiche des Abgabenrechtes: Die indirekten Steuern sind durch die EG-Richtlinien harmonisiert. Die Mitgliedstaaten sind verpflichtet, alle Bereiche des nationalen Rechts, die auf EG-Richtlinien basieren, richtlinienkonform auszulegen. Nach der nationalen Bestimmung sind die Umsätze "aus der Tätigkeit als Arzt" befreit. Die Befreiung ist damit sehr weit gefasst und ist somit im Wege einer teleologischen Reduktion richtlinienkonform zu interpretieren. Bei der Auslegung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 ist also auf die gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen abzustellen, diesfalls auf Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. c der 6, MwSt-Rl. Dieser behandelt die Umsatzsteuerfreiheit für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden. Befreit sind alle Leistungen, die eine Milderung oder Beseitigung von Krankheitszuständen bezwecken und auch jene Tätigkeiten, die der Verhinderung von Krankheiten dienen, die eine effiziente Behandlung von Krankheiten generell fördern oder die Früherkennung von Krankheiten ermöglichen. In Anlehnung an ein Urteil des EuGH (Rs C-45/01, Dornier) ist diese Bestimmung unmittelbar anzuwenden. Der Begriff der "Heilbehandlung" ist also ein Begriff des Gemeinschaftsrechtes und unterliegt als solcher grundsätzlich dem Auslegungsmonopol des EuGH. Das heißt also, dass nicht sämtliche Leistungen von der Mehrwertsteuer befreit sind, sondern nur die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin. Auch der deutsche Bundesfinanzhof (BFH) hat sich bereits mit der Beurteilung von ärztlichen Leistungen befasst. Auch er kam zu dem Ergebnis, dass nicht alle Leistungen eines Arztes von der Steuerbefreiung umfasst sind. Zum Thema Schönheitsoperationen hat er ausgeführt, dass der Zweck dieser Leistungen nicht der Schutz der menschlichen Gesundheit sei und - abgesehen vom Vorliegen medizinischer Indikationen - derartige Leistungen steuerpflichtig wären (vgl. BFH vom 15.7.2004, VR 27/03). Befreite Leistungen müssten der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen. Es ist also die Beurteilung dahingehend vorzunehmen, ob die vom Berufungswerber getätigten Schwangerschaftsabbrüche als Heilbehandlung zu qualifizieren sind oder nicht. Der Berufungswerber wurde mehrmals aufgefordert, Nachweise vorzulegen, die auf eine medizinisch indizierte Behandlung hinweisen würden. Gem. § 51 Abs. 1 Ärztegesetz 1998 ist der Arzt verpflichtet, Aufzeichnungen über jede zur Beratung oder Behandlung übernommene Person, insbesondere über den Zustand der Person bei Übernahme der Beratung oder Behandlung, die Vorgeschichte einer Erkrankung, die Diagnose, den Krankheitsverlauf sowie über Art und Umfang der beratenden, diagnostischen oder therapeutischen Leistungen einschließlich der Anwendung von Arzneispezialitäten und der zur Identifizierung dieser Arzneispezialitäten und der jeweiligen Chargen im Sinne des § 26 Abs. 8 des Arzneimittelgesetzes erforderlichen Daten zu führen und hierüber der beratenden oder behandelten oder zu ihrer gesetzlichen Vertretung befugten Person alle Auskünfte zu erteilen. Dem Berufungswerber ist es trotz der sehr langen Verfahrensdauer (Ende der Betriebsprüfung: 30. Oktober 2006; mündliche Berufungsverhandlung: 17. Dezember 2009) nicht gelungen, Nachweise vorzubringen, die auf eine medizinische Indikation der durchgeführten Schwangerschaftsabbrüche hingewiesen hätten. Eine Risikoschwangerschaft, eine bestehende Gesundheitsgefährdung oder Ähnliches hätte gemäß oben angeführtem Ärztegesetz jedenfalls dokumentiert werden müssen. Es wäre auch unter Einhaltung der ärztlichen Verschwiegenheitspflicht möglich gewesen, diese Beweise anzutreten (anonymisierte Daten, Angabe der verwendeten Medikamente, diesbezügliche Diagnose, etc.). Die einzigen Hinweise ergeben sich aus der Befragung des Berufungswerbers in der angegeben wurde, dass ausschließlich ungewollte Schwangerschaftsabbrüche getätigt wurden (NS vom29. März 2006). Im weiteren Verlauf der Ermittlungen wurde lediglich angeführt, dass auch andere Behandlungen mit den Medikamenten Methergin und Syntocinon durchgeführt worden wären; es wurden aber keine Anhaltspunkte, geschweige denn Nachweise, vorgelegt, dass auch medizinisch indizierte Schwangerschaftsabbrüche vorgenommen wurden. Ist also die Vornahme von Schwangerschaftsabbrüchen an Personen, die ungewollt schwanger wurden, als "Heilbehandlung" zu qualifizieren. Es ist die Frage zu beantworten, ob die Schwangerschaft eine Krankheit ist, die behandelt gehört. Ohne hier ausschweifende ethische Darstellungen vorzubringen, ist diese Frage mit "NEIN" zu beantworten. Dass die behandelten Frauen unter Krankheitszuständen gelitten hätten (Depression, ...) konnte nicht dargelegt werden; obwohl diesbezüglich eine Aufzeichnungspflicht des Berufungswerbers bestanden hätte. Es ist also jedenfalls davon auszugehen, dass die Schwangerschaftsabbrüche ausschließlich deshalb durchgeführt wurden, weil die Frauen das Kind nicht haben wollten. In den Urteilen des EuGH (Rs C-307/01 vom 20.11.2003, Peter d'Ambrumenil und Rs C-384/98 vom14.9.2000, D.) hatte sich der Gerichtshof mit der Beurteilung von ärztlichen Leistungen zu befassen. Im Urteil D. hat der Gerichtshof entschieden, dass Artikel 13 Teil A Buchstabe c der Sechsten Richtlinie dahingehend auszulegen ist, dass medizinische Leistungen, die nicht in der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung bestehen, sondern in der auf biologischen Untersuchung gestützten Feststellung einer anthropologisch-erbbiologischen Verwandtschaft, nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fallen. Im Urteil d'Ambrumenil war zu entscheiden, ob die Tätigkeit des Klägers als medizinisch Sachverständiger vor verschiedenen Gerichten unter die Befreiungsbestimmung fällt. Auch in diesem Urteil kam der Gerichtshof zu dem Ergebnis, dass keine Heilbehandlung vorliegt. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes sind die Steuerbefreiungen des Artikels 13 der Sechsten Richtlinie eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Das heißt also, dass nicht alle Leistungen, die im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbracht werden können, von der Steuer befreit werden, sondern nur die "Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin". Zweck der Befreiung ärztlicher Leistungen ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken und den Einzelnen den Zugang zu diesen Leistungen zu erleichtern (vgl. d'Ambrumenil, Rz. 59). Sollte es Sinn und Zweck der "Verbilligung" von Schwangerschaftsabbrüchen sein, dass diese leichtfertiger vorgenommen werden könnten? Hier steht die Heilbehandlung im Visier der Befreiung und nicht die Tatsache jemand Kinder bekommen und allenfalls großziehen will oder nicht. Auch wenn diese beiden Urteile nicht explizit die Tätigkeit des Berufungswerbers beurteilen, so geht doch eindeutig hervor, dass nicht jede ärztliche Tätigkeit befreit ist und dass dieser Befreiungsbereich eng auszulegen ist. Führerscheinuntersuchungen: Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages gehört zu den Elementen einer Schätzung. Diese Schätzungsmethode geht davon aus, dass es bei mangelhaften Aufzeichnungen wahrscheinlich ist, dass nicht nur nachgewiesenermaßen nicht verbuchte Vorgänge, sondern auch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden. Die Schätzung per Sicherheitszuschlag dient der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden (vgl. VwGH 28.11.2001, 96/13/0210). Wenn in einem Bereich Mängel aufgezeigt wurden, so kann angenommen werden, dass auch in anderen Bereichen Mängel bestehen. Die Betriebsprüfung hat allerdings keinerlei Feststellungen und Unterlagen hinsichtlich Höhe des Sicherheitszuschlages angeführt. Es gibt lediglich den Hinweis auf Aufzeichnungsmängel wie im Bereich der SSA. Da hier dem Vorschlag des steuerlichen Vertreters nichts Substantielles entgegnet werden kann, wird diesbezüglich diesem Vorschlag gefolgt. Zuschätzung im Ausmaß von lediglich 25% und nicht wie die Betriebsprüfung 50%. Auch diese Berechnungsgrundlagen und Wertermittlungen sind den angeschlossenen Beilagen zu entnehmen. 2.) Anspruchszinsen für die Jahre 2000, 2001, 2002, 2003 und 2004: 2a) Sachverhalt: Mit Bescheiden vom 10. November 2006 wurden die Einkommensteuern der Jahre 2000, 2001, 2002, 2003 und 2004 nach Wiederaufnahme der Verfahren gem. § 303 Abs. 4 BAO neu festgesetzt. Entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung haben sich hier Nachforderungen an Einkommensteuern ergeben. Gemäß den gesetzlichen Bestimmungen wurden diese Nachforderungen einer Verzinsung unterzogen und diese mit eigenen Bescheiden (Bescheiden über die Festsetzung von Anspruchszinsen) mit selben Datum festgesetzt. 2b) Rechtliche Würdigung: Gem. § 205 Abs. 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Gem. Abs. 2 leg.cit. betragen die Anspruchszinsen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen. Den angefochtenen Anspruchszinsenbescheiden liegen die in den entsprechenden Einkommensteuerbescheiden festgesetzten Abgabennachforderungen zugrunde. Die Zinsenbescheide sind an die im Spruch zu den Nachforderungen führenden Bescheiden ausgewiesenen Nachforderungen gebunden. Die Vorschreibung von Anspruchszinsen steht nicht im Ermessen der Abgabenbehörde, weshalb es auch nicht zulässig ist, dabei die Gründe für den Zeitpunkt der Erlassung bzw. der Bekanntgabe der Einkommensteuerbescheide zu berücksichtigen. § 205 BAO sieht keine Regelung vor, dass im Falle der nachträglichen Abänderung einer Einkommensteuernachforderung, die die Festsetzung von Nachforderungszinsen ausgelöst hat, diese Zinsen unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages neu zu berechnen (anzupassen) wären. Zinsenbescheide setzen nicht die materielle Richtigkeit des Stammabgabenbescheides, wohl aber einen solchen voraus. Solche Bescheide sind daher auch nicht mit dem Argument anfechtbar, der Stammabgabenbescheid bzw. ein abgeänderter (wieder aufgenommener) Bescheid wäre rechtswidrig. Ob die damals vorgenommenen Wiederaufnahmen gerechtfertigt waren oder nicht, hat keinen Einfluss auf die Erstellung von Anspruchszinsenbescheiden. Da die den Anspruchszinsenbescheiden zugrunde liegenden Bescheide (Einkommensteuerbescheide 2000, 2001, 2002, 2003 und 2004) rechtswirksam erlassen wurden, stehen den angefochtenen Anspruchszinsenbescheiden auch keine formalrechtlichen Hindernisse entgegen. Die Berufung hinsichtlich der Anspruchszinsenbescheide 2000, 2001, 2002, 2003 und 2004 war demnach als unbegründet abzuweisen. Die Berechnung der Bemessungsgrundlagen sowie die entsprechenden Steuerberechungen sind den Beilagen zu entnehmen. Beilagen: 11 Berechnungsblätter Umsatzsteuer 11 Berechnungsblätter Einkommensteuer 4 Blätter Bemessungsgrundlagendetails Linz, am 8. Jänner 2010