UFSG FSRV/0004-G/04

Berufungsentscheidung Der Finanzstrafsenat Graz 1 als Organ des Unabhängigen Finanzsenates als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz hat durch den Vorsitzenden HR Dr. Richard Tannert, das sonstige hauptberufliche Mitglied HR Dr. Johanna Demal sowie die Laienbeisitzer Dr. Dieter Pail und Dir. Alfred Genschar als weitere Mitglieder des Senates in der Finanzstrafsache gegen N und F, beide vertreten durch die Europa Treuhand Ernst & Young Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH, Wagramer Straße 19, 1120 Wien, sowie die Kleiner & Kleiner GmbH, Burgring 22, 8010 Graz, wegen fahrlässiger Abgabenverkürzung gemäß § 34 Abs.1 des Finanzstrafgesetzes (FinStrG) über die Berufung des Amtsbeauftragten vom 2. Februar 2004 gegen das Erkenntnis eines Spruchsenates beim Finanzamt Graz-Stadt als Organ des Finanzamtes Graz-Stadt als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz vom 10. November 2003, StrNrn. 2003/00000-001 und 2003/00000-002, nach der am 31. März 2005 in Anwesenheit der Beschuldigten und ihres Verteidigers Dipl.Dolm. Dr. Fritz Kleiner für die Kleiner & Kleiner GmbH, des Amtsbeauftragten HR Dr. Erwin Ganglbauer sowie der Schriftführerin Dagmar Brus, jedoch in Abwesenheit eines Vertreters der nebenbeteiligten A, durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die Berufung des Amtsbeauftragten wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe Den vorgelegten Akten ist folgender finanzstrafrechtlich relevanter Sachverhalt zu entnehmen: Gegenstand der Erhebungen bzw. Würdigung durch Abgabenbehörden bzw. Finanzstrafbehörden erster Instanz war im gegenständlichen Fall bezogen auf das Veranlagungsjahr 1997 die Geschäftstätigkeit der A mit Sitz in W, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach Luxemburger Recht, welche im Jahr 1996 gegründet wurde. Ihre Gesellschafter sind N, F und die im Eigentum des N stehende AB-GmbH mit Sitz in AN. Geschäftsführer sind N und F (Finanzstrafakt des Finanzamtes Graz-Stadt betreffend die Beschuldigten, StrNr. 2003/00000-001 und 2003/00000-002). Am 13. März 1998 war bei der Staatsanwaltschaft Graz eine Anzeige des Finanzamtes Leibnitz als Finanzstrafbehörde, erstellt durch die Prüfungsabteilung Strafsachen (Anmerkung: mit einer Dienststelle am Sitz des Finanzamtes Graz-Stadt), eingelangt, wonach der Verdacht bestehe, dass N und F im Amtsbereich des Finanzamtes Leibnitz vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht [ergänze: offenbar als Wahrnehmende der steuerlichen Interessen der A unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 Umsatzsteuergesetz (UStG) 1994 entsprechenden Voranmeldungen in Österreich] eine Verkürzung an Umsatzsteuer betreffend [die Voranmeldungszeiträume Jänner bis Dezember] 1997 in Höhe von mindestens ATS 6,492.758,49 [umgerechnet € 399.174,32] bewirkt [und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten] hätten, indem sie [gemeint: die von ihnen geführte A] über die [von der] AB-GmbH diverse Spritzmittel für die Landwirtschaft in Österreich und anderen Staaten eingekauft, diese mittels Spediteur nach Belgien und Luxemburg verbracht und vom gleichen Spediteur wieder zurück nach Österreich geführt und an diverse Landwirte zustellen lassen hätten, solcherart also in Österreich [steuerbare und] steuerpflichtige Lieferungen [im Wege eines Versandhandels] erbracht hätten, was sie aber gegenüber der Abgabenbehörde durch die Behauptung von Abhollieferungen der österreichischen Landwirte in Luxemburg zu verheimlichen versucht hätten. Bei einer vom Finanzamt Leibnitz durchgeführten Umsatzsteuerprüfung seien von N bzw. F keine Belege "und Fakten" über die A vorgelegt worden, obwohl bei Auslandsbeziehungen eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Abgabepflichtigen bestehe (genannter Finanzstrafakt Bl. 138 ff). Über Antrag der Staatsanwaltschaft Graz vom 14. April 1998 fasste die Ratskammer des Landesgerichtes für Strafsachen Graz zu GZ. RK 41/98 am 28. April 1998 den Beschluss, dass gemäß § 202 Abs.3 FinStrG dem Gericht eine Zuständigkeit zur Ahndung der vorgeworfenen Tat als Finanzvergehen nicht zugekommen ist, weil sich aus den vorgelegten Unterlagen des Finanzamtes Leibnitz ergebe, dass ein Nachweis, wonach es sich bei der A um eine Scheinfirma (Briefkastenfirma) handle, nicht zu erbringen sei, sich aus den von N vorgelegten Unterlagen aber ergebe, dass die Pflanzenschutzmittel tatsächlich nach Luxemburg verbracht werden und dort von den österreichischen Langwirten als Abhollieferung bezogen werden würden. Wenngleich es durch die von den Verdächtigen gewählten Konstruktionen - die offensichtlich dem Bereich der steuerlichen Vertretung zuzuordnen seien - zu einer Umgehung der Steuerleistung in Österreich komme, könne den Verdächtigen in Anbetracht der Rechtslage ein vorsätzliches Verhalten nicht unterstellt werden. Weiters - so die Ratskammer [das Vorbringen des Finanzamtes offenkundig insofern missverstehend] - entspräche auch die erhöhte Mitwirkungspflicht der A "gemäß § 162 BAO" [Bundesabgabenordnung] nicht der Sachlage (genannter Finanzstrafakt Bl. 141 ff). In weiterer Folge gelangte der Sachverhalt nach weiteren Erhebungen u.a. der Prüfungsabteilung für Strafsachen beim Finanzamt Graz-Stadt, des Landesgendarmeriekommandos in Oberösterreich, der Großbetriebsprüfung Linz dem im Falle einer Steuerbarkeit der gegenständlichen Lieferungen an die österreichischen Landwirte tatsächlich zuständigen Finanzamt Graz-Stadt als Abgabenbehörde zur Kenntnis. Mit Schreiben vom 23. September 1999 der Fachbereichsleiterin USt des Finanzamtes Graz-Stadt an die A wurde dieser mitgeteilt, dass sie mit ihren Spritzmittellieferungen den Tatbestand des Versandhandels verwirklicht und damit (steuerpflichtige) Umsätze in Österreich getätigt hat, und sie aufgefordert, die entsprechenden Umsatzsteuererklärungen einzureichen (Finanzstrafakt Bl. 121 f). Mit Bescheid vom 15. März 2000 setzte das Finanzamt Graz-Stadt als Abgabenbehörde - der Beurteilung des Sachverhaltes durch das Finanzamt Leibnitz folgend - solcherart gegenüber der A betreffend das Veranlagungsjahr 1997 eine Umsatzsteuer in der Höhe von ATS 8,645.583,00 (umgerechnet € 628.299,01) fest. Zur Begründung wurde ausgeführt, A habe im Jahre 1997 Spritzmittel an umsatzsteuerlich pauschalierte Landwirte in Österreich versandt. Da die Lieferschwelle nach Art.3 Abs.5 UStG 1994 überschritten worden sei, liege ein in Österreich steuerpflichtiger Versandhandel nach Art.3 Abs.3 UStG 1994 vor. Zwar hätten die inländischen Abnehmer "Transportaufträge" an den Spediteur H erteilt. Den Transportaufträgen hätten aber nähere Spezifikationen durch die Auftraggeber über den Ort der Abholung, das Transportziel und den Transportzeitpunkt gefehlt. Der jeweilige Transportauftrag habe gelautet: "Für mich Waren in Luxemburg abzuholen und zum vereinbarten Lieferort (nächste Bezirkshauptstadt) zu bringen". Die Abnehmer der Spritzmittel hätten angegeben, entweder die Spedition H überhaupt nicht zu kennen oder keinen Vertreter der Spedition H zu kennen und auch nicht mit einem solchen verhandelt zu haben. Einigen der Abnehmer sei nicht bewusst gewesen, einen Transportauftrag erteilt zu haben. Einige Abnehmer hätten angegeben, niemals einen Transportauftrag erteilt zu haben. Einige wiederum hätten angegeben, nur einen Bestellschein unterschrieben zu haben. Aus diesen Umständen könne geschlossen werden, dass die näheren Angaben zum Transport nicht von den Käufern, sondern von A [bzw. von den für diese handelnden Personen] gekommen seien. Der Spediteur H habe bei seiner Befragung ausgesagt, dass die Auslieferung der Waren an die einzelnen Landwirte bzw. Sammelladestellen auf Grund einer von N als Vertreter der A erstellten Liste erfolgt sei. Bei der gegebenen Sachlage nehme das Finanzamt an, dass es sich beim Transport der Spritzmittel von Belgien nach Österreich um ein Versenden durch A gehandelt habe. Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer habe geschätzt werden müssen. Die Spedition H habe Spritzmittel im Gesamtgewicht von 255.050 kg nach Österreich gebracht. Bei einem durchschnittlichen Einkaufspreis von S 141,24 und einem branchenüblichen Rohaufschlag von 20 % ergebe sich eine Bemessungsgrundlage von ATS 43,227.914,00 (Ausführungen zitiert in der Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 20. November 2002, GZ. RV 356/1-10/01, Finanzstrafakt Bl. 24 f). Gegen diesen Umsatzsteuerbescheid für 1997 wurde durch A berufen. Sie verfüge über ein Lager in Luxemburg sowie ein Lager in Belgien. Ihre österreichischen Kunden seien überwiegend pauschalierte Landwirte im Sinne des § 22 UStG 1994. Der Verkauf der Waren erfolge ausschließlich ab Lager Luxemburg bzw. ab Lager Belgien, wobei die Kunden die Abholung der Waren selbst organisieren müssten. Die meisten Landwirte seien Mitglieder bäuerlicher Informations- bzw. Einkaufsgemeinschaften (in der Folge EKG), deren Zweck die Information über günstige Einkaufsmöglichkeiten, die Erreichung günstiger Konditionen und die Organisation des gemeinschaftlichen Bezuges von landwirtschaftlichen Betriebsmitteln sei. Die EKG seien zum Teil Vereine, zum Teil lose Vereinigungen von Landwirten. Die Mitglieder der EKG arbeiteten auf freiwilliger Basis und unentgeltlich. Allfällige Spesen, wie Fahrtkosten, Porti etc. würden von den Mitgliedern selbst getragen oder durch einen geringfügigen Mitgliedsbeitrag (ATS 100,-- bis ATS 200,-- pro Jahr) gedeckt. Im Falle von Einkäufen bei A durch Mitglieder einer EKG sei die Abholung der Waren gemeinschaftlich durch Beauftragung eines Spediteurs organisiert worden, um dadurch gegenüber der unkoordinierten Beauftragung durch einzelne Landwirte Preisvorteile zu erzielen. Die Geschäftsanbahnung mit österreichischen Kunden für die erste Verkaufssaison der A (1997) sei durch Werbeaussendungen an die Obmänner verschiedener EKG erfolgt. Interessierte Landwirte hätten daraufhin bei A Bestellscheine und Preislisten angefordert. A habe zu keinem Zeitpunkt Muster für Transportaufträge den Landwirten übermittelt. N sei jedoch auf Grund seiner hervorragenden Fachkenntnisse auf dem Gebiet des "EU-Rechtes" im Bereich der Pflanzenschutzmittel in den Jahren 1995 bis 1997 von mehreren landwirtschaftlichen Organisationen und EKG zu Referaten eingeladen worden. Im Jahre 1997 seien die Abholungen für den Großteil der Landwirte durch die Spedition H erfolgt. Das Zustandekommen des Kontaktes zwischen den Landwirten und der Spedition H erkläre sich wie folgt: Ende 1996 seien N und F an die Spedition H herangetreten, um über die Durchführung von Transporten für A (von Österreich, Italien bzw. Frankreich aus) in ihr Lager in Luxemburg und in ihr Lager in Belgien zu verhandeln. Bei einem der Verhandlungsgespräche habe die Spedition H erfahren, dass österreichische Landwirte bei A Waren ab Lager kauften. Die Spedition H habe Interesse bekundet, auch von den Landwirten Aufträge für Transporte zu erhalten. A habe der Spedition mitgeteilt, dass diese Transporte alleinige Angelegenheit der Käufer seien, habe sich aber bereit erklärt, den Käufern auf Anfrage die Telefonnummer der Spedition H zu geben. Tatsächlich hätten mehrere Landwirte telefonisch bei der A angefragt, ob sie für die Abholung der Ware einen geeigneten Spediteur empfehlen könne. Den Landwirten sei sodann die Telefonnummer der Spedition H genannt worden. Die Spedition H sei in weiterer Folge tatsächlich von verschiedenen EKG kontaktiert und mit der Abholung der Waren aus Luxemburg bzw. Belgien betraut worden. Es werde allerdings festgehalten, dass bei vielen EKG, deren Mitglieder die Spedition H beauftragt hätten, der Kontakt nicht über die A zustande gekommen sei. Da die Spedition H offensichtlich Bestbieter gewesen sei, hätten vor allem Mitglieder von EKG aus der Steiermark diese Spedition herangezogen und sie an Berufskollegen anderer Bundesländer weiter empfohlen. Die Mitglieder der einzelnen EKG, welche Waren bei der A bestellt hätten, hätten jeweils einen Spediteur (1997 Spedition H) mit der gemeinschaftlichen Abholung der Ware aus den Lagern der Beschwerdeführerin beauftragt. Die Verantwortlichen der EKG hätten Speditionen kontaktiert und Preise sowie Transportbedingungen ausgehandelt. Nach Erzielung einer grundsätzlichen Einigung hätten die Mitglieder der EKG einen Transportauftrag an den Spediteur erteilt. Bei diesen schriftlichen Transportaufträgen habe es sich in der Regel um Musteraufträge gehandelt, welche von der Spedition erstellt, den Auftraggebern zur Verfügung gestellt und von diesen ausgefüllt worden seien. Die Verantwortlichen der EKG hätten die Transportaufträge gesammelt und allenfalls unter Anschluss von zusätzlichen, selbst erstellten Sammellisten an die Spedition weiter geleitet. Soweit auf den Transportaufträgen bzw. Sammellisten einzelne Details über den Transportauftrag gefehlt hätten (z.B. Zeitpunkt), seien diese dem Spediteur von den Verantwortlichen der EKG schriftlich oder telefonisch bekannt gegeben worden. Die Verrechnung der Transporte sei aus ökonomischen Gründen seitens der Spedition H nicht durch Rechnung an die einzelnen Landwirte erfolgt, sondern durch Sammelrechnung an die EKG. Die EKG habe es übernommen, den Frachtpreis von den Landwirten zu kassieren und dem Spediteur zu überweisen. Für die Warenbestellung hätten die Verantwortlichen der EKG Bestellscheine von den Mitgliedern (Landwirte) eingesammelt und an A übermittelt. Die Verantwortlichen der EKG hätten A schriftlich mitgeteilt, wie die Waren zu kommissionieren seien. Zumeist seien alle Bestellungen einer EKG gemeinsam kommissioniert worden. Weiters hätten die Verantwortlichen der EKG und der A bekannt gegeben, wer Kontaktperson sei und welcher Spediteur die Ware abhole. Die A habe nach erfolgter Bereitstellung der Ware die Verantwortlichen der EKG kontaktiert. Sie habe den Ansprechpersonen alle erforderlichen Informationen über die Ware (beispielsweise besondere Erfordernisse beim Transport) gegeben. Soweit einzelne Bestellungen nicht bis zum Ende der Verkaufssaison abgeholt worden seien, seien diese storniert worden. Die Verantwortlichen der EKG hätten jeweils ihren Spediteur per Fax oder telefonisch mitgeteilt, dass die Waren nunmehr abzuholen seien. Die A habe auf Grund der Informationen durch die Verantwortlichen (der EKG) die erforderlichen Frachtpapiere sowie Ladelisten erstellt. Diese Papiere seien von der A den jeweiligen Fahrern der Spedition übergeben worden. Dazu sei die A nach den Vorschriften über Gefahrenguttransporte gesetzlich verpflichtet gewesen. Die Fahrer der Spedition hätten in der Folge die Waren zu den von den Kontaktpersonen der EKG genannten Abladestellen gebracht. Eine gemeinsame Abladestelle sei aus Kostengründen vereinbart worden. Ein zuständiges Mitglied der EKG habe dann die übrigen Mitglieder (Landwirte) von der Ankunft der Waren bei der Sammelstelle informiert, diese hätten die Ware innerhalb kurzer Zeit abgeholt. Bei den von der A im Jahr 1997 durchgeführten Verkäufen an österreichische pauschalierte Landwirte handle es sich um Abhollieferungen, welche somit nicht unter den Anwendungsbereich der Versandhandelsregelung des Art. 3 Abs. 3 UStG 1994 fielen. Eine Abhollieferung liege vor, wenn eine Ware durch den Abnehmer oder im Namen und für Rechnung des Abnehmers befördert werde. Es treffe zwar zu, dass im Transportauftrag nicht die erforderlichen Details enthalten gewesen seien. Diese Daten seien aber von den Verantwortlichen der EKG übermittelt worden. Im Übrigen bestünden keine Formerfordernisse für einen Transportauftrag. Zum Ergebnis der Befragung, wonach einzelne Landwirte nicht mit der Spedition H verhandelt hätten, und ihnen diese Spedition auch nicht bekannt gewesen sei bzw. ihnen nicht bewusst gewesen sei, dass sie einen Transportauftrag erteilten: Es treffe zu, dass nicht der einzelne Abnehmer mit der Spedition H verhandelt habe, sondern die Verantwortlichen der EKG. Gerade die Organisation des gemeinsamen Einkaufes sei Sinn einer derartigen EKG. Die Erteilung der Transportaufträge sei nach der Grundsatzeinigung zwischen den Verantwortlichen der EKG und der Spedition H erfolgt. Einzelne widersprechende Aussagen in den Vernehmungsprotokollen halte die Beschwerdeführerin für schlichtweg unrichtig oder zumindest nicht aussagekräftig. Als Beispiel hiefür werde die in der Niederschrift vom 30. Juni 1998 festgehaltene Aussage von B angeführt. Dieser Niederschrift zufolge könne sich B nicht daran erinnern, einen Transportbestellschein unterschrieben zu haben. Tatsächlich habe aber B über die Abrechnung des Pflanzenschutzmittelkaufes gar nicht Bescheid gewusst, weil solche Betriebsmitteleinkäufe für seinen landwirtschaftlichen Betrieb durch seinen Sohn J organisiert worden seien. Diesem sei aber die Erteilung des Transportauftrages erinnerlich. Zur Aussage des Spediteurs H, dass die Auslieferung der Waren an die einzelnen Landwirte bzw. Sammelablagestellen auf Grund einer von N erstellten Liste erfolgt sei, werde ausgeführt, dass damit nur die Ladelisten gemeint sein könnten, welche von der A auf Grund der Informationen der bestellenden Landwirte erstellt worden seien. A gehe davon aus, dass die bäuerlichen Einkaufsgemeinschaften mit ihren Tätigkeiten im Rahmen des gemeinschaftlichen Bezuges der Waren nicht unternehmerisch tätig geworden seien. Die EKG beschränkten sich auf die Organisation des gemeinsamen Bezuges von Leistungen durch ihre Mitglieder. Es handle sich um eine "schlicht kooperative Vereinigung", die nicht Unternehmer sei. Der EKG mangle es an einer Einnahmenerzielungsabsicht. Die Mitarbeiter der EKG arbeiteten unentgeltlich auf ehrenamtlicher Basis. Die geringfügigen Mitgliedsbeiträge könnten mangels innerer Verknüpfung mit einzelnen Leistungen an die Mitglieder nicht als Gegenleistung für die Leistung der EKG angesehen werden. Die vom Finanzamt ins Treffen geführte Aussage des H, er habe den Transportauftrag "auf Anweisung von N" durchgeführt, sei nicht nachvollziehbar. Lediglich für die Transporte nach Belgien und nach Luxemburg habe der Spediteur auf Anweisungen der Beschwerdeführerin gehandelt. Im Jahre 1997 habe die A den Einkauf sämtlicher Waren über die AB-GmbH abgewickelt. Die AB-GmbH habe die Waren gesammelt und an die Beschwerdeführerin fakturiert. Der Rechnungsbetrag belaufe sich auf ATS 32,463.792,46. Die eingekauften Waren seien jedoch nicht zur Gänze verkauft worden, zum 31. Dezember 1997 habe sich ein Lagerbestand von ATS 3,150.000,00 ergeben. Vom Gesamtumsatz der A im Jahre 1997 seien rund 5 % nicht auf österreichische pauschalierte Landwirte entfallen. Der Umsatz betreffend österreichische Abnehmer ermittle sich daher mit umgerechnet ATS 30,255.000,00. Zum Beweis dafür, dass das Finanzamt den Sachverhalt ungenügend erhoben habe, verweise A beispielsweise auf die Zeugenaussage des B. Dieser habe ausgesagt, bei einer Veranstaltung der A am 26. Februar 1997 teilgenommen zu haben, im Zuge dieser Veranstaltung den Bestellschein von der A erhalten zu haben, den Bestellschein bei der nächsten Maschinenringveranstaltung bei einem Vertreter der A abgegeben zu haben, einen Blankobestellschein einer Spedition erhalten zu haben, über den Einkauf keine Rechnung erhalten zu haben und bei der Abholung der Ware beim Verantwortlichen der EKG mittels Zahlschein nachzuweisen verpflichtet gewesen zu sein, dass er die Waren bezahlt habe. Dem wäre entgegenzuhalten, dass die Verkaufsveranstaltung von der EKG organisiert worden sei, anlässlich dieser Veranstaltung keine Bestellscheine verteilt worden seien, außer dem Vortrag von N am 26. Februar 1997 keine weiteren Veranstaltungen der EKG mit einer Teilnahme eines Vertreters der A durchgeführt worden seien, es keine Veranstaltungen der A in Österreich gegeben habe, niemals von einem Vertreter der A bei Veranstaltungen von EKG Blankobestellscheine für Transporte verteilt worden seien und darüber hinaus die dort genannte Spedition im Jahre 1997 keine Waren von der A abgeholt habe. Zudem habe B über seine Einkäufe bei der A eine Rechnung erhalten, er habe anlässlich der Abholung der Ware bei der EKG keinen Zahlschein vorweisen können, weil die Bezahlung ausschließlich über Abbuchungsaufträge erfolgt sei (Veranlagungsakt betreffend die A, Veranlagung 1997, Ausführungen zusammengefasst entsprechend dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 2. März 2006, 2003/15/0014). Mit Berufungsvorentscheidung vom 4. Dezember 2000 wies das Finanzamt Graz-Stadt die Berufung als unbegründet ab. Es ging davon aus, dass die A im Zuge von Informationsveranstaltungen Landwirte über die Möglichkeit des günstigen Einkaufes von Pflanzenschutzmitteln (im Folgenden PSM) im EU-Raum informiert habe. Dabei habe sich die A der Einkaufs- und Informationsgemeinschaften von Landwirten bedient. Dort seien die Landwirte über rechtliche Möglichkeiten des Einkaufes von landwirtschaftlichen Betriebsmitteln in anderen EU-Ländern informiert worden. Es entspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass eine solche Information auch die konkrete Möglichkeit des PSM-Bezuges über die A umfasst habe, wobei auch die Modalitäten besprochen worden seien. Bei den Informationsveranstaltungen seien Bestellscheine und Abbuchungsaufträge verteilt worden, die im Anschluss an die Veranstaltung wieder eingesammelt worden seien, zum Teil seien die Bestellscheine später an die Obmänner der EKG übergeben und erst in der Folge gesammelt der Beschwerdeführerin übermittelt worden. Zusätzlich und in der Regel auch gleichzeitig seien von den Bestellern auch so genannte "Transportbestellscheine" unterzeichnet worden. Darin sei die Spedition H angewiesen worden, für den jeweiligen Besteller Waren in Luxemburg abzuholen. Für die Abholung aus Belgien habe es keine eigenen Formulare gegeben. Die einzelnen Besteller hätten nicht gewusst, ob die Waren aus Belgien oder Luxemburg kämen. Die Bestellliste enthalte lediglich den Hinweis "Preise frei Luxemburg". Die Transportaufträge hätten keine Spezifikation der Ware, keinen Termin über die Abholung und keinen Abhol- oder Lieferort beinhaltet. Die Transportaufträge seien gesammelt an die Spedition H übergeben worden. Die Transportbestellscheine seien nach einem Muster erstellt worden, welches N und F der Spedition H vorgelegt hätten. Der Name der Spedition, für welche Transportaufträge seitens der Käufer der PSM unterschrieben worden seien, sei vielen Bestellern unbekannt gewesen. Die Besteller hätten jedwedes vorgelegte Formular freiwillig unterzeichnet, mit der im Vordergrund stehenden Motivation, durch die gewählte Vorgangsweise PSM billig zu erwerben. Die Spedition H habe im Jahr 1997 PSM von Österreich bzw. Italien und Frankreich nach Luxemburg bzw. Belgien und von dort aus wieder zurück nach Österreich geliefert. Die Lieferungen nach Österreich hätten 255.050 kg umfasst. Neben der Spedition H habe im Jahr 1997 keine andere Spedition PSM für die A nach Österreich transportiert. Bei der Geschäftsanbahnung zwischen der A und der Spedition H sei dem Spediteur mitgeteilt worden, dass er PSM, welche er nach Belgien oder Luxemburg transportieren solle, gleich wieder an die Abnehmer in Österreich zurückführen könne. Der Spediteur habe per Fax von Belgien oder Luxemburg aus oder telefonisch von N oder F den Auftrag für einen konkreten PSM-Transport erhalten. Aus den Vorgesprächen sei klar gewesen, dass dieser PSM-Transport von Österreich bzw. Frankreich und Italien nach Luxemburg und nach Belgien und in der Folge wieder zurück nach Österreich erfolgen solle. In Luxemburg oder Belgien sei die Ware an N und F übergeben worden und nach einer Ruhezeit von acht bis zehn Stunden (gemeint: für den Fahrer) der Rücktransport nach Österreich angetreten worden. Diese Lieferungen seien in Form von Sammellieferungen an die einzelnen EKG erfolgt. Zur Durchführung des Rücktransportes zu den Abnehmern seien den Fahrern durch N bzw. Vertretern der A Verteilungspläne übergeben worden. Die Zustellung der PSM sei nach diesen Listen erfolgt, und zwar durch palettenweise Abgabe an die einzelnen Sammelstelleninhaber (EKG). Die einzelnen Paletten seien mit dem Namen des jeweiligen Sammelstelleninhabers oder des Sammelstellenortes beschriftet gewesen. Es habe keine Einzelpakete für die Sammelstelleninhaber gegeben, die Begleitpapiere hätten nie auf die einzelnen Abnehmer gelautet. Die internationalen Frachtbriefe für Güterbeförderung (CMR) die bei der Rücklieferung der PSM vom Frachtführer mitzuführen gewesen seien, seien von Vertretern der A ausgefüllt bereitgestellt worden. Die jeweiligen Mengen für die einzelnen Landwirte seien von den Sammelstelleninhabern zur Verteilung gebracht worden, nachdem diese vom Einlangen einer Lieferung telefonisch informiert worden seien. Erst der Sammelstelleninhaber habe die PSM den einzelnen Landwirten zugeordnet, da es auf den Paletten keinen Hinweis auf die Besteller gegeben habe. Dabei sei es auch vorgekommen, dass nicht alle Teile der bestellten Waren geliefert worden und diese mit einer späteren Lieferung mitgekommen seien. Entsprechende Urgenzen seien an die Sammelstelleninhaber bzw. Obmänner der EKG herangetragen worden. Bei Abholung der Lieferung hätten die Abnehmer die Transportkosten in bar an die Sammelstelleninhaber bezahlt. Die Gesamtsumme sei oftmals bereits durch den LKW-Fahrer vom Sammelstelleninhaber kassiert worden. Die Spedition H habe im Nachhinein Rechnungen an die einzelnen Sammelstelleninhaber ausgestellt. Als Grundlage für diese Rechnungen hätten die von der A zur Verfügung gestellten Listen, auf welchen die einzelnen Abnehmer und Mengen des gelieferten PSM angeführt worden seien, gedient. Bloß auf Grund der in der Spedition vorhandenen Transportaufträge wäre eine ordnungsgemäße Verrechnung der Transportkosten nicht möglich gewesen. Weiters seien oftmals nur Teile der bestellten Ware geliefert worden, weshalb der Transportpreis den jeweiligen Lieferungen habe angepasst werden müssen. In rechtlicher Hinsicht ging das Finanzamt Graz-Stadt davon aus, dass die Lieferungen der A nach Art. 3 Abs. 3 UStG 1994 in Österreich der Besteuerung zu unterziehen seien. Die einzelnen Abnehmer hätten zwar Transportaufträge formal unterschrieben, doch hätten die Transportscheine die abzuholende Ware weder näher spezifiziert noch sei daraus der Abholort ersichtlich. Alle Aufträge hätten sich auf Luxemburg bezogen, wiewohl ein Großteil der Lieferungen aus Belgien gekommen sei. Weiters sei überhaupt fraglich, ob ein entsprechender Vertragswille der vermeintlichen Auftraggeber vorgelegen sei. Aber selbst wenn man davon ausgehe, dass zivilrechtlich ein gültiger Transportauftrag zu Stande gekommen sei, müsse im steuerrechtlichen Sinn hinterfragt werden, ob eine solche "Abholkonstellation" nicht jedenfalls ein Befördern des Lieferers im Sinne des Art. 3 Abs. 3 UStG 1994 darstelle. Dabei seien folgende Umstände relevant: Der konkrete Abholort sei dem Spediteur von der A mitgeteilt worden. Die einzelnen Landwirte und Sammelstelleninhaber hätten gar nicht gewusst, ob eine Lieferung aus Belgien oder Luxemburg abzuholen sei. Die Lieferung sei stets gesammelt an die einzelnen Sammelabgabestellen erfolgt. Der Spediteur habe mit seinen Informationen aus den Transportbestellscheinen die Abholung gar nicht ausführen können. Erst mit der Aushändigung der Lieferlisten sei der Transportvorgang möglich gewesen. Für den Spediteur habe sich mit dem Auftrag zur Lieferung der PSM nach Luxemburg gleich der Auftrag zur Lieferung der PSM nach Österreich ergeben. Der Liefervorgang nach Luxemburg und die Rücklieferung hätten für ihn Teile desselben Auftrages dargestellt. In Vorgesprächen sei die Rücklieferung nach Österreich zugesichert worden und seien die Transportpreise für die Lieferung nach Österreich mit Vertretern der A vereinbart worden. Es seien allen EKG der gleiche Preis, gestaffelt nach Liefermenge, verrechnet worden. Zum Zwecke der Abrechnung seien dem Spediteur Listen betreffend die einzelnen Sammelabgabestellen mit den Namen der Einzelabnehmer und den auf sie entfallenden Mengen übergeben worden. Wenn eine Lieferung zur Abholung bereit gestanden sei, sei der Spediteur von Vertretern der A darüber informiert worden. Die einzige Mitwirkung der Landwirte am Bestellvorgang habe darin bestanden, einen "Transportbestellschein" zu unterfertigen und die Transportkosten zu begleichen, wozu sie auf Grund der Lieferkonditionen auf den Bestellscheinen ("Preise frei Luxemburg") ohnedies verpflichtet gewesen seien. Wenn sich die Tätigkeit des Abnehmers bloß auf eine formale Auftragserteilung zur Verschiebung des Lieferortes beschränke, liege aber kein Abholfall vor, weshalb die Versandhandelsregelung zum Tragen komme. Es sei auch keine Änderung in der Höhe der Bemessungsgrundlage vorzunehmen, weil die A keine entsprechenden Unterlagen vorgelegt habe (Ausführungen zusammengefasst entsprechend dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 2. März 2006, 2003/15/0014). Die A stellte den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabebehörde zweiter Instanz. Ergänzend wurde vorgebracht, die Lager (der A) in Luxemburg und Belgien seien im Eigentum ihrer Lieferanten gestanden, sie seien - als Gegenleistung für getätigte Wareneinkäufe - der A zur Verfügung gestellt worden. Die A habe in Österreich weder Verkaufs- noch Werbeveranstaltungen abgehalten, die Vorträge von N hätten lediglich pflanzenschutzmittelrechtliche Themen betroffen. Bei diesen Veranstaltungen sei es nicht zur Verteilung von Bestellscheinen, Abbuchungsaufträgen oder Transportbestellscheinen durch Vertreter der A gekommen. Es sei Aufgabe der einzelnen EKG, bei verschiedenen Lieferanten Angebote einzuholen und die Bestellkonditionen zu vergleichen. Dass bei Treffen der EKG die erforderlichen Unterlagen für die Bestellung ausgeteilt würden, liege auf der Hand. Mit solchen Aktivitäten habe jedoch die A nichts zu tun. Zu den Transportbestellscheinen werde ausgeführt, dass es Sache der Parteien sei, ob ein Vertrag schriftlich oder mündlich geschlossen werde. Da der Transport aus Kostengründen gemeinsam in Auftrag gegeben worden sei, könne davon ausgegangen werden, dass die Mitglieder einer EKG jeweils ein Mitglied damit beauftragt hätten, in ihrem Namen die Frachtbedingungen mit dem Spediteur auszuhandeln und bei entsprechender Einigung den Auftrag im Namen aller zu erteilen. Die von allen Mitgliedern unterfertigten Frachtaufträge seien daher als Zustimmung des Einzelnen zu verstehen, unter den im Vorfeld vom organisierenden Mitglied vereinbarten Rahmenbedingungen den Frachtvertrag abzuschließen. Es komme stets darauf an, was nach dem Willen der Parteien Inhalt des Vertrages sein solle, nicht jedoch darauf, was in einem schriftlichen Auftrag angeführt sei. Die Details über die Abholung (insbesondere Zeitpunkt und Ort) seien vom jeweils Verantwortlichen der EKG dem Spediteur mitgeteilt worden. Die Verantwortlichen ihrerseits hätten die erforderlichen Informationen (über Zeitpunkt und Ort der Abholung) von der A erhalten. Es sei nicht richtig, dass die Transportbestellscheine nur fallweise Mengenangaben enthalten hätten. Hinsichtlich der konkreten Bezeichnung der Waren werde allerdings festgehalten, dass es weder notwendig noch üblich sei, einem Spediteur genau mitzuteilen, welche Waren abzuholen seien. Ein Auftrag zur Abholung von z.B. 1000 kg Pflanzenschutzmittel, welche bei der Beschwerdeführerin für Mitglieder EKG XY bereit gestellt seien, reiche daher vollkommen. Es stimme nicht, dass die A mit der Spedition H Transportpreise für die bestellenden Landwirte ausgehandelt habe. Zu den Transportbestellscheinen sei festgehalten, dass die Spedition H ein Muster einer anderen Spedition verwendet habe, deren Inhaber ein persönlicher Bekannter des Spediteurs H gewesen sei. Da die Landwirte ausschließlich auf Grund von Preislisten der A und Originalbestellscheinen der A bestellt und zusätzlich noch einen Einziehungsauftrag zu Gunsten der A ausgefüllt hätten, könne den Aussagen von einzelnen Landwirten, dass ihnen die A nicht bekannt gewesen sei, keine Bedeutung beigemessen werden. Auch hinsichtlich der Spedition hätten die einzelnen Landwirte die schriftlichen Transportaufträge unterzeichnet. Die Geschäftsanbahnungen durch die A mit der Spedition H hätten ausschließlich Lieferungen nach Luxemburg und Belgien betroffen. Es seien keineswegs Rücktransporte nach Österreich im Auftrag der Beschwerdeführerin erfolgt. Etwa zwei Drittel der Lieferungen nach Belgien bzw. Luxemburg seien nicht von der Spedition H durchgeführt worden, da die Hauptlieferanten der A ihren Sitz in Belgien oder Luxemburg gehabt hätten. Die Waren, welche die Spedition H für Landwirte nach Österreich transportiert habe, seien in den Lagerräumen der A auf Grund der Kundenbestellungen kommissioniert und bereit gestellt worden. Es habe sich daher um völlig andere Ware gehandelt als jene, die für die A nach Belgien bzw. Luxemburg transportiert worden sei. Es sei auch unrichtig, dass die Grundlage für die Rechnungserstellung der Spedition H in den von der A zur Verfügung gestellten Listen bestanden habe. Dass ein Transportauftrag vorliege, sei unbestritten. Wenn allerdings die A den Transportauftrag erteilt hätte, wäre sie berechtigt gewesen, die Transportleistungen (gemeint für die Lieferungen nach Österreich) zu verlangen, und wäre zur Bezahlung des Frachtpreises verpflichtet gewesen. Die Behörde habe keinerlei Nachweis dafür erbracht, dass es sich so verhalten habe. Vielmehr habe die Behörde selbst eingeräumt, dass ein zivilrechtlicher Frachtvertrag zwischen dem einzelnen Landwirt und dem Spediteur zu Stande gekommen sei (Ausführungen zusammengefasst entsprechend dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 2. März 2006, 2003/15/0014). Mit Berufungsentscheidung des Berufungssenates II als Organ der Finanzlandesdirektion für [die] Steiermark vom 20. November 2002, GZ. RV 356/1-10/01, wurde der Berufung der A nur dahingehend Folge gegeben, dass sie die Bemessungsgrundlage auf ATS 26,255.713,00 und die Umsatzsteuerzahllast auf ATS 5,251.143,00 reduziert wurde. Zur Begründung wurde in der umfangreichen, in ihrem Beweissubstrat aber noch nicht völlig deutlichen Entscheidung ausgeführt, die Versandhandelsregelung des Art. 3 Abs. 3 UStG 1994 fuße auf Art. 28b Teil B der Sechsten MwSt-Richtlinie. In der Protokollerklärung der Ratstagung vom 16. Dezember 1991 zur Änderungsrichtlinie 91/680/EWG (Binnenmarktrichtlinie) werde zu Art. 28b Teil B ausgeführt: "Der Rat und die Kommission erklären, dass die Sonderregelung für Fernverkäufe in allen Fällen zur Anwendung gelangt, in denen die Gegenstände direkt oder indirekt vom Lieferer oder in dessen Auftrag versandt bzw. befördert werden." Fälle, in denen systematisch und in großem Umfang die Abholung von Waren durch vorsteuerabzugsberechtigte Abnehmer (im vorliegenden Fall pauschalierte Landwirte, welche unternehmerisch tätig seien) aus Mitgliedstaaten mit wesentlich höheren Steuersätzen für diese Produkte organisiert würden, könnten keine Anwendungsfälle des umsatzsteuerlichen Ursprungslandprinzips sein. Im Urteil vom 2. April 1998, Rs C-296/95, habe sich der EuGH mit einem vergleichbaren Fall, allerdings betreffend Verbrauchsteuern und damit die Verbrauchsteuerrichtlinie 92/12/EWG, auseinander gesetzt. Eine Luxemburger Gesellschaft habe Handel mit Tabakwaren betrieben, deren britische Schwestergesellschaft habe die Waren bei Privatpersonen, die im Vereinigten Königreich wohnten, beworben und Bestellungen für Zigaretten und Tabak entgegen genommen. Diese Schwestergesellschaft habe die Einfuhr der Waren in das Vereinigte Königreich über ein privates Beförderungsunternehmen im Namen und für Rechnung der Privatpersonen (Käufer) organisiert. Nach Art. 8 der Verbrauchsteuerrichtlinie würden für Waren, die Privatpersonen für ihren eigenen Bedarf kauften und selbst beförderten, die Verbrauchsteuern nach dem Grundsatz des Binnenmarktes im Erwerbsmitgliedstaat (Ursprungsland) erhoben. Nach Auffassung des EuGH sei Art. 8 der Verbrauchsteuerrichtlinie nicht anwendbar, wenn der Erwerb und/oder die Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren über einen Agenten erfolgen. Schwestergesellschaften seien als Teil ein und derselben wirtschaftlichen Einheit zu betrachten, obwohl sie getrennte juristische Personen darstellten. Nach Ansicht des EuGH gelte die Ware als vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr direkt oder indirekt versandt oder befördert, weshalb im Vereinigten Königreich Verbrauchsteuern anfielen. Hinsichtlich der in Art. 10 der Verbrauchsteuerrichtlinie verwendeten Formulierung "indirekt versenden" gehe der EuGH davon aus, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber eher auf die objektive Natur als auf die zivilrechtliche Form abstelle. Im Abgabenverfahren sei u.a. der Spediteur H vernommen worden. Aus seinen Aussagen ergebe sich Folgendes: Aussage vom 30. Juni 1998 N und F seien Ende 1996 an ihn wegen PSM-Transporten herangetreten. Es handle sich dabei um Gefahrenguttransporte und habe er die nötige Ausstattung für ADR-Transporte. Er sei mit PSM-Transporten von Österreich, Italien und Frankreich aus nach V (Belgien) und Luxemburg (W) beauftragt worden. Die Ware sei in Belgien oder Luxemburg abgeladen worden. Die Fahrer hätten dort eine Ruhezeit von acht bis zehn Stunden eingehalten. In dieser Zeit seien die LKW für den Rücktransport nach Österreich beladen worden. N habe ihm schon bei den ersten Gesprächen Ende 1996 gesagt, dass er PSM für Landwirte nach Österreich retour führen könne. Vorher habe ihm F ein Konzept eines Bestellscheines als Muster für die jeweiligen Käufer (Bauern) vorgelegt. Die Aufträge zu den einzelnen Abholstellen in Österreich habe er von W oder V von N oder F erhalten. In Belgien seien die dorthin geführten Waren von N übernommen worden. Die Auslieferung der Waren in Österreich sei auf Grund einer von N erstellten Liste erfolgt. Die Paletten seien in Belgien bereits mit den Namen des jeweiligen Sammelstelleninhabers beschriftet worden. Die Rechnungen für die Transporte an österreichische Landwirte seien an die Sammelstelleninhaber ergangen, welche entsprechende Sammellisten als Grundlage übermittelt hätten. Eidesstättige Erklärung des Spediteurs H vom 17. April 2000, welche von der A vorgelegt worden sei: Er sei von den N und F mit PSM-Transporten von Österreich, Italien und Frankreich nach V und Luxemburg beauftragt worden. N habe ihm im Laufe des ersten Gespräches mitgeteilt, dass ein Teil der Waren für österreichische Bauern abgeholt werde. Da er über die entsprechende Ausstattung verfügte und auch Abholungen für österreichische Bauern aus Italien durchgeführt hätte, habe er gefragt, ob er nicht auch die Abholung der Waren für österreichische Bauern aus den Lagern der A durchführen könne. N habe ihm erklärt, dass ihn diese Abholungen nichts angingen, er aber, falls jemand nach einem Spediteur frage, gerne bereit sei, seine Telefonnummer weiterzugeben. Als Anfang 1997 einige Bauern an ihn herangetreten seien, Waren bei der A in Luxemburg und Belgien in der zweiten Märzhälfte abzuholen, habe er zugesagt und ein Angebot gemacht. Da die Bauern Transportbestellscheine benötigten, hätte er sich an F gewandt, ob er einen solchen kenne. Dieser habe dies anfangs verneint, schließlich aber eingeräumt, dass er schon derartige Aufträge gesehen hätte. Er habe ihm dann ein Muster [einer anderen] Spedition zugesandt. Er habe versucht ein möglichst einfaches Muster zu entwerfen, da im Normalfall eine Bauerngruppe einen Transportauftrag erteile und er weitere Angaben gesondert von den Bauern erhalten würde. Er habe entsprechend dem Wunsch der Bauern die benötigte Anzahl von Transportscheinen zur Verfügung gestellt. Im Februar hätten ihm die Verantwortlichen der Einkaufsgemeinschaften (EKG) die Transportbestellscheine jeweils nach Gruppen gesammelt übergeben. Aus den Transportbestellscheinen und den beiliegenden Sammellisten habe er entnehmen können, welche Waren für wen in Belgien oder Luxemburg abzuholen waren. Im März hätten ihm EKG mitgeteilt, dass sie bereits Spritzmittel benötigten und diese abholbereit seien. Daraufhin habe er Kontakt zur A aufgenommen. N habe ihm gesagt, für welche Gruppen die Waren abholbereit gemacht werden sollten. N habe schließlich nach Wunsch des Transportunternehmens die Ladeliste und die Fracht- und ADR-Papiere bereitgestellt. Aussage des Spediteurs H vom 30. Mai 2000 In dieser Aussage habe der Spediteur H die Zeugenaussage vom 30. Juni 1998 bekräftigt. Die eidesstättige Erklärung vom 17. April 2000 habe er auf Wunsch und im Beisein von N ausgefertigt. Hiebei habe ihm N eidesstättige Erklärungen von anderen Personen vorgelegt, wodurch der Inhalt seiner eidesstättigen Erklärung weitgehend vorgegeben gewesen sei. Für die Transporte der Waren nach Österreich habe es u.a. Sammellieferscheine (Verzeichnis der Abladestellen - dieses sei von der A vorgegeben gewesen) gegeben. Der Spediteur H habe weiters ausgeführt, dass N und F an ihn herangetreten seien, PSM, welche er für die AB-GmbH nach Belgien transportiert habe, gleich wieder an Abnehmer in Österreich (Landwirte) zurückzuführen. Für die Transportbestellscheine sei ihm von N und F ein Muster der [genannten anderen] Spedition zur Verfügung gestellt worden. Den Transportpreis habe er mit N und F ausgehandelt. 1997 seien die Preise für alle Transportbestellscheine gleich hoch gewesen. Der Preis pro Kilo sei um einige Groschen über dem der anderen Spedition gelegen, welche die Transporte im Jahr 1996 durchgeführt habe. Er habe diese Transportbestellscheine vervielfältigt und einen Teil an N und F ausgehändigt, welche diese bei Informationsveranstaltungen verteilt hätten. Zum Teil habe er sie an Sammelstelleninhaber, die von N und F namhaft gemacht worden waren, übermittelt. Die unterschriebenen Transportbestellscheine seien teilweise gesammelt von den Sammelstellen, aber auch einzeln per Post oder per Fax an ihn rückübermittelt worden. Beim Transport der PSM von Belgien bzw. Luxemburg nach Österreich hätten die Lkw-Fahrer von einem Vertreter der A eine Aufstellung darüber, welche Paletten bei welcher Sammelabladestelle abzuladen seien, erhalten. Aussage des Spediteurs H vom 29. August 2000 Zur Rechnung Nr. 1380 vom 20. Mai 1997 (ausgestellt von Spedition H) an RB befragt habe er angegeben, dass die dieser Rechnung beiliegende Liste der Frachtkosten von N oder F persönlich an ihn übergeben worden sei. Diese Liste habe die Grundlage für die Rechnungserstellung gebildet. Diese Liste beinhalte Name und Anschrift der Landwirte, die Menge der Ware und die Frachtkosten. Er habe versucht die Rechnungen auf Grund der Kundenaufträge zu erstellen, doch sei dies wegen verschiedener Nachlieferungen nicht möglich gewesen. N habe sich bereit erklärt, diese Listen für die Spedition H auszudrucken, da er diese ohnehin im Computer gespeichert gehabt habe. Das Büro der Spedition H sei in jedem Fall telefonisch von N und F verständigt worden, wenn eine Ladung für die AB-GmbH nach Belgien oder Luxemburg mit einer Rücklieferung an Sammelabgabestellen in Österreich verbunden worden sei. Über Vorlage eines handschriftlichen Verteilungsplanes "Bauern LIF März 1997" habe der Spediteur H ausgesagt, dass dieser seinem Lkw-Fahrer seitens der A ausgehändigt worden sei. Ohne diesen Verteilungsplan, wäre die Verteilung in Österreich gar nicht möglich gewesen. Auch ein weiterer vorgelegter Verteilungsplan sei dem Fahrer der Lieferung seitens der A übergeben worden. Nach Ansicht der Finanzlandesdirektion für [die] Steiermark sei die A im gegenständlichen Fall in die Transportvorgänge involviert gewesen bzw. habe diese unterstützt, weshalb von Versandhandel auszugehen sei. Der verfahrensgegenständliche Sachverhalt sei durch folgende Umstände gekennzeichnet: Bestellungen mittels Bestellscheinen bei einem Händler, der gezielt in den Markt eindringe und potenziellen Kunden Bestellscheine und Preislisten zusende; Bezahlung über Abbuchungsauftrag; keinerlei Befassung der Abnehmer mit dem Transport; die inländische AB-GmbH habe die A als Tochtergesellschaft in Luxemburg gegründet, um über diese Gesellschaft PSM-Verkäufe an österreichische pauschalierte Landwirte zu organisieren; zu diesem Zweck seien PSM von Österreich, Italien und Frankreich aus nach Luxemburg bzw. Belgien transportiert, dort umgepackt und in der Folge an Landwirte in Österreich versandt worden. Andererseits habe die A aber auch weitere PSM, nämlich in etwa zur Hälfte, in Belgien zugekauft (allerdings über die AB-GmbH) und sodann direkt ab dem Lager der belgischen Lieferantin nach Österreich geschickt. Der Weiterverkauf von der AB-GmbH an die A sei offensichtlich direkt im Lager der belgischen Lieferantin erfolgt. Die A habe die PSM zur Gänze über die AB-GmbH eingekauft. Die A habe lediglich über Büroräumlichkeiten in Luxemburg verfügt. Sie habe weder in Luxemburg noch in Belgien über die Lagerräumlichkeiten verfügt, von denen aus die Versendung erfolgt sei. Sie habe auch kein entsprechendes Personal für Zwecke des Lagerns und des Umschlagens gehabt. Durch die Bezahlung von Lager- und Umschlaggebühren in einem fremden Lager werde weder Verfügungsmacht an den Räumlichkeiten begründet noch eine Personalgestellung bewirkt; im Übrigen sei es im Jahr 1997 gar nicht zu einer Verrechnung solcher Kosten gekommen. Neben steuerlichen Gesichtspunkten (Steuersatz von lediglich 3 % in Luxemburg) hätten wohl auch Zulassungsvoraussetzungen nach dem Österreichischen Pflanzenschutzmittelgesetz den Grund dafür gebildet, eine Gesellschaft außerhalb von Österreich zu gründen. Das Bundesministerium für Land- und Forstwirtschaft habe im Instanzenzug zahlreiche Anträge der AB-GmbH auf vereinfachte Zulassung des Inverkehrbringens von PSM abgewiesen; solche Entscheidungen seien allerdings vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 25. Mai 2000, 99/07/0096, aufgehoben worden. Nach Auffassung der A lägen Abhollieferungen vor. Dem sei entgegenzuhalten, dass bei den Bestellungen zwar versucht worden sei, darauf Bedacht zu nehmen, den formalen Erfordernissen hinsichtlich des Vorliegens einer Abhollieferung nach außen hin Genüge zu tun. Auf Grund der systematischen Vorgangsweise, der umfangreichen Organisation, der Höhe der Gesamtumsätze und der Vielzahl der betroffenen Abnehmer könne aber wohl nicht von klassischen Abhollieferungen ausgegangen werden. Die einzelnen Landwirte hätten im Zuge der Bestellung so genannte "Transportbestellscheine" unterfertigt, die bereits fixe Frachtkosten beinhalteten und in denen weder der genaue Lade- und Entladeort, noch der Lieferzeitpunkt festgelegt worden seien. Der jeweilige "Beförderungsauftrag" laute: "Ich beauftrage die Firma H, int. Transporte, für mich Waren in Luxemburg abzuholen und zum vereinbarten Lieferort (nächste Bezirkshauptstadt) zu bringen. Die Bezahlung erfolgt in bar bei Abholung der Ware." Zusätzlich sei am "Transportauftrag" der Preis pro Kilogramm bzw. Liter angegeben. Die Menge der zu befördernden Waren in Kilogramm/Liter sei eingetragen worden. Die Landwirte hätten keinen Kontakt zum Frächter gehabt, dieser sei ihnen oftmals nicht namentlich bekannt (bzw. bewusst) gewesen. Es habe keine Spezifikation der abzuholenden Waren vorgelegen. Auf die Beförderungen von PSM sei das Bundesgesetz über die Beförderung gefährlicher Güter (GGBG 1979) anzuwenden gewesen. Nach § 3 Abs. 1 Z. 8 GGBG 1979 gelte als "Versender" derjenige, für dessen Rechnung die Güterbeförderung besorgt werde. Nach § 22 Abs. 3 GGBG 1979 dürfe der Versender ein gefährliches Gut nur befördern lassen, wenn er dem Spediteur sämtliche zur Erfüllung seiner Pflichten erforderlichen Unterlagen übergeben habe und die erforderlichen Weisungen erteilt habe. Die A habe immer wieder betont, dass sie dem Spediteur H die notwendigen Papiere übergeben habe. Nach dem GGBG 1979 sei dies aber Aufgabe desjenigen, der den Transportauftrag erteile. Nach Art. 22 Z. 1 des Übereinkommens im internationalen Straßengüterverkehr, BGBl. Nr. 13/1961 (CMR), welches auf die gegenständlichen Frachtverträge anzuwenden sei, habe der Absender den Frachtführer, wenn er ihm gefährliche Güter übergebe, auf die genaue Art der Gefahr aufmerksam zu machen. Vertragspartner des Frachtvertrages seien der Absender und der Frachtführer. Nach den vorliegenden Frachtpapieren seien in keinem Fall die österreichischen Empfänger als Absender angeführt. Als Absender sei vielmehr die A, zum Teil aber etwa deren belgische Lieferantin genannt. Nach Art. 9 CMR diene der Frachtbrief bis zum Beweis des Gegenteils als Nachweis für den Abschluss und den Inhalt des Beförderungsvertrages sowie die Übernahme des Gutes durch den Frachtführer. Der Spediteur H habe in seiner eidesstättigen Erklärung vom 17. April 2000 angegeben, dass die Frachtpapiere von N für ihn ausgestellt worden seien. Die Ausstellung des "CMR" obliege dem Frächter, weshalb auch dieser Umstand ein Hinweis darauf sei, dass in Wahrheit eine Versendung der Waren durch die A vorliege.