UFSI RV/0639-I/06

Da das Mietverhältnis jedenfalls bis zum Jahr 2013 unkündbar war und auch nachher mit einer Auflösung des Vertragsverhältnisses nicht zu rechnen war, hat für die Bw im Jahr 2004 jedenfalls keine zwingende Notwendigkeit für den Ankauf der Liegenschaft bestanden. Für einen gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsführer hätte in dieser Situation kein Anlass bestanden einen weit über dem Marktpreis liegenden Kaufpreis zu bezahlen. Was den Kaufpreis der Liegenschaft betrifft, so ist nur der auf den Gebäudeteil entfallende Kaupreisanteil strittig, Der von den Vertragsparteien angesetzte Grundwert von 119.000 € ist vom Finanzamt nicht beanstandet worden und steht daher außer Streit. 1) Gebäudewert: Sowohl die Bw als auch der Prüfer ermittelte den Sachwert der veräußerten Gebäudeteile nach der allgemein anerkannten Methode, nach welcher der Gebäudewert aus dem Neubauwert zum Bewertungsstichtag unter Berücksichtigung eines der Lebensdauer des Gebäudes entsprechenden Abschlages für die durch Alter und Abnutzung eingetretene Wertminderung errechnet wird (vgl. Ross-Brachmann-Holzer, Ermittlung des Bauwertes von Gebäuden und des Verkehrswertes von Grundstücken28, Seite 270 ff; Simon Kleiber 7, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, Seite 255 ff; Heimo Kranewitter, Liegenschaftsbewertung5, Manz-Verlag, Seite 63 ff; § 6 Liegenschaftsbewertungsgesetz). Für die Berechnung des Neubauwertes ging die Bw von einem Richtwert pro Quadratmeter Nutzfläche von 1.260 € aus, setzte davon für die Werkstatt und die Büroräume 80% und für die übrigen Räume (Keller, Lager, Garagen) 60% an und kam so zu einem Neubauwert von 352.128,63 €. Der Prüfer hingegen ging nicht von der Nutzfläche sondern von der Kubatur des Gebäudes aus und setzte bei einem Richtwert pro Kubikmeter umbauten Raumes von 434 € entsprechend der Bauausführung (Lager, Garagen) und der Bauabschnitte, einen Anteil von 60% bzw. 50% an und kam so zu einem Neubauwert von 322.390,00 €. Nach Abzug eines Altersabschlages von 58.348,81 € bzw. 55.834 € ermittelte die Bw einen Zeitwert von 293.779,82 € und der Prüfer von 266.556 €. Die Nutzungsdauer des Gebäudes wurde von der Bw mit 80 Jahren angesetzt. Der Prüfer nahm dann gleichfalls eine Nutzungsdauer von 80 Jahren an, obschon nach den allgemeinen Erfahrungswerten für vorwiegend gewerblich genutzte Gebäude eine maximale Nutzungsdauer von 60 Jahren angenommen wird (vgl. Kranewitter, Liegenschaftsbewertung5, aaO, 63 ff), was zu einem entsprechend niedrigeren Zeitwert führen würde. Da offensichtlich auch das Finanzamt diese Nutzungsdauer für vertretbar hielt, erachtet es der Unabhängige Finanzsenat nicht für notwendig, eine Kürzung der Nutzungsdauer vorzunehmen. Der Prüfer nahm neben den Altersabschlag einen "Sonderabschlag" von 5% und einen Abschlag für Instandhaltung von 8,09% vor und kam so letztlich zu einen Gebäudewert zum Zeitpunkt der Veräußerung von 231.664 €. Diese Abschläge sind vom Prüfer aber weder den Grunde nach noch der Höhe nach begründet worden. Auch in der mündlichen Verhandlung vermochte der Prüfer diese Abschläge nicht hinreichend zu begründen. Diese unbegründeten Abschläge werden daher nicht für sachgerecht erachtet. Der vom Prüfer ohne die oben angeführten unbegründeten Abschläge ermittelte Zeitwert von 266.556 € weicht zwar um rd. 10% von der Schätzung der Bw ab, diese Differenz kann aber noch als im Rahmen einer Schätzung liegend angesehen werden, sodass der von der Bw angesetzte an der oberen Grenze liegende Sachwert des Gebäudes von 293.779,82 € als gerade noch vertretbar angesehen werden kann. 2) Ertragswert: Nach der allgemein anerkannten Bewertungsmethode (vgl. Ross-Brachmann-Holzner28, aaO., 275 ff; Kranewitter, aaO, 87 ff) wird der Ertragswert eines Gebäudes in der Weise ermittelt, indem der durch das Grundstück insgesamt erwirtschaftete Reinertrag um den Verzinsungsbetrag des Bodenwertes gekürzt wird und der auf das Gebäude (Bauwert) entfallende Anteil am Reinertrag als Barwert einer nachschüssigen Rente mit dem festgesetzten Kapitalisierungszinsfuß unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer der einzelnen Gebäudeteile kapitalisiert wird. Die Bw legte der Berechnung nicht den Reinertrag sondern den von ihr bezahlten Rohertrag von 35.973,12 € und einen Kapitalisierungszinssatz von 4% p.a. zu Grunde und errechnete so bei dem von ihr ermittelten Aufteilungsverhältnis von Grundwert (119.000 €) zu Gebäudewert (293.779,82 €) von 28,83% zu 71,17% einen Ertragswert des Gebäudes von insgesamt 576.823,31 €. Der Prüfer ging hingegen entsprechend der allgemein anerkannten Bewertungsmethode von einem Rohertrag von 26.220 €, einem Reinertrag von 19.665 € und einem Kapitalisierungszinssatz von 5,5% aus und gelangte nach Abzug des Verzinsungsbetrages des Bodenwertes zu einem Gebäudeertragswert von 273.092 €. Die von der Bw vorgenommene Berechung erweist sich nicht als sachgerecht und führt aufgrund einer falschen Berechnungsbasis und einem zu nieder angesetzten Kapitalisierungszinssatz zu einem unrealistisch hohen Ertragswert, der nahezu doppelt so hoch ist als der angesetzte Sachwert des veräußerten Gebäudeteiles. Wie oben dargestellt, hat die Bw als Berechnungsbasis den Rohertrag (Jahresmietzins) herangezogen, ohne dabei die Bewirtschaftungskosten, bestehend aus Verwaltungskosten, Betriebskosten, Instandhaltungskosten, Mietausfallwagnis (vgl. Kranewitter, aaO, 88 ff), zu berücksichtigen. Zudem hat das Finanzamt im Betriebsprüfungsbericht und der Berufungsvorentscheidung anhand von Vergleichswerten aufgezeigt, dass auch der von der Bw an den Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlte Mietzins und damit der Jahresrohertrag überhöht ist und zwischen Fremden in dieser Höhe nicht bezahlt worden wäre und setzte einen angemessen Rohertrag von 26.220 € an. Den Ausführungen des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung, wonach die Bw bereits im Zuge der Betriebsprüfung den überhöhten Teil der Miete als Teil des Geschäftsführerbezuges angesehen hat, ist im Vorlageantrag nicht widersprochen worden. Auch der von der Bw angesetzte Kapitalisierungszinssatz von 4% erweist sich nach den allgemeinen Erfahrungswerten als zu niedrig. Nach der Empfehlung des Vorstandes des Hauptverbandes der allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen Österreichs wird in guter Lage für gewerblich genutzte Liegenschaften ein Kapitalisierungszinssatz von 6,5% - 9,5% und für Geschäftsliegenschaften von 5% - 7% und in mäßiger Lage ein noch höherer Zinssatz empfohlen (vgl. Kranewitter, aaO, 98). Dass sich das strittige Gebäude in keiner guten Geschäftslage befindet, ist unbestritten und ist auch vom steuerlichen Vertreter in der mündlichen Verhandlung bestätigt worden. Der vom Prüfer angesetzte Kapitalisierungszinssatz von 5,5% erweist sich daher eher an der unteren Grenze liegend. Der vom Prüfer auf dieser Basis ermittelte Ertragswert des Gebäudes von 273.092 € erweist sich daher insgesamt als durchaus vertretbar. 3) Gesamtwert (Verkehrswert) : Bei der Ermittlung des Gesamtwertes (Verkehrswertes) haben sowohl die Bw als auch der Prüfer dem Ertragswert die doppelte Gewichtung beigemessen als dem Sachwert. Bei Beibehaltung dieses Wertverhältnisses ergäbe sich bei einem Ertragswert des Gebäudes von 273.092 € und einem Sachwert des Gebäudes von 293.779 € ein Verkehrswert von rd. 280.000 €. Für die Bewertung verdeckter Ausschüttungen ist zwar nicht der Verkehrswert einer Liegenschaft maßgeblich, sondern jener Wert, den ein gewissenhafter und ordentlicher Geschäftsführer im Interesse der von ihm vertretenen Kapitalgesellschaft angesetzt hätte. Aber auch der Käufer einer Liegenschaft wird sich bei der Festsetzung des Kaufpreises unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles ebenso wie der Verkäufer, am Markt- bzw. Verkehrswert der Liegenschaft orientieren. Wie aber bereits oben dargestellt, hätte bei dem mangelnden Interessengegensatz zwischen Käufer und Verkäufer aber auch beim gebotenen Fremdvergleich, für die Bw kein Anlass bestanden, einen wesentlich über dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis zu bezahlen, zumal die Liegenschaft für einen fremden Dritten auf Grund der oben dargestellten Umstände von geringem Interesse gewesen wäre. Der Unabhängige Finanzsenat ist sich aber auch durchaus bewusst, dass sich der Wert einer Liegenschaft, trotz sorgfältiger und gebührender Berücksichtigung aller wertbeeinflussender Umstände, erfahrungsgemäß nicht mathematisch genau errechnen, sondern nur annähernd ermitteln lässt und daher einen gewissen Spielraum lässt und nicht schon jede auch nur geringfügige Abweichung von dem ermittelten Wert den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung gebietet (vgl. VwGH 27.07.1999, 94/14/0018). Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Bw aufgrund der oben beschriebenen tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten und der durch den Kauf gewonnenen Rechtssicherheit auch einem fremden Verkäufer gegenüber bereit gewesen wäre für den strittigen Gebäudeteil einen höheren Preis als den Marktpreis zu bezahlen, so vermag dies aber nicht den von der Bw angesetzten Wert von über 480.000 € zu rechtfertigen. Der besonderen Interessenslage der Bw am Erwerb der Liegenschaft wird mit einem Zuschlag von 60.000 €, der über 20% des durchaus hoch angesetzten Schätzwertes des Gebäudeteiles von 280.000 € entspricht, hinreichend Rechnung getragen. Soweit die Bw für den strittigen Gebäudeteil somit einen Kaufpreis von mehr als 340.000 € bezahlt hat, kann nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ohne Bedenken von einer subjektiven, auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Bw zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers ausgegangen werden. Dass bei dem von der Bw als an der oberen Grenze angesetzten und vom Unabhängigen Finanzsenat als gerade noch vertretbar erachteten Neubauwert des erworbenen Gebäudeteiles von 352.128 €, der von ihr für diesen zum Teil 30 Jahre alten Gebäudeteil bezahlte Kaufpreisanteil von 482.475,48 € weit über jenem Wert liegt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer bezahlt hätte, erscheint evident. Dieser weit überhöhte Kaufpreisanteil kann nur aus der beherrschenden gesellschaftsrechtlichen Stellung des Verkäufers und Gesellschafter-Geschäftsführer Rochus W erklärt werden, der eindeutig auf die Vorteilsgewährungsabsicht zu Lasten des Gesellschaftsvermögens und zum Vorteil des Gesellschafter-Geschäftsführers schließen lässt. 4) Die verdeckte Gewinnausschüttung erfährt folgende Änderung: | Gebäudewert lt. BE: | 340.000,00 € | Gebäudewert lt. Bp. | -259.000,00 € | Differenz: | 81.000,00 € | Davon 33,34%: | 27.005,40 € | Differenz verdeckte Ausschüttung: | 108.005,40 € | Verdeckte Ausschüttung lt. Bp: | 357.200,00 € | Differenz verdeckte Ausschüttung: | -108.005,40 € | Verdeckte Ausschüttung lt. BE: | 249.194,60 € III) Körperschaftsteuer 2004: | Gebäudewert lt. BE: | 340.000 € | Gebäudewert lt. Bp: | 259.000 € | Differenz: | 81.000 € | Zusätzliche Halbjahres-AfA: | 810 € | Gewinn lt: Bp: | 103.684,70 € | Halbjahres AfA: | -810,00 € | Gewinn lt. BE: | 102.874,70 € Die Berechung der Körperschaftsteuer ist dem beiliegenden Berechungsblatt zu entnehmen. IV) Kapitalertragssteuer 2004: Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bei inländischen Kapitalerträgen durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu solchen Kapitalerträgen gehören gemäß Abs. 2 Z 1 lit. a dieser Gesetzesstelle auch verdeckte Ausschüttungen (vgl. Doralt, EStG8, § 93 Tz 20 mit Verweis auf § 27 Tz 23 ff; VwGH 24.7.2007, 2007/14/0013 mwN). Schuldner der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet aber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß Abs. 3 Z 1 leg.cit. ist bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2 EStG 1988) der Schuldner der Kapitalerträge zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet. Im vorliegenden Fall ist daher die Bw zum Abzug und zur Abfuhr der Kapitalertragsteuer verpflichtet. Die Kapitalertragsteuer erfährt folgende Änderung: | Verdeckte Ausschüttung lt. BE: | 249.194,60 € | Kapitalertragsteuer (25%): | 62.298,65 € Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt Innsbruck, am 28. Dezember 2009 Ergeht auch an: Finanzamt als Amtspartei