UFSW RV/1722-W/06

Dieser Umstand allein ist auch nicht ausschlaggebend, da die Aufwendungen für den Forstwart letztlich nur einen kleineren Teil der Verluste ausmachen. Ein weiterer Grund für die Verlustsituation dürfte - so auch Dipl.Ing. Dr. M. - in der Notwendigkeit liegen, Gewerbebetriebe bei größeren Schlägerungs- und Bringungsarbeiten, die der Forstwart nicht selbst durchführen kann, zu beschäftigen. Auch dieser Umstand spricht nicht für eine Liebhaberei, da der Bw. glaubwürdig dargelegt hat, dass etwa die Heranziehung von Bauernakkordanten nicht möglich gewesen sei, abgesehen davon, dass diese auch nicht unentgeltlich tätig werden. Ferner sind Erträgnisse aus dem Schutzwald - der einen beträchtlichen Teil des Waldes ausmacht - nur zu erschwerten, kostenaufwendigeren Bedingungen zu realisieren, und ist die forstliche Pflege des Schutzwaldes mit erhöhten Aufwendungen verbunden. Der Einfluss des Schutzwaldes auf die Ertragssituation des Betriebes steht nach dem derzeitigen Verfahrensstand allerdings nicht fest. In welchem Umfang Katastrophenschäden das Ergebnis beeinflussten und welche Erträgnisse ohne diese Schäden erzielbar gewesen wären, lässt sich nach dem derzeitigen Stand des Verfahrens ebenfalls nicht sagen. Gleichfalls steht nicht endgültig fest, ob die Jagdbewirtschaftung in einer (gesamt)betriebswirtschaftlich zweckmäßigen Weise vorgenommen wurde und - bei Verneinung dieses Umstandes - welche Ergebnisse bei einer (gesamt)betriebswirtschaftlich zweckmäßigen Bewirtschaftung zu erwarten gewesen wären. Hierzu wären noch weitere aufwendige Ermittlungen, insbesondere die Einholung eines Gutachtens eines Sachverständigen für Jagdwirtschaft zur Frage, ob die Jagdbewirtschaftung durch den Bw. betriebswirtschaftlich zweckmäßig ist, erforderlich; ferner die - bislang unterbliebene - Nennung von Vergleichsbetrieben durch die Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens und die Untersuchung der Ursachen für allfällige Abweichungen im Betrieb H.-Alm mit anderen ähnlichen Betrieben. Alle vom Bw. herangezogenen Gutachter vertreten zwar die Auffassung, dass aus dem Betrieb der H.-Alm ein positives Ergebnis erwirtschaftet werden könnte, lassen aber letztlich offen, auf welche Weise dies zu erzielen sei und welche - realistischerweise umsetzbaren - Änderungen der Bewirtschaftung durch den Bw. erforderlich seien, um zu diesem Ergebnis zu gelangen. E. Gesamtgewinn Zur Vermeidung eines weiteren aufwendigen Verfahrens können diese Fragen jedoch auf sich beruhen. Selbst wenn der Unabhängige Finanzsenat dem Finanzamt darin folgt, dass die Art der Bewirtschaftung durch den Bw. Liebhaberei indiziert (was, wie gesagt, noch nicht abschließend feststeht), ist dessen ungeachtet jedenfalls im Berufungszeitraum von einem Gesamtgewinn, der die Annahme von Liebhaberei ausschließt, auszugehen. Gesamtgewinn ist - so zutreffend Punkt 7.1 der LRL 1997 - das Gesamtergebnis von der Begründung der Tätigkeit bis zu deren Beendigung (Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation). Punkt 7.5 LRL 1997 führt weiter aus: "Ergibt sich ... kein Gesamtgewinn, so ist zu unterstellen, dass der Steuerpflichtige seine Betätigung beendet. Die unter Berücksichtigung der vorstehenden Adaptierungen ermittelten Veräußerungs-, Aufgabe- oder Liquidationsgewinne sind daher in das Gesamtergebnis einzubeziehen, auch wenn das Verhalten des Steuerpflichtigen nicht auf eine Beendigung der Betätigung in absehbarer Zeit gerichtet ist (theoretischer Veräußerungsgewinn)." Dies gilt auch dann, wenn das Verhalten des Steuerpflichtigen nicht auf eine Beendigung der Betätigung in absehbarer Zeit, wie zB in der faktischen Fortsetzung der Tätigkeit gerichtet ist, der Betrieb aber nicht mehr nach wirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird (EStR 2000 Rz 5641). Diese Auffassung wurde in der Literatur lange Jahre hindurch - insbesondere von Heiss, Liebhabereiverordnung, Kurzkommentar, 71; Herzog/Zorn, Das neue Liebhabereirecht, RdW 1990, 265; Hilber, Kurzkommentar zur Liebhabereiverordnung, Ergänzungsband 1998, 59; Himmer, Mehr Klarheit für ,Liebhaber', SWK 1990, A I 407; Lattner, Liebhaberei im Ertragsteuerrecht, ecolex 1990, 569; Quantschnigg/Schuch, EStHB, § 2 Tz. 24.3; Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG, Anh. I/2, Anm. 57 - uneingeschränkt geteilt. Der VwGH hat zur Rechtslage vor der LiebhabereiV (1990 bzw. 1993) wiederholt ausgesprochen, dass stille Reserven grundsätzlich bei der Beurteilung einer Betätigung als Liebhaberei nicht berücksichtigt werden können. Stille Reserven im Sinn eines allfälligen Veräußerungsgewinnes seien dann nicht relevant, wenn eine beabsichtigte Veräußerung nicht behauptet wurde und nicht zu erwarten war (vgl. etwa VwGH 6. 3. 1984, 83/14/0188, 0195; VwGH 15. 6. 1993, 93/14/0032). Es müsste die Betriebsführung und das Bemühen des Betriebsinhabers auf die Erzielung eines Veräußerungsgewinnes gerichtet sein (vgl. VwGH 19. 2. 1985, 84/14/0096 und auch Zorn in ÖStZ 1989, 261 ff). Der VwGH bekräftigt bislang (VwGH 17. 12. 2002, 99/14/0230), dass diese seine Ansicht zur Rechtslage vor der LiebhabereiV ergangen ist. Rauscher/Grübler haben in der ersten Auflage ihres Standardwerkes "Steuerliche Liebhaberei" diese Rechtsprechung (m. w. N.) referiert und in der Folge (S 187) ausgeführt: "UE ist nicht in jedem Fall ein theoretischer Veräußerungsgewinn anzusetzen. Für die Entscheidung, ob stille Reserven bei der Ermittlung eines rechnerischen Gesamtgewinnes einzubeziehen sind, sind die Intentionen der Liebhabereiverordnung zu beachten. Ist die Betätigung ihrer Art nach typischerweise auf die Erzielung laufender Gewinne gerichtet, so sind stille Reserven - soweit ihre Realisierung nicht unmittelbar beabsichtigt ist - nicht zu berücksichtigen (zB Betrieb einer Fremdenpension). Denn es widerspricht den Intentionen der Liebhabereiverordnung, solche betrieblichen Betätigungen, wenn sie nicht (mehr) nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen, sondern unter Inkaufnehmen von Verlusten geführt werden, nur deshalb als Einkunftsquelle zu beurteilen, weil stille Reserven vorhanden sind." In der zweiten Auflage haben Rauscher/Grübler (Rz. 522) diese Aussage unter Hinweis auf eine Entscheidung des UFS ([Graz], Senat 9 [Referent], 28. 4. 2005, RV/0226-G/05) wie folgt ergänzt: "Ein theoretischer Veräußerungsgewinn ist demnach nur einzubeziehen, wenn der sich Betätigende eine konkrete Veräußerungsabsicht nachweisen kann oder es in der besonderen Eigenart der Betätigung liegt, die stillen Reserven erst sehr spät bzw. bei ihrer Beendigung aufzudecken." Diese Ansicht von Rauscher/Grüber haben etwa Jakom/Laudacher, EStG, § 2 Rz. 235; Doralt/Renner, EStG, 8. Auflage, (LVO) § 2 Rz. 391 (freilich unter vorangehender Referierung der LRL 1997); und Renner, Glosse in ecolex 2004/308; übernommen. Der VwGH hat im Erkenntnis vom 26. 3. 2007, 2006/14/0017, im Geltungsbereich der LiebhabereiV 1993 die Maßgeblichkeit eines theoretischen Veräußerungsgewinnes bei der Liebhabereibetrachtung nicht verneint, sondern in dem von ihm zu beurteilenden Fall das diesbezügliche Sachvorbringen für "völlig unbestimmt" erachtet. In dem vom Finanzamt zitierten jüngsten Erkenntnis des VwGH vom 28. 4. 2009, 2006/13/0140, hat der Gerichtshof zur Einkunftsquelleneigenschaft einer von einer Kapitalgesellschaft vermieteten Eigentumswohnung (somit bei einer Betätigung nach § 1 Abs. 2 LiebhabereiV 1993) einen - nicht näher dargestellten - möglichen späteren Veräußerungsgewinn bei Annahme von Liebhaberei von Anfang der Betätigung an als unbeachtlich erklärt und unter anderem ausgeführt: "Unter Gesamtgewinn ist nach § 3 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 anzusetzen... Die Beschwerdeführerin trägt vor, sie habe im Verwaltungsverfahren "rechnerisch fundiert und nach in der Praxis geläufigen Verfahren einen Verkaufspreis (Ertragswert) der Eigentumswohnung ermittelt" und dargelegt, dass sowohl unter Einbeziehung ihrer Prognoserechnung als auch bei Heranziehung der seitens der Finanzbehörde erstellten Prognoserechnung ein Gesamtgewinn erzielt werden könne. Die Feststellung der belangten Behörde, dass konkrete Maßnahmen zur Veräußerung durch die Beschwerdeführerin nicht gesetzt worden seien und dass die Beschwerdeführerin während der Prüfung darauf hingewiesen habe, die Wohnung sei zur Pensionsvorsorge der Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin gedacht gewesen, sowie die Folgerung der belangten Behörde, es sei daher unwahrscheinlich, dass die Beschwerdeführerin überhaupt geplant habe, die Wohnung zu veräußern, bestreitet die Beschwerdeführerin nicht. In der Beschwerde wird auch kein Hinweis darauf gegeben, dass die Beschwerdeführerin eine konkrete Veräußerung der in Rede stehenden Wohnung im Streitzeitraum beabsichtigt oder irgendwelche dahin gerichtete Maßnahmen ergriffen hätte. Einen allerdings nur allenfalls erzielbaren Veräußerungsgewinn hatte die belangte Behörde in ihre Betrachtungen nicht einzubeziehen, weil die Beschwerdeführerin keine konkreten Maßnahmen zur Veräußerung des Betriebes gesetzt hat (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 17. Dezember 2002, 99/14/0230, vom 15. Juni 1993, 93/14/0032, vom 17. November 1992, 89/14/0128, und vom 28. Jänner 1992, 88/14/0042, sowie die bei Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (Wien 2004), 84, FN 289, zitierte Rechtsprechung). Die Beschwerdeführerin hat weder im Verwaltungsverfahren noch in der Beschwerde behauptet, dass die Anschaffung der Wohnung (und die ausgeübte Vermietung) auf die Erzielung eines Veräußerungsgewinnes ausgerichtet gewesen wäre oder sie die Veräußerung der Wohnung beabsichtigt hätte. Sie wurde durch den angefochtenen Bescheid daher im geltend gemachten Recht auf Berücksichtigung eines allfälligen Veräußerungsgewinnes bei der Prognoserechnung nicht verletzt. Dass bei der unter Ausklammerung eines allfälligen Veräußerungsgewinnes von der belangten Behörde angenommenen Prognoserechnung ein Gesamtgewinn in einem überschaubaren Zeitraum zu erzielen gewesen wäre, behauptet die Beschwerdeführerin nicht..." Der UFS übernimmt in einigen Entscheidungen die Ansicht der LRL 1997 (etwa UFS [Feldkirch] 15. 3. 2006, RV/0216-G/05; UFS [Feldkirch], 6. 4. 2004, RV/0247-F/03), in anderen jene von Rauscher/Grübler (etwa UFS [Graz], 28. 4. 2005, RV/0226-G/08; UFS [Wien], 24. 10. 2006, RV/0220-W/06; UFS [Wien], 21. 5. 2007, RV/0118-W/07). Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist der UFS bisher stets davon ausgegangen, dass bei der Liebhabereibetrachtung auch die bei einer Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe realisierbaren steuerhängigen stillen Reserven zu berücksichtigen sind, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige eine konkrete Veräußerungs- oder Aufgabeabsicht habe (UFS [Wien], 14. 7. 2004, RV/2037-W/03; UFS [Linz], 20. 1. 2005, RV/0126-L/02). Die Besonderheit eines Forstbetriebes liegt darin, dass zum einen Umtriebszeiten von mehr als 100 Jahren (im gegenständlichen Fall: von 120 Jahren) bestehen, und zum anderen die erzielbaren (eher niedrigen) Holzpreise vom Forstinhaber nicht wesentlich beeinflusst werden können und Standort, Klima und unterschiedlichste Katastrophenschäden eine maßgebende Rolle spielen. Ferner ist für einen Forstbetrieb typisch, dass sich in der Regel hohe stille Reserven - sofern nicht von § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 Gebrauch gemacht wird und dadurch vorzeitig noch nicht verwirklichte Gewinne versteuert werden - ansammeln. Schließlich kommt es immer wieder zu Katastrophenschäden und daraus resultierend ertragsärmere Kalamitätsnutzungen. Aus einer bloß jahresbezogenen Gewinn- bzw. Verlustbetrachtung allein unter Außerachtlassung der beträchtlichen stillen Reserven kann daher nicht auf eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht eines Forstbetriebes geschlossen werden. Die Bewirtschaftung eines Forstgutes ist typischerweise - im Sinne von Rauscher/Grübler - ihrer Art nach nicht auf die Erzielung laufender jährlicher Gewinne gerichtet, sondern besteht im Aufbau stiller Reserven, die je nach den wirtschaftlichen Möglichkeiten im gegebenen Zeitpunkt realisiert werden. Es zeigt auch das Gutachten von Dipl.Ing. Ro. , dass der - am durchschnittlichen Einschlag orientierte - Ertragswert des Betriebes nur einen Bruchteil des Bestandeswerts beträgt. Das Finanzamt hat den Betrieb der H.-Alm jahrzehntelang als Einkunftsquelle angesehen. Nach der LiebhabereiV 1993 ist zu prüfen, ob die Absicht besteht, einen Gesamtgewinn zu erzielen (§ 2 Abs. 1 leg. cit.), wobei unter Gesamtgewinn der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste (mit bestimmten Adaptierungen) zu verstehen ist (§ 3 Abs. 1 leg. cit.). Entsprechend dem im Bereich der betrieblichen Einkunftsarten bestehenden Konzept der grundsätzlichen steuerlichen Erfassung von Wertschwankungen im zur Einkünfteerzielung dienenden Vermögen, sieht § 24 EStG 1988 eine abschließende Besteuerung bei Beendigung der Zurechnung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles an eine bestimmte Person vor und bewirkt, dass sämtliche bislang noch nicht versteuerten Vermögenserhöhungen des Betriebsvermögens erfasst werden (vgl. VwGH 25. 9. 2001, 97/14/0025). Dass Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im "Gesamtbetrag der Gewinne" (§ 3 Abs. 1 LiebhabereiV 1993) entgegen der grundsätzlichen Konzeption der Besteuerung betrieblicher Einkünfte nicht enthalten sein sollen, lässt sich nach Ansicht des Referenten § 3 Abs. 1 LiebhabereiV 1993 nicht entnehmen. Es ist auch nicht ersichtlich, aus welchem Grund der Verordnungsgeber sogar - in bestimmtem Umfang - steuerfreie Einnahmen in die Gesamtgewinnbetrachtung einbeziehen sollte, nicht aber jedenfalls steuerpflichtige Veräußerungs- oder Aufgabegewinne nach § 24 EStG 1988. Hätte der Verordnungsgeber das Außerachtlassen von Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen nach § 24 EStG 1988 gewollt, hätte er dies wohl auch zum Ausdruck gebracht. Dass dem nicht der Fall ist, zeigen schon die hierzu vorgenommenen Erläuterungen des Verordnungsgebers in seinen Erlässen. Führt die wirtschaftliche Gestion zum Aufbau hoher stiller Reserven, die jedoch steuerhängig sind, wäre es unverständlich, wieso der aus einer Realisierung dieser stillen Reserven resultierende Gewinn nicht auch in die Liebhabereibetrachtung einbezogen werden bzw. im Falle eines Wechsels von einer Einkunftsquelle zu einem Voluptuarbetrieb außer Ansatz bleiben sollte. Ob und in welcher Höhe ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn bei Beendigung der Betätigung anfällt, ist eine Tatfrage. Im hier anhängigen Fall hat das Finanzamt ausdrücklich außer Streit gestellt, dass bis Ende des Berufungszeitraums die im Zuge einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe aufzudeckenden stillen Reserven den seit Betriebsbeginn eingetretenen Gesamtverlust jedenfalls übersteigen, selbst wenn auf Grund verschiedener Einwendungen der im Gutachten Ro. ermittelte Wert zu hoch gegriffen sein sollte. Das Finanzamt ist in den rechtskräftigen Einkommensteuerbescheiden bis zum Jahr 1997 davon ausgegangen, dass der Betrieb H.-Alm eine Einkunftsquelle darstellt. Ist nun im Berufungszeitraum - nach Ansicht des Finanzamtes offenbar im Jahr 1998, dass dieser Zeitpunkt davor gewesen sein soll, hat das Finanzamt nicht festgestellt und sprechen dagegen die rechtskräftigen Bescheide für die Vorzeiträume - ein Wechsel zu einem Liebhabereibetrieb eingetreten, so führte die Einstufung als Liebhabereibetrieb nach einhelliger Lehre (vgl. etwa Büsser in Hofstätter/Reichel, Einkommensteuer, Kommentar, § 24 EStG 1988, Tz. 31.7; Doralt/Renner, EStG, 8. Auflage, (LVO) § 21 Tz. 440; 446, Doralt, EStG, 10. Auflage, § 24 Tz. 146; Jakom/Laudacher, EStG, § 2 Rz. 247; Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, § 24 Tz. 44; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 2. Auflage, Rz. 388; Quantschnigg/Schuch, EStHB, § 2 Rz. 28.1, § 24 Rz. 18; Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, MSA EStG, Anh. I/2, Anm. 36, § 24 Anm. 70 "Liebhaberei"), Rechtsprechung (VwGH 16. 2. 1983, 81/13/0044), Entscheidungspraxis des UFS (UFS [Feldkirch], Senat 1 [Referent], 6. 4. 2004, RV/0247-F/03) und Verwaltungspraxis (Punkt 10.1 LRL 1997, Rz. 5641 EStR 2000) dazu, dass eine Betriebsaufgabe (nach überwiegender Meinung mit Beginn des ersten "Liebhabereijahres") vorliegt. Bis zum Jahr 1997 ist ein Gesamtverlust in Höhe von 696.505,12 € angefallen. Bei einer Betriebsaufgabe im Jahr 1998 wären die (für diesen Zeitpunkt noch nicht detailliert feststehenden) stillen Reserven (nach Berechnung des Bw. acht Jahre später von 1.749.967,44 €) zu realisieren. Selbst wenn man einen Aufgabegewinn sehr vorsichtig unter Berücksichtigung aller Einwände des Finanzamtes und des Umstandes, dass auf den Zeitpunkt der Aufgabegewinnermittlung zurückzurechnen wäre, lediglich beispielsweise (nur) in Höhe von 2/3 des für das Jahr 2006 vom Bw. errechneten Betrages, also von rund 1.166.000 € annimmt, hieße das, im Jahr 1998 hätte der Bw. ein positives Ergebnis aus dem Betrieb der H.-Alm von - unter Außerachtlassung steuerlicher Begünstigungen - ihn Höhe dieses Betrages der Versteuerung zugrunde zu legen, während der laufende Verlust von 55.726,95 € im Jahr 1998 (nach dem Wechsel zur Liebhaberei) und die Folgeverluste (von 38.404,56 € und 41.633,86 € im Jahr 1999 und im Jahr 2000) steuerlich unbeachtlich wären. Dieser Betrag übersteigt die bisher aufgelaufenen - steuerlich berücksichtigten - Verluste (ebenso jene bis Ende des Berufungszeitraumes angefallenen) bei weiten. Es liegt auf der Hand, dass ein derartiges Ergebnis nicht sachgerecht sein kann. Im Ergebnis müsste der Bw. durch die erzwungene Aufdeckung stiller Reserven (die tatsächlich - in welchem Umfang immer - weit mehr als die bisher aufgelaufenen Verluste betragen) einen Scheingewinn versteuern, der bei Vorliegen einer Einkunftsquelle während des gesamten Zeitraumes nie eingetreten wäre. Weder dem Einkommensteuergesetz noch der Liebhabereiverordnung lässt sich eine derartige - nicht verfassungskonforme, weil gegen den für die Einkommensteuer bestimmenden Grundsatz der Besteuerung nach Maßgabe der persönlichen Leistungsfähigkeit verstoßende - Auffassung entnehmen. Nun hat das Finanzamt für das Jahr 1998 keinen Aufgabegewinn ermittelt, sondern lediglich die Verluste für dieses Jahr (und die Folgejahre) nicht anerkannt. Abgesehen davon, dass der Unabhängige Finanzsenat an eine unzutreffende Beurteilung durch das Finanzamt nicht gebunden ist, vermag auch die mögliche Annahme einer Aufdeckung der stillen Reserven in einem der Vorjahre an der Betrachtung nichts zu ändern: Nur weil ein früherer Zeitpunkt, in welchem der Übergang von einer Einkunftsquelle zu einem Voluptuarbetrieb erfolgt sein soll, infolge Verjährung zu keiner Steuervorschreibung mehr führen kann, wäre die dargestellte Konsequenz eben früher eingetreten (hätte zu diesem früheren Zeitpunkt zu einer Versteuerung führen müssen) und wäre ebenfalls in eine Gesamtgewinnbetrachtung einzubeziehen (diesfalls wäre in einem der Vorjahre ein außerordentlicher Gewinn angefallen, der in einer Gesamtbetrachtung ebenfalls zu einem positiven Gesamtergebnis führt). Freilich ist das Finanzamt nach einer entsprechenden Überprüfung unter Verweis auf einen mit Steuernummer angeführten Vergleichbetrieb noch bei der Veranlagung 1996 vom Vorliegen einer Einkunftsquelle ausgegangen und hat auch im Einkommensteuerbescheid 1997 die Verluste aus der H.-Alm berücksichtigt, sodass ein allfälliger Wechsel von einer Einkunftsquelle zu einem Voluptuar im Berufungszeitraum eingetreten und daher diesfalls auch im Berufungszeitraum ein Aufgabegewinn zu ermitteln wäre. Auch dann, wenn für den Berufungszeitraum vorerst von Liebhaberei auszugehen wäre, ergibt somit eine Gesamtbetrachtung, dass im Fall der Annahme von Liebhaberei unter Berücksichtigung des beim Wechsel von einer Einkunftsquelle zu einem Voluptuarbetrieb zwingend - unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige selbst eine Aufgabe oder Veräußerung beabsichtigt - zu ermittelnden Aufgabegewinnes ein Gesamtgewinn - und damit letzten Endes doch keine Liebhaberei - vorliegt. Selbst wenn der Betrieb der H.-Alm, wie das Finanzamt vermeint, nicht mehr als Einkunftsquelle, sondern nunmehr als Liebhaberei einzustufen wäre, führt dieser Umstand - zwingend - zu einer Aufgabegewinnermittlung. Unbestrittenerweise führt dieser Aufgabegewinn im gegenständlichen Fall dazu, dass bei Berücksichtigung dieses Gewinns die Betätigung insgesamt - auch bei Berücksichtigung aller seit Beginn erwirtschafteten Gewinne und (vor allem) Verluste - jedenfalls zu einem Gesamtgewinn führt. Kommt es nun durch die (vorläufige) Annahme von Liebhaberei infolge der Aufdeckung der stillen Reserven aus der Zeit als Einkunftsquelle zu einem Gesamtgewinn, muss dies wiederum auf die (vorläufige) Liebhabereiannahme durchschlagen und kann daher - solange von einem Gesamtgewinn auszugehen ist - letztlich keine Liebhaberei vorliegen. Das vom Finanzamt zitierte Erkenntnis des VwGH vom 28. 4. 2009, 2006/13/0140, ist auf den gegenständlichen Fall nicht anwendbar, da - abgesehen davon, dass eine Betätigung nach § 1 Abs. 2 LiebhabereiV 1993 zu beurteilen war - dort die Betätigung von Anfang an nicht als Einkunftsquelle angesehen wurde. In einem derartigen Fall kann es eine zwingend vorzunehmende Aufgabegewinnermittlung bei einem Wechsel von einer Einkunftsquelle zu einer Voluptuarbetätigung nicht gegeben, sodass sich das hier relevante Problem der steuerlichen Berücksichtigung der während der Einkunftsquelleneigenschaft der Betätigung angesammelten stillen Reserven im Zeitpunkt des Verlustes der Einkunftsquelleneigenschaft nicht stellen kann. Das Halten einer "Vorsorgewohnung", die Gegenstand des vom VwGH zu entscheidenden Verfahrens war, dient außerdem typischerweise nicht dem Aufbau stiller Reserven (deren - nur bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 steuerlich relevante - Realisierung zu einer Beendigung der Mieteinkünfte führen würde), sondern der laufenden Erzielung von Mieteinnahmen. Besteht jedoch zunächst unstrittig eine Einkunftsquelle, ist bei einem späteren Wechsel zur Liebhaberei ein Aufgabegewinn oder -verlust (bei welchem ebenso wie bei einem Veräußerungsgewinn -verlust die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden) zwingend (unabhängig von den Absichten des Steuerpflichtigen) zu ermitteln. Ein aus diesem Wechsel resultierender Aufgabegewinn oder -verlust kann nicht steuerlich unbeachtlich sein und muss daher in eine Gesamtergebnisbetrachtung der Betätigung mit einbezogen werden. Hinzu kommt, dass gerade bei einem Forstbetrieb der Aufbau aus dem natürlichen Wachstum der Bäume resultierender stiller Reserven über einen langen Zeitraum hinweg typisch ist und dieser Umstand im gegenständlichen Fall nicht ausgeblendet werden kann. Soweit ersichtlich, wurde diese Frage - inwieweit ein bei vorläufig angenommener Beendigung der Einkunftsquelleneigenschaft infolge Übergangs zur Liebhaberei zwingend zu ermittelnder Aufgabegewinn Einfluss auf die Gesamtgewinnbetrachtung der Betätigung und damit letztlich auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Beendigung der Einkunftsquelleneigenschaft hat - bislang nicht an den VwGH herangetragen. Die diesbezügliche Rechtsprechung des VwGH bezieht sich stets auf mehr oder weniger theoretisch mögliche, zumeist sehr vage in den Raum gestellte Veräußerungsgewinne im Rahmen von Prognoserechnungen, deren Realisierung jeweils von den Beschwerdeführern nach den diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalten in absehbarer Zeit nicht beabsichtigt war. Die vom Finanzamt vertretene Auffassung - hier von Liebhaberei (entgegen der einhelligen Lehre und Rechtsprechung) ohne Berücksichtigung eines Aufgabegewinns auszugehen - hätte zur Konsequenz, dass bei Annahme von Liebhaberei ohne Aufgabegewinnermittlung im gegenständlichen Fall sehr beachtliche stille Reserven (laut steuerlichem Vertreter des Bw. im Jahr 2006 1.749.967,44 €) bei deren späterer tatsächlicher Realisierung der Versteuerung entzogen wären. Auch dies kann - ebenso wie die Versteuerung eines Scheingewinns durch die erzwungene Aufdeckung der sämtliche bisherigen Verluste übersteigenden stillen Reserven bei Annahme eines Wechsels zur Liebhaberei im Berufungszeitraum - nicht sachgerecht sein. Da im Berufungszeitraum der Betrieb der H.-Alm unter Einbeziehung eines (im Fall des durchgehenden Bestehens einer Einkunftsquelle theoretischen, ansonsten bei Beendigung der Einkunftsquelleneigenschaft tatsächlich anzusetzenden) Aufgabegewinns jedenfalls einen positiven Gesamtgewinn im Sinne von § 2 Abs. 1, § 3 Abs. 1 LiebhabereiV 1993 erwirtschaftet hat, stellt der Betrieb H.-Alm im Berufungszeitraum schon deswegen letztlich eine Einkunftsquelle dar, ohne dass eine abschließende Kriterienprüfung nach § 2 Abs. 1 leg. cit. vorzunehmen war. Den Berufungen betreffend Einkommensteuer 1998, 1999 und 2000 war daher Folge zu geben. Die Einkommensteuer war endgültig festzusetzen, da für eine vorläufige Veranlagung gemäß § 200 BAO (die vom Finanzamt für die Jahre 1998 und 1999 vorgenommen wurde), kein Anlass mehr besteht. Da die Sach- und Rechtslage hinreichend geklärt ist, war eine mündliche Berufungsverhandlung nicht von Amts wegen durchzuführen. Der diesbezügliche Antrag vom 6. Juni 2002 betreffend Einkommensteuer 1998 und 1998 ist verspätet, ein Antrag auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung wurde in der Berufung vom 17. April 2008 (betreffend den endgültigen Einkommensteuerbescheid 2000) nicht gestellt. Über Anfrage des Referenten haben die Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens keine Gründe, die die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung - nach der bereits erfolgten ausführlichen Erörterung der Sach- und Rechtslage - geboten erscheinen lassen, dargelegt. Beilage: 3 Berechnungsblätter (jeweils in S und €) Wien, am 29. Juni 2009