UFSG RV/0341-G/08

Die "stille Beteiligung" des Gesellschafters einer GmbH an eben dieser GmbH in der Form, dass der Stille eine aus einer fremdunüblich zustande gekommenen "Darlehensvereinbarung" entspringende (Darlehens-)Forderung als Einlage zu leisten hat, hält einem Fremdvergleich nicht stand. Ein gegenüber dem Stillen fremder Geschäftsherr wäre nicht bereit gewesen, eine derartige Zuwendung (Übertragung einer quasi nicht besicherten, über viele Jahre unverzinst gewährten Forderung iHv. € 5 Mio. an eine ausländische Schuldnerin mit geringer Kapitalausstattung) als stille Einlage zu akzeptieren, noch dazu wenn - wie im Berufungsfall - in den Anfangsjahren der Großteil der von der Geschäftsherrin erwirtschafteten Gewinne auf Grund der Gewinnverteilungsvereinbarungen dem Stillen zuzuweisen ist. Umgekehrt erscheint es aber auch aus der Sicht des Stillen mehr als zweifelhaft, dass ein Fremder eingewilligt hätte, für eine zu leistende Einlage iHv. € 3,7 Mio. - selbst unter Berücksichtigung einer vorzunehmenden Abzinsung - eine Forderung im Gegenwert von € 5 Mio. hinzugeben. Der Nominalwert der "eingelegten" Forderung liegt damit rund 35% über jenem der vereinbarten Einlage. Eine derartige Vereinbarung ist nur auf Grund der engen wirtschaftlichen und gesellschaftsrechtlichen Verflechtung sämtlicher beteiligter Gesellschaften erklärbar. Die vorliegende Vertragskonstruktion legt den Schluss nahe, dass sie einzig den Zweck verfolgt, positive Ergebnisse der Geschäftsherrin weitgehend auf die Stille zu transferieren, um somit bei der Stillen vorhandene Verlustvorträge verwerten zu können und gleichzeitig die Gewinnbesteuerung bei der Geschäftsherrin zu verhindern bzw. zu minimieren. Diese Schlussfolgerung wurde schon vom Finanzamt - zB im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung - geäußert. Demgegenüber konnten die Bw. keine außersteuerlichen Gründe für die gewählte Vorgangsweise plausibel machen bzw. wurde das Vorliegen anderer als bloß steuerlicher Motive von Seiten der Bw. nicht einmal behauptet. Wenn die Bw. auf ihre dem Finanzamt vorgelegten Gutachten und die darin geäußerten Rechtsmeinungen verweisen, so ist dem entgegen zu halten, dass in den beiden (österreichischen) Gutachten auf die fremdunüblich geschlossene "Darlehensvereinbarung" vom 20./21. Dezember 2001 nicht näher eingegangen wird (und diese etwa im Gutachten Dris. Nowotny nicht einmal Erwähnung findet). Im Gutachten der Universität Budapest wird ganz allgemein das ungarische Rechtsinstitut des Kaufrechtes als Sicherheit behandelt, ohne dass in irgendeiner Weise konkret auf die im gegenständlichen Verfahren vorgelegte "Erklärung über die Absicherung eines Konzerndarlehensvertrages" eingegangen wird. Was die Jahre 2005 und 2006 anlangt, so steht zwischen den Parteien außer Streit, dass die intendierte "Mitunternehmerschaft" per 31. Dezember 2005 beendet wurde. Dessen ungeachtet reichten die Bw. für die Jahre 2005 und 2006 Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften bzw. Personengemeinschaften (Formular E 6) ein, in denen jeweils Einkünfte iHv. € 0,- ausgewiesen wurden. Gemäß § 311 Abs. 1 BAO sind die Abgabenbehörden verpflichtet, über Anbringen (§ 85) der Parteien - ohne unnötigen - Aufschub - zu entscheiden. Über Abgabenerklärungen ist ein Bescheid auch dann zu erlassen, wenn keine Abgaben festzusetzen (bzw. bei Einreichung von Feststellungserklärungen: wenn keine Einkünfte festzustellen) sind. Wird eine Abgabenerklärung bei der Abgabenbehörde eingereicht, so unterliegt diese der behördlichen Entscheidungspflicht (vgl. dazu Ritz, BAO³, § 311 Tz 13). Da die in Frage stehende "Mitunternehmerschaft" in den Jahren 2005 und 2006 nicht mehr existierte, aber dennoch entsprechende Feststellungserklärungen eingebracht wurden, war das Finanzamt auch gezwungen, darüber bescheidmäßig abzusprechen. Die Ansicht der Bw., es wären überhaupt keine Bescheide (also nicht einmal Nichtfeststellungsbescheide) zu erlassen gewesen, erweist sich daher als unrichtig. Wenn schließlich in der gegen die Nichtfeststellung für 2003 und 2004 gerichteten Berufungseingabe vom 28. Oktober 2008 gerügt wird, es sei mangels Wiederaufnahmebescheide nicht möglich, dass für die genannten Jahre sowohl Feststellungsbescheide als auch die berufungsgegenständlichen Nichtfeststellungsbescheide in Rechtsbestand seien, so ist darauf hinzuweisen, dass laut Aktenlage in den die Jahre 2003 und 2004 betreffenden Feststellungsverfahren niemals (erklärungsgemäße) Feststellungsbescheide, sondern sogleich die nunmehr angefochtenen Nichtfeststellungsbescheide erlassen wurden. Es war daher hinsichtlich dieser Jahre gar nicht erforderlich, eine Verfahrenswiederaufnahme zu verfügen. 3.) Zur verfahrensrechtlichen Rüge: In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügen die Bw., dass eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden habe, wodurch insbesondere das Recht auf Parteiengehör missachtet worden sei. Nach § 149 Abs. 1 BAO ist nach Beendigung der Außenprüfung über deren Ergebnis eine Besprechung abzuhalten (Schlussbesprechung). Diese hat die Besprechung des Prüfungsergebnisses zum Gegenstand und dient insbesondere dem Grundsatz des Parteiengehörs (s. dazu zB Ritz, BAO³, § 149 Tz 2, mwN). Ergibt sich im Zuge der Schlussbesprechung die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen, so ist in der Literatur zwar strittig, ob nach Abhaltung der Schlussbesprechung die Vornahme weiterer Prüfungshandlungen zulässig ist. Unzweifelhaft besteht aber die Möglichkeit, allenfalls notwendige - ergänzende - Ermittlungen nach Maßgabe anderer verfahrensrechtlicher Möglichkeiten (etwa im Wege der §§ 143 oder 144 iVm. § 119 BAO) vorzunehmen (Ritz, aaO, § 149 Tz 1). Dass am 15. Februar 2006 zwischen Organen der GroßBP und Vertretern der Bw. eine Besprechung stattgefunden hat, wird selbst von den Bw. nicht in Abrede gestellt (s. zB S. 16f. der Berufungseingabe). Diese sei von den Bw. jedoch nicht als Schlussbesprechung "angesehen" worden, da man die Stellungnahme des bundesweiten Fachbereiches abwarten habe wollen. Unabhängig davon, ob nun die am 15. Februar 2006 abgehaltene Besprechung als "bloße" Besprechung oder als Schlussbesprechung bezeichnet (oder angesehen) wird, so hat doch unzweifelhaft eine Besprechung stattgefunden, an welcher Vertreter beider Parteien des zweitinstanzlichen Berufungsverfahrens teilgenommen haben und welche die Erörterung der abgabenbehördlichen Prüfungsergebnisse zum Inhalt hatte. Im Rahmen dieser Besprechung stellten sich hinsichtlich der rechtlichen Würdigung der von der GroßBP getroffenen Feststellungen divergierende Auffassungen zwischen den Parteien heraus. Dies ergibt sich insbesondere aus dem Schreiben der Rechtsanwälte der Bw. vom 22. Juni 2006, mit welchem dem Finanzamt zwei von den Bw. eingeholte Rechtsgutachten zur Kenntnis übermittelt wurden, sowie aus dem Umstand, dass die Bw. in weiterer Folge den bundesweiten Fachbereich der Finanzverwaltung um Erstattung einer (rechtlichen) Stellungnahme ersuchten. Die Stellungnahme des Fachbereiches erfolgte mit Erledigung vom 30. April 2007. Auf Grund dieser Stellungnahme erging seitens der GroßBP nochmals ein Vorhalt an die Bw., mit welchem ergänzend bislang nicht vorgelegte Unterlagen (im Wesentlichen die Darlehensbesicherung betreffend) abverlangt wurden. In der Folge ergingen schließlich die berufungsgegenständlichen Bescheide, welchen sowohl der bereits im Zuge der angeführten Besprechung erörterte Sachverhalt als auch die schon damals seitens der Abgabenbehörde vorgenommene rechtliche Würdigung zugrunde liegt. Die verfahrensrechtliche Rüge der Bw. erweist sich sohin als unbegründet: Über das Ergebnis der Außenprüfung hat zwischen den Bw. unzweifelhaft eine den Zwecken des § 149 Abs. 1 BAO gerecht werdende (Schluss-)Besprechung stattgefunden, in welcher das Prüfungsergebnis sowohl in sachverhaltsmäßiger als auch in rechtlicher Hinsicht erörtert wurde. Dass danach über "Empfehlung" des bundesweiten Fachbereiches der Finanzverwaltung, welcher im Übrigen von Seiten der Bw. beigezogen wurde, noch ein ergänzender Vorhalt ergangen ist, vermag daran nichts zu ändern. Die Vornahme ergänzender Ermittlungen im Vorhaltswege ist nach hA auch nach Beendigung der Prüfung bzw. Abhaltung der Schlussbesprechung noch zulässig (s. oben). Das Recht auf Parteiengehör wurde im vorliegenden Fall in mehrfacher Hinsicht gewahrt: -- Jener Sachverhalt, der den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegt, sowie dessen rechtliche Beurteilung durch die Abgabenbehörde erster Instanz waren bereits Inhalt der Besprechung am 15. Februar 2007. Die Niederschrift über diese (Schluss-)Besprechung wurde den Bw. nachweislich zur Kenntnis gebracht. -- Im Weiteren übermittelte das Finanzamt den Bw. zum Zwecke der Erstattung einer allfälligen Stellungnahme mit Schreiben vom 7. September 2006 nochmals eine ausführliche Darstellung des von der GroßBP festgestellten Sachverhaltes. -- Die umfassende Stellungnahme des bundesweiten Fachbereiches vom 30. April 2007 wurde den Bw. (bzw. der steuerlichen Vertreterin) nachweislich zur Kenntnis übermittelt. -- Per 22. August 2007 erging an die Bw. ein das Jahr 2002 betreffender (hier nicht verfahrensgegenständlicher, zwischenzeitig von der Abgabenbehörde erster Instanz selbst wieder aufgehobener) Bescheid, mit welchem das Finanzamt das Vorliegen einer steuerlichen Mitunternehmerschaft unter Hinweis auf die Feststellungen im Prüfungsbericht nicht anerkannt hat. Im - den Bw. schon damals zugestellten - Prüfungsbericht wird eingehend dargelegt, aus welchen Gründen das Finanzamt den nachträglich vorgelegten "Besicherungsvertrag" als für die steuerliche Anerkennung nicht hinreichend erachtet. -- Letztlich hatten die Bw. auch im Verfahren vor dem UFS, insbesondere im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung, die Gelegenheit, sich zu den behördlichen Sachverhaltsannahmen zu äußern bzw. allfällige aus ihrer Sicht notwendige Ergänzungen vorzunehmen. Aus den angeführten Gründen kam daher auch den verfahrensrechtlichen Einwendungen der Bw. im Ergebnis keine Berechtigung zu. Graz, am 24. November 2009