UFSI RV/0543-I/08

An dieser Rechtsansicht vermag auch nichts der Verweis der Berufungswerberin auf die EStR 2000 Rz 6187 idF vor dem 12. Juni 2001, der zu Folge bei einem vorzeitigen Verkauf einer Nullkuponanleihe die Kapitaleinkünfte erst im Zeitpunkt der Einlösung (Laufzeitende) als zugeflossen im Sinne des § 19 EStG gelten würden, etwas zu ändern. Eine Zufluss-Fiktion erst im Zeitpunkt der Einlösung erachtet der Referent auf Grund obiger Ausführungen für unzulässig. Weiters wird vermerkt, dass die von der Berufungswerberin zitierte Aussage in den EStR 2000 Rz 6187 in der geltenden Fassung nicht mehr enthalten ist. Die Bestimmung des § 117 BAO ist mit Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 2. Dezember 2004, G 95/04 ua., VfSlg 17.394, aufgehoben worden; die Kundmachung im BGBl. I Nr. 2/2005 erfolgte am 24. Jänner 2005. Nach dem ausdrücklichen Ausspruch des Verfassungsgerichtshofes ist § 117 BAO auch in anderen als den Anlassfällen nicht mehr anzuwenden (siehe auch VwGH 31.5.2006; 2003/13/0139); dies auch dann, wenn sich diese Nichtanwendung für die Abgabepflichtigen als nachteilig erweist. Der Verweis der Berufungswerberin_A hinsichtlich der EStR 2000 Rz 6187 idF vor dem 12. Juni 2001 auf die Schutzwirkung des § 117 BAO kann sohin der Berufung zu keinem Erfolg verhelfen. Im Hinblick auf den von der Berufungswerberin mehrmals vorgebrachten Einwand, der angefochtene Bescheid bzw. die Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 würde gegen die gemeinschaftsrechtliche (Grund-)Freiheit des Kapitalverkehrs verstoßen und würde eine europarechtswidrige Diskriminierung von Wertpapieren bzw. eine sachlich nicht gerechtfertigte Inländerdiskriminierung darstellen, wird bemerkt, dass eine solche vom Referenten nicht erkannt werden kann. Im vorliegenden Fall fand weder eine Besteuerung unabhängig vom Zufluss noch - nach Aktenlage - ein Wegzug statt. Dem Referenten steht nicht zu, die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Bestimmung zu beurteilen. Der Referent ist an die bestehenden und ordnungsgemäß kundgemachten Gesetze gebunden, sodass nach dem Gesetzeswortlaut der Berufung in diesem Punkt kein Erfolg beschieden sein konnte. Im Übrigen wird auf das Erkenntnis des VfGH vom 16.12.2004, B1575/03, verwiesen, welcher bei ua. einer Nachforderung von Kapitalertragsteuer wegen zu hoch ausgestellter Gutschriften, Depotentnahmen und Depotübertragungen nach dem Erwerb von Nullkuponanleihen durch Kunden eines Kreditinstitutes keine Verletzung verfassungsgesetzlich gewährleisteter Rechte erkennen konnte. Dem Einwand der Berufungswerberin_A, ein Konnex von § 95 Abs. 4 EStG zu § 19 EStG würde dem systematischen Aufbau des Gesetzes widersprechen, wurde durch die rückwirkende Gesetzesänderung durch BGBl. I Nr. 65/2008 der Boden entzogen. Dem Referenten steht nicht zu, die Verfassungsmäßigkeit des gesetzlich verankertes Verweises im § 95 Abs. 4 EStG auf § 19 EStG zu beurteilen. Entgegen der Ansicht der Berufungswerberin kann der Referent jedoch nicht die behauptete Unsachlichkeit oder Unbestimmtheit (Art. 18 B-VG) der Regelung erkennen. Das von der Berufungswerberin_A angeführte Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes (VfGH 15.3.2000, G 141-150/99) erging zu einer völlig abweichenden gesetzlichen Bestimmung, sodass dem Verweis hierauf mangels Vergleichbarkeit nicht gefolgt werden kann. B) Gemäß § 95 Abs. 2 EStG haftet der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3 EStG) dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Der Tatbestand der Haftung für Kapitalertragsteuer nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 stellt als solcher nur auf die objektive Pflichtverletzung ab. Die Geltendmachung der Haftung nach § 224 BAO iVm § 95 Abs. 2 EStG 1988 steht im Ermessen der Behörde (VwGH 12.12.2007, 2006/15/0004, mwN, zur insoweit gleich gelagerten Bestimmung des § 82 EStG 1988 VwGH 3.8.2004, 2000/13/0046, VwGH 25.4.2002, 2001/15/0152, VwSlg 7.713/F, und zur insoweit gleich gelagerten Haftung nach § 99 EStG 1988 VwGH 27.11.2003, 2003/15/0087, VwSlg 7.881/F). Es bedarf sohin im Rahmen des Ermessens einer Überprüfung, ob die Berufungswerberin_A zur Haftung herangezogen werden kann oder nicht. Eingangs wird hierzu festgehalten, dass die streitwesentlichen Bestimmungen des § 95 EStG mit dem Bundesgesetz, mit dem das Einkommensteuergesetz 1988, das EU-Quellensteuergesetz und die Bundesabgabenordnung geändert wird, BGBl. I Nr. 65/2008, neu geregelt wurden. § 95 Abs. 4 Z 3 2. Satz und Abs. 7 EStG idF BGBl. I Nr. 65/2088 trat zum 1. Jänner 1998 rückwirkend in Kraft. Zum Zeitpunkt der Depotentnahmen in den Jahren 1998 und 1999 hatte § 95 Abs. 3 Z 4 2. Satz EStG idF BGBl Nr. 12/1993 nachfolgende Fassung: "Die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung), oder die Zustellung eines Bescheides im Sinne des § 94 Z 5 letzter Satz gilt als Veräußerung." § 95 Abs. 7 EStG war nicht existent. Die Berufungswerberin_A spricht sich sowohl gegen eine KESt-Abzugsverpflichtung anlässlich der Depotentnahmen als auch gegen die von der Abgabenbehörde anlässlich der Nachschau gemäß § 144 BAO zu GBp.Nr. (Niederschrift über die Nachschau vom 23. Juli 2001) in Verbindung mit der dem Referenten nachgereichten Aufstellung (Beilage ad a) zum Schreiben vom 31. Juli 2003) - abgesehen von den außer Streit stehenden buchhalterischen Differenzen - durchgeführten Berechnung der KESt-Beträge nach der finanzmathematischen Methode aus. Nach Auffassung der Berufungswerberin sei die von ihr sowohl bei Ermittlung der KESt-Gutschriften bei sämtlichen Ankäufen von Wertpa-pieren laut obigen Aufstellungen als auch der in den Schreiben vom 27. Oktober, 22. November sowie 15. Dezember 1999 angeführten KESt-Beträgen bei Übernahme der Wertpapiere durch BErufungsbeitreter angewendete lineare Berechnungsmethode zulässig, zumal diese in den Einkommensteuer- und in den Kapitalertragsteuer-Richtlinien ausdrücklich als zutreffend erachtet worden sei. BErufungsbeitreter führt in seinem Schreiben vom 8. September 2003 aus, die Kapitalertragsteuer sei vom Betriebsfinanzamt des zum Abzug Verpflichteten zwingend dem Empfänger der Kapitalerträge vorzuschreiben, weil der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt habe. Hierzu ist vorerst festzuhalten, dass Erlässe für den Unabhängigen Finanzsenat keine maßgebende Rechtsquelle darstellen (§ 271 BAO). Erlässe bzw. Richtlinien kommt keine selbständige normative Kraft zu und begründen weder objektive Rechte noch subjektive Ansprüche des Steuerpflichtigen (VwGH 25.1.2006, 2006/14/0002, und - ausdrücklich zu den ESt-Richtlinien - VwGH 28.1.2003, 2002/14/0139). Ein im Einzelnen erlassgetreues Verhalten ist allerdings gegebenenfalls im Rahmen der Ermessensübung zur Erlassung eines Haftungsbescheides mitzuberücksichtigen (vgl. etwa das zu den mit den §§ 93 und 95 EStG 1988 insoweit vergleichbaren Bestimmungen der §§ 99 und 100 EStG 1988 ergangene VwGH 27.11.2003, 2003/15/0087, VwSlg 7.881/F) In dem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 12. Februar 1993, Zl. 14 0602/1-IV/14/93 ("KESt-Richtlinien"), veröffentlicht im Amtsblatt der Österreichischen Finanzverwaltung - AÖFV - Nr. 158/1993, wurde folgende "Ansicht vertreten": "3.3 Kapitalertrag bei Wertpapieren (1) Zu den Kapitalerträgen aus Wertpapieren zählen nicht nur die periodischen Zinsen, sondern auch der jeweilige Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert. Ausgabewert ist der prospektmäßige Emissionskurs, Einlösungswert ist der in den Anleihebedingungen festgelegte Tilgungsbetrag. (...) 4.3 Steuerabzug bei Stückzinsen (1) Im Bereich der Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren erstreckt sich die Steuerpflicht auch auf anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Wertpapiers, also insbesondere auf die sogenannten Stückzinsen (§ 95 Abs. 3 Z. 2). Der Steuerabzug ist in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die anteiligen Kapitalerträge nach den Kriterien des § 19 zufließen (§ 95 Abs. 4 Z. 3). (2) Vom Veräußerer eines Wertpapiers verrechnete anteilige Kapitalerträge stellen beim Erwerber einen vorweg rückgängig gemachten Kapitalertrag dar. Dies ergibt sich daraus, dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der Stückzinsen vorbelastet ist. Die Belastung mit Stückzinsen führt daher in bezug auf den Erwerber des Wertpapiers zu einer Kapitalertragsteuergutschrift (§ 95 Abs. 6). Beispiel: ... (...) 4.5 Steuerabzug bei Unterschiedsbeträgen zwischen Ausgabe- und Einlösungswert (1) Bei Unterschiedsbeträgen im Sinne des Punktes 3.3 entsteht die Abzugspflicht grundsätzlich erst am Ende der Laufzeit bzw. bei vorzeitiger Einlösung des Wertpapiers. Dies gilt sowohl für Unterschiedsbeträge, die neben laufenden Zinsen anfallen, als auch für Unterschiedsbeträge, die als einziger Kapitalertrag anfallen (also für Nullanleihen). (2) Wird ein Wertpapier vor dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Punkt 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird. Der Steuerabzug ist im Sinne des Punktes 4.3 Abs. 2 und 3 vorzunehmen. (...) 5.1 Geldeinlagen und sonstige Forderungen bei Banken (1) Der Abzugspflicht von 22 Prozent unterliegen erst Kapitalerträge, die als Entgelt für die Überlassung von Kapital für die Zeit ab 1. Jänner 1993 anzusehen sind. Bei Kapitalerträgen aus Einlagen, die mit 31. Dezember 1992 abgeschlossen werden, besteht erst für Kapitalerträge aus Abschlüssen nach dem 31. Dezember 1992 eine Abzugspflicht von 22 Prozent. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern kann der auf die Zeit ab dem 1. Jänner 1993 anfallende Kapitalertrag einfachheitshalber nach folgender Formel berechnet werden: [Grafik] " Die Berufungswerberin_A berechnete die in Rede stehenden Kapitalertragsteuergutschriften nach dieser (linearen) Methode. Der Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 8. November 2000, Zl. 06 0104/9-IV/6/00, mit der Bezeichnung "Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000)", veröffentlicht im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung - AÖFV - Nr. 232/2000 vom 21. Dezember 2000, wurde mit den Ausführungen eingeleitet, die EStR 2000 seien ab der Veranlagung 2000 generell anzuwenden; bei abgabenbehördlichen Prüfungen für vergangene Zeiträume und auf offene Veranlagungsfälle (insbesondere Veranlagung 1999) seien die EStR 2000 anzuwenden, soweit nicht für diese Zeiträume andere Bestimmungen in Gesetzen oder Verordnungen Gültigkeit hätten oder andere Erlässe für diese Zeiträume günstigere Regelungen vorsähen. Rz 6186 der EStR 2000 lautete: "... Nullkuponanleihen sind Anleihen, mit denen üblicherweise kein Anspruch auf laufende Zinsen verbunden ist. An Stelle dessen liegt der Ausgabepreis unter dem Einlösewert. Mit fortschreitender Laufzeit steigt jedoch der innere Wert der Nullkuponanleihe und erreicht am Ende der Laufzeit den Einlösewert. Dieser Differenzbetrag, der wirtschaftlich betrachtet nicht ausbezahlten und neuerlich verzinsten Zinsen gleichkommt, führt bei Einlösung zum Zufluss von Kapitaleinkünften im Sinne des § 27 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988. Wird hingegen das Wertpapier vorzeitig verkauft, tritt an die Stelle des Einlösewertes der Veräußerungspreis. Kapitaleinkünfte liegen jedoch nur in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem inneren Wert im Veräußerungszeitpunkt vor. Dieser innere Wert errechnet sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz. Ergeben sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsbetrag, bestehen jedoch keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag durch folgende Formel zu ermitteln: Einlösungswert abzüglich Ausgabewert dividiert durch die Anzahl der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung = monatlicher Kapitalertrag." Mit Erlass des Bundesministers für Finanzen AÖF Nr. 145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestehen, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um 10.000 S anzusehen. Das Finanzamt und die Berufungswerberin_A haben im vorliegenden Fall mit unterschiedlicher Berechnungsmethode errechnete Kapitalerträge dem BErufungsbeitreter als Erwerber der Wertpapiere als "vorweg rückgängig gemachten Kapitalertrag" zugerechnet und als Kapitalertragsteuergutschriften iSd § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 19. Dezember 2007, 2005/13/0075, diese Auffassung nicht geteilt, bezahlte Stückzinsen würden beim Erwerber einen negativen ("vorweg rückgängig gemachten") Kapitalertrag darstellen und zu einer Kapitalertragsteuergutschrift führen, da diese Ansicht - vor der rückwirkenden Gesetzesänderung durch BGBl. I Nr. 65/2088 - im Gesetz keine Stütze gefunden habe. Die erwähnten "KESt-Richtlinien" (obiger Erlass vom 12. Februar 1993) sehen jedoch auf Grundlage der vor dem BGBl I Nr. 65/2008 gegebenen Rechtslage im Punkt 4.3. Abs. 2 ausdrücklich vor, dass vom Veräußerer verrechnete anteilige Kapitalerträge beim Erwerber einen "vorweg rückgängig gemachten Kapitalertrag" darstellen und zu einer Kapitalertragsteuergutschrift in Bezug auf den Erwerber führten. Gingen in den strittigen Jahren das Finanzamt und den erwähnten "KESt-Richtlinien" zufolge auch das Bundesministerium für Finanzen von der vom Verwaltungsgerichtshof nicht geteilten Ansicht der Zulässigkeit solcher Kapitalertragsteuergutschriften aus, so käme - auch ohne der zwischenzeitlich ergangenen Gesetzesänderung mit BGBl. I Nr. 65/2088 - für eine Haftung in Ausübung des Ermessens jedenfalls nur die Unterschiedsbeträge zwischen "linearer" und "finanzmathematischer" Berechnung der Kapitalertragsteuergutschrift in Frage. Die berufsgegenständlichen Erwerbstransaktionen betreffen verschiedenste Nullkuponanleihen, denen allesamt gleichkommt, dass diese mit einer langen (Rest-)Laufzeit und hoher Verzinsung ausgestattet sind. Zum Zeitpunkt des Erwerbes durch Kunden der Berufungswerberin waren die Kurswerte dieser Anleihen dementsprechend niedrig und bewegten sich bei 47,65 % (AnleiheC)), 28,85 % (AnleiheD), 27,05 % (AnleiheD), 23,95 % (AnleiheA), 23,90 % (AnleiheA), 23,64 % (AnleiheA), 23,01 % (AnleiheA), 22,95 % (AnleiheA), 22,60 % (AnleiheA), 20,61 % (AnleiheA), 20,22 % (AnleiheA), 19,50 % (AnleiheA), 19,37 % (AnleiheA), 19,10 % (AnleiheA), 8,20 % (AnleiheH), 7,75 % (AnleiheE, AnleiheF), 7,65 % (AnleiheE), 7,50 %, (AnleiheF), 6,70 % (AnleiheG), 6,07 % (AnleiheH), 4,50 % (AnleiheG), 4,25 % (AnleiheG) sowie 3,07 % (AnleiheH) des Nominalwertes. Es liegt auf der Hand, dass in solchen Fällen eine lineare Verteilung der Zinsen (auf Laufzeiten bis zu 30 Jahren) zu rechnerischen Werten führt, die von der tatsächlichen Wertentwicklung weit entfernt sind. Die nach der linearen Methode berechneten Gutschriften an Kapitalertragsteuer betrugen bei den Erwerben des Jahres 1998 das (beinahe) Zwei- bis (über) Sechsfache und bei den Erwerben des Jahres 1999 das (über) Drei- bis (über) Vierfache jenes Betrages, der sich auf Basis einer finanzmathematisch berechneten Zinsabgrenzung ergeben hätte (vgl. obige Aufstellungen). Diese Differenz ergibt sich daraus, dass nach der finanzmathematischen Berechnungsmethode die Zinskurve - im Gegensatz zur linearen Berechnungsmethode, bei welcher der Unterschiedsbetrag zwischen Einlösungswert und Ausgabewert auf die Gesamtlaufzeit der Anleihe gleichmäßig verteilt werde - einen progressiven Verlauf hat. Wird eine Anleihe am Beginn der Laufzeit veräußert, werden im Kaufpreis nach der finanzmathematischen Methode relativ wenig Zinsen abgegolten, während die lineare Methode im Vergleich hierzu wesentlich höhere Zinsen ergibt. Die im Kaufpreis der Nullkuponanleihen abgegoltenen anteiligen Zinsen mussten für Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll, BAO, Band 2, S. 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen. Das Abgabenrecht knüpft im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(zins)ertrags an. Die kalkulatorischen Zinsen für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach finanzmathematischen Methoden zu ermitteln. Vereinfachend wird in vielen Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen, der dem Marktwert noch soweit entspricht, dass die Schätzung rechtmäßig angesehen werden kann. Dies wäre dann der Fall, wenn die vereinfachte lineare Zinsertragsermittlung dem Ergebnis einer finanzmathematischen Berechnung sehr nahe kommt. Zweifellos ist eine lineare Berechnung einfacher als eine finanzmathematische. Ohne gesetzliche Grundlage rechtfertigt dieser Umstand jedoch die Anwendung pauschaler vereinfachter Abgrenzungsmethoden nicht, wenn diese zu einem Ergebnis führen, das den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten in keiner Weise mehr entspricht. Bei der berufungsgegenständlichen Konstellation (lange Laufzeit in Verbindung mit hohem Zinssatz und Erwerb kurz nach Laufzeitbeginn) ergibt sich jedoch nach der Linearmethode eine wirtschaftlich nicht vertretbare Abweichung von der tatsächlichen Zinsentwicklung der Anleihe. Der unmittelbare Vergleich der nach den unterschiedlichen Berechnungsmethoden - linear oder finanzmathematisch - ermittelten Kapitalertragsteuergutschriften bringt die hohen betragsmäßigen Unterschiede ebenfalls deutlich zum Ausdruck (vgl. obige Aufstellungen). So betragen bei den berufsgegenständlichen Transaktionen die nach der Linearmethode ermittelten KESt-Gutschriften bis zu mehr als das Sechseinhalbfache jenes Betrages, der sich unter Zugrundelegung der finanzmathematischen Methode ergibt. Die lineare Methode stellt sohin unter den gegebenen Voraussetzungen, insbesondere auch im Hinblick auf den im Ertragsteuerrecht immanenten Grundsatz der Maßgeblichkeit der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse keine geeignete Schätzungsmethode dar. Entgegen den Berufungsausführungen der Berufungswerberin_A kann nicht davon ausgegangen werden, dass systematische und teleologische Gründe für eine lineare Verteilung der Zinsen sprechen würden, weil spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere, im Besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigem Verkäufen, gerade nicht bestehen. Bei den erheblichen Differenzen zwischen den Berechnungsmethoden kann nach Ansicht des Referenten nicht angenommen werden, dass die lineare Methode vom Gesetzgeber generell gewollt und der im Gesetz zum Ausdruck kommenden Systematik entspricht, zumal bei hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit regelmäßig zu unverhältnismäßigen Gutschriften führt. Die lineare Methode stellt sohin bei den hier strittigen Berechnungen angesichts der aufgezeigten Differenzen zu der (genaueren) finanzmathematischen Methode keine rechtmäßige Schätzung zur Ermittlung der im Kaufpreis enthaltenen Zinsen dar. Wie oben bereits ausgeführt, bestehen keine gesetzlichen Regelungen, wie die Zinsen zu ermitteln sind. In diesem Zusammenhang ist auf die steuerliche Behandlung von Stückzinsen in den Abschnitten 67 Abs. 2 zu § 19 EStG 1972 und 80 Abs. 8 zu § 27 EStG 1972 der Einkommensteuerrichtlinien 1984 zu Nullkuponanleihen bzw. Stückzinsen hinzuweisen. Einen Anhaltspunkt für die finanzmathematische Berechnung könnte der in Abschnitt 67 Abs. 2 EStR 1984 verwendete Begriff "kalkulatorische Zinsen" darstellen. Der Ausgabekurs einer Nullkuponanleihe kann nicht beliebig festgesetzt werden, sondern ergibt sich aus der Anwendung des jeweiligen Marktzinssatzes über die Laufzeit der Anleihe. Dies entspricht auch der allgemein anerkannten Definition der Nullkuponanleihe, nach der die Verzinsung dieser Wertpapiere durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt, wobei der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (vgl. Moritz, zur Kapitalertragsteuer bei Zero Bonds, SWK 2001, S 361f mit den dort angeführten Verweisen). Die Berechnung von Abzinsungen erfolgt herkömmlich nach finanzmathematischen Methoden. Dies ist allgemein bekannt und dem Bankgeschäft - im Besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Der Begriff "kalkulatorisch" in den Einkommensteuerrichtlinien 1984 kann nach Ansicht des Referenten daher nur so ausgelegt werden, dass für die Ermittlung der zeitanteiligen Stückzinsen jene Kalkulationsgrundsätze heranzuziehen sind, die der Berechnung des Ausgabewertes bzw. des Disagios zugrunde liegen. Soweit die Berufungswerberin_A in der Heranziehung zur Haftung einen Verstoß gegen Treu und Glauben erblickt, weil sie sich der einzigen in den KESt-Richtlinien 1993 kundgemachten Formel der Zinsabgrenzung bediente, welche die Finanzverwaltung für "zulässig erklärt" habe, ist ihr zunächst der Einleitungsabsatz dieses Erlasses entgegenzuhalten, in dem ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass mit der Richtlinie über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten nicht begründet werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht allgemein das Vertrauen eines Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung. Die Abgabenbehörde ist vielmehr verpflichtet, von einer nicht dem Gesetz entsprechenden Verwaltungsübung abzugehen. Der Verwaltungsgerichtshof schützt das Vertrauen in die Richtigkeit von allgemeinen Verwaltungsanweisungen wie etwa Richtlinien oder Erlässen nicht. Diesen kann unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden, wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem Abgabepflichtigen und dem Finanzamt voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann ( VwGH 8.9.1992, 87/14/0091; VwGH 22.9.1999, 97/15/9995; Ritz, Bundesabgabenordnung³, Rz 10 zu § 114). Die Formulierung in den KESt-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen eine lineare Abgrenzung bestünden, impliziert nach Ansicht des Referenten kein Anhalten bzw. keine Aufforderung des Steuerpflichtigen zu einer bestimmten Vorgangsweise, zumal die Vereinfachungsbestimmung in den zusammengefassten "Übergangsbestimmungen" offenkundig administrative Erleichterungen in der Übergangsphase bezweckte. Vielmehr ist aus der von den Richtlinien verwendeten Formulierung abzuleiten, dass die lineare Methode nur dann keine Bedenken auslöst, wenn sich bei ihrer Anwendung eine sachgerechte Schätzung der Gutschriftzinsen ergibt, andernfalls ist sie von vornherein auch nach der Intention der Richtlinienverfasser nicht zulässig. Wenn - wie bei den gegenständlichen Konstellationen - die lineare Verteilungsmethode zu einem wirtschaftlich völlig realitätsfremden Resultat führt, kann sich eine Bank mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft nicht auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen stützen, um eine Rückforderung von offensichtlich sachlich nicht gerechtfertigten KESt-Gutschriften zu vermeiden. In Anbetracht dieser Umstände stellt das Vorgehen der Abgabenbehörde, anstatt der linearen Berechnung von Stückzinsen eine finanzmathematische Berechnung vorzunehmen, keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben dar. Auch trifft es nicht zu, dass die KESt-Richtlinien 1993 die lineare Methode der Zinsabgrenzung als einzige Methode der Abgrenzung für zulässig erklärt haben, vielmehr ist die betreffende Richtlinienaussage (Punkt 4.5 Abs. 2) so formuliert, dass gegen eine lineare Berechnung - offenkundig aus Vereinfachungsgründen - keine Bedenken bestünden. Nach Ansicht des Referenten lässt diese Formulierung keinesfalls die Schlussfolgerung zu, wie sie die Berufungswerberin_A zieht, nämlich dass für die Abgrenzung zeitanteiliger Kapitalerträge bei vorzeitigen Verkäufen von Nullkuponanleihen ausschließlich die lineare Methode heranzuziehen sei. Es handelt sich dabei um keine Verpflichtung, sondern um ein bloßes Dürfen, sofern sich die Ergebnisse im gesetzlichen Rahmen bewegen. Entsprechend der Formulierung des Erlasstextes stellt die pauschale bzw. vereinfachte lineare Ermittlung der Stückzinsen eine zulässige Schätzungsmethode dar. Führt aber die Linearmethode wie hier bei Anleihen mit (jahrzehnte)langen Laufzeiten und hohen Zinssätzen offensichtlich zu wirtschaftlich nicht mehr vertretbaren Ergebnissen, so darf sich eine sachkundige Bank nicht auf eine Richtlinienaussage des Bundesministeriums für Finanzen berufen, um eine - unbestritten sachlich zutreffende - Korrektur von KESt-Gutschriften seitens der Abgabenbehörde hintan zu halten. Selbst dann, wenn eine vereinfachte lineare Berechnung in vielen Fällen den Anforderungen an eine Schätzung entsprechen vermag, kann den Ausführungen in den KESt-Richtlinien 1993 kein Anspruch auf deren ausschließliche Anwendung unterstellt werden, wenn daraus, wie dies für den Berufungsfall hervorgeht, absolut realitätsfremde Ergebnisse resultieren. Daran vermag auch der Hinweis der Berufungswerberin_A auf Quantschnigg/Schuch im Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, Tz 9.4 zu § 95, 1584f, 1993, nichts zu ändern, da diese hierin lediglich auf die KESt-Richtlinien 1993 und der hierin enthaltenen "kann"-Bestimmung verweisen. Wenn die Berufungswerberin_A vorbringt, die von der "Bankenseite jahrelang gehandhabte lineare Berechnung" würde "viel eher sowohl der Absicht des Gesetzgebers als auch der im Gesetz zum Ausdruck kommenden Systematik" entsprechen, ist dem entgegenzuhalten, dass spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere, im besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen, nicht bestehen. Allgemeiner Anknüpfungspunkt bzw. Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug bilden die erzielten Kapitalerträge. Nachdem, wie oben ausgeführt, gesetzliche Regelungen, wie diese Kapitalerträge zu berechnen sind, fehlen, folgt das Abgabenrecht grundsätzlich dem Zinsertragsbegriff, der dem allgemeinen wirtschaftlichen Verständnis für Zinsen entspricht. Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden, ist allgemein bekannt und dem Bankengeschäft - hier im Besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch aus der Rechtsprechung ergibt sich eindeutig eine Anwendung von finanzmathematischen Methoden. So judizierte der Verwaltungsgerichtshof bereits mit Erkenntnis vom 8.7.1969, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu ermitteln sind. Festzuhalten ist, dass die bereits im Anwendungsbereich der Zinsenertragsteuer-Richtlinien zulässige und mit dem EStG 1988 in die Kapitalertragsteuer-Richtlinien rezipierte Möglichkeit der vereinfachten linearen Ermittlung bei der Abgrenzung von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren die seinerzeitigen Verhältnisse am Geld- und Kapitalmarkt berücksichtigte, wo Nullkuponanleihen noch kaum bzw. mit geringem Volumen am Markt gewesen sind. Darüber hinaus war die pauschale lineare Abgrenzungsmöglichkeit bei den damaligen EDV-Rahmenverhältnisse oftmals die einzige Möglichkeit, damit auch alle kleineren Kreditinstitute ihren Steuereinbehaltungs- und Abfuhrpflichten nachkommen konnten. Offensichtlich haben die in den KESt-Richtlinien 1993 übernommene Bestimmung den Zweck verfolgt, Erleichterungen für die Abgrenzungsschwierigkeiten in der Übergangsphase von der 10%igen Zinsertragsteuer zur 22%igen Kapitalertragsteuer zu schaffen. Die gestattete vereinfachte lineare Ermittlung ist daher auch mit den Veränderungen am Finanzmarkt - speziell am Sektor der Kuponanlagen wegen der erhöhten Produktvielfalt und dem gestiegenen Volumen - nicht mehr in Einklang zu bringen. Selbst seitens des Bundesministeriums für Finanzen wurde in einer Anfragebeantwortung die Auskunft erteilt, dass eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachte Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23. Juli 1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404). Die Berufungswerberin_A ist unter Verweis auf obige Ausführungen im Rahmen des Ermessens (§ 95 Abs. 2 EStG 1988) zur Haftung heranzuziehen. Die Haftung der Berufungswerberin erscheint angemessen und zweckmäßig, da sich diese als Bank mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft im Hinblick auf die aufgezeigte Differenz zwischen den Ergebnissen der beiden Berechnungsmethoden nicht auf das Vertrauen auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen zurückziehen hätte dürfen. Es ist allgemein bekannt und dem Bankgeschäft, insbesondere dem Wertpapiergeschäft, geradezu immanent, dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden. Die finanzmathematische Methode ist zur Ermittlung der im Kaufpreis von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet, zumal bei dieser die Verzinsung durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt und der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird. Derartige Abzinsungen werden im Wirtschaftsleben in aller Regel unter Anwendung finanzmathematischer Methoden vorgenommen. Der Berufungswerberin bzw. den für sie handelnden Bankbediensteten hätten die mit den gegenständlichen Wertpapieren verbundenen besonderen Umstände auffallen müssen, handelt es sich bei den hier strittigen Wertpapiertransaktionen doch um klassische Effektengeschäfte einer Bank, bei denen die Bank fast immer Selbstveräußerer der Wertpapiere ist, indem sie entweder als Eigenhändler oder als Kommissionär eingeschaltet ist und daher zwangsläufig über die für die gesetzeskonforme Kapitalertragsteuergutschrift für Stückzinsen erforderlichen Daten verfügt. Die wirtschaftliche Widersinnigkeit einer linearen Berechnungsmethode von zeitanteiligen Kapitalerträgen, welche zu einem wirtschaftlich völlig wirklichkeitsfremden Ergebnis führte, musste demzufolge offensichtlich sein, weil diese dazu führte, dass Steuerbeträge gutzuschreiben waren, die in einer unverhältnismäßigen Relation zum inneren Wert (Kaufpreis) des Wertpapiers standen. Einer mit dem Wertpapiergeschäft vertrauten und als Verkäuferin oder Kommissionärin eingebundenen fachkundigen Bank hätte daher das Missverhältnis zwischen den linear berechneten KESt-Gutschriften und den Wertpapierkaufpreisen sowie das sich daraus ergebende Rückforderungsrisiko auffallen müssen. Das wirklichkeitsfremde Ergebnis der linearen Berechnungsmethode hätte nach Ansicht des Referenten selbst einem fachlich nicht versierten Anleiheverkäufer unplausibel erscheinen müssen und geht nicht "zu Lasten" eines "Unkundigen". Den Erlassaussagen zur Anwendbarkeit der linearen Berechnungsmethode kann daher keine vertrauensbegründende Wirkung beigemessen werden, sodass es daher keinesfalls unsachlich erscheint, wenn die Berufungswerberin_A als Bank in diesem Zusammenhang auch entsprechende Verpflichtungen in Form von Haftungen trifft. Die Haftung ist nicht nur dem Grunde nach unbedenklich, sondern ist auch das Erfordernis der adäquaten Begrenzung des Haftungsumfanges als erfüllt anzusehen, weil das Haftungsrisiko für die Haftende abschätzbar gewesen ist. Es war bei der Haftungspflichtigen selbst gelegen, mit Hilfe von Vertragsgestaltungen eine Risikolimitierung zu erreichen, zumal in den allgemeinen Geschäftsbedingungen von Banken Schad- und Klaglosstellungen für abgabenrechtliche Haftungsinanspruchnahmen nicht unüblich sind. Nachdem bei den vorliegenden Konstellationen auch einem Wertpapierkäufer auffallen hätte müssen, dass die beim Kauf der Anleihe ausgewiesenen KESt-Gutschriften im Verhältnis zu den Kaufpreisen unangemessen hoch sind, kann sowohl eine Vereinbarung als auch eine Geltendmachung von Rückforderungsansprüchen nicht als ein die Geschäftsbeziehung zerstörender Vertrauensbruch angesehen werden; vor allem, da der Kunde bei derartigen "Geschäften" mit einer Schad- und Klaglosstellung auch bei den Konkurrenzbanken hat rechnen müssen. Das in Österreich gegebene strenge Bankgeheimnis, auf welchem insbesondere das von den Banken zu ihren Kunden aufgebaute Vertrauensverhältnis beruht, steht idR einer Steuererhebung beim Schuldner der Kapitalertragsteuer entgegen. Die Person des Steuerschuldners (der Käufer der Anleihen) war der Abgabenbehörde auf Grund des Bankengeheimnisses (§ 38 Bankenwesengesetz, BGBl. Nr. 532/1993) bei Erlassung des bekämpften Bescheides nicht bekannt, sodass es vor diesem Hintergrund nicht unbillig erscheint, der Berufungswerberin_A entsprechende Verpflichtungen aufzuerlegen und sie in die Haftungspflicht zu nehmen, wenn wie im gegenständlichen Fall die Unverhältnismäßigkeit der Kapitalertragsteuer-Gutschrift auffallen musste. Im Hinblick auf die Einbringlichkeit ist die Heranziehung der Beschwerdeführerin zur Haftung zweckmäßiger als die Heranziehung ihrer Kunden bzw. des BErufungsbeitreter. Die Berufungswerberin_A ist auch zur Haftung für den KESt-Abzug bei Depotentnahme heranzuziehen. Der Berufungswerberin ist zwar grundsätzlich zugute zu halten, dass der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 19.12.2007, 2005/13/0075, - entgegen der zum Zeitpunkt der gegenständlichen Depotentnahmen geübten Verwaltungspraxis - die Entnahme aus einem Depot nicht als einen der Kapitalertragsteuer unterliegenden Vorgang ansah; im Gegenzug verneinte er jedoch bei einem Erwerb von Nullkuponanleihen eine KESt-Gutschrift. Die als Reaktion auf das Erkenntnis ergangene gesetzliche Änderung des § 95 EStG und Einführung des § 95 Abs. 7 EStG normiert die Beibehaltung der bisherigen Verwaltungspraxis zum einen durch Vornahme einer Kapitalertragsteuer-Gutschrift bei unterjährigem Erwerb von KESt-pflichtigen Zerobonds und zum anderen durch Qualifizierung einer Depotentnahme als kapitalertragsteuerpflichtige Veräußerung, sodass ein korrespondierendes Gutschrift-Lastschriftsystem wiederum gewährleistet ist. Nachdem eine zum Zeitpunkt der Depotentnahme unterlassene KESt-Abfuhr bei gleichzeitiger (vorzeitiger) KESt-Gutschrift bereits zum Zeitpunkt des Erwerbes und Depotbegründung eine Ungleichheit zur Folge hätte, die vom Gesetzgeber nicht gewollt ist, ist der Berufungswerberin_A im Rahmen des Ermessens eine Haftung aufzuerlegen. Die Bestimmung des § 95 Abs. 5 Z 1 EStG 1988 sieht eine unmittelbare Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge ua. nur dann vor, wenn der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat. Den Fall, dass der Abzugspflichtige für rückgängig gemachte Kapitalerträge zu hohe Kapitalertragsteuer-Gutschriften erteilt, erwähnt § 95 Abs. 5 EStG 1988 jedoch nicht. Das Berufungsvorbringen des BErufungsbeitreter in seinem Schreiben vom 8. September 2003, dem Empfänger der Kapitalerträge sei die Kapitalertragsteuer vom Betriebsfinanzamt des zum Abzug Verpflichteten zwingend vorzuschreiben, weil der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt habe, kann sohin der Berufung zu keinem Erfolg verhelfen. Die streitgegenständliche Ermittlung der Kapitalertragsteuer durch die Berufungswerberin_A ist auf Grund obiger Ausführungen dahingehend zu berichtigen, dass dieser nunmehr an Stelle der linearen die finanzmathematische Berechnung zu Grunde gelegt wird. Der bekämpfte Bescheid wird dahingehend abgeändert, dass die strittigen Kapitalertragsteuer-Beträge auf Basis der vom Finanzamt vorgenommenen Nachschau gemäß § 144 BAO zu GBp.Nr. (Niederschrift über die Nachschau vom 23. Juli 2001) in Verbindung mit der dem Referenten nachgereichten Aufstellung (Beilage ad a) zum Schreiben vom 31. Juli 2003) - neben den außer Streit stehenden buchhalterischen Differenzen - berechnet wird wie folgt: | |   Wertpapiere |   dem Kunden ge-buchte KESt bei Kauf (lineare Methode) |   KESt-Betrag nach finanzmathemat. Methode. |   Differenz an zuviel gut- geschriebener KESt | KESt-Betrag bei Übernahme durch den Kunden nach finanzmath. Methode | 1998 | | 10.Jul | WZM | 24.972,00 S | 3.633,00 S | 21.339,00 S | | 15.Jul | WZM | 68.370,00 S | 9.957,00 S | 58.413,00 S | | 16.Jul | BW | 10.831,45 S | 6.076,00 S | 4.755,45 S | 6.125,00 S | 30.Jul | BAAG | 25.852,00 S | 13.575,00 S | 12.277,00 S | | 30.Jul | FEC | 23.814,00 S | 5.628,00 S | 18.186,00 S | | 30.Jul | SVK | 28.734,00 S | 6.257,00 S | 22.477,00 S | | 03.Aug | BGI | 1.078.091,89 S | 345.961,00 S | 732.130,89 S | 353.949,00 S | 11.Aug | SVK | 58.662,00 S | 12.801,00 S | 45.861,00 S | | 11.Aug | FEC | 24.425,00 S | 5.784,00 S | 18.641,00 S | | 12.Aug | BAAG | 50.999,00 S | 26.842,00 S | 24.157,00 S | | 06.Okt | WZM | 34.138,00 S | 7.883,00 S | 26.255,00 S | | 30.Nov | BGI | 2.183.944,85 S | 711.452,00 S | 1.472.492,85 S | 726.312,00 S | 18.Dez | BGI | 2.186.709,87 S | 714.001,00 S | 1.472.708,87 S | 782.259,00 S | | 3.929.694,06 S | 1.868.645,00 S | Summe der von der Berufungswerberin_A zuviel gutgeschriebener KESt und KESt bei Übernahme | 5.798.339,06 S | buchhalterische Differenzen lt. Pkt. 3 Niederschrift zu GBp.Nr. | - 371.106,37 S | Gesamtsumme KESt 1998 in ATS | 5.427.232,69 S | Gesamtsumme KESt 1998 in € | 394.412,38 € | | 1999 | | 20.Jän | BGI | 3.477.659,06 S | 1.106.536,00 S | 2.371.123,06 S | 1.114.946,00 S | 03.Mär | BGI | 3.597.975,13 S | 1.014.045,00 S | 2.583.930,13 S | 1.026.903,00 S | 30.Mär | BGI | 5.180.574,89 S | 1.452.741,00 S | 3.727.833,89 S | 1.522.066,00 S | 04.Mai | BGI | 3.163.423,62 S | 851.807,00 S | 2.311.616,62 S | 862.866,00 S | 05.Mai | EBRD | 48.773,00 S | 10.582,00 S | 38.191,00 S | | 05.Mai | EBRD | 36.580,00 S | 7.937,00 S | 28.643,00 S | | 21.Jun | BGI | 3.953.812,50 S | 1.028.096,00 S | 2.925.716,50 S | 1.048.692,00 S | 01.Jul | BGI | 5.317.857,55 S | 1.372.272,00 S | 3.945.585,55 S | 1.396.618,00 S | 11.Aug | BGI | 9.114.655,39 S | 2.548.920,00 S | 6.565.735,39 S | 2.585.166,00 S | 20.Sep | BGI | 10.310.215,48 S | 2.685.003,00 S | 7.625.212,48 S | 2.699.483,00 S | 05.Okt | BGI | 5.313.299,31 S | 1.503.185,00 S | 3.810.114,31 S | 1.521.771,00 S | 18.Nov | EBRD | 45.500,00 S | 10.610,00 S | 34.890,00 S | | | 35.968.591,93 S | 13.778.511,00 S | Summe der von der Berufungswerberin_A zuviel gutgeschriebener KESt und KESt bei Übernahme | 49.747.102,93 S | buchhalterische Differenzen lt. Pkt. 3 Niederschrift zu GBp.Nr. | - 2.128.248,91 S | Gesamtsumme KESt 1999 in ATS | 47.618.854,02 S | Gesamtsumme KESt 1999 in € | 3.460.597,08 € | Erklärung des obigen Abkürzungsverzeichnisses: AnleiheG AnleiheC AnleiheD AnleiheE AnleiheF AnleiheA AnleiheH |   WZM BW BAAG FEC SVK BGI EBRD Wie sich aus obigen Ausführungen ergibt handelt es sich bei dem gegenständlichen nachzufordernden Kapitalertragsteuerbetrag - entgegen der Ansicht der Berufungswerberin_A (vgl. Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 15. Dezember 1999) - nicht um einen nach der gesetzlichen Bestimmung des § 240 BAO zu Unrecht einbehaltenen Betrag, der die Zahlungs- und Haftungspflichtige zum Ausgleich bzw. zur Rückzahlung nach der vorstehenden gesetzlichen Bestimmung berechtigen könnte, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war. Die Umrechnung in Euro erfolgte mit dem in der EG-Verordnung 2866/98, ABl. L 359, festgelegten Kurs von 1 Euro = 13,7603 S. Innsbruck, am 14. August 2009