UFSG FSRV/0004-G/04

Das Urteil des EuGH vom 2. April 1998, C-296/95, EMU, sei zur Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (insbesondere auch deren Art. 10) ergangen. Art.10 Abs.2 der deutschen Fassung Richtlinie 92/12/EWG spreche von der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die "vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr direkt oder indirekt an eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Person" versandt oder befördert werden. (Die englische Fassung der Richtlinie sprecht von "by the vendor or on his behalf", die französische Fassung von "par le vendeur ou pour son compte".) Demgegenüber stelle Art. 28b Teil B der deutschen Fassung der Sechsten MwSt-Richtlinie darauf ab, dass die Gegenstände "durch den Lieferer oder für dessen Rechnung" von einem anderen Mitgliedstaat aus versandt oder befördert werden. (Die englische Fassung der Richtlinie formuliere allerdings "by or on behalf of the supplier", die französische Fassung "par le fournisseur ou pour son compte".) Während also die Richtlinie 92/12/EWG in ihrer deutschen Fassung die Versendung bzw. Beförderung "vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr" anspreche, betreffe die Sechste MwSt-Richtlinie in ihrer deutschen Fassung die Versendung bzw. Beförderung "vom Lieferer oder für dessen Rechnung", wobei allerdings zu beachten sei, dass die englische und die französische Fassung der beiden Richtlinien jeweils idente Begriffe verwenden ("on his behalf"; "pour son compte"). In diesem Urteil C-296/95 habe sich der EuGH der von einer Partei des seinerzeitigen Verfahrens vertretenen Zuordnung der Beförderungsleistung nach den Grundsätzen der zivilrechtlichen Stellvertretung nicht angeschlossen. Die Gemeinschaftsrechtsordnung wolle grundsätzlich ihre Begriffe nicht in Anlehnung an eine oder mehrere nationale Rechtsordnungen definieren, sofern dies nicht ausdrücklich vorgesehen sei. Zudem sei zu beachten, dass sich Grundsätze des Zivilrechts nicht notwendigerweise für die Anwendung im Steuerrecht eigneten, "das eigenständigen Zwecken dient". Zur Bestimmung des Art.10 Abs.2 der Richtlinie 92/12/EWG habe der EuGH in diesem Urteil gemeint, dass sie neben der Beförderung durch den Verkäufer selbst "auch und in viel weiterem Sinn sämtliche Fälle des Versandes oder der Beförderung auf Gefahr des Verkäufers" (durch Dritte) umfasse (Rn 45). "Im Übrigen bescheinigt die in dieser Bestimmung verwendete Formulierung deutlich, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber eher auf die objektive Natur der Vorgänge als auf die ihnen verliehene rechtliche Form abstellt." (Rn 46). Des Weiteren habe der EuGH im Urteil C-296/95 Schwestergesellschaften als Teil ein und derselben wirtschaftlichen Einheit eingestuft und für relevant erachtet, dass eine Schwestergesellschaft der Verkäufergesellschaft und nicht die Käufer "die Risken der Entwicklung der Wechselkurse" getragen hat. Im Hinblick auf dieses Risiko sei davon auszugehen, dass die Waren "vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr direkt oder indirekt versandt oder befördert worden sind". Der EuGH habe somit für die Beförderung "auf Gefahr" des Verkäufers (wobei in der diesem Urteil zugrunde liegenden Verfahrenssprache von "by the vendor or on his behalf" die Rede ist) nicht das Bestehen des Risikos betreffend Untergang der Ware (Preisgefahr) gefordert, sondern das - im Zigarettenhandel an Privatpersonen relativ unbedeutende - Risiko der Wechselkursänderung als für die Zurechnung der Beförderung an den Verkäufer ausreichend erachtet. Das Urteil des EuGH C-296/95 sei nicht zur Mehrwertsteuer und damit nicht zur Sechsten MwSt-Richtlinie ergangen. Zutreffend verweise die A darauf, dass sich die die Versendung bzw. Beförderung betreffende Formulierung in Art.10 der deutschen Fassung der Richtlinie 92/12/EWG nicht völlig mit der Formulierung in Art. 28b Teil B Abs. 1 der deutschen Fassung der Sechsten MwSt-Richtlinie deckt. Im Hinblick auf die weitgehende Übereinstimmung der Formulierung und der Ziele der Regelungen beider Richtlinienbestimmungen könne aber das Urteil C-296/95 für die Auslegung der in Rede stehenden Richtlinienbestimmung herangezogen werden. Wesentlich sei auch, dass den unterschiedlichen Ausdrücken "auf Gefahr" in der deutschen Fassung der Richtlinie 92/12/EWG und "auf Rechnung" in der deutschen Fassung der Sechsten MwSt-Richtlinie die einheitlichen Begriffe "on behalf of" in der englischen Fassung beider Richtlinien und "pour son compte" in der französischen Fassung beider Richtlinien gegenüberstehen. Aus dem Urteil C-296/95 lasse sich für die Auslegung der Tatbestandsmerkmale der Beförderung bzw. Versendung durch den Lieferer oder für dessen Rechnung ("on behalf of"; "pour son compte") in Art. 28b Teil B Abs. 1 der Sechsten MwSt-Richtlinie zunächst ableiten, dass vorrangig auf die objektive Natur der Vorgänge und nicht auf die ihnen verliehene (zivil)rechtliche Form abzustellen ist. Unter Beachtung der Begründungserwägungen im Ratsprotokoll und des Zwecks der gesamten Regelung des Art. 28b Teil B der Sechsten MwSt-Richtlinie komme es nicht entscheidend darauf an, wer im Falle eines Transportes durch einen Dritten zivilrechtlich Schuldner des Dritten geworden ist. Vielmehr kommt es darauf an, ob der Lieferant die Transportleistung des Dritten organisiert hat bzw. dem potenziellen Käufer der Ware die Möglichkeit der (gegebenenfalls durch einen Dritten zu erbringenden) Transportleistung angeboten hat. Aus dem Urteil C-296/95 ergebe sich weiters, dass dabei nicht nur auf den Lieferer als solchen, sondern auf die wirtschaftliche Einheit, der er angehört (wozu etwa Schwestergesellschaften zählen, aber auch Muttergesellschaften und Gesellschafter), abzustellen sei. Laut Verwaltungsgerichtshof komme es im Berufungsfall daher darauf an, ob die A (selbst oder durch eine Person, die ihr wirtschaftlich nahe steht, wie etwa die Muttergesellschaft oder einen Gesellschafter) den Transport der PSM organisiert hat, wobei in erster Linie auf die objektive Natur der Vorgänge und nicht auf die gewählte rechtliche Form abzustellen ist. Von einem Organisieren des Transportes in diesem Sinn wird etwa auszugehen sein, wenn die A oder eine ihr wirtschaftlich nahe stehende Person die Transportmöglichkeit den Kunden angeboten bzw. ein solches Angebot veranlasst hat. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn den Kunden beim Anbieten der Waren auch die Möglichkeit eines Vertragsabschlusses mit einem Transportunternehmen angeboten worden ist, wenn also etwa der Bestellschein der Waren und der Transportbestellschein in einem gewissen Zusammenhang dem Kunden angeboten worden sind und dies initiativ auf die A oder ihr wirtschaftlich nahe stehende Personen zurückzuführen ist. Der Verwaltungsgerichtshof habe in seinem aufhebenden Erkenntnis zum Ausdruck gebracht, dass in der angefochtenen Berufungsentscheidung vom 20. November 2002 eine ausdrückliche Sachverhaltsfeststellung (als Ergebnis einer die Ermittlungsresultate verarbeitenden Beweiswürdigung), wonach die Initiative für den Transport und die Organisation des Transportes der strittigen PSM-Lieferungen bei der wirtschaftlichen Einheit der A lagen, unterlassen habe. Die Aneinanderreihung von Indizien, wenngleich diese gewichtig seien und durchaus darauf hinwiesen, dass die A die Transportmöglichkeit für die Abnehmer organisiert hat, mache eine klare Sachverhaltsfeststellung darüber nicht entbehrlich. Die zivilrechtlichen Gegebenheiten seien für die Frage des Transportauftrages nicht maßgeblich, da die Vorgänge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu beurteilen seien. Indiziell, vor allem auf Grund der Aussagen des Spediteurs H könne man zwar zum Ergebnis kommen, dass die A die Transporte zu ihren Endabnehmern in Österreich initiativ organisiert habe, der angefochtene Bescheid lasse aber eine derartige konkrete Sachverhaltsfeststellung vermissen. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes sei auch das Urteil des EuGH vom 2. April 1998, C-296/95, EMU, eins zu eins auf den Berufungsfall anzuwenden. Es müsse demnach im weiteren Verfahren nur die Beweiswürdigung klarer erfolgen. Demnach liege eine dem Verkäufer zuzurechnende Lieferung im Sinne des Art. 28b Teil B Abs. 1 der 6. MWSt-RL vor, wenn der Transport vom Verkäufer organisiert werde, sei es auch im Namen und für Rechnung des Abnehmers. Dazu sei auszuführen: Es stehe unstrittig fest, dass N und F im Streitjahr Gesellschafter und Geschäftsführer der A waren. Weitere Gesellschafterin war die AB-GmbH, deren Alleingesellschafter wiederum N war. Danach zählen die Gesellschafter N, F und die AB-GmbH zur wirtschaftlichen Einheit der A. Der Spediteur H habe mehrfach ausgesagt, dass ihm schon Ende 1996 von N und F in Aussicht gestellt worden war, Transporte an österreichische Landwirte (Kunden der A) durchzuführen. In seiner Aussage am 23. Oktober 2006 habe H dargelegt, dass die fixen Transportpreise, die er mit den Vertretern der A festgelegt hatte, österreichweit gleich hoch waren, da diese Mittelpreise darstellten und die Entfernungen vom Ausgangspunkt zu den einzelnen Abladestellen ungefähr gleich lang waren. Es habe keine Rolle gespielt, ob nun der Abgangsort in Luxemburg oder in Belgien lag, da die festgelegten Fixsätze ohnehin überhöht gewesen seien. Er, H, habe weder mit den Abnehmern noch mit den Verantwortlichen der EKG Transportpreise oder sonstige Transportkonditionen vereinbart. Einzelaufträge wären jedenfalls für die Abnehmer keinesfalls rentabel gewesen. Die mit N und F vereinbarten Fixpreise seien um einige Groschen über dem Preis einer genannten anderen Spedition, die PSM-Transporte für eine der A bzw. deren Vertretern wirtschaftlich nahe stehende Gesellschaft an österreichische Abnehmer (pauschalierte Landwirte) bereits im Jahr 1996 durchgeführt hatte, gelegen. Ursprünglich habe ihm F mitgeteilt, dass die Waren in W abzuholen seien. F habe ihm für die Erstellung der Transportscheine ein Muster der genannten Spedition zur Verfügung gestellt. Er habe einen Transportbestellschein nach diesem Muster angefertigt, vervielfältigt und dann einen Teil an N und F zur Verteilung bei Informationsveranstaltungen ausgehändigt. Größtenteils habe er die Bestellscheine an von F namhaft gemachte Sammelstelleninhaber übermittelt. Diese Bestellscheine seien teilweise gesammelt von den Sammelstellen und teilweise auch einzeln per Post bei ihm eingelangt. H habe im Auftrag der AB-GmbH PSM - Transporte von Österreich, Frankreich und Italien nach Luxemburg/Belgien durchgeführt und zum Teil auch im Anschluss daran die strittigen Transporte zu den Sammelstellen der Landwirte im Zuge der Rückfahrten abgewickelt. Nach den schlüssigen und glaubwürdigen, mehrfach bestätigten Aussagen des H, hat die A den Spediteur ausgesucht, mit diesem die Transportkonditionen vereinbart, diesem ein Muster zur Anfertigung der Transportbestellscheine gegeben und die Übermittlung dieser Formulare an die Obmänner der EKG bzw. Besteller ihrer Produkte veranlasst. Demnach wurden die strittigen Transporte eindeutig von der A initiiert und organisiert und wurde -wie im Folgenden noch dargestellt - auch der Ablauf der einzelnen Transportvorgänge von der A bestimmt. Die Darstellung der A, dass die jeweiligen Verantwortlichen der EKG Sammelstelleninhaber den Spediteur selbst ausgesucht und mit diesem gesondert den Preis und die Transportbedingungen vereinbart hätten, sei schon im Hinblick auf die große Anzahl der Abnehmer, die Verteilung der Abladestellen auf vier Bundesländer und die Tatsache, dass alle Transporte von derselben Spedition zu den gleichen Bedingungen abgewickelt worden waren, unglaubwürdig und den logischen Denkgesetzen widersprechend. Auch die Anfertigung und Verteilung einheitlicher Transportbestellscheine an alle Kunden der Bw. in Österreich, widerspreche diesem Vorbringen der A. Die Transportbestellscheine seien an die Kunden der A zeitgleich mit den Bestellscheinen verteilt worden. Die fixen Transportpreise standen daher bereits fest, bevor die Verantwortlichen der EKG das Bestellvolumen und die Anzahl der Besteller kannten. Es war den Verantwortlichen der EKG schon nach dem zeitlichen Ablauf nicht möglich, die Transportkonditionen mit dem Spediteur zu vereinbaren. Wie der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt habe, hätte es eines enormen logistischen Geschicks bedurft, wenn es einer derart großen Zahl österreichischer Landwirte für sich (bzw. lediglich für "ihre" einzelne EKG) ohne Initiative der wirtschaftlichen Einheit der A gelungen sein sollte, aus der großen Zahl von Leistungen am Markt anbietenden Spediteuren stets die Spedition H zu finden und - unter identen Konditionen - zu beauftragen. Ein solches "logistisches Geschick" widerspreche aber den Erfahrungen des täglichen Lebens und sei nicht glaubwürdig. Nach den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes könne bereits aus diesem Umstand geschlossen werden, dass die strittigen Transporte von der wirtschaftlichen Einheit der A veranlasst wurden. Angesichts der vorliegenden Abläufe und Indizien, die sich mit den schlüssigen und logisch nachvollziehbaren Aussagen des H deckten, bestehe kein Zweifel daran, dass die wirtschaftliche Einheit der A die Transporte initiiert und organisiert habe. Im Folgenden werden weitere Indizien dargelegt, aus denen deutlich hervorgehe, dass die A die Transporte initiiert und organisiert habe: Die Spedition H legte die Rechnungen über die Transportkosten an die jeweiligen Obmänner bzw. Verantwortlichen der EKG. Diese kassierten ihrerseits die anteiligen Frachtkosten von den Abnehmern (Landwirten). Allen Rechnungen liegt eine Liste der Frachtkosten, gegliedert nach Abnehmern, Menge und Frachtkosten, bei. Nach der Aussage des H seien ihm diese Listen von der A bzw. deren Mitarbeitern zur Verfügung gestellt worden. Ohne diese Listen hätte er die Frachtkosten gar nicht abrechnen können, zumal die Waren häufig in mehreren Tranchen geliefert worden waren. Die A stellte diese Aussage zunächst in Abrede. In der Folge räumte N laut Aussage in der Niederschrift vom 25. September 2000 jedoch ein, dass es theoretisch sein könnte, dass H seine Daten mit denen der A vergleichen habe wollen und dass Mitarbeiter der A ihm diese Informationen im Ausnahmefall zur Verfügung gestellt hätten. In der Vorhaltbeantwortung vom 1. Juli 2002 beziehe sich die A zu dieser Frage auf eine ergänzende Stellungnahme zur Berufung vom 27. Oktober 2000. Darin räume die A ein, dass sie H in manchen Fällen über Ersuchen zu Datenvergleichszwecken ausnahmsweise Listen mit Namen, Adressen und den abgeholten Mengen zur Verfügung gestellt habe, jedoch sicherlich keine Preise. Laut den Ermittlungsorganen des Finanzamtes lagerten die von den Abnehmern ausgefüllten "Transportbestellscheine" beim Spediteur völlig ungeordnet in Schachteln und konnten demnach wohl nicht die Grundlage für die Abrechnung der Transportkosten gebildet haben. Die Transportbestellscheine wiesen weder ein Lieferdatum noch die Abholstellen (Sammelstellen) bzw. Rechnungsadressaten auf. Die Spedition H konnte demnach gar nicht wissen, welcher Sammelstelle der jeweilige Unterzeichner eines Transportbestellscheines zuzuordnen war und mit welcher Lieferung (Lieferzeitpunkt) dessen Waren versendet wurden. Dies umso mehr, als die bestellten Waren zum Teil auch in mehreren Tranchen geliefert wurden. Weiters wurden die Waren seitens der A dem jeweiligen Frachtführer für die einzelnen Sammelstellen zusammenverpackt, palettenweise foliert, ohne Hinweis auf die einzelnen Abnehmer übergeben. Eine Zuordnung des Frachtgutes und der Transportkosten auf die einzelnen Abnehmer war dem Spediteur danach ohne Zurverfügungstellung der Rechnungsgrundlagen durch die A nicht möglich. Demnach habe die A dem Spediteur die Informationen zur Erstellung der Transportrechnungen in Form der genannten Listen geliefert. Diese Umstände ließen eindeutig die wirtschaftliche Zurechnung der Transporte an die wirtschaftliche Einheit der A erkennen. Auch wenn die A die Meinung vertrete, dass die Spedition H in der Lage gewesen sein musste, die Rechnungen ohne die von ihr zur Verfügung gestellten Aufstellungen zu erstellen (was allerdings nach den obigen Feststellungen gar nicht möglich war), gebe sie dennoch zu, dem Spediteur entsprechende Listen zu "Datenvergleichszwecken" überlassen zu haben. Ein vom Lieferanten unabhängiger Spediteur hätte für die Vorschreibung der Transportkosten nicht auf Unterlagen des Lieferanten zurückgegriffen und wären ihm diese vom Lieferanten wohl auch nicht überlassen worden. Laut mehrfacher Aussagen des H - die auch von der A nicht bestritten werden - teilte die A dem Spediteur respektive seinen Mitarbeitern mit, wann und wo welche Waren für welche EKG abzuholen waren. In der Aussage vom 26. Oktober 2006 habe H dezidiert wiederholt, dass die Landwirte keinen Einfluss auf den Abgangsort hatten. Dem wäre auch von der A nicht widersprochen worden (siehe u.a. Vorhaltbeantwortung vom 10. Juli 2002, S 5, Vorhaltbeantwortung vom 20. August 2007). Da die A als Lieferantin dem Transporteur die wesentlichen Informationen über den Transportablauf bekannt gegeben habe und der Transporteur erst durch diese Informationen in die Lage versetzt wurde, den Transport durchzuführen (die Transportbestellscheine enthielten keine Angaben darüber), stehe es fest, dass die A den Transport organisiert habe. Die bestellenden Landwirte hätten ausgesagt, dass ihnen die Spedition H meist gar nicht bekannt war und sie auch keinen Kontakt zur Spedition hatten. Sie hatten keinerlei Einfluss auf den Transportvorgang und den Transportpreis gehabt. Diese Aussagen deckten sich mit denen von H. Die Abnehmer hätten lediglich die völlig undeterminierten "Transportbestellscheine" ausgefüllt und zahlten in der Folge die für sie angefallenen Frachtkosten an die jeweiligen Obmänner bzw. Sammelstelleninhaber. Die Abnehmer erhielten diese "Transportbestellscheine" üblicherweise von den Verantwortlichen der EKG (ausnahmsweise wurden diese von Vertretern der A zu einer Informationsveranstaltung mitgebracht). Die Transportbestellscheine seien meist bei Veranstaltungen bzw. Zusammenkünften der EKG gemeinsam mit den Warenbestellscheinen aufgelegen bzw. wurden verteilt. Zum Teil wurden diese gleich im Zuge dieser Veranstaltungen ausgefüllt gemeinsam mit den Warenbestellscheinen bei den Verantwortlichen der EKG abgegeben, die diese in der Folge an den Spediteur weiterleiteten, zum Teil wurden diese erst danach an den Spediteur übermittelt. Gleichzeitig stehe fest, dass die wirtschaftliche Einheit der A den Spediteur ausgesucht, mit diesem den Transportpreis vereinbart und die Anfertigung und Versendung der Transportbestellscheine an die Verantwortlichen der EKG angeordnet habe. Demnach wurden die Bestellung der Waren und deren Transport den Kunden in einem gewissen Zusammenhang angeboten. In einem solchen Fall des zusammenhängenden Anbotes von Waren und Transportmöglichkeit (im Wege eines außenstehenden Frachtführers) sei laut dem Verwaltungsgerichtshof von einem Transport auf Rechnung ("on behalf of"; "pour son compte") des Verkäufers auszugehen, macht es doch keinen Unterschied, ob ein höherer Warenpreis (bei als Nebenleistung miterbrachtem Transport zum Käufer) oder ein niedrigerer Warenpreis samt Organisieren der getrennt verrechneten Transportmöglichkeit angeboten werde. Dies umso mehr, wenn, wie im gegenständlichen Fall die Kosten, welche für den Transport durch die Spedition H dem einzelnen österreichischen Landwirt angelastet worden sind, im Durchschnitt so gering waren, dass schon aus diesem Grund auszuschließen war, dass der einzelne Landwirt die Ware persönlich in Belgien oder in Luxemburg abholen würde (und genauso eine Einzelfahrt durch Frachtführer unrentabel gewesen wäre - was H auch bestätigt habe). Als weiteres Indiz in diesem Zusammenhang sei auch die Informationsveranstaltung am 26. Februar 1997 (rund 500 Teilnehmer) zu werten, die wie eine Verkaufsveranstaltung der A angekündigt worden wäre und bei der N gesprochen habe. Bei dieser Veranstaltung seien offenbar im Beisein eines Vertreters der A - auch wenn N laut der A nur einen Fachvortrag gehalten habe - die Waren der A und deren Transport durch Auflage der jeweiligen Bestellscheine den Kunden in einem gewissen Zusammenhang angeboten worden. Die "Transportbestellscheine" weisen keinen Transportzeitpunkt, keinen konkreten Versendungsort (selbst das Versendungsland "Luxemburg" entsprach in den meisten Fällen nicht dem wahren Abgangsland), keine Bezeichnung der Waren und keinen Ankunftsort auf. Diese Transportbestellscheine beinhalten nicht einmal die Minimalerfordernisse eines Transportauftrages, was von der A auch nicht bestritten werde. Die A sehe in den "Transportbestellscheinen" eher eine Einverständniserklärung der Abnehmer. Die wirtschaftliche Einheit der A habe der Spedition den Abholort und die Destinationen in Österreich mitgeteilt. Die wirtschaftliche Einheit der A habe dem Transporteur Verteilerlisten mit den Adressen der einzelnen Abladestellen in Österreich übermittelt und den Frachtführern Unterlagen (Mengenberichte) als Grundlage zur Verteilung des Ladegutes an die jeweiligen Abladestellen übergeben. Den von der A zur Untermauerung ihres Standpunktes vorgelegten eidesstättigen Erklärungen verschiedener Verantwortlicher von EKG, nach denen diese mit der Spedition H individuell ohne Initiative der wirtschaftlichen Einheit der A die Transportkonditionen vereinbart und diese individuell mit dem Transport beauftragt hätten, kann auf Grund der glaubwürdigen und schlüssigen Aussagen des H und der dargelegten Fakten und Indizien nicht gefolgt werden. Ein solcher Ablauf wäre bei hunderten von Abnehmern auch logistisch völlig undenkbar. Die von der A vorgelegte, von der Erstaussage und den Folgeaussagen abweichende eidesstättige Erklärung des H vom 17. April 2000, welche dieser nach eigenen Angaben gefälligkeitshalber zu Gunsten der A abgeben hatte und in der Folge widerrief, zeige auch deutlich, dass die A bemüht war, ihrer Rolle als Initiatorin und Organisatorin der Transporte zu verschleiern. Das Vorbringen der A, dass steirische EKG-Verantwortliche die Spedition H wegen guter Erfahrungen und deren Ausstattungen für Gefahrengütertransporte an ihre Kollegen in den anderen Bundesländern weiter empfohlen hätten, widerspreche offenkundig dem wahren Geschehensablauf und sei völlig unglaubwürdig. Eine derartig starke Vernetzung einer Vielzahl, auf mehrere Bundesländer verteilter EKG widerspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens. Es sei außerdem davon auszugehen, dass auch in den anderen Bundesländern Transporteure mit entsprechender Erfahrung mit Gefahrengütern ihre Dienste angeboten hatten. Das Argument der Erfahrung mit Gefahrengütern greift auch deshalb nicht, weil sich die Spedition H häufig Subfrächter bediente. Diese Behauptung der A sei auch deshalb völlig absurd, weil die Bestellungen größtenteils im Februar 1997 im Anschluss an die Veranstaltungen bzw. Zusammenkünfte der EKG erfolgten und die Transportbestellscheine der Spedition H zu diesem Zeitpunkt bereits auflagen und ausgefüllt wurden. Die ersten Transporte erfolgten bereits im ersten Märzdrittel. Der Großteil der Lieferungen war schließlich Ende März abgeschlossen. Es sei nicht nachvollziehbar, wie sich bereits vor Beginn der Transporte (Abgabe der Transportbestellscheine) die Kenntnis vom besonderen Know How der Spedition H für PSM-Transporte unter der Vielzahl der auf verschiedene Bundesländer verteilten Abnehmer (EKG) der A hätte verbreiten können. Auffällig sei auch, dass die A detailreich den Ablauf der Transportvorgänge schildere, gleichzeitig mit diesen Transporten aber nichts zu tun haben will. Die Transportbestellscheine wiesen einen Fixpreis pro Kilogramm/Liter PSM für den Transport von "Luxemburg" zur jeweiligen Bezirkshauptstadt (ohne Nennung) in Österreich aus. Tatsächlich wurden die PSM aber größtenteils von Belgien versandt. Laut Verwaltungsgerichtshof sei daher zu klären gewesen, wer den Auftrag zur zusätzlichen Transportstrecke von Belgien aus erteilt und wer allfällige Mehrkosten für die Differenzstrecke getragen habe. Laut H (Aussage vom 23. Oktober 2006) haben Vertreter der A der Spedition respektive dem Disponenten bekannt gegeben, wo bzw. ob die Ware in Belgien oder Luxemburg abzuholen war. Es habe somit keines gesonderten Auftrages für die Differenzstrecke "Luxemburg-Belgien" bedurft. Die festgelegten Fixpreise seien entsprechend hoch angesetzt worden, dass es keine Rolle gespielt habe, ob die PSM in Luxemburg oder Belgien abzuholen waren. Es seien demnach keine zusätzlichen Transportkosten angefallen. Luxemburg als Abgangsort sei lediglich in die Transportbestellscheine aus der Vorlage übernommen worden und habe F ihm diese Information gegeben. Gerade der Umstand , dass kein gesonderter Transportauftrag für die Strecke zwischen Luxemburg und Belgien erforderlich war, zeige, dass die von den Landwirten ausgefüllten Transportbestellscheine nur formalen Charakter hatten und die Landwirte auf die Transportvorgänge keinen Einfluss hatten. In Wahrheit sei der Abholort zwischen der A als Lieferantin und der Spedition H vereinbart worden. Dass Luxemburg (eine genauere Ortsbezeichnung wurde nie angeführt) als Abholland nicht relevant war, sei auch aus den "Auftragsmappen" der Spedition H, wonach meist V in Belgien als Abgangsort aufscheint, ersichtlich. Der Verwaltungsgerichtshof führe auf Seite 40 seiner Entscheidung weiters aus, dass es für das fortgesetzte Verfahren bedeutend sein könnte, auf Grund welcher Kalkulation die Spedition H die Fixpreise pro Kilogramm/ Liter errechnet hat und ob diese Kalkulation speziell auf Produkte der A abgestellt war. Laut H habe es keine besonderen Kalkulationsgrundlagen gegeben und waren die Preise auch nicht auf Produkte der A zugeschnitten. Er habe Fixpreise mit Vertretern der A vereinbart. Grundlage sei eine volle LKW-Ladung plus ARD-Zuschlag gewesen. Die daraus resultierenden Fixpreise laut Transportbestellscheinen seien jedenfalls überhöht gewesen. Auch diese Aussagen betreffend überhöhte Transportpreise sprechen gegen die Auswahl des Spediteurs durch kaufmännisch denkende Abnehmer. H habe im Streitzeitraum aber nur PSM der A zu privaten Abnehmern in Österreich transportiert. Einzelaufträge hätte er gar nicht angenommen und hätten zu diesen Konditionen auch nicht durchgeführt werden können. Wenn nun trotz Vorliegens fixer Transportpreise, die nicht im Speziellen auf Produkte der A zugeschnitten waren, die Spedition H im Streitzeitraum ausschließlich Produkte der A an private Abnehmer in Österreich durchführte, liege darin ein wesentliches Indiz für die Zurechnung des Transportes an die A. Da außerdem die Spedition H den Landwirten kein Transportangebot für Waren anderer PSM-Lieferanten gemacht habe, erübrigt es sich festzustellen, ob die Landwirte Vergleichsangebote für PSM im Raum Belgien/Luxemburg eingeholt hatten. Die Ausführungen der A in der mündlichen Berufungsverhandlung am 12. März 2008, dass durch die Aussagen des H keine neuen Sachverhaltselemente, die die Annahme von Versandhandel rechtfertigten, hervorgekommen seien, gehe damit ins Leere. Im Übrigen habe der Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck gebracht, dass ausreichend Indizien für den Nachweis von Versandhandel vorlägen, die aufgehobene Entscheidung die konkrete Feststellung, dass die wirtschaftliche Einheit der A die Transporte organisiert und initiiert hat, aber vermissen habe lassen. Es habe also im fortgesetzten Verfahren keiner weiteren Ermittlungsergebnisse bedurft, um das Vorliegen von Versandhandel festzustellen. Die Aussage des H vom 23. Oktober 2006 habe hinsichtlich der vom Verwaltungsgerichtshof vorgebrachten ergänzenden Erwägungen bestätigt, dass ohne Initiative und Organisation der wirtschaftlichen Einheit der A der Transport der bestellten PSM nach Österreich nicht möglich gewesen wäre. Weitere Feststellungen: Die Spedition H habe über die strittigen Transportvorgänge so genannte " Auftragsmappen" angelegt. Auf den Auftragsmappen der Spedition H (weiße Mappen mit dem Aufdruck "Transportauftrag" und den wichtigsten Transportdaten, in denen die Transportunterlagen gesammelt sind) scheine als Auftraggeber in allen Fällen die "A" auf. Den Auftragsmappen seien keine Hinweise auf die Landwirte als Auftraggeber zu entnehmen. Sie beinhalten keinerlei Korrespondenz, Vermerke über Verhandlungen oder sonstige Gespräche mit den Landwirten bzw. Verantwortlichen der EKG. Demnach sei erkennbar, dass für den Spediteur de facto die wirtschaftliche Einheit der A den Transport in Auftrag gegeben habe, auch wenn die Rechnungslegung an die Verantwortlichen der EKG erging und die Landwirte die Kosten trugen. Nicht nur, dass auf den Auftragsmappen der Spedition H als Auftraggeber immer die "A" aufscheine, so wurde bspw. auch der Rechnungsentwurf zum Auftrag 703/01/044 ursprünglich an die A adressiert und der Rechnungsempfänger schließlich durch einen Verantwortlichen einer EKG ersetzt. Dieser Geschehensablauf verdeutliche, dass auch die Spedition H diesen Transportvorgang zu Sammelstelleninhabern de facto der wirtschaftlichen Einheit der A zugerechnet habe. Laut der A sei bei diesem Transportvorgang für österreichische Landwirte in Luxemburg geladen und in Belgien lediglich ein kleiner Teil ab- bzw. dazugeladen worden. Die Angaben im CMR seien unvollständig. Die Fracht zu den österreichischen Landwirten sei von diesen beauftragt und seitens der Spedition auch an diese verrechnet worden. Die Rechnung über ATS 12.000,00 an die AB-GmbH resultiere aus einer von der A verschuldeten Verzögerung wegen verspäteter Bereitstellung der Waren, weshalb die AB-GmbH im Kulanzwege die Kosten der dadurch verursachten Stehzeiten des LKW übernommen habe. Weder aus der Rechnung noch aus der Auftragsmappe seien irgendwelche Hinweise für die Behauptungen der A über Stehzeiten oder irgendwelche Kulanzzahlungen zu entnehmen. Auf den Verteilerlisten (Listen der Abladestellen in Österreich) in den Auftragsmappen des Spediteurs scheine immer wieder die AB-GmbH, die mit der A eine wirtschaftliche Einheit im Sinne des EuGH laut Urteil in der Rs C-296/95 bilde, als Faxabsender auf bzw. seien diese Listen zum Teil auch handschriftlich von N erstellt worden. Diese Verteilerlisten seien dem jeweiligen LKW-Fahrer von der A ausgehändigt worden. Sie beinhalteten die Sammelstellen, an denen die von der A zusammengestellten Fassungen abzuladen waren. Danach seien die Abladestellen in Österreich dem Spediteur von der wirtschaftlichen Einheit der A genannt worden. Dieser Umstand decke sich mit der Aussage des H. In den Auftragsmappen würden auch so genannte Mengenberichte einliegen. Nach den Ausführungen der A in der Stellungnahme vom 27. Oktober 2000 unter Punkt 3. Ziffer 6 (Darstellung eines Musterfalles) handle es sich bei diesen "Mengenberichten" oder auch "Bedarfslisten" um Kommissionierungslisten für die einzelnen Abladestellen, welche von Mitarbeitern der A erstellt worden waren. Diese Mengenberichte dienten u.a. der Verteilung der Waren an den einzelnen Abladestellen. Sie wurden den abholenden Fahrern von Vertretern der A ausgehändigt. Meist wurde auch die Übernahme der Waren von den Empfängern auf diesen Mengenberichten bestätigt. Die A räume in diesem Zusammenhang selbst ein (bspw. Vorhaltbeantwortung vom 10. Juli 2002), dass nicht die Abnehmer, sondern die A dem Spediteur H mitgeteilt hat, wann welche Waren für wen abzuholen waren. Beispielhaft würden noch weitere Inhalte von Auftragsmappen dargestellt werden: Auftragsnummer 703/00/092 (Vorhalt lit. e): Es handle sich um eine Lieferung vom 17. März 1997 (Subfrächter, kein CMR; Abgangsort V Belgien). Der Verteilerplan, welcher zur Niederschrift mit H vom 29. August 2000 als Beilage 4.) angeführt wurde, weise am oberen Rand sehr schwer erkennbar als Faxabsender die AB-GmbH auf. Faxempfängerin ist laut Aufdruck der Anschluss eines Hotels in Belgien, in dem N laut Vorhaltbeantwortung vom 10. Juli 2002 gewohnt hat. Die A bestreite zwar, dass diese Verteilerliste von ihr bzw. ihr nahe stehenden Personen verfasst wurde, räumt aber ein, dass diese Listen vom Büro der AB-GmbH als Fax versendet wurden. Die A begründe dies damit, dass das Büro der AB-GmbH und die Spedition H nur 200 m voneinander entfernt waren, weshalb Mitarbeiter der Spedition immer wieder Unterlagen, die für die A bestimmt waren, ins Büro der AB-GmbH brachten, von wo sie dann mittels FAX an die A in Luxemburg weitergeleitet worden seien. An anderer Stelle (siehe unten) führte die die A selbst aus, dass sie für den Spediteur Verteilerlisten angefertigt und diesem ausgehändigt habe. Einerseits sei der Faxempfänger das angegebene Hotel in Belgien und nicht der Luxemburger Fax-Anschluss der A, wie von ihr behauptet wird. Andererseits sei es völlig absurd, dass man Unterlagen zuerst körperlich 200 m weit in ein anderes Büro bringt, um es von dort aus faxen. Eine derartige Vorgangsweise sei völlig unlogisch und widerspreche der allgemeinen Erfahrung. Es habe kein vernünftiger Grund dafür bestanden, dass die Spedition H diese Liste, wenn sie von ihr erstellt worden wäre, nicht auch von ihrem Büro aus gefaxt hätte. Diese Argumentation sei völlig unverständlich, zumal auch die mit den genannten Fax-Nummern versehene Ausfertigung und nicht das Original in der Auftragsmappe der Spedition H liege. Auch die von der A ins Treffen gebrachte örtliche Nähe der Spedition H und der AB-GmbH sprechen für die Organisation der Transporte durch die wirtschaftliche Einheit der A. Die Mappe beinhalte weiters die Beilage 5.) zur oa. Niederschrift, welche eine unbestritten handschriftliche Verteilerliste des N darstelle. Die A führte dazu aus, dass die Spedition zur Koordination der Transporte die A kontaktiert habe und angefragt, wann welche Waren für welche EKG zur Abholung bereitstünden. Die Spedition H habe aus Gründen der Koordination gebeten, entsprechende Listen gegliedert nach EKG zu übermitteln. Daraus resultiere die handschriftliche Liste von N. Gerade dieses Vorbringen der A und diese (zum Teil handschriftlichen) Verteilerlisten zeigten, dass der Spediteur erst von der A die erforderlichen Informationen über den Transport und die Empfängerstellen in Österreich erhalten hat. Die A habe die Waren palettenweise so zusammengestellt, dass ein LKW befüllt werden konnte und gleichzeitig auch auf die räumliche Nähe der Entladestellen Bedacht genommen, wodurch der Transport erst rentabel wurde. Ein für die Landwirte rentabler Transport wäre demnach ohne die Koordination und Organisation der wirtschaftlichen Einheit der A denkunmöglich gewesen. Für den genannten Transport - wie auch für andere der strittigen Transporte - habe die Spedition H einen Subfrächter beauftragt. Der Subauftrag beinhaltet unter der Rubrik Auftragsnummer den Vermerk "i. uns. Auftrag unter "A" melden". Auftragsnummer 703/00/127 (Vorhalt lit h): Lieferung vom 20. März 1997 (Subfrächter, Abgangsort V Belgien); Laut CMR Absender SC , V Belgien, für den Absender habe N unterschrieben. Am Transportauftrag für den Subunternehmer scheine wiederum der Vermerk auf: "i. uns. Auftrag für A b. Hr. N melden auf". Auf dem Transportauftrag für den Subfrächter sei unter der Rubrik Endladetermin angeführt: "anschließend lt. Weisung v. A /Hr. N bis spätestens Sams. 22.03.1997". In den Transportrechnungen wurde als Abgangsort stets W angegeben, obwohl die Waren größtenteils von V versendet wurden. Die unrichtige Angabe des Abgangsortes in den Transportrechnungen zeige auch deutlich, dass die Abnehmer der Waren bzw. deren Verantwortliche den Abgangsort gar nicht kannten. Wie bereits dargelegt, hätte aus Gründen der Rentabilität (siehe Aussage H vom 23. Oktober 2006) pro Fahrt ein LKW befüllt werden müssen. Die Ware einer LKW-Ladung war für mehrere Empfängerstellen bestimmt. Einzelaufträge wären unrentabel gewesen und hätte diese der Spediteur auch nicht angenommen. Es widerspreche allen Denkgesetzen, dass die Transportaufträge mehrerer von einander unabhängiger EKG zufällig so zusammenpassten, dass jeweils ein LKW befüllt werden konnte. Ein ordentlicher Transportablauf und die gemeinschaftliche Versendung von Waren an eine derart große Anzahl von Empfängern wären faktisch nur durch die Koordination und Organisation der wirtschaftlichen Einheit der A möglich gewesen. Noch augenscheinlicher werde dies durch den Umstand, dass die Waren einzelner Besteller zum Teil in mehreren Tranchen geliefert wurden und den Empfängern der Umfang der jeweiligen Lieferungen nicht bekannt war. Die Landwirte selbst wären mit dem Transport in keiner Weise belastet gewesen. Sie hätten lediglich die Transportkosten zu tragen gehabt. Dazu wären diese allerdings schon auf Grund der Lieferkonditionen (frei Luxemburg/X - Letzteres liegt in Frankreich, von wo aus die A ab 2002 PSM-Verkäufe durchführte) im PSM-Bestellschein verpflichtet. Der Spediteur H habe nochmals deutlich zum Ausdruck gebracht, dass die Landwirte keinerlei Einfluss auf den Transportvorgang hatten und auch der Abholort von diesen nicht bestimmt wurde. Die den Warenbestellscheinen beiliegenden Preislisten hätten außerdem nachstehenden Zusatz aufgewiesen: "Sie haben auch die Möglichkeit ihre Waren von einem Spediteur abholen zu lassen". Daraus könne aber geschlossen werden, dass der Regelfall die Versendung durch den Lieferer und die Selbstabholung durch einen von einem Kunden beauftragten Spediteur die Ausnahme gewesen sei. Unbestritten habe die A dem Spediteur die erforderlichen Transportpapiere verschafft. Laut § 17 Abs. 4 Z 2 Güterbeförderungsgesetz vom 31. August 1995 sei jedoch der Auftraggeber verantwortlich hinsichtlich der Eintragung des Namens und der Anschrift des Absenders, des Ablieferungsortes (Entladeortes), der Weisungen für die Zoll- und sonstige amtliche Behandlung des Gutes sowie die Bezeichnung der für diese Behandlung notwendigen Papiere sowie der Lieferklausel. Im Berufungsfall hätten die abnehmenden Landwirte oder die jeweiligen EKG keinerlei Einfluss auf die Frachtpapiere oder Kenntnis von deren Inhalt gehabt. Nach § 3 Abs. 1 Z. 8 Bundesgesetz über die Beförderung gefährlicher Güter (GGBG 1979) gelte als Versender derjenige, für dessen Rechnung die Güterbeförderung besorgt wird. Nach § 22 Abs. 3 GGBG 1979 sei der Versender verpflichtet, dem Spediteur die für den Transport gefährlicher Güter erforderlichen Unterlagen zu übergeben und die erforderlichen Weisungen zu erteilen. Dies gelte letztendlich auch nach Art. 22 Z 1 des Übereinkommens im internationalen Straßengüterverkehr, BGBl. Nr.13/1961 (CMR). Da diese Aufgabe im Berufungsfall unbestritten von der A erfüllt worden sei, liegt auch darin ein Indiz, dass die Transporte der A zuzurechnen sind. Auch wenn nach den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes die Vorgänge hinsichtlich der Frachtpapiere kein zwingendes Indiz für die Organisation des Transportes durch die A darstellen, so bildeten diese dennoch im Gesamtbild der Verhältnisse einen Hinweis dafür. Zusammenfassung: Nach der Aktenlage und den Aussagen des Spediteurs stehe fest, dass die wirtschaftliche Einheit der A den Spediteur für die strittigen Lieferungen auswählte und mit diesem für alle Liefervorgänge einheitliche Transportkonditionen vereinbarte, die Ausfertigung und Versendung von Transportbestellscheinen an ihre Abnehmer veranlasste, sowie dem Spediteur die für den Transport maßgeblichen Informationen und Unterlagen verschaffte und die erforderlichen Anweisungen erteilte. Die A habe letztendlich der Spedition H die erforderlichen Unterlagen für die Verteilung der Waren und Erstellung der Rechnung sowie die Transportpapiere, gab die einzelnen Transportanweisungen verschafft, teilte die Transporttermine, die Belade- und die Entladeorte mit. Die von den Abnehmern unterfertigten Transportbestellscheine versetzten den Spediteur nicht in die Lage, die jeweiligen Transporte durchzuführen, da sie bis auf fixe Preissätze und die Angabe der Menge von irgendwelchen, nicht näher definierten, zu transportierenden Waren, keine Angaben über den Transportauftrag enthielten. Auch der Umstand, dass ein einziger Spediteur, der außerdem seinen Sitz im selben Ort wie die der A wirtschaftlich nahe stehende AB-GmbH hat, im Streitjahr sämtliche Transporte an private Abnehmer der A (hunderte Abnehmer in 4 verschiedenen Bundesländern) zu völlig identen Transportkonditionen abwickelte, sei für sich schon eindeutiger Nachweis dafür, dass die Transporte der wirtschaftlichen Einheit der A zuzurechnen sind und von dieser initiiert und organisiert wurden. Nach dem Urteil des EuGH Rs C-0296/95, EMU, das laut Verwaltungsgerichtshof auf den Berufungsfall eins zu eins anzuwenden sei, liege in Fällen, in denen der Anstoß für den Transport der Waren vom Lieferer komme und von diesem organisiert werde, ein Versenden des Lieferers im Sinne des Art 28b Teil B der 6. MwSt-RL vor. Da auch die übrigen für die Anwendung der "Versandhandelsregel" maßgeblichen Voraussetzungen erfüllt seien, stellten die strittigen Lieferungen der A in Österreich steuerpflichtige Versendungslieferungen im Sinne des Art 28b Teil B der 6. MwSt-RL und des Art 3 Abs. 3 UStG 1994 dar. Nach dem Urteil des EuGH, Rs C-0296/95, EMU, sei nämlich in erster Linie auf die objektive Form der Vorgänge und nicht auf die gewählte rechtliche Form abzustellen. Die gegenständlichen Transportbestellscheine hätten nur Formalcharakter, objektiv betrachtet seien die Transportvorgänge aber der A zuzurechnen. Das Funktionieren der Transportabwicklung sei im Übrigen im Interesse der A gelegen, deren Hauptzweck die Belieferung österreichischer Abnehmer mit PSM war. Für die österreichischen Abnehmer sei der Einkauf bei der A nur sinnvoll gewesen, wenn der Transport günstig und ohne organisatorischen Aufwand funktionierte. Wie den Aussagen der einzelnen Abnehmer zu entnehmen sei, hätten sie selbst keine Kenntnis von den Transportvorgängen und fühlten sich selbst auch nicht in die Transportabwicklung involviert. Für sie sei letztendlich der Erhalt der Ware zu möglichst günstigen Preisen bedeutend gewesen. Es wäre auch für die A logistisch ungleich schwieriger gewesen, die Waren an eine Vielzahl verschiedener Transporteure zu übergeben. Dem Transporteur wurden pro Transportvorgang für mehrere EKG (Sammel- bzw. Abladestellen) die palettenweise verpackten Waren übergeben und wurde auf diese Weise jeweils ein LKW befüllt, was die Transportvorgänge auch ökonomisch machte. Bei Organisation der Transporte durch die einzelnen EKG wäre dieser Ablauf sicherlich nicht möglich gewesen, weil diesfalls mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auch verschiedene Transportunternehmer aufgetreten wären. Wegen geringeren Lademengen hätten sich zwangsläufig auch die Transportkosten erhöht, was die Wirtschaftlichkeit der Bestellung bei der A gemindert hätte. Auch der Verkaufserfolg der A wäre ohne gleichzeitige Organisation des Transportes durch die A nicht denkbar gewesen, da bei Bestellungen im Fernhandel der Besteller nicht mit dem Transportvorgang belastet werden möchte, auch wenn er bereit ist die Transportkosten zu übernehmen. Neben dem Urteil des EuGH vom 2. April 1998, C-296/95, EMU, das zur Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 (Verbrauchsteuerrichtlinie) ergangen und auf den Berufungsfall eins zu eines anzuwenden sei, wird auf ein weiteres Urteil des EuGH vom 23. November 2006, Rs C-5/05, Joustra, verwiesen. Dieses Urteil beziehe sich ebenfalls auf die Richtlinie 92/12/EWG. In diesem Urteil habe der Gerichtshof erkannt, dass für den Fall, dass eine Privatperson, die nicht gewerblich tätig wird und keine Gewinnerzielungsabsicht verfolgt, die in einem ersten Mitgliedstaat für ihren Eigenbedarf und für den Eigenbedarf anderer Personen verbrauchsteuerpflichtige Waren erwirbt, die in diesem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sind und diese Waren für deren Rechnung in einen zweiten Mitgliedstaat durch ein in diesem zweiten Staat niedergelassenes Beförderungsunternehmen verbringen lässt, Art. 7 und nicht Art. 8 der Richtlinie anwendbar sei, sodass Verbrauchsteuern auch in diesem Staat erhoben werden. In diesem Urteil hat der Gerichtshof also die Beauftragung eines Beförderungsunternehmens mit dem Transport der verbrauchsteuerpflichtigen Ware durch die Erwerber nicht als "Befördern" durch die Erwerber für den Eigenverbrauch beurteilt. Danach war das Bestimmungsland zur Erhebung der Steuer berechtigt. Der engen Auslegung des Begriffes "Befördern" durch den EuGH in diesem Urteil liege letztendlich der Gedanke der Verhinderung des Missbrauchs zu Grunde. Demnach komme dem genannten Urteil unter teleologischen Gesichtspunkten durchaus auch für den Berufungsfall Bedeutung zu. Zweck der Versandhandelsbestimmungen sei es, zu vermeiden, dass es im grenzüberschreitenden Versandhandel wegen der Steuersatzunterschiede zu Wettbewerbsverzerrungen und zu missbräuchlichen Standortverlagerungen in Niedrigsteuerländer komme. Demnach gehe unabhängig von nationalen zivilrechtlichen Bestimmungen nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten dem Zweck der Versandhandelsbestimmung folgend die Besteuerung auf das Bestimmungsland über, wenn der Lieferant den Transport zu privaten Abnehmern initiiert bzw. ermöglicht. Die A sei von N und F offenkundig - neben hier nicht maßgeblichen Zulassungsbestimmungen - zur Ausnützung des Steuergefälles in Luxemburg gegründet worden. Zu diesem Zwecke seien zum Teil auch Waren von Österreich nach Luxemburg gebracht und von dort wieder nach Österreich zurückgeliefert worden. Um die Folgen der Lieferortverlagerung durch die Versandhandelsregel zu vermeiden, habe die A versucht, die wirtschaftliche Zurechnung des Transportes an die wirtschaftliche Einheit der A zu verschleiern. Es sei oben hinreichend dargestellt worden, dass nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt im Sinne des § 21 BAO die strittigen Transporte durch die wirtschaftliche Einheit der A veranlasst und organisiert wurden. Auch wenn die Versendung der Waren in Wahrheit größtenteils von Belgien und nicht von Luxemburg aus erfolgte, komme die Versandhandelsregel zur Anwendung, da sich diese auf alle Mitgliedstaaten beziehe. Dass die Lieferschwelle auch von Belgien aus überschritten wurde, sei evident und seien auch von der A diesbezüglich keine Einwendungen vorgebracht worden. Die A wende in ihrer Berufung und VwGH-Beschwerde Verletzung der Ermittlungspflicht nach § 115 BAO ein. Insbesondere habe die Behörde den Nachweis, dass die A den Spediteur beauftragt hat, nicht erbracht. Dem sei zu entgegnen, dass es nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes aber für die Anwendung der Bestimmungen über den Versandhandel nach Art. 3 Abs. 3-7 UStG 1994, nicht auf die zivilrechtliche Gestaltung und die formale Auftragsvergabe ankommt. Versandhandel liegt - wie dies im Berufungsfall geschehen sei - dann vor, wenn der Lieferant den Transport zu den Abnehmern initiiert und organisiert. Die A verweise hinsichtlich dieses Vorbringens insbesondere auf die von ihr behaupteten Widersprüche in den Aussagen des B. Tatsächlich beziehe sich dessen Aussage aber auf das Jahr 1996. Die Aussagen diverser Abnehmer, dass sie mit dem Transport nichts zu tun hätten und ihnen die Spedition meist auch nicht bekannt war, korrespondiere mit den Aussagen des H und bestehe kein Grund, an ihrer Beweiskraft zu zweifeln. Hinsichtlich der Höhe der Bemessungsgrundlage werde dem Berufungsbegehren wie auch schon in der Berufungsentscheidung vom 20. November 2002 insoweit gefolgt, als die von der A geltend gemachten, sich auch mit den Ermittlungsergebnissen der luxemburgischen Behörden deckende Umsätze mit nicht pauschalierten österreichischen Landwirten in Höhe von 89,442.764,00 LUF für die Berechnung der Steuer herangezogen werden. Dieser Betrag sei um die luxemburgische Umsatzsteuer von 3%, also um 2,683.282,92 LUF zu erhöhen, was zu einem Bruttoerlös von 92,126.047,00 LUF führe. Unter Anwendung eines Wechselkurses von 2,9240 (Kassenwert laut Erlass des Bundesministeriums für Finanzen während des ganzen Jahres 1997 gemäß § 20 Abs. 6 UStG 1994) entspreche dies einem Bruttoerlös von ATS 31,506.856,00. Aus diesem Betrag sei die geschuldete österreichische Umsatzsteuer (Steuersatz 20%) herauszurechnen, woraus sich ein Betrag von ATS 26,255.713,00 S ergebe. Dieser Betrag sei um die Versandhandelsschwelle von 2 x 1.400.000,00 ATS =2.800.000,00 ATS (Luxemburg und Belgien) gemäß Art. 28b Teil B Abs.1 iVm Abs.2 der 6. MwSt-RL zu kürzen. Demnach betrage die maßgebliche Bemessungsgrundlage ATS 23,455.713,00 (= € 1,704.593,10). Die Umsatzsteuer 1997 (Steuersatz 20%) betrage demnach ATS 4.691.143,00 (= € 340.918,65). Der Berufung sei daher teilweise stattzugeben gewesen. Die A bekämpfe allerdings auch die Miteinbeziehung der luxemburgischen Umsatzsteuer von 3% in die Erlöse. Dem sei entgegenzuhalten, dass sich die Umsatzsteuerschuld aus den tatsächlich vereinnahmten Beträgen und nicht aus den Nettoumsätzen aus der Gewinn- und Verlustrechnung ableitet, was auch vom Verwaltungsgerichtshof bestätigt worden sei. Wie der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt habe, würde im Falle der Verlagerung des Ortes der Lieferung gemäß § 3 Abs. 3 UStG 1994 nach Österreich die Umsatzsteuer in Luxemburg rechtens nicht anfallen, weshalb kein Grund bestehe, die Bruttoentgelte (zivilrechtlicher Preis) gemäß § 4 Abs. 10 UStG 1994 um eine solche Steuer zu kürzen. Zur Entscheidung wurde erwogen: Vorerst ist in Bezug auf das von den Beschuldigten kritisierte Dirimierungsrecht im Sinne des § 157 FinStrG als möglicherweise verfassungswidrig anzumerken, dass eine solche Verfassungswidrigkeit für den Berufungssenat aus den Ausführungen der Beschuldigten nicht zu erkennen ist.