UFSI RV/0533-I/06

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch die Steuerberater-GmbH, vom 13. Dezember 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Innsbruck, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Körperschaftsteuer für 1998 bis 2000 sowie Umsatz- und Körperschaftsteuer für 1998 bis 2000 vom 23. November 2005 und Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG für 1998 bis 2000 vom 24. November 2005 entschieden: Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Umsatz- und Körperschaftsteuerverfahren für 2000 wird Folge gegeben. Die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide werden aufgehoben. Die Berufung gegen die Sachbescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für 2000 wird als unzulässig (geworden) zurückgewiesen. Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Umsatz- und Körperschaftsteuerverfahren für 1998 und 1999 wird als unbegründet abgewiesen. Der Berufung gegen die Sachbescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für 1998 und 1999 wird teilweise Folge gegeben. Die Bescheide werden abgeändert. Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für 1998 bis 2000 wird teilweise Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Kapitalertragsteuer betragen: | Jahr: | 1998 | 1999 | 2000 | Bemessungsgrundlage: | 77.325,34 € | 87.920,39 € | 94.934,84 € | Kapitalertragsteuer: | 19.331,33 € | 21.980,09 € | 23.733,71 € Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Umsatz- und Körperschaftsteuer für 1998 und 1999 sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern (in Euro) zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw), eine GmbH, an der in den Streitjahren der Gesellschafter-Geschäftsführer Edmund Ka zu 90% und seine Ehegattin Helene Ka zu 10% beteiligt waren, betreibt ein Sanitär- und Heizungsinstallationsunternehmen und erklärte daraus im Jahr 1998 rd. 13,4 Mio. ATS, 1999 rd. 12,5 Mio. ATS und 2000 rd. 18,3 Mio. ATS an steuerpflichtigen Umsätzen. Die Veranlagung der Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 1998 und 1999 erfolgte zunächst erklärungsgemäß. Im Jahr 2001 wurde bei der Bw eine abgabenrechtliche Prüfung betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 1998 bis 2000 durchgeführt (Prüfungsauftrag vom 5. November 2001), wobei für das Jahr 2000 zum Zeitpunkt der Prüfung vom Finanzamt noch keine Erstbescheide erlassen worden sind und der Prüfer für dieses Jahr die Prüfung auf der Grundlage der am 23. Oktober 2001 eingereichten Abgabenerklärungen vornahm. Diese Prüfung ergab nur für das Jahr 2000 Feststellungen, die zu einer geringfügigen Kürzung der erklärten Vorsteuern führten (vgl. Tz. 14 des Betriebsprüfungsberichtes vom 10. Dezember 2001). Da der begründete Verdacht bestand, dass eine Reihe von Klienten des (damaligen) steuerlichen Vertreters der Bw unter Mitwirkung des steuerlichen Vertreters und/oder des Prüfers, der die oben angeführte abgabenrechtliche Prüfung durchgeführt hat, im Prüfungszeitraum Abgaben verkürzt haben, nahm das Finanzamt Innsbruck auf Ersuchen des Landesgerichtes Innsbruck vom 25. Juli 2002 auch bei der Bw eine neuerliche abgabenbehördliche Prüfung gemäß § 147 Abs. 1 BAO in Verbindung mit § 99 Abs. 2 FinStrG für den oben angeführten Zeitraum vor (Prüfungsbeginn 10. September 2002). Der Prüfer nahm aufgrund der von ihm festgestellten formellen und materiellen Mängel der Aufzeichnungen und Bücher eine kalkulatorische Schätzung des gesamten Umsatzes der Bw vor. Auf Basis einer Rohaufschlagsrechnung auf den erklärten Wareneinsatz sowie der insgesamt ermittelten produktiven Arbeitszeit der Mitarbeiter und der dafür durchschnittlich verrechneten Stundensätze ermittelte der Prüfer eine Kalkulationsdifferenz für die drei Prüfungsjahre von insgesamt rd. 7,3 Mio ATS. Neben der Zuschätzung dieser Kalkulationsdifferenz zum erklärten Erlös setzte der Prüfer einen Sicherheitszuschlag von rd. 1,2 Mio. ATS (3% des erklärten Erlöses) an (siehe dazu Betriebsprüfungsbericht vom 30. Mai 2003). Die entsprechend diesen Feststellungen vom Finanzamt erlassenen und in der weiteren Folge von der Bw angefochtenen Bescheide der Jahre 1998 und 2000 hat der Unabhängige Finanzsenat mit Bescheid vom 26. August 2004, RV/0310-I/04, gemäß § 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben. Da Einwendungen, Behauptungen und eine Gegenkalkulation der Bw, deren Abklärung zusätzliche umfangreiche Ermittlungen erforderten, wegen der nicht zustande gekommen Schlussbesprechung im Betriebsprüfungsverfahren nicht mehr erörtert und abgeklärt worden sind, hielt es der Senat für geboten, die bisher nicht geprüften Einwendungen erstmals vom Finanzamt prüfen und würdigen zu lassen. Im Zuge des im Oktober 2004 fortgesetzten Verfahrens wurden der Bw vom Finanzamt die ihr im Prüfungsverfahren nicht zur Kenntnis gebrachten Feststellungen zur Wahrung des Parteiengehörs übermittelt und zur Überprüfung der von ihr im Berufungsverfahren vorgelegten Gegenkalkulation weitere Unterlagen angefordert. Nachdem das Landesgericht Innsbruck auf Grund einer Anzeige des Finanzamtes Innsbruck vom 8. Oktober 2003 (somit vor Aufhebung der strittigen Bescheide durch den Unabhängigen Finanzsenat) am 8. Juli 2005 gegen Edmund Ka als Geschäftsführer der Bw wegen des Vergehens der Abgabenhinterziehung über 450.000 € Anklage erhoben hat, teilte die Bw dem Finanzamt mit Schreiben vom 19. Juli 2005 mit, dass sie angesichts dieser Entwicklung im Abgabenverfahren keinerlei weiteren Auskünfte mehr erteilen wird und sich vor Abschluss des Strafverfahrens nicht weiter rechtfertigen werde. Aufgrund der nach wie vor noch nicht ausgeräumten formellen und materiellen Mängel der Aufzeichnungen und Bücher setzte der Prüfer in einem neuerlich erstellten Prüfungsbericht vom 24. November 2005 an Stelle der in den aufgehobenen Bescheiden vorgenommenen kalkulatorischen Schätzung der gesamten Erlöse einen Sicherheitszuschlag von 10% der erklärten Erlöse (1998: 1.236.000 ATS, 1999: 1.420.000 ATS, 2000: 1.486.000 ATS) fest. Als verdeckte Gewinnausschüttung wurde der Sicherheitszuschlag zuzüglich der Umsatzsteuer angesehen. Weiters vertrat der Prüfer wie bereits in den aufgehobenen Bescheiden die Ansicht, dass das Leasingfahrzeug der Marke Renault Espace nicht wie in den Büchern geführt, zu 100 % sonder nur zu 20% betrieblich und zu 80% privat von der Gesellschafterin Helene Ka genutzt wird. Dem entsprechend nahm er eine Kürzung der Vorsteuer vor und sah in den zu Unrecht geltend gemachten Aufwendungen eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafterin Helene Ka (vgl. Tz 28 d, Betriebsprüfungsbericht vom 24. November 2005). Entsprechend diesen Feststellungen nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 1998-2000 mit Bescheiden vom 23. November 2005 wieder auf und erließ gleichzeitig neue Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide für 1998-2000 sowie mit Ausfertigungsdatum vom 24. November 2005 einen neuen Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragssteuer für die Jahre 1998-2000. Mit Eingabe vom 13. Dezember 2009 erhob die Bw gegen die oben angeführten Bescheide fristgerecht Berufung und ersuchte wegen des Umfanges des Betriebsprüfungsberichtes die Begründung innerhalb der nächsten zwei Monate nachreichen zu dürfen. Entsprechend dem Mängelbehebungsauftrag vom 3. Jänner 2006 wurde die Begründung fristgerecht am13. Februar 2006 nachgereicht. Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung unmittelbar der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor. Über die Berufung wurde erwogen: I) Wiederaufnahme des Verfahrens: 1) In Tz 45 des Betriebsprüfungsberichtes weist der Prüfer in einem Formblatt hinsichtlich der Feststellungen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO erforderlich machten bezüglich der Umsatzsteuer 1998-2000 auf die Tz 18-28, 45a und bezüglich der Körperschaftsteuer 1998-2000 auf die Tz 18-28; 32-45a hin. In Tz 45a führt er dazu unter Pkt. 1. gesondert aus, das Finanzamt habe sich nach der Erstveranlagung sowie der Vorprüfung noch kein abschließendes Urteil vom tatsächlichen Sachverhalt verschaffen können. Nach der umfassenden Vollprüfung zu AB Nr. xxx sei dies nunmehr möglich. Die Tätigkeit des Wiederholungsprüfers habe mehrfach zu Sachverhaltsfeststellungen geführt, die in den vorangegangenen Verfahren unbekannt geblieben seien. Gegenteilige Behauptungen würden sich auch durch die Aktenlage nicht stützen lassen. Weder die von der Abgabenpflichtigen eingereichten Erklärungen, noch der Bp-Bericht zur Erstprüfung (AB Nr. yyy), noch die "amtsinternen Arbeitsbögen" würden darauf hinweisen, dass die Feststellungen der Betriebsprüfung hinsichtlich der Details zu den Positionen Tz 21 -24, Tz 28a bis d), Tz 32 - 39 und Tz 42 dem Vorprüfer oder dem Sachbearbeiter der Erstveranlagung bekannt gewesen seien. Es sei auch keinerlei diesbezügliche Schwerpunktsetzung durch den Erstprüfer erkennbar. Unter Pkt. 2 zu Tz 45a führte er zur Wiederaufnahme der Umsatzsteuer 1998 und 1999 und Körperschaftsteuer 1998 bis 2000 gesondert aus, aufgrund der unter Tz 21 -24, Tz 28a bis e, Tz 32-39 und Tz 42 ausgeführten Sachverhalts- und Tatsachenfeststellungen ("d.s. die neu hervorgekommenen Tatsachen im Verhältnis zu den wiederaufzunehmenden Bescheiden It. Veranlagungen"), die zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung der Behörde nicht bekannt gewesen seien und in den Erklärungen auch nicht offen gelegt worden seien, erfolge für die Umsatzsteuer 1998 und 1999 sowie für die Körperschaftsteuer 1998 bis 2000 eine Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO. Zur Wiederaufnahme der Umsatzsteuer 2000 verwies er in Pkt. 3 ebenfalls auf die in Pkt. 2 angeführten Textziffern und führte aus, hier handle es sich um "neu hervorgekommene Tatsachen im Verhältnis zu dem wiederaufzunehmenden Bescheid It. Veranlagung auf Grund der Erstprüfung". Weiters wies er darauf hin, dass "der Vorprüfer als einzige Prüfungsfeststellung die Nichtabziehbarkeit der Vorsteuern bezüglich des Treibstoffaufwandes für die PKW angeführt habe (alter Bericht Tz 14, neuer Bericht Tz 28 e). Alle anderen angeführten Feststellungen seien weder Gegenstand der Vorprüfung gewesen noch sei eine Beschäftigung mit diesen aus dem Arbeitsbogen des Vorprüfers ersichtlich". Hinsichtlich des Ermessens wies er im Wesentlichen darauf hin, dass aufgrund der beträchtlichen Steuernachforderungen dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang einzuräumen sei. 2) In der Berufung (Berufungsschrift Seite 67 ff) wurde zusammengefasst eingewendet, wenn sich das Finanzamt durch den Erstprüfer kein abschließendes Urteil habe verschaffen können, so sei dies ausschließlich dem Finanzamt, aber nicht der Bw anzulasten. Die Erstprüfung habe sich, wie die Anzeige des Finanzamtes an das Landesgericht zeige, nachweislich mit der Betriebskalkulation beschäftigt und dem Erstprüfer seien auch alle Betriebsunterlagen zur Verfügung gestanden. Eine Wiederholungsprüfung ohne Zustimmung der Bw dürfe nur in den in § 148 Abs. 3 BAO dargestellten Gründen vorgenommen werden. Sämtliche dieser Tatbestände würden im gegenständlichen Fall nicht vorliegen. Auch das Argument, die Tätigkeit des Wiederholungsprüfers habe mehrfach zu Sachverhaltsfeststellungen geführt, welche in den vorangegangenen Verfahren unbekannt geblieben seien, da der abgabenrechtlich zu würdigende Sachverhalt durch den Vorprüfer nicht vollständig erhoben worden sei, könne nicht der Bw angelastet werden. Ein mögliches Fehlverhalten oder eine schwache Arbeitsleistung des Erstprüfers habe die Finanzbehörde zu verantworten. Juristisch stelle sich zu diesem Problem die einzige Frage, ob sich das Finanzamt Innsbruck ein allenfalls pflichtwidriges Verhalten seines Prüfers zurechnen lassen müsse. Nach Recherchen der Bw sei dieses Problem in der österreichischen Rechtssprechung bislang nicht behandelt worden. Die Bw verweise aber auf das Urteil vom 28.04.1998, IX-R-49/96 des Bundesfinanzhofes der Bundesrepublik Deutschland. Die Kommentierung dieses Urteils führe im Leitsatz wie folgt aus: Werden durch den zuständigen Finanzbeamten Tatsachen oder Beweismittel bewusst unterdrückt oder ein fingierter Sachverhalt der Besteuerung zu Grunde gelegt, kommt es für die Frage, ob die Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden und ob die Kenntnis des Beamten der Finanzbehörde zuzurechnen ist, darauf an, ob der Steuerpflichtige den Verstoß gegen die Dienstpflichten veranlasst oder auf sonstige Weise mit dem Finanzbeamten einvernehmlich zusammengearbeitet hat. Im gegenständlichen Fall habe die Bw den Erstprüfer zu keiner Unkorrektheit verleitet oder in irgendeiner Form mit dem Erstprüfer verwerflich zusammengearbeitet.Weiters stehe außer Zweifel, dass dem Geschäftsführer der Bw keine Beitragstäterschaftbeim Delikt des Amtsmissbrauches angelastet werde. Das Finanzamt müsse sich daher die Handlungen des Erstprüfers zurechnen lassen, weswegen die in der Bescheidbegründung angeführten Tatsachen und Beweismittel eben nicht neu hervorgekommen seien. Selbst wenn man die Zulässigkeit der Wiederholungsprüfung auf der Grundlage des § 99 FinStrG bejahe, sei zu beachten, dass eine derartige Wiederholungsprüfung inhaltlich durch die strafrechtliche Zielsetzung beschränkt sei. Eine Prüfung auf der Grundlage des § 99 Abs. 2 FinStrG stelle, auch ohne vorhergehender Einleitung eines Finanzstrafverfahrens, eine Verfolgungshandlung iSd § 14 Abs. 3 FinStrG dar. Durch Übermittlung des Prüfungsauftrages sei für den Geschäftsführer der Bw eine BeschuldigtensteIlung begründet worden. Damit sei eine Prüfung auf Grundlage des § 99 Abs. 2 FinStrG als Verfolgungshandlung nur zur Klärung eines - finanzstrafrechtlich relevanten - Sachverhaltes zulässig. Diese Prüfungshandlung müsse daher in der Weise konkretisiert sein, dass sie sich gegen eine bestimmte Person richtet, die eines bestimmten Finanzvergehens konkret verdächtig sei. Der Prüfungsauftrag vom 9. August 2002 richte sich an die "I GmbH Inh. Ka Edmund ", somit an die Firma einer Kapitalgesellschaft. Dem Prüfungsauftrag sei nicht zu entnehmen, dass sich der dem Prüfungsauftrag zu Grunde liegende Tatverdacht, welcher, wie bereits erwähnt, nicht ausreichend konkretisiert worden sei, gegen eine bestimmte natürliche Person richte. Nun sei Voraussetzung jedes schuldhaften rechtswidrigen Verhaltens die persönliche Vorwerfbarkeit. Diese persönliche Vorwerfbarkeit könne gemäß § 1 FinStrG ausschließlich eine natürliche Person betreffen. Eine Verfolgungshandlung ohne konkrete Nennung der tatverdächtigen Person sei gesetzwidrig, weswegen dem bescheidmäßig ausgefertigten Prüfungsauftrag ein weiterer wesentlicher Verfahrensmangel anhafte. Ungeachtet der Tatsache, dass die Prüfungsfeststellungen materiell nicht geeignet seien eine Wiederaufnahme des Verfahrens zu verfügen, sei die Wiederaufnahme des Verfahrens auch aus den nachfolgend dargestellten Gründen rechtswidrig. Eine Ermessensübung zu Gunsten der Wiederaufnahme auf Grundlage eines vorangegangenen Verfahrens, welches mit einer Reihe von wesentlichen Verfahrensfehlern behaftet sei, würde sowohl das allgemeine Interesse an Rechtssicherheit als auch das spezielle Interesse der Bw am Rechtsschutz ignorieren. Darüber hinaus wäre die Bw bei positiver Ermessensübung auf Grundlage überschießender Prüfungshandlungen einer Behördenwillkür ausgesetzt, da der Prüfungsauftrag selbst nicht rechtsmittelfähig sei. 3) Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter anderem in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Tatsachen im Sinne des § 303 BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hätten (VwGH 21.11.2007, 2006/13/0107). Die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens steht gemäß § 305 Abs. 1 BAO der Abgabenbehörde zu, die den Bescheid in erster Instanz erlassen hat. Welche gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht angesehen und daher als solche herangezogen werden, bestimmt bei der Wiederaufnahme von Amts wegen die gemäß § 305 Abs. 1 BAO für die Entscheidung über die Wiederaufnahme zuständige Behörde (zuletzt VwGH 17.4.2008, 2007/15/0062). Dabei ist es Aufgabe dieser Behörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen und Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind. (VwGH 18.10.2007, 2002/14/0104). Aufgabe der Berufungsbehörde ist es nur, zu prüfen, ob das Verfahren aus den von der Abgabenbehörde erster Instanz gebrauchten Gründen wiederaufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Gründen zulässig gewesen wäre. Wurden die Wiederaufnahmegründe im Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz nicht angeführt, ist der Berufung gegen diesen Bescheid stattzugeben. a) Wiederaufnahmsgründe betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1998 und 1999: 1) Wie bereits eingangs ausgeführt hat die Erstprüfung im Jahr 2001 zu keiner Änderung der rechtskräftigen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide für 1998 und 1999 vom 28. Oktober 1999 und 2. Oktober 2000 geführt. 2) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt es bei der Frage, ob relevante Tatsachen oder Beweismittel iSd § 303 Abs. 4 BAO "neu hervorgekommen" sind, auf den Wissensstand der Behörde im Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides an, mit welchem jenes Verfahren abgeschlossen worden ist, welches wiederaufgenommen werden soll (VwGH 18.9.1985, 85/13/0087; 29.9.2004, 2001/13/0135). Davon ausgehend hatte der Wiederholungsprüfer das Neuhervorkommen entscheidender Sachverhaltelemente allein in Gegenüberstellung mit den Inhalten der Abgabenerklärungen und Beilagen der am 28. Oktober 1999 und 2. Oktober 2000 erklärungsgemäß erlassenen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide 1998 und 1999 zu prüfen. Entscheidend war somit allein was gegenüber den Veranlagungsbescheiden neu hervorgekommen ist. 3) Für das Vorliegen der in den Tz 21-28 des Bp-Berichtes vom 24. November 2005 dargestellten Wiederaufnahmegründe war es daher unerheblich, ob auch der Erstprüfer die vom Wiederholungsprüfer getroffenen Feststellungen bereits festgestellt oder erkannt hat. Der Wiederholungsprüfer musste sich daher zur Begründung der Wiederaufnahme der Verfahren der Jahre 1998 und 1999 nicht mit der Frage auseinander setzen, ob die von ihm festgestellten entscheidungsrelevanten Tatsachen, bereits dem Erstprüfer bekannt geworden sind, zumal alle im Betriebsprüfungsbericht vom 24. November 2005 beschriebenen, aus den Steuererklärungen und deren Beilagen nicht ersichtlichen Sachverhaltsmomente im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO jedenfalls neu waren. Dem Finanzamt wäre es daher für die Jahre 1998 und 1999 unbenommen gewesen, selbst vom Vorprüfer festgestellte Tatsachen erst nach der Wiederholungsprüfung als Wiederaufnahmsgründe heranzuziehen, da auch diese gegenüber den aufzunehmenden Bescheiden neu waren. Eine Abgrenzung der Feststellungen des Wiederholungsprüfers gegenüber den Feststellungen des Vorprüfers war daher gar nicht notwendig. 4) Es erübt sich daher auch auf die in der Berufung unter Hinweis auf das dort angeführte Urteil des Bundesfinanzhofes angeführte Problematik näher einzugehen, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen bei bewusster Unterdrückung von Tatsachen und Beweismitteln durch den zuständigen Finanzbeamten oder wenn er einen fingierten Sachverhalt der Besteuerung zugrunde legt, die Kenntnis des Beamten der Finanzbehörde zuzurechnen ist, zumal im gegenständlichen Fall betreffen die Jahre 1998 und 1999 - wie bereits ausgeführt - nicht auf den Wissenstand des Erstprüfers, sondern auf die vor dieser Prüfung ergangenen Erstbescheide abzustellen ist. Zudem hat die Bw selbst betont, dass sie den Erstprüfer zu keiner Unkorrektheit verleitet hat oder in irgendeiner Weise mit dem Erstprüfer verwerflich zusammengearbeitet hat. Auch ist der Erstprüfer im (nicht rechtskräftigen) Urteil des Landesgerichtes Innsbruck vom 29. November 2007 vom Anklagepunkt des Verbrechens des Missbrauches der Amtsgewalt frei gesprochen worden. 5) Dass die im Prüfungsbericht hinsichtlich der Umsatz- und Körperschaftsteuer 1998 und 1999 festgestellten neuen Tatsachen geeignet waren zu einem anderem steuerlichen Ergebnis zu führen, ist - wie unten noch näher auszuführen sein wird - unzweifelhaft, damit war der Tatbestand einer Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO (Neuerungstatbestand) für die Jahre 1998 und 1999 erfüllt. b) Wiederaufnahmsgründe betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2000: 1) Anders verhält es sich hinsichtlich der bekämpften Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für das Jahr 2000. Zu Beginn der Vorprüfung im November 2001 lagen dem Vorprüfer die unmittelbar vor Beginn der Prüfung eingereichten Abgabenerklärungen für 2000 bereits vor, an Hand derer er für das Jahr 2000 die Prüfung vornahm. Nach Abschluss dieser Prüfung veranlasste der Prüfer betreffend Körperschaftsteuer 2000 - da er diesbezüglich offensichtlich keine Feststellungen getroffen hat, die Anlass zu einer Änderung der erklärten Besteuerungsgrundlagen gaben - eine erklärungsgemäße Veranlagung und betreffend der Umsatzsteuer nahm er nach Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes vom 10. Dezember 2001 lediglich eine Kürzung der erklärten Vorsteuer um 7.966 ATS vor. 2) Da somit die Feststellungen des Vorprüfers im Zeitpunkt der Veranlagung (Bescheide vom 7. Dezember 2001) bereits zum Wissensstand des Finanzamtes gehört haben, war eine Wiederaufnahme nach der in den Jahren 2002-2003 durchgeführten Wiederholungsprüfung und den ergänzenden Ermittlungen in den Jahren 2004 und 2005 nur auf Grund von Tatsachen oder Beweismitteln zulässig, die dem Finanzamt nicht schon bei der Vorprüfung bekannt geworden sind. Die Darstellung der Wiederaufnahmegründe erforderte - anders als für die Jahre 1998 und1999 - demgemäß eine klare Abgrenzung zur Vorprüfung, somit konkrete Angaben dazu, welche Tatsachen oder Beweismittel dem Erstprüfer nicht bekannt waren bzw. nicht zur Verfügung standen und erst bei der Wiederholungsprüfung hervorgekommen sind. 3) Der Prüfer weist zwar unter Pkt. 1 und 2 der Tz 45a darauf hin, dass es sich bei den unter Tz 21 -24, Tz 28a bis e, Tz 32 - 39 und Tz 42 getroffenen Feststellungen (die alle Feststellungen des Prüfers umfassen), gegenüber den wiederaufzunehmenden Bescheiden um neue Tatsachen handle, eine klare Abgrenzung warum diese Feststellungen nicht zum Wissenstand des Vorprüfers gehört haben und welche Feststellungen nun tatsächlich für die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich des Jahres 2000 für relevant erachtet wurden und somit als Wiederaufnahmegründe herangezogen worden sind, ist dem Prüfungsbericht nicht zu entnehmen. Allein auf Grund der allgemeinen Ausführungen in Pkt. 1 der Tz 45 des Bp-Berichtes, wonach weder die eingereichten Erklärungen der Bw, noch der Bp-Bericht des Erstprüfers und sein Arbeitsbogen darauf hinweisen, wonach die vom Zweitprüfer getroffenen Feststellungen hinsichtlich der Details dem Erstprüfer bekannt gewesen seien, stellt keine konkrete Abgrenzung gegenüber den Wissensstand des Erstprüfers dar. Vielmehr hätte der Zweitprüfer betreffend der einzelnen Feststellung darstellen müssen, aufgrund welcher konkreten Umstände und Überlegungen er diese Tatsachen gegenüber dem Wissenstand des Erstprüfers als neue Tatsachen ansieht. Solche konkrete Feststellungen hat der Prüfer aber nicht getroffen. 4) Eine Vielzahl der vom Zweitprüfer im Bp-Bericht getroffenen Feststellungen und aufgezeigten Ungereimtheiten im Rechenwerk der Bw betreffen die Jahre 1998 und 1999. Diese Feststellungen können daher vom Prüfer für die Wiederaufnahme der Umsatz- und Körperschaftssteuer 2000 nicht herangezogen worden sein. Aber auch soweit Feststellungen dem Jahr 2000 zugeordnet werden können, sind sie gegenüber den Feststellungen des Erstprüfers keineswegs alle neu, wie der Zweitprüfer behauptet. So wird als neue Tatsache bei den Wiederaufnahmsgründen unter Tz 45 auch auf die Tz 22 des Bp-Berichtes verwiesen, in der der Prüfer aufzeigt, dass die Bilanzsumme für das Jahr 2000 in der beim Finanzamt gegenüber der dem Firmenbuch eingereichten Bilanz um 522.000 ATS brutto gekürzt worden ist. Aufgrund der Beilagen zur USt-Erklärung 2000 sei ersichtlich, dass die Anzahlungen per 31.12.2000 von 4.897.898,43 ATS auf 4.462.898,43 ATS (Differenz: 435.000 ATS netto) gekürzt worden seien, dadurch sei es anstelle einer USt-Nachzahlung von 86.388 ATS zu einer USt-Gutschrift von 612 ATS (Differenz: 87.000 ATS) gekommen. Die Beilage zur USt-Erklärung 2000 im Steuerakt unterscheide sich von jener im Arbeitsbogen des Erstprüfers. Diese nachträgliche Änderung sei auch aus der vom Erstprüfer anhand der EDV erstellten Gegenüberstellung der Besteuerungsgrundlagen 1998-2000 ersichtlich. Diese Veränderung sei nicht nur dem Erstprüfer bekannt gewesen, sondern sie müsse auch dem Geschäftsführer der Bw, Edmund Ka, der die USt-Erklärung schließlich unterschrieben habe, bekannt gewesen sein. Diese Ausführungen zeigen, dass der Zweitprüfer, entgegen seien eigenen allgemeinen Ausführungen in Tz 45 in diesem Fall nicht von einer neuen Tatsache ausgeht. 5) Auch findet sich im Arbeitsbogen des Erstprüfers zu den vom Zweitprüfer aufgezeigten, als neu erachteten formellen und materiellen Mängeln eine Kopie der Aufstellung über die halbfertigen Arbeiten zum 31. Dezember 2000, deren Richtigkeit der Zweitprüfer mangels entsprechender Aufzeichnungen nicht überprüfen konnte (Tz 21-2 des Bp-Berichtes). Ob, bzw. in welchem Ausmaß bereits der Erstprüfer den Ansatz der halbfertigen Arbeiten überprüft hat und ihm das Fehlen von entsprechenden Aufzeichnungen aufgefallen ist, hat der Zweitprüfer nicht aufgezeigt. 6) Für den Unabhängigen Finanzsenat war es daher mangels entsprechender Abgrenzungen zum Erstprüfer nicht nachvollziehbar, welche Feststellungen und Tatsachen das Jahr 2000 betreffend, nun tatsächlich gegenüber der Erstprüfung als neu hervorgekommen anzusehen sind und welche davon letztendlich als Wiederaufnahmegründe für das Umsatz- und Körperschaftssteuerverfahren 2000 herangezogen worden sind und ob diese geeignet waren, zu einem anderen steuerlichen Ergebnis zu führen. 7) Mangels Konkretisierung der neu hervorgekommen Tatsachen und der tatsächlich herangezogenen Wiederaufnahmsgründe waren die bekämpften Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2000 aufzuheben. Durch die Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide treten die Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2000 ex lege in die Lage zurück, in der sie sich vor der Wiederaufnahme befunden haben (§ 307 Abs. 3 BAO). Die bekämpften Sachbescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2000 vom 23. November 2005 scheiden damit aus dem Rechtsbestand und die ursprünglichen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide 2000 (Erstbescheide) mit Ausfertigungsdatum 7. Dezember 2001 treten wiederum in Rechtsbestand. Die gegen die strittigen Sachbescheide erhobene Berufung war daher als unzulässig (geworden) zurückzuweisen. c) Ermessensübung hinsichtlich der Umsatz- und Körperschaftsteuer 1998-1999: 1) Die Verfügung der Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens von Amts wegen nach § 303 Abs. 4 BAO liegt, insoweit ein Wiederaufnahmsgrund vorliegt, im Ermessen der Abgabenbehörde. Nach § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. 2) Die Bw wendet dazu ein (Seite 69 der Berufungsschrift), bei der in den Jahren 2002-2003 durchgeführten Betriebsprüfung handle es sich um eine unzulässige Wiederholungsprüfung, weil sich der nach § 99 Abs. 2 FinStrG ausgestellte Prüfungsauftrag an die Bw als Kapitalgesellschaft und nicht gegen eine bestimmte Person richte und der dem Auftrag zugrunde liegende Tatverdacht nicht hinreichend konkretisiert sei. 3) Wie auch von der Bw angeführt, gelten für Prüfungen gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG - gemäß dem zweiten Satz dieser Bestimmung - die einschränkenden Bestimmungen des § 148 Abs. 3 BAO nicht. Es ist unzweifelhaft, dass es sich im gegenständlichen Fall um eine Prüfung gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG gehandelt hat, die deswegen nach dieser Bestimmung durchgeführt worden ist, weil - wie dem Prüfungsauftrag zu entnehmen ist - der begründete Verdacht bestand, dass im Prüfungszeitraum Abgaben verkürzt worden sind. Ein Verdacht, der sich im Zuge der Prüfung letztlich als nicht unbegründet erwiesen hat. Auch ist als Adressat im Prüfungsauftrag zu Recht die Bw angeführt, zumal die Prüfung ja bei ihr durchzuführen war auch wenn dabei aufgedeckte strafrechtliche Handlungen nicht die Bw selbst, sondern allenfalls ihrer Organe zu verantworten haben. Aber selbst wenn man die Ansicht der Bw teilen würde, wonach die Begründung der Prüfung nach § 99 Abs. 2 FinStG mangelhaft war, weil weder die verdächtige Person noch die Tathandlung hinreichend umschrieben worden sei, so kommt diesem Umstand keine entscheidungswesentliche Bedeutung zu, weil selbst eine Verletzung des Verbotes einer Wiederholungsprüfung an sich sanktionslos ist und lediglich bei der Ermessensprüfung, ob tatsächlich eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorgenommen werden soll, Berücksichtigung finden kann (vgl. VwGH vom 15.05.1991, 90/14/0148, 19.10.1999, 98/14/0118; Ritz, BAO3, § 148 Tz 13). 4) Im vorliegenden Fall war für die Ermessensübung entscheidend, dass anlässlich der Wiederholungsprüfung formelle und materielle Mängel von erheblichem Ausmaß festgestellt worden sind. Angesichts der steuerlichen Verfehlungen der Bw war bei der Verfügung der Wiederaufnahme dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit, der auf die Herstellung der Rechtsrichtigkeit und Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerichtet ist, gegenüber dem Prinzip der Billigkeit, das insbesondere die Partei in ihrem Vertrauen auf die Rechtsbeständigkeit des Bescheides schützen soll, der Vorrang einzuräumen. Die steuerlichen Auswirkungen der anlässlich der Wiederholungsprüfung getroffenen Feststellungen erreichen eine Höhe, die die Wiederaufnahme der Verfahren auch dann nicht unbillig erscheinen lässt, wenn, wie die Bw meint, der Prüfungsauftrag nach § 99 Abs. 2 FinStrG mangelhaft gewesen sein sollte. 5) Die Berufung gegen die Bescheide, mit denen die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1998-1999 verfügt worden ist, erweist sich daher als unbegründet. II) Sachbescheide: 1) formelle und materielle Mängel: Neben der Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde nach § 115 Abs. 1 BAO sieht das Abgabenverfahrensrecht eine Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen vor. So sind nach § 119 Abs. 1 BAO die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabevorschriften vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen. Nach § 138 BAO hat der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde in Erfüllung seiner Offenlegungspflicht die Richtigkeit seiner Anbringen zu beweisen. Kann ein Beweis nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist nach Abs. 2 leg.cit. insbesondere auch dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind. Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen (Abs. 3 leg.cit.). Nach den Feststellungen des Prüfers im Betriebsprüfungsbericht vom 24. November 2005 bestanden sowohl formelle als auch materielle Mängel der Aufzeichnungen und Bücher, die eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für die Prüfungsjahre notwendig machten. Die wesentlichen vom Prüfer festgestellten formellen und materiellen Mängeln sind unter Tz. 21-1 bis 21-11 des Betriebsprüfungsberichtes näher dargestellt. Im Einzelnen handelt es sich um nachfolgende Mängel: a) Inventurmängel: 1) Dem Prüfer sind für die Prüfungsjahre keine Aufzeichnungen über die in den Prüfungsjahren in den Bilanzen angesetzten Inventurwerte für die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe von 237.112 ATS für 1998, 354.208 ATS für 1999 und von 387.126 ATS für 2000 vorgelegt worden. Nach den Angaben des Prüfers (Tz 21-1 des Bp-Berichtes) habe Edmund Ka, der Geschäftsführer der Bw, ihm gegenüber erklärt, "die Inventuren werden jedes Jahr geschätzt, jedes Jahr ungefähr gleich". Daneben stellte der Prüfer auch fest, dass sich unter den bei der vormaligen Vertreterin der Bw, der Kanzlei NA, beschlagnahmten Unterlagen ua handschriftliche Umbuchungslisten über die bei der Bw durchgeführten Abschlussarbeiten befanden, bei denen bei den "Vorräten Rohstoffe" neben den oben angeführten Beträgen und dem Buchungssatz der Hinweis "geschätzt" angeführt ist. 2) In der Berufung wird dagegen eingewendet, Edmund Ka sei nicht erinnerlich diese Aussage getätigt zu haben, wenn dazu überhaupt eine Stellungnahme erfolgt sein sollte, sei er missverstanden worden. Die Originale der Inventur seien der Kanzlei NA übergeben worden, wenn diese nunmehr bei ihr nicht mehr auffindbar seien, so könne das der Bw nicht vorgeworfen werden, da die Bw darauf vertrauen habe können, dass ihre steuerliche Vertreterin gewissenhaft und sorgfältig mit den Geschäftsunterlagen umgehe. Der von der Kanzlei NA auf der Umbuchungsliste angebrachte Vermerk, "geschätzt", sei für die Bw völlig unverständlich. 3) Die Verpflichtung zur Erstellung einer jährlichen, den Geboten der Richtigkeit, Vollständigkeit und Nachprüfbarkeit entsprechenden Inventur ist Teil der Buchführungspflicht, und die hiebei zu erfüllenden Gebote sind Teilelemente der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Die Bestandsaufnahme hat sämtliche dem Betrieb zuzuordnenden Wirtschaftsgüter artmäßig, mengenmäßig und wertmäßig zu erfassen. Fehlt die Inventur oder ist sie mangelhaft, so ist die Annahme berechtigt, dass nicht alle Geschäftsvorfälle ordnungsgemäß erfasst wurden und die Behörde ist zur Schätzung des Gewinnes berechtigt (vgl. VwGH 28.10.2008, 2006/15/0361, Doralt, EStG6, § 6 Tz. 62/2). 4) Unstrittig ist, dass weder im Betriebsprüfungsverfahren noch im Berufungsverfahren Aufzeichnungen über die in der Bilanz angeführten Inventurwerte vorgelegt worden sind. Völlig unglaubwürdig ist auch die Verantwortung der Bw, wonach ursprünglich Aufzeichnungen über die Inventur vorgelegen hätten und nunmehr nicht mehr auffindbar seien. Wären anlässlich der Bilanzerstellung tatsächlich Inventuraufzeichnungen vorgelegen, so hätte für den vormaligen steuerlichen Vertreter wohl kaum ein Anlass bestanden, in den Umbuchungslisten zur Bilanzerstellung der Jahre 1998-2000 zu den dort angeführten und in die Bilanzen übernommenen Inventurwerten den Vermerk "geschätzt" anzubringen. Der Prüfer ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass die Summe der Inventurwerte nur geschätzt worden ist. Abgesehen davon hat das Fehlen der Inventur, ohne der eine Überprüfung der in der Bilanz ausgewiesenen Werte nicht möglich ist und somit der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung entgegen steht, alleine die Bw zu vertreten. b) Fehlende Aufzeichnungen über die halbfertigen Arbeiten: 1) Unter der Position "Noch nicht abgerechnete Leistungen" sind in den Bilanzen zum Bilanzstichtag für das Jahres 1998 2.451.400 ATS, für 1999 1.440.507 ATS (1999) und für 2000 5.788.925 ATS ausgewiesen. Dem Prüfer wurden zur Überprüfung dieser Bilanzansätze für das Jahr 1998 kein Aufzeichnungen vorgelegt und für die Jahre 1999 und 2000 nur eine Auflistung, in der für die angeführten Kunden, die Höhe der Anzahlungen, das Datums der Ausgangsrechnung, zum Teil der Rechnungsbetrag und unter der Rubrik "Ansatz HF-Arbeiten" der angesetzte Betrag für die halbfertigen Arbeiten ausgewiesen ist. Die so ermittelten Gesamtsummen sind mit einem Abschlag von 15% unter der Position "noch nicht abgerechnete Leistungen" in die Bilanzen der Jahre 1999 und 2000 übernommen worden. 2) Der Prüfer führte dazu unter Tz 21-2 des Bp-Berichtes aus, es sei aus den vorgelegten Aufstellungen nicht ersichtlich, wie der einzelne Ansatz für die halbfertigen Arbeiten ermittelt worden sei. Dies wäre für die jeweilige Baustelle nur anhand der Stunden- und Materialscheine, welche ja auch für die spätere Rechnungslegung benötigt worden sind, nachvollziehbar und überprüfbar. Diese Überprüfung sei aber nicht möglich gewesen, da die Stunden- und Materialscheine, somit Grundaufzeichnungen für die Rechnungslegung, nicht aufbewahrt worden seien. Im gegenständlichen Fall habe die Bw für 1998 keine Aufstellung bezüglich der halbfertigen Arbeiten und für 1999 und 2000 sei der Bilanzansatz für die halbfertigen Arbeiten anhand der Anzahlungen ermittelt worden. Im Übrigen sei in den Unterlagen der Kanzlei NA zu einer Besprechung vom 28. Februar 2002 eine handschriftliche Aufstellung bezüglich der halbfertigen Arbeiten für 2001 mit dem Hinweis "Erhöhung möglich" vorgefunden worden. Die halbfertigen Arbeiten seien also nicht nach den tatsächlichen Gegebenheiten sondern nach Belieben, nach dem "Bilanzerfordernis" angesetzt worden. 3) Weiters stellte der Prüfer fest (vgl. Tz 19 und 20 Bp-Bericht), dass zwei zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1999 noch nicht fertig gestellte bzw. abgerechnete Bauprojekte in der Liste der halbfertigen Arbeiten mit einem höheren Betrag ausgewiesen worden sind, als den Kunden im Jahr 2000 in Rechnung gestellt worden ist. So ist das Bauprojekt Hans und Erika E, das in der Auflistung der halbfertigen Arbeiten zum 31. Dezember 1999 mit einem Betrag von netto 600.000 ATS bewertet worden ist, mit Rechnung vom 21. Februar 2000, ReNr. 20020033 nur mit dem Pauschalbetrag von netto 390.000 ATS abgerechnet worden. Ebenso ist das Bauprojekt Kunz, das unter den halbfertigen Arbeiten zum 31. Dezember 1999 mit netto 775.000 ATS erfasst worden ist, am 20. März 2000 nur mit netto 550.000 ATS in Rechnung gestellt worden. Für den Prüfer stellte sich daher die Frage, ob die erklärten Erlöse richtig ausgewiesen worden seien, das einen unrichtigen Bilanzansatz zum 31. Dezember des Jahres 1999 bedeuten würde, oder ob dieser Bilanzansatz stimme, das wiederum eine Erlösverkürzung von mindestens 435.000 ATS im Jahr 2000 nahe legen würde. 4) In der Berufung wird dazu im Wesentlichen eingewendet (Seite 12 f der Berufungsschrift), es sei richtig, dass die halbfertigen Arbeiten nicht gemäß der Bestimmung des 206 HGB im Wege der Ermittlung der Herstellkosten, im Sinne des Aufaddierens von Material- und Fertigungseinzelkosten und Gemeinkosten errechnet worden seien. Die Bw verfüge als kleiner Handwerksbetrieb über kein dementsprechendes Kostenrechnungssystem, welches eine Bewertung der halbfertigen Arbeiten über die Herstellkosten ermögliche. Ungeachtet der gesetzlichen Verpflichtung nach § 206 HGB sei mit Kenntnis der Praxis von Handwerksbetrieben festzustellen, dass derartige Kleingewerbebetriebe ihre halbfertigen Arbeiten generell retrograd, also im Wege einer Rückrechnung, bewerten würden. Es sei bei der Betriebsgröße der Bw üblich, die Bewertung der halbfertigen Arbeiten in der Weise vorzunehmen, indem die Abrechnungssumme mit dem prozentuellen Fertigstellungsgrad aliquotiert werde und den so ermittelten Wert um einen pauschalen Abschlag für nicht aktivierungsfähige Verwaltungs-, Vertriebs- und Gewinnanteile zu vermindern. Die Bewertung der halbfertigen Arbeiten sei durch die Bw gemeinsam mit der Kanzlei NA erfolgt. Die von Mag. K übermittelten Berechnungsblätter würden das übliche System einer retrograden Bewertung präsentieren und seien weder untypisch noch unschlüssig. Hinsichtlich der oben aufgezeigten beiden Fälle pflichtigte die Bw dem Prüfer bei, dass es eigentümlich sei, diese (halbfertigen) Bauprojekte in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 höher zu bewerten, als sie im Folgejahr abgerechnet worden sind. Dazu wurde ausgeführt, bezüglich der Bewertung habe sich der Geschäftsführer der Bw blind auf eine gute Vorbereitung der Kanzlei NA verlassen. Im Kleingewerbebereich sei es nicht untypisch, sondern vielmehr der Regelfall, dass die bilanzierende Steuerberatungskanzlei im Zuge der Bilanzarbeiten an Hand der Kundenanzahlungen bzw. der Abrechnungen des Folgejahres eine Aufstellung zur Vorbereitung der retrograden Bewertung erarbeite. Das blinde Vertrauen in die Vorbereitungsarbeiten der Kanzlei NA habe zu diesen Ungereimtheiten geführt. Dem Geschäftsführer der Bw könne in diesem Punkt allenfalls eine gewisse Sorglosigkeit vorgeworfen werden, eine Schwarzzahlung könne man aus diesem Umstand nicht konstruieren. Das Bauvorhaben E sei korrekt abgewickelt worden, dies ersehe man aus dem Vergleich der Baukalkulation mit der Endabrechnung. Eine unbewusste "Schönung" des Bilanzergebnisses durch die Kanzlei NA führe auch zu keinem Einnahmenausfall für die Finanzbehörde, da eine Höherbewertung einer Vorratsposition den steuerlichen Gewinn erhöhe und nicht schmälere. Hinsichtlich des Bauprojektes Kunz legte er zur Untermauerung dafür, dass keine Schwarzzahlungen geleistet worden seien, eine Erklärung von Dr. Kunz vor, in der er bestätigt, dass er einschließlich der Akontozahlungen nicht mehr als 640.320 ATS brutto bezahlt habe. Das entspricht unter Berücksichtigung des abgezognen Skontobetrages von 19.680 ATS, den vom Prüfer festgestellten Nettobetrag von 550.000 ATS. Als Nachweis wurden die entsprechenden Zahlungsbelege vorgelegt. 5) Die Bw stellt nicht in Abrede, dass sie die halbfertigen Arbeiten nicht gemäß der Bestimmung des § 206 HGB im Wege der Ermittlung der Herstellkosten errechnet hat und meint, dass es ungeachtet dieser gesetzlichen Verpflichtung bei Kleingewerbebetrieben üblich sei, halbfertigen Arbeiten retrograd, also im Wege einer Rückrechnung aus der Abrechnungssumme zu bewerten. Die Ausführungen in den vorliegenden Bilanzen der Bw vermitteln dazu jedoch ein ganz anderes Bild. Zu den noch nicht abgerechneten Leistungen wird im Anhang zum Jahresabschluss ausgeführt (vgl. Bilanz zum 31.12.2000, Seite 10): "Die noch nicht abgerechneten Leistungen sind zu Herstellungskosten bewertet. Bei der Ermittlung der Herstellungskosten werden die sozialen Aufwendungen im Sinne des § 203 Abs. 3 vorletzter Satz nicht einbezogen. Direkt zurechenbare Fremdkapitalzinsen werden in die Herstellungskosten nicht einbezogen. Bei Aufträgen, deren Ausführung sich über mehr als zwölf Monaten erstreckt, werden angemessene Teile der Verwaltungs- und Betriebskosten angesetzt." Von einer Bewertung der nicht abgerechneten Leistungen im Form einer retrograden Rückrechnung aus den Abrechnungssummen, wie es nach den Angaben der Bw bei Kleinunternehmers die Regel sei, ist in den Erläuterungen zum Jahresabschluss keine Rede. Mit diesen Ausführungen ist dem Finanzamt bewusst eine gesetzeskonforme Bewertung der noch nicht abgerechneten Leistungen vorgetäuscht worden. 6) Im gegenständlichen Fall gibt es aber auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die von der Bw behauptete retrograde Rückrechnung aus der Abrechnungssumme, entsprechend dem Fertigstellungsgrad des Bauprojektes vorgenommen worden ist. Unterlagen, die den Fertigstellungsgrad der einzelnen Bauprojekte auch nur annähernd belegen hätten könnten, sind nicht vorgelegt worden. Vielmehr ist anzunehmen, dass auch die halbfertigen Erzeugnisse nur geschätzt worden sind. 7) Wie bereits oben ausgeführt, ist eine nicht nachprüfbare Inventur formell mangelhaft und begründet die Schätzungsbefugnis nach § 148 BAO, wenn der Abgabepflichtige die sachliche Richtigkeit seiner formell mangelhaften oder unrichtigen Aufzeichnungen nicht zu erweisen vermag. Die Erfassung der strittigen halbfertigen Arbeiten ist aber nicht nur als formell mangelhaft sonder auch als sachlich unrichtig im Sinne des § 184 BAO zu werten. 8) Es steht wohl außer Zweifel, dass ohne entsprechende Aufzeichnungen, allein aufgrund der Höhe der Anzahlungen keine auch nur annähernd richtige Bewertung der nicht abgerechneten Leistungen möglich ist. Zudem hat der Prüfer aufgezeigt, dass bei den oben angeführten Projekten die halbfertigen Arbeiten wesentlich höher bewertet worden sind als die erklärte Abrechnungssumme letztendlich betragen hat. Ob es hier zu einer überhöhten Bewertung der halbfertigen Arbeiten gekommen ist oder im Folgejahr der Umsatz entsprechend verkürzt worden ist, blieb letztendlich im Dunkeln. Allein der Umstand, dass Dr. Kunz als Kunde angegeben hat, neben den verbuchten Überweisungen keine Zahlungen geleistet zu haben, vermag den Unabhängigen Finanzsenat nicht davon zu überzeugen, dass keine Schwarzzahlungen erfolgt sind. Ein Kunde würde dies wohl kaum aus freien Stücken zugeben, noch weniger würde die Bw eine solche Erklärung der Abgabenbehörde vorlegen. In Anbetracht des Umstandes, dass die halbfertigen Erzeugnisse in den strittigen Jahren von rd. 10% bis annähernd 40% des erklärten Erlöses betragen (erklärter Leistungserlös im Jahr 2000: rd. 14.8 Mio. ATS, nicht abgerechnete Leistungen: 5.788.925 ATS) ist die formelle und inhaltliche Unrichtigkeit von erheblichem Gewicht, die eine Schätzung jedenfalls rechtfertigt. Auf den Einwand der Bw, wonach es sich bei der handschriftlichen Aufstellung der halbfertigen Arbeiten zum 31. Dezember 2001, mit dem Vermerk "Erhöhung möglich" nur um eine Arbeitsunterlage gehandelt habe, braucht nicht näher eingegangen werden, da das Jahr 2001 nicht streitgegenständlich ist. c) Fehlende Angebote, Material- und Stundenaufzeichnungen: 1) Der Prüfer führt in den Tz 21-3 und 21-4 des Bp-Berichtes zusammengefasst aus, für den Prüfungszeitraum seien ihm während der Betriebsprüfung keine Angebote und auch keine Material- und Stundenaufzeichnungen über die von der Bw durchgeführten Aufträge vorgelegt worden. Der Geschäftsführer Edmund Ka habe ihm gegenüber dazu erklärt, diese Unterlagen nach Durchführung der Aufträge weggeworfen zu haben. Zur Entkräftung der von ihm durchgeführten Kalkulation seien am 15. Mai 2003 (vor der angekündigten Schlussbesprechung) für einen größeren Bauauftrag und anlässlich der vom steuerlichen Vertreter im Zuge der (ersten) Berufung vorgelegten Gegenkalkulation für das Jahr 2000 für einige Aufträge aber sehr wohl Angebote und Stundenaufzeichnungen vorgelegt worden, wobei bei den Angeboten nicht verifiziert habe werden können, ob diese Angebote Basis für die ursprüngliche Auftragserteilung gewesen seien, da die vorgelegten Angebote in Euro ausgestellt worden seien und es sich somit nicht um Originalunterlagen handle. Aus diesen Stundenaufzeichnungen sei ersichtlich, dass die Arbeiter Überstunden, sowie Samstags- und Feiertagsarbeiten geleistet hätten. Nach den Lohnabrechnungen der einzelnen Arbeiter seien aber keine Überstunden ausbezahlt worden. Für die Behauptung anlässlich einer Beitragsprüfung der Tiroler Gebietskrankenkasse, wonach die Überstunden durch Zeitausgleich konsumiert worden seien, gebe es keine Aufzeichnungen. Nach einem Schreiben des steuerlichen Vertreters an die Tiroler Gebietskrankenkasse, hätten die Mitarbeiter die Überstunden aufgezeichnet und nach Konsumation dieser Überstunden durch Zeitausgleich seien die von den Mitarbeitern angefertigte Stundenaufzeichnung vernichtet worden. 2) Die Bw wendet dagegen ein, sie habe Angebote nur in jenen Fällen aufbewahrt, in welchen sie diese für wichtig in Bezug auf allfällige Reklamationen oder ähnliches erachtet habe. Die Nichtaufbewahrung von Angeboten stellt zudem keine Verletzung einer abgabenrechtlichen Vorschrift dar. Angebote seien keine Belege, welche der Aufbewahrungsfrist unterlägen oder welche für die Prüfung der Richtigkeit von Buchungen von Bedeutung seien. Angebote seien allenfalls unter den in § 132 Abs. 1 BAO normierten Begriff der "sonstigen Unterlagen" zu subsumieren. Die darin normierte Aufbewahrungsfrist sei jedoch eine Sollvorschrift, sodass sich aus der Nichtaufbewahrung von Angeboten keine Verletzung einer abgabenrechtlichen Pflicht ableiten lasse. Nachträglich aus der EDV-Anlage ausgedruckte Angebote über den Prüfungszeitraum würden deswegen Beträge in Euro ausweisen, da das EDV-System insgesamt auf Euro umgestellt worden sei. Es handelt sich tatsächlich nicht mehr um Originalangebote (diese seien nicht aufbewahrt worden) sondern es handele sich um im Nachhinein neu ausgedruckte Angebote. Das EDV-System weise seit der Euro-Einführung alle Beträge in EUR aus. Dass Samstags- und Feiertagsstunden geleistet worden seien, werde nicht in Abrede gestellt. Diese Überstunden seien den Mitarbeitern im Wege des Zeitausgleiches vergütetet worden. Dieses System des Zeitausgleiches hätten auch ehemalige Mitarbeiter der Bw, die von der Prüferin der Tiroler Gebietskrankenkasse als Auskunftspersonen einvernommen worden seien, bestätigt. 3) Gemäß