UFSG RV/0302-G/06

Die bloße Gewährung von Stipendien allgemeiner Art ist nach Ansicht des erkennenden Senates nicht gemeinnützig. Abgesehen davon tritt sie mit direkten staatlichen Fördermaßnahmen (Direkttransferzahlungen) in Konkurrenz. Aus diesen Wertungen lässt sich kein unmittelbarer Bedarf aus einer zusätzlichen indirekten Förderung über eine Steuerbegünstigung, die gegenständlich von der Bw. angestrebt wird, ableiten. Als Maßstab zur Gewährung von Studienbeihilfen wird die soziale Bedürftigkeit, die Nichtabsolvierung eines Studiums oder einer gleichwertigen Ausbildung und ein günstiger Studienerfolg angesehen (§ 6 Studienförderungsgesetz 1992). Somit weist die staatliche Studienförderung neben der sachlichen Komponente der Förderung bestimmter an genau festgelegten Einrichtungen betriebenen Studien und des günstigen Studienerfolgs auch eine soziale Komponente, die sich vorrangig an der Leistungsfähigkeit des Studierenden und seiner unterhaltsverpflichteten Angehörigen orientiert, auf. Bei der (unmittelbaren) Förderung (Verfolgung) gemeinnütziger Zwecke ist neben der satzungsmäßigen Förderung dieser Ziele auch auf die tatsächliche Geschäftsführung abzustellen und aus § 35 Abs. 2 BAO abzuleiten, dass eine Förderung der Allgemeinheit nur dann vorliegt, wenn die Tätigkeit dem Gemeinwohl nützt. In seiner Berufungsvorentscheidung hegte das Finanzamt aus dem Rechtsgrund des geförderten Personenkreises "Allgemeinheit" auch indirekt Zweifel am tatsächlichen auf Gemeinnützigkeit gerichteten Handeln der maßgeblichen Stiftungsorgane beim Auswahlverfahren der geförderten Stipendiaten. Es wirft der Bw. vor, einseitig nach unsachlichen Kriterien - vorwiegend Mitglieder ehemaliger altösterreichischer Adelsfamilien - zumindest bevorzugt behandelt zu haben. Es ist zwar richtig - wie die Bw. erkennt - dass das Finanzamt keinen konkreten Prozentsatz für das Zutreffen dieses Kriteriums im Detail genannt hat, allerdings wurde von ihr als Gegendarstellung lediglich die schriftliche Versicherung der Kuratoriumsmitglieder, ausschließlich nach sachlichen Gesichtspunkten vorgegangen zu sein, angeboten. Eine dahingehende Beweisführung, wer von den geförderten Stipendiaten seine Herkunft nun aus der ehemaligen Aristokratie ableitet, ist seitens der Abgabenbehörden mangels Vorliegens entsprechender Verzeichnisse kaum möglich, zumal sämtliche Vorrechte des Adels durch das Gesetz vom 3. April 1919 über die Aufhebung des Adels, der weltlichen Ritter- und Damenorden und gewisser Titel und Würden, StGBl. Nr. 211/1919 aufgehoben wurden und entsprechende öffentliche Verzeichnisse nicht existieren. Undeutlich bleibt in diesem Zusammenhang allerdings nach wie vor, welche "sachlichen, im allgemeinen Interesse liegenden Kriterien" und welche "genaue Prüfung" bei der Vergabe entscheidend waren. Zu den in der mündlichen Berufungsverhandlung vorgelegten Publikationen, die an verschiedenen Fakultäten und Instituten angeschlagen wurden, ist auszuführen, dass die mit 30. September des jeweiligen Wintersemesters genannte Antragsfrist eher knapp bemessen ist, zumal sie fast mit dem offiziellen Semesterbeginn zusammenfällt. Im Übrigen hat die Bw. erst in der mündlichen Verhandlung weitere Beweismittel vorgelegt. Die relativ vagen Bedingungen an die soziale Komponente der Studierenden können eine auf die Förderung der Allgemeinheit gerichtete Förderungspraxis nicht nachweisen, zumal nicht erkennbar ist, nach welchen Gesichtspunkten sich die Entscheidungsfindung des Kuratoriums orientiert. Die im Vorhalt beigebrachten Beweismittel von Einschaltungen in Zeitungen (Wiener Zeitung 12. August 2006, 21. September 2006, Korrespondenz vom 3. Juli 2005, 11. Juni 2005, sowie 17. Jänner 2004) sind sämtliche nach Prüfungsbeginn gelegen und möglicherweise auf die Erhebungstätigkeit der Abgabenbehörden zurückzuführen. Aus der von der Bw. nicht nachgewiesenen Publizität konnte sie den Vorwurf des Finanzamtes bei der tatsächlichen Geschäftsführung nach unsachlichen Gesichtspunkten vorgegangen zu sein, nicht hinreichend entkräften, sodass auch aus diesem Grund ein dem Allgemeinwohl dienendes Handeln, das zu einer Steuerfreistellung erwirtschafteten Überschüsse führen könnte, nicht erblickt werden kann. Auf Grund der undeutlichen und vielfältigen Förderungen von Studien und Berufsausbildungen - von In- und Auslandsstudien und Berufsausbildungen aller Art - können keine hinreichend deutlichen Kriterien abgeleitet werden, aus denen ein Förderungswerber tatsächlich eine reelle Chance auf Förderung erblicken kann, fällt vielmehr in ein nicht mehr im Nachhinein überprüfbares freies Ermessen der handelnden Organe des Kuratoriums, ob eine Ausbildung bzw. ein Antragsteller für förderungswürdig erachtet wird. Auch der von der Bw. erhobene Vorwurf, wonach die Gemeinnützigkeit einer Tätigkeit aber nicht allein quantitativ an der Zahl der geförderten Personen gemessen werden kann, ist letztendlich unberechtigt, da auf Grund der tatsächlichen Förderungspraxis keine Struktur und Schwerpunkte von förderungswürdigen Studien abgeleitet werden kann, obwohl den Stiftungsorganen die Begrenztheit ihrer budgetären Mittel bekannt sein musste. Eine ergänzend durchgeführte Prüfung, ob die Gewährung von Stipendien unter den Begriff der Mildtätigkeit iSd. § 37 BAO fällt, ergab ernste Zweifel am Vorliegen materieller Hilfsbedürftigkeit, zumal eine solche nur dann vorliegt, wenn Personen infolge ihrer wirtschaftlichen Lage sich in Not befinden, weil sie den notwendigen Lebensunterhalt für sich nicht oder nicht ausreichend aus eigenen Kräften und Mitteln, zu denen sowohl das Einkommen als auch das Vermögen zu zählen sind, bestreiten können (Ritz, BAO- Kommentar 3 , § 37, Anm. 3). Abgesehen davon zählen Studenten grundsätzlich nicht zum Kreis der hilfsbedürftigen Personen (VwGH 14. September 1994, 93/13/0203). Im Übrigen darf man sich nicht der Tatsache verschließen, dass in Österreich durch entsprechende Sozialgesetze und Förderungen materieller Art die soziale Not bekämpft wird. Gemäß § 140 Abs. 1 ABGB haben die Eltern zur Deckung der ihren Lebensverhältnissen angemessenen Bedürfnisse des Kindes unter Berücksichtigung seiner Anlagen, Fähigkeiten, Neigungen und Entwicklungsmöglichkeiten nach ihren Kräften anteilig beizutragen. Nach der Rechtsprechung des OGH besteht bei einem abgeschlossenen Studium grundsätzlich Selbsterhaltungsfähigkeit. Nur unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings die Weiterfinanzierung eines Studiums durch den Unterhaltspflichtigen gerechtfertigt. Dazu zählen ein außergewöhnlicher Studienerfolg, der Umstand, dass auf Grund des Doktoratstudiums ein besseres Fortkommen zu erwarten ist und der bisherige Studienfortgang zeitlich überdurchschnittlich war und auch das nunmehrige Studium zielstrebig betrieben wird, sodass ein "maßstabgerechter" Elternteil bei intakten Familienverhältnissen und Zumutbarkeit dieser weiteren Ausbildung für die Eltern mit Rücksicht auf deren Lebensverhältnisse eine Unterhaltsleistung erbringen würde (OGH 24. März 1994, 2 Ob 516/94; 13. März 1996, 3 Ob 2083/96m; 11. Februar 1998, 9 Ob A 240/97b; 11. November 1998, 7 Ob 302/98g). Ein den Lebensverhältnissen der Eltern und den Anlagen und Fähigkeiten des Kindes entsprechendes Studium schiebt den Eintritt der Selbsterhaltungsfähigkeit hinaus (Purtscheller-Salzmann, Unterhaltsbemessung, Rz 54 Punkt 9. mwN). Die Finanzierung einer über die Selbsterhaltungsfähigkeit hinausgehenden Ausbildung setzt die sichere Erwartung eines damit verbundenen besseren Einkommens (SZ 58/83 ua) und die Zumutbarkeit dieser weiteren Ausbildung für die Eltern mit Rücksicht auf deren Lebensverhältnisse (EvBl 1992/73) voraus (1 Ob 506/93). Bei einem Zweitstudium nach abgeschlossenem Erststudium sind strengere Maßstäbe anzulegen (LGZ Wien EF 68.545); jedenfalls muss eine konkrete Berufsaussicht - nicht nur Hobby - vorliegen (EF 45.662); aber auch die Lebensverhältnisse der Eltern sind zu berücksichtigen (ÖA 1984, 68 = EF XX/2; SZ 70/36 = JBl 1997, 650 = EF 83.763). Daher ist der Unterhaltsverpflichtete nicht verpflichtet, einem Kind nach Beendigung seines Studiums ein Zweitstudium zu finanzieren (LGZ Wien, 7. März 1978, EFSlg. 31.182). Post-graduate-Studien im Ausland gehören idR nicht mehr zur Ausbildung (Eypeltauer, ÖA 1988, 98) Aus den oa. Grundsätzen der Studienförderungspraxis der öffentlichen Hand und der Unterhaltsjudikatur ist abzuleiten, dass zu Lasten der Allgemeinheit auch aus dem Grunde der Beschränktheit öffentlicher Mittel einerseits nur ein zielstrebig betriebenes Berufsausbildungsziel gefördert wird und andererseits Eltern volljährigen Kindern eine Berufsausbildung nur in so weit zu ermöglichen verpflichtet sind, als diese nach ihren Lebensverhältnissen auch finanziell zumutbar erscheint. Eine vorwiegend an persönliche Vorlieben des Studierenden ohne Bezugnahme auf die Leistungsfähigkeit sowohl der öffentlichen Hand als auch der Eltern orientierte Studien- oder Berufsausbildungsförderung kann der Rechtsordnung nicht entnommen werden. Der erkennenden Senat verschließt sich nicht der Tatsache positiven Wirkens auf die Förderung einer entsprechenden Berufsausbildung zur Erlangung der Selbsterhaltungsfähigkeit. Dessen ungeachtet darf allerdings nicht der Umstand außer Acht gelassen werden, dass die Vergabe von darlehensweisen Lebenshaltungskostenzuschüssen primär künftiger Erwerbstätigkeit nur mittelbar der österreichischen Allgemeinheit (Wirtschaft, Wissenschaft, Kunst, Kultur etc.) zu Gute kommt. Daher ist in diesem Zusammenhang auch der Grundgedanke steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts zu berücksichtigen, dass die weitgehende Steuerschonung gemeinnütziger Institutionen ihre Ursache in der Übernahme staatlicher Aufgaben hat (Kohler/Quantschnigg/Wiesner, Die Besteuerung der Vereine, 8. Auflage. S 40). Bei der Auslegung von Steuerbegünstigungen ist eine am Gesetzeswortlaut festhaltende und weniger von subjektivem Rechtsempfinden geprägte Auslegung - prima vista - förderungswürdiger Aktivitäten in der dargestellten Form, die allerdings kein eigenständiges aktives Tätigwerden der Körperschaft im Hinblick auf eine unmittelbare Förderung der Allgemeinheit, lediglich eine Subventionierung an sich privater Neigungen und Talente ist, sowie der durch direkte Transferleistungen (staatliche Studienförderungen) ableitbaren Förderungspraxis getroffenen Wertentscheidung des Gesetzgebers, angebracht. Somit war die Gemeinnützigkeit nicht gegeben und die erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden als steuerpflichtige Tätigkeit betrachtet. Die ermittelten Einkünfte beruhen weitestgehend auf den im Vorlageantrag beigebrachten Überschussrechnungen unter Berücksichtigung der Fünfzehntel- und Zehntelabsetzungen der Bestandobjekte. Was die Gebäudeabschreibung anlangt, ist davon auszugehen, dass sämtliche Grazer Liegenschaften bereits seit Errichtung der Gebäude (ca. 1852) bzw. der Gründung der Stiftung dauernd zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienten und daher auch unter Bedachtnahme auf das bw. Vorbringen in der Vorhaltsbeantwortung nach einer fünfzigjährigen Nutzungsdauer als voll abgeschrieben betrachtet werden können (idS. VwGH 5. April 1989, 88/13/0217, ÖStZB 1989, 351). Selbst die gesetzliche Vermutung längerer Nutzungsdauer (66,67 Jahre) ändert daran nichts. Die weiteren bw. Ausführungen, wonach alle Gebäude nicht der Erzielung von rechtserheblichen steuerlich relevanten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern dazu dienen, die erforderlichen Mittel zur Erfüllung des Stiftungszwecks beizuschaffen, ändert an dieser Betrachtungsweise nichts, zumal die Auskehrung von Stiftungserträgnissen grundsätzlich dem Bereich der Einkommensverwendung zuzurechnen ist und daher bei der Überschussermittlung außer Betracht zu bleiben hat. Eine von der Bw. ebenfalls ins Treffen geführte Änderung der Verhältnisse durch die Versagung der Gemeinnützigkeit vermag sich der Senat ebenfalls nicht anzuschließen, zumal die Kriterien der Gemeinnützigkeit durch allfällige Geltendmachung des Abgabenanspruches im Sinne der durchzuführenden Abschnittsbesteuerung für jedes Veranlagungsjahr für sich zu beurteilen ist und auf die Beibehaltung allfälliger rechtsirriger Fehlbeurteilungen durch Nichtvorschreibung von Körperschaftsteuer durch die Abgabenbehörde kein wie immer gearteter Rechtsanspruch nach Treu und Glauben abzuleiten ist. Ob einer Körperschaft an die Förderung begünstigter Zwecke geknüpfte abgabenrechtliche Begünstigungen zustehen, ist im jeweiligen Abgabenverfahren zu entscheiden. Vorgelagerte Grundlagenbescheide (etwa des Inhaltes, die Körperschaft sei gemeinnützig) sind nicht zu erlassen (VwGH 2. Juli 1953, 2019/51; Stoll, BAO, 441, VereinRL 2001, Rz. 10). Ebenso kann der vertretenen Rechtsansicht, wonach die faktische Vermietungstätigkeit der Bw. bis zum Verlust des Gemeinnützigkeitsstatus' steuerlich inexistent sei, nicht beigetreten werden, sondern es sind vielmehr die Verhältnisse auch einer in der Vergangenheit durchgeführten Besteuerung zu fingieren. Daher ist dem darauf abzielenden steuerlichen Beginn einer Tätigkeit mit der damit verbundenen Aufwertung der Gebäude auf die fiktiven Anschaffungskosten eine Absage zu erteilen, weil von einem unveränderten juristischen Kontinuum einer laufenden sich über ein Jahrhundert ausgeübten Vermietungstätigkeit auszugehen war. Die bloße Geltendmachung des Abgabenanspruches hat nichts mit der Tätigkeit als solcher zu tun und kann daher nicht als Auslöser einer Änderung steuerlicher Verhältnisse in Bezug auf die Bewertung der der Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsgüter betrachtet werden. Die bw. Annahme läuft im Wesentlichen darauf hinaus, bereits abgeschriebene Gebäude im Zeitpunkt der Geltendmachung des Abgabenanspruchs auf die fiktiven Anschaffungskosten aufzuwerten und einer nochmaligen Absetzung für Abnutzung zuzuführen. Im Übrigen darf in grundsätzlicher Weise darauf hingewiesen werden, dass Vermögen im Rahmen der außerbetrieblichen Einkunftsarten zum Privatvermögen - dem entspricht das steuerneutrale Vermögen in Körperschaften - gehört und Aufwendungen zum Erwerb und Wertminderungen von Wirtschaftsgütern deshalb steuerlich grundsätzlich unbeachtlich sind (Doralt, EStG, § 16, Tz. 24, VwGH 27. Februar 1985, 84/13/0188), außer das Gesetz bestimmt selbst Abweichendes. Aus dem erhellt, dass Absetzungen für Abnutzungen an sich ein Fremdkörper im Bereich der Überschusseinkunftsarten sind, wenngleich dies in der Steuerrechtspraxis leicht übersehen wird und daher eher als Begünstigungsnorm interpretiert werden kann, zumal die Realisierung stiller Reserven aus Veräußerungen steuerneutral bleibt. In diesem Zusammenhang darf auch die Reaktion des Gesetzgebers aus Anlass des Auslaufens der Erbschafts- und Schenkungssteuer im Bezug auf unentgeltliche Übertragungen gesehen werden, wonach lediglich die Abschreibungsbemessungsgrundlagen des Rechtsvorgängers fortgeführt werden dürfen. Die erläuternden Bemerkungen führen hiezu aus, dass der (wahlweise) Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten in Fällen des unentgeltlichen Erwerbes durch die Möglichkeit der immer wiederkehrenden Aufwertung ungerechtfertigte Steuervorteile verschaffe. Es solle daher ab 2008 die Absetzung für Abnutzung des Rechtsvorgängers (hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und des AfA- Betrages) nach Art einer Buchwertfortführung im betrieblichen Bereich (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) bis zur Vollabschreibung fortgesetzt werden. Die alte Rechtslage war u.U. noch mit der Erhebung der Erbschaftssteuer auf vermietete Objekte begründbar, zumal mit dem Steuervorteil erhöhter Abschreibungen allfällige Erbschaftsteuerlasten abgemildert werden konnten. Bezogen auf den gegenständlichen Fall würde von der Bw. quasi künstlich mit dem Tag der Ventilierung des Abgabenanspruchs ein einlageähnlicher Vorgang herbeigeführt. Offenbar gehen auch die erläuternden Bemerkungen davon aus, dass sich die Abschreibungsbemessungsgrundlage durch die jährlichen Abschreibungsbeträge erschöpfen kann. Auf Grund unterschiedlicher Besteuerungssubjekte der Körperschafts- und Einkommensteuer wäre im Bereich der Körperschaftsteuersubjekte, insbesondere Stiftungen nach öffentlichen Rechtsvorschriften, die an sich auf unbestimmte Zeit ausgelegt sind, eine Aufwertung nahezu unverständlich, zumal selbst das Einkommensteuerrecht lediglich in besonderen Ausnahmefällen eine solche zuließ. Was das Gebäude Roßauer Lände anlangt, wurde - wie bereits im Vorhalteverfahren angedeutet - von einem Erwerb der Bw. im Jahr 1986 zu einem Preis von 6.835.000,50 S ausgegangen. Für den nicht abnutzbaren Grund- und Boden wurden entsprechend der im Vorlageantrag beigebrachten Schätzungsexpertise 32,69% ausgeschieden, weshalb unter Ansatz der nach der Verwaltungspraxis für Altgebäude üblichen 2% ein Abschreibungsbetrag von 92.434,00 S ermittelt wurde, der der Höhe nach unbeeinsprucht blieb. Beilagen: 4 Berechnungsblätter Graz, am 29. Oktober 2009