UFSW RV/1722-W/06

Der durchschnittliche Einschlag 1997-2007 beträgt: 1.370 efm (4,09 efm/ha). Der Hiebsatz liegt nach Formelmethoden bei 1.400 efm (4,18 efm/ha), nach waldbaulicher Planung bei 1.200 efm (3,58 efm/ha). [Die folgenden Detaildarstellungen werden mangels Anonymisierbarkeit nicht wiedergegeben.] Ertragswert Wald: € 500.000 Der Wald-Ertragswert orientiert sich am durchschnittlichen Einschlag. Für die Gebäude wurden fiktive Mietzinse unterstellt. Zinssatz: 5%. [Die folgenden Detaildarstellungen werden mangels Anonymisierbarkeit nicht wiedergegeben.] Ertragswert Gebäude: € 533.000 4.3. Jagd [Die folgenden Detaildarstellungen werden mangels Anonymisierbarkeit nicht wiedergegeben.] Ertragswert Jagd: € 472.360. 4.4. Verkehrswert Der Verkehrswert ist jener Preis, der auf dem freien Markt für dieses Forstgut bezahlt werden würde. Der im Gutachten angeführte Wert wird aus dem Sachwert, dem Ertragswert sowie Vergleichswerten ermittelt. Der Wert der besonderen Vorliebe hat bei der Bewertung außer Ansatz zu bleiben. Die Bewertung erfolgt einerseits zu "Sachwerten". Es werden die jeweiligen Sachwerte für den Boden und Bestand einzeln gerechnet. Diesen Sachwerten steht in der Bewertung der Ertragswert gegenüber. Für Forstbetriebe ist er in der Regel niedrig, es kommt ihm aber doch auch Bedeutung zu. In der herrschenden Lehre gewinnt der Ertragswert mit zunehmender Flächengröße an Bedeutung (siehe auch Sagl: "Bewertung in Forstbetrieben", 1995, Blackwell Wissenschaftsverlag). Zusätzlich wurde der Verkehrswert durch Vergleichspreise auf dem freien Markt abgesichert. Es wird der Verkehrswert des gesamten Betriebes ermittelt (nicht Teilflächen oder Teilbetriebe). Nach den Vorschriften des Liegenschaftsbewertungsgesetzes wird der Verkehrswert aus dem Sachwert und dem Ertragswert hergeleitet und durch Vergleichspreise abgesichert. Zusammenstellung der Ergebnisse: | Sachwert | € 3.417.000,-- | Ertragswert | € 533.000,-- | Jagdwert | € 472.000,-- Unter Berücksichtigung der oben angeführten Werte wird der Verkehrswert für den gesamten Forstbetrieb H.-Alm mit € 2.880.000,-- festgesetzt. Ausdrücklich wird darauf hingewiesen, dass dieser gutachtliche Verkehrswert mit dem erzielten Preis bei einem tatsächlichen Verkauf nicht übereinstimmen muss. Unter Berücksichtigung des Jagdwertes ergibt sich folgende Aufteilung des Verkehrswertes: | Teilwerte | % | Verkehrswert | 2.880.000 | Anteil in € | Bodenwert | 39% | | | 1.123.200 | Bestandeswert | 47% | | | 1.353.600 | Gebäudewert | 2% | | | 57.600 | Jagdwert | 12% | | | 345.600 | Summe | 100% | | | 2.880.000 5 Resumee 540 Hektar, arrondiert Unterdurchschnittliches Waldwachstum Altersklassenverteilung nicht ausgeglichen. Es gibt eine Spitze der Altbestände. Gesamtvorrat ca. 59.000 vfm Baumartenverteilung standortsangepaßt 99% Nadelholz, 1 % Laubholz Mittelmäßig erschlossen (Forstwege), Bringung möglich Einige Almhütten Sehr gute Jagd Verkehrswert | Verkehrswert | € 2.880.000,-- Mit Bericht vom 18. September 2008 legte das Finanzamt Lilienfeld St. Pölten die Berufung gegen den endgültigen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor. Mit Mail vom 9. Dezember 2008 übermittelte das Finanzamt eine Stellungnahme des Sachverständigen Dipl.-Ing. Dr. M. vom 5. Dezember 2008 und führte aus: "Unter anderem wird darin zum Ausdruck gebracht, dass trotz der vom Sachverständigen Dipl.-Ing. Dr. M. angeführten Mängel in den vom Abgabepflichtigen vorgelegten Gutachten und folglich unter Berücksichtigung eines "Sicherheitsabschlags" davon auszugehen ist, dass im Zeitraum 1998 bis 2000 die stillen Reserven des Betriebes den Gesamtverlust der Jahre 1977 bis 2000 noch übersteigen (s. S. 5 der angeführten Stellungnahme). Zumindest für die berufungsgegenständlichen Zeiträume wäre daher jedenfalls ein Gesamtgewinn im Sinne von Pkt. 7.5 der LRL anzunehmen. Es wird darauf hingewiesen, dass das Finanzamt zur konkreten (tatsächlichen) Höhe eines allfälligen fiktiven Veräußerungsgewinnes nicht Stellung nehmen kann bzw. den lt. strl. Vertreter ermittelten Wert z. 31. 12. 2006 nicht bestätigen kann. Diesbezüglich wird auf die entsprechenden Erläuterungen in der Stellungnahme des Sachverständigen Dipl.-Ing. Dr. M. vom 05. 12. 2008 verwiesen (Mängel betr. Wertansätze, Nachvollziehbarkeit und Vollständigkeit; kein Eingehen im Gutachten Ro. auf die beträchtlichen Wildschäden im Forstbetrieb, obwohl diese Schäden die künftige Ertragsfähigkeit des Betriebes wesentlich beeinflussen - Pkt. 1.4. "Zusammenfassung"). Trotz der Annahme eines Gesamtgewinnes ( i. S. von Pkt. 7.5 der LRL) für die berufungsgegenständlichen Zeiträume (s. o.) regt das Finanzamt an, die Berufung aus folgenden Gründen abzuweisen : 1. Obwohl von der objektiven Ertragsfähigkeit des Forstgutes auszugehen ist, spricht die subjektive Ertragsfähigkeit für die Annahme von Liebhaberei . 2. Im vorliegenden Fall ist ein (theoretischer) Veräußerungsgewinn nicht einzubeziehen , weil das Verhalten des Steuerpflichtigen nicht auf eine Beendigung der Betätigung in absehbarer Zeit gerichtet ist. Diesbezüglich wird auf die ständige Rechtsprechung des VwGH zur Rechtslage vor der Liebhabereiverordnung (zB VwGH 17.12.2002, 99/14/0230 ) sowie auf die UFS-Entscheidung v. 28. 04. 2005, GZ. RV/0226-G/05, verwiesen." Der Sachverständige Dr. M. führte wie folgt aus: "1. Stellungnahme zum Verkehrswertgutachten "Forstgut H.-Alm " erstellt von DI Ro. (Forstbüro X. Ziviltechnikergesellschaft mbH...) Zum ggst Fall wurden bereits zwei Stellungnahmen verfasst: GZ. .../05 vom 14.12.2005 (Stellungnahme A) GZ. .../06 vom 3.7.2006 (Stellungnahme B) Mit Schreiben vom 16.9.2008 wurde das Gutachten Ro. vom Finanzamt mit dem Ersuchen um Stellungnahme vorgelegt. Das vorgelegte Gutachten baut auf neuen Forsteinrichtungsdaten zum Waldbestand (Stand 1.6.2008) auf, die in der vom UFS vorgegebenen Frist nicht vor Ort überprüft werden konnten. Folglich kann auch keine Aussage darüber getroffen werden, ob diese Waldgrundzahlen (Altersklassen- und Baumartenverteilung, Bonitäten, Bestockungsgrad, etc.) die aktuellen Verhältnisse vor Ort wiedergeben. Daher beschränkt sich die Stellungnahme auf jene Punkte, die aufgrund der ho bekannten Unterlagen und der Besichtigung des Forstgutes H.-Alm am 20.10.2005 (siehe Stellungnahme A) beurteilt werden können. 1.1. Sachwertermittlung (S. 15ff) 1.1.1. Bewertung von Grund und Boden (S. 15) Die Bodenwerte wurden im vorliegenden Gutachten nieder angesetzt, z.B.: • Bei 6 der 15 Vergleichspreise auf Seite 13 handelt es sich laut Beschreibung um Tauschflächen (tw. auf Basis Einheitswert). Diese Werte sind als Verkehrswerte nicht geeignet (siehe Stabentheiner, LiegenschaftsbewertungsG, 2005). • Die ds. Bonität im Ertragswald (Wirtschaftswald und Schutzwald im Ertrag) wird mit AB 5,7 (Fichte) angegeben (S. 9). Folglich würde sich nach der im Gutachten angeführten Methode ein durchschnittlicher Bodenwert für den Ertragswald von 0,414 €/m2 ergeben. Angesetzt wurden im Wirtschaftswald 0,40 im Schutzwald im Ertrag 0,30 €/m2. • Die Almflächen wurden mit einem Bodenwert von 0,07 €/m2 zu nieder und damit in gleicher Höhe wie die sonstigen Flächen (lt. Kataster überwiegend unproduktive Flächen/ Ödland) bewertet. Dieser Wertansatz ist durch keinen einzigen der angeführten Vergleichswerte abgestützt (Anmerkung: Beim Verkauf Ku./Al. sind 97% der Fläche als Fels/ Geröll ausgewiesen). • Die landwirtschaftlichen Flächen sind mit 0,40 €/m2 unterdurchschnittlich bewertet (vgl. Lindemann, G., Preisbildung und Marktverhalten auf dem forstlichen Grundstücksmarkt in Abhängigkeit von äußeren Einflüssen, Wien 1992). 1.1.2. Bestandesbewertung (Bewertung des stehenden Holzes) Die Bestandesbewertung erfolgte für den gesamten Ertragswald (Wirtschaftswald und Schutzwald im Ertrag) als Ganzes. • Methodisch problematisch Vom Ertragswald entfallen 58% auf den Wirtschaftswald und 42% auf den Schutzwald im Ertrag (S. 15). Im Schutzwaldbereich ist aufgrund des niedrigeren Ertragsniveaus und den schwierigeren Gelände- und Bringungsverhältnissen mit niedrigeren Holzerlösen und höheren Erntekosten pro Festmeter und daher mit geringeren Deckungsbeiträgen pro Erntefestmeter zu rechnen. Da die Bestandesbewertung (Bewertung des stehenden Holzes) auf den kalkulierten Deckungsbeiträgen aufbaut, führen die pauschalen Bewertungsansätze zu Verzerrungen und erschweren die Nachvollziehbarkeit. Weiters ist der Grund für die pauschale Bewertung nicht nachvollziehbar, da die Daten auf Basis der neuen Forsteinrichtung ohnehin getrennt für Wirtschaftswald und Schutzwald i.E. vorliegen müssten. • Holzerntekosten zu nieder angesetzt Auf Seite 10 wird ausgeführt: Die Bringung erfolgt entlang der Forststraßen hauptsächlich mit Seilkran. Ebenso Seite 16: Die Bringung kann mit Seilwinde oder Seilkran erfolgen. Im Widerspruch dazu steht, dass bei der Schätzung der Holzerntekosten auf Seite 31 lediglich ein Anteil von 55% Seilgelände, aber 45% Schleppergelände unterstellt wurde. Damit werden die Erntekosten unterschätzt und dadurch die Bestandeswerte tendenziell überschätzt. Anmerkung: "Bringung" bedeutet Holzlieferung vom Schlägerungsort zur Forststraße. 1.2. Ertragswertermittlung (S. 18ff) "Es wurden mit den Einschlagsdaten der Forstverwaltung Ertragswerte berechnet, welche die wirtschaftlichen Möglichkeiten verdeutlichen sollen." (S. 18) Gleich wie im Gutachten P. wird im Gutachten Ro. von einem positiven Ertragswert ausgegangen. Jedoch fehlen in diesem Gutachten Hinweise auf die konkrete betriebliche Schadenssituation (insb. Schälschäden durch hohen Rotwildbestand, vgl. ho Stellungnahme A). Da stark geschädigte (geschälte) Altersklassen zur Endnutzung anstehen und diese - bei gleichbleibender Holzmarktlage - wesentlich geringere Deckungsbeiträge liefern, wird künftig der Deckungsbeitrag im Betriebszweig Forst bei gleichbleibender Bewirtschaftung sinken. 1.3. Verkehrswertschätzung (S. 19ff) Die Gewichtung von Sachwert zu Ertragswert und die anschließende Absicherung der Werte durch Vergleichspreise werden im Detail nicht offen gelegt (Nachvollziehbarkeit?). Auf Seite 20 wird darauf hingewiesen, dass dieser gutachtliche Verkehrswert mit dem erzielten Preis bei einem tatsächlichen Verkauf nicht übereinstimmen muss. 1.4. Zusammenfassung Die angeführten Mängel betr. Wertansätze, Nachvollziehbarkeit und Vollständigkeit führen dazu, dass die stillen Reserven tendenziell zu hoch ausgewiesen werden. Auf die beträchtlichen Wildschäden im Forstbetrieb (siehe ho Stellungnahme A) wurde im Gutachten Ro. nicht eingegangen, obwohl diese Schäden die künftige Ertragsfähigkeit des Betriebes wesentlich beeinflussen werden. 2. Vergleich der vorgelegten Gutachten Insgesamt wurden nunmehr 3 Gutachten bzw Stellungnahmen vorgelegt: (1) Gutachten von SV DI P. (1) Stellungnahme von SV DI Dr. U. (2) Gutachten von SV DI Ro., Forstbüro X. 2.1. Stille Reserven P. als auch Ro. schätzen den Verkehrswert der Liegenschaft und ermöglichen in der Folge Rückschlüsse auf die stillen Reserven des Forstbetriebs. Geschätzter Verkehrswert Stille Reserven P. € 2,528.929,- (ohne Gebäude, S. 19), € 1,558.832,- (61,6%) (ohne Gebäude, ohne Jagd, S.17) Ro. € 2,880.000,- € 1,756.800,- (61,0%) Zu den Bedenken hinsichtlich des Gutachtens P. siehe Stellungnahme A. Im Gegensatz dazu versucht U., einen Vorratszuwachs und folglich eine Erhöhung der stillen Reserven beim Holzbestand im Zeitraum 1982-2001 rechnerisch nachzuweisen. Neben methodischen Problemen (Holzzuwachs berücksichtigt, laufende Nutzungen nicht) steht dem gegenüber, dass sowohl P. als auch Ro. davon ausgehen, dass der mögliche Hiebsatz in den letzten Jahren voll genutzt wurde: P. (2002, S. 17) geht sogar von einer Übernutzung in den letzten 7 Jahren aus. Ro. (S. 18) führt aus, dass der Hiebsatz nach der Formelmethode bei 1.400 Erntefestmetern (efm) und nach der waldbaulichen Planung bei 1.200 efm liegt. Der durchschnittliche Einschlag des Betriebes hat im Zeitraum 1997-2007 1.370 efm betragen, womit das Ertragspotential voll ausgeschöpft wurde. Trotz der angeführten Mängel in den oa Gutachten und folglich unter Berücksichtigung eines "Sicherheitsabschlags" ist davon auszugehen, dass im Zeitraum 1998 bis 2000 die stillen Reserven des Betriebes den Gesamtverlust der Jahre 1977 bis 2000 noch übersteigen. 2.2. Objektive Ertragsfähigkeit Sowohl P. (S. 17ff) als auch Ro. (S. 18ff) unterstellen bei den angestellten Ertragswertberechnungen, dass das Forstgut grundsätzlich mit Gewinn bewirtschaftet werden könnte. P. führt eine vereinfachte Einnahmen- Ausgabenrechnung an und berechnet so einen potentiellen Überschuss von ca. € 19.600,- pro Jahr. Ebenso kommt Ro. anhand der Einschlagsdaten des Forstreviers und der Kosten und Ertragsstruktur von Forstbetrieben über 500 ha (entnommen dem "Forstbericht", Teil des Waldberichtes, BMLFUW) auf einen Überschuss von ca. € 15.000,- pro Jahr als Grundlage für die Berechnung des Ertragswertes. 2.3. Gründe für die Abweichung von der objektiven Ertragsfähigkeit • P. (S. 17) weist darauf hin, dass eine Liegenschaft dieser Größe und Ertragskraft die Anstellung eines Forstwartes bzw. Jägers nicht rechtfertigt - die dreifache Reviergröße wäre die untere Grenze für einen vollbeschäftigten Angestellten . Weiters unterstellt P. (S. 18) die Verpachtung der Eigenjagd an Dritte. • Ro. unterstellt die Verpachtung aller vorhandenen Gebäude bei der Ertragswertberechnung (S. 19). • Bei Betrieben dieser Größenordnung ist in der Regel die aktive Mitarbeit des Eigentümers im Revier notwendig . Laut G. Consulting (Schreiben vom 28.4.2008) ist der Eigentümer aufgrund des Alters und der Physiologie nicht imstande, das Forstgut ohne Inanspruchnahme fremder Hilfe zu bearbeiten. Weiters ist die Entfernung zwischen dem Wohnort des Eigentümers (Adresse, NÖ) und dem Forstbetrieb hinderlich, selbst laufende Aufsichts- und Kontrolltätigkeiten durchzuführen. Folglich ist auch für die personalintensive Jagdwirtschaft mit täglicher Fütterung außerhalb der Vegetationsperiode eine Arbeitskraft vor Ort notwendig. • Intensive Wildhege : Die Wildhege stellt eine wesentliche Kostenbelastung für den Betrieb dar. Neben der Errichtung und der Erhaltung der Jagdeinrichtungen, so verfügt der Betrieb lt. Ro. über 1 Rotwildfütterung, 9 Rehfütterungen, 70 Salzlecken, 30 Hoch- und Bodensitze und 4 Hahnenschirme und dazu kommt noch ein ca. 12 km langer Wildabwehrzaun, um Wildschäden in den unterliegenden Bauernwaldungen zu verhindern, und weiters den Kosten für das Wildfutter entfällt noch ein wesentlicher Anteil der Personalkosten auf die Jagdwirtschaft. Im Gegensatz dazu decken die laufenden Einnahmen aus der Jagd nur einen Teil der Kosten für das zugekaufte Wildfutter . • Die hohen Wildstände haben in der Vergangenheit zu massiven Schäl- und Verbissschäden geführt. Diese Schäden führen einerseits zu erhöhten Kosten im Forst bei der Kultur- und Jungwuchspflege und andererseits schwächen Schälschäden im Waldbestand das künftige Ertragspotential des Forstbetriebs. 3. Zu den in den Berufungsschriften angeführten gesetzlichen Verpflichtungen und behördlichen Zwängen 3.1. Zur Bestellungspflicht von Forstpersonal Nach § 113 ForstG besteht für den ggst Betrieb keine Bestellungspflicht für Forstpersonal . 3.2. Zur Bewirtschaftung von Schutzwald Nach § 22 ForstG ist der Eigentümer eines Standortschutzwaldes zur Durchführung von Maßnahmen insoweit verpflichtet, als die Kosten dieser Maßnahmen aus den Erträgnissen von Fällungen in diesem Standortschutzwald gedeckt werden können . Darüber hinaus ist er zur Wiederbewaldung von Kahlflächen oder Räumden, ausgenommen in ertragslosem Standortschutzwald, sowie zu Forstschutzmaßnahmen gemäß den §§ 40 bis 45 (z.B. Schutz vor Waldbrand oder Forstschädlingen) verpflichtet. Aber die Behörde hat auch bei der Durchsetzung der forstrechtlichen Leistungsverpflichtungen die verfassungsrechtliche Grenze der wirtschaftlichen Zumutbarkeit einzuhalten. VfGH 14.10.93, B 1633/92: Auch unter Berücksichtigung der im öffentlichen Interesse verfassungsrechtlich zugelassenen und gesetzlich vorgesehenen Schranken des (Liegenschafts-)Eigentums dürfen von Verfassungs wegen dem Eigentümer von hoher Hand keine Lasten auferlegt werden, die ihn mit Rücksicht auf ihre Schwere einerseits und seinem aus dem Eigentum gezogenen Nutzen andererseits unverhältnismäßig treffen und ihm daher wirtschaftlich nicht zumutbar sind. 3.3. Zum Argument "Erfüllung des behördlich vorgeschriebenen Abschussplans" Voraussetzung für einen behördlich vorgeschriebenen Abschussplan ist die Feststellung eines Eigenjagdgebietes. Es gibt keine gesetzliche Verpflichtung zu einer eigenständigen Jagdausübung, da eine Eigenjagd erst auf Antrag des Eigentümers bei der zuständigen Behörde begründet wird. § 10 Steiermärkisches Jagdgesetz 1986 Anmeldung des Anspruches zur Eigenjagd (1) Sechs Monate vor Ende der jeweilig laufenden Jagdpachtzeit hat die Bezirksverwaltungsbehörde an ihrem Amtssitz und in der Gemeinde eine Kundmachung zu erlassen, womit diejenigen Grundbesitzer, welche für die kommende, in der Kundmachung zu bezeichnende Jagdpachtzeit (§ 9) auf Grund des § 3 die Befugnis zur Eigenjagd beanspruchen, aufgefordert werden, diesen Anspruch binnen sechs Wochen bei der Bezirksverwaltungsbehörde anzumelden und in angemessener Weise zu begründen. Das Eigenjagdrecht kann gemäß § 7 leg cit auch verpachtet werden. 3.4. Zum Argument Fütterungspflicht Wildfütterungen Das Errichten und Betreiben einer Rotwildfütterung ist gem § 50 leg cit nur auf Antrag des Jagdberechtigten und aufgrund einer Genehmigung der Bezirksverwaltungsbehörde möglich. Die Fütterung kann aber auf Antrag des Jagdberechtigten wieder aufgegeben werden. Im Jahr 1991 wurde vom Betrieb die Verlängerung der Fütterungsperiode (1.Oktober bis 30. Juni) beantragt und von der zuständigen Behörde genehmigt. Anhand der vorliegenden Gutachten ist von einer objektiven Ertragsfähigkeit des Forstgutes Hochalm auszugehen. Für die derzeitige betriebswirtschaftliche Situation ist die vom Eigentümer gewählte Bewirtschaftungsform mit intensiv betriebener Jagdwirtschaft in Eigenregie ausschlaggebend. Mit E-Mail vom 15. Dezember 2008 wurde diese Stellungnahme des Finanzamtes und des Amtssachverständigen dem steuerlichen Vertreter zur Äußerung übermittelt. Eine derartige Äußerung unterblieb. Der Referent wies die Vertreter der Parteien mit E-Mail vom 27. Mai 2009 darauf hin, dass bislang keine Äußerung des Berufungswerbers zu der Stellungnahme des Finanzamtes vom 5. bzw. 9. Dezember 2008 (dem Parteienvertreter mit E-Mail vom 15. Dezember 2008 bekannt geben) bei ihm eingelangt sei. Am 28. Feber 2008 sei zwar eine weitere Besprechung nach Vorliegen der Gesamtertragsberechnung vereinbart worden, doch gehe der Referent mangels Äußerung zu der Stellungnahme vom 5. bzw. 9. Dezember 2008 davon aus, dass eine weitere Besprechung oder die (amtswegige) Durchführung einer - verspätet beantragten - mündlichen Berufungsverhandlung entbehrlich ist. Sollten die Parteienvertreter dennoch die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung wünschen, mögen sie dies unter Angabe der Punkte, die aus ihrer Sicht noch besprochen werden sollen, sowie unter Bekanntgabe Ihrer Terminvorstellungen bis spätestens 30. Juni 2009 mit E-Mail mitteilen. Mit E-Mail vom 15. Juni 2009 hielt der Vertreter des Finanzamts eine weitere Besprechung bzw. Verhandlung entbehrlich und verwies nochmals auf die Stellungnahme vom 9. Dezember 2009, "die nach wie vor inhaltlich vertreten wird." "Das Finanzamt fühlt sich insbesonders auch durch die jüngste Rechtsprechung (zur Berücksichtigung eines theoret. Veräußerungsgewinns - VwGH 28.4.2009, 2006/13/0140 ) in seiner Ansicht bestärkt. Somit wird angeregt, die Berufung aus den in der o. a. Stellungnahme angeführten Gründen abzuweisen." Auch der steuerliche Vertreter des Bw. hielt mit E-Mail vom 17. Juni 2009 eine mündlichen Berufungsverhandlung für entbehrlich, da der Vertreter des Finanzamtes ihm gegenüber vor ein paar Tagen mitgeteilt habe, dass im Falle des Obsiegens des Bw. vor dem UFS eine Amtsbeschwerde eingebracht werde, wodurch aus Sicht des steuerlichen Vertreters eine Einigung nicht möglich erscheine. "Bezüglich des zitierten VwGH-Erkenntnisses halte ich fest dass dieser Sachverhalt auf Herrn Dipl.Ing. B.-C. nicht zutrifft. In diesem Fall handelt es sich um eine außerbetriebliche Sphäre einer Kapitalgesellschaft und ist mit unserem Fall nicht vergleichbar, weil es sich hier um einen völlig anderen Sachverhalt handelt." Ferner wurde nachstehende Stellungnahme der Sachverständigen Dipl.Ing. Ra. Ro. vom 15. Juni 2009 zur Äußerung von Dipl.Ing. Dr. Wo. M. vom 5. Dezember 2008 vorgelegt: "Zu 1.1.1 Die Bodenwerte orientieren sich an den Vergleichspreisen und der Bonität. Wenn man 50% der Kaufpreise in der KG F. ansetzt (wobei das lediglich 4 Fälle sind und das uU nicht genügend Fälle sind um als Vergleichspreise zu dienen), so kommt man auf einen Waldbodenwert in Höhe von 0,52 €/m². Beim gleichen Verfahren auf Basis der Kaufpreise Eigenjagden ergibt sich 0,24 €/m² für den Bodenwertanteil. Bezüglich Almflächen: Der von M. kritisierte Vergleichswert von 0,07 €/m² bezieht sich auf den gesamten Kaufpreis inklusive Jagd und Almhütte. In meinem Gutachten wurde dieser Wert lediglich für den Boden angesetzt. Die Alm ist mit Weideservituten belastet, daher wurde der niedrige Bodenwert gewählt. Die niedrige Bewertung der landwirtschaftlichen Flächen erfolgte in Hinblick auf die Tatsache, dass diese Flächen in hohen Höhenlagen liegen, eine landwirtschaftliche Bewirtschaftung (Mähen) nur eingeschränkt möglich ist und diese Wiesen großteils als Wildwiesen dienen. Ich sehe keinen Grund von den angesetzten Bodenwerten abzugehen. Zu 1.1.2 Die Verteilung von Seilkran- und Schleppergelände folgt den Auswertungen der Forsteinrichtung für den Ertragswald. Zu 1.2. Wie sieht es mit Prognosen in die Zukunft aus? Zur tatsächlichen ertragswirtschaftlichen Situation kann ich keine Angaben machen, da ich außer den Holzeinschlagsmeldungen keine Daten habe. Ich habe auf den Werten des Testbetriebsnetzes aufgebaut! Zu meinem Ansatz, dass bei entsprechender Wald- und Jagdwirtschaft ein positiver Deckungsbeitrag zu erwirtschaften ist, stehe ich. Zu 1.3. Lt. LBG können verschiedene Methoden zur Findung des Verkehrswertes herangezogen werden. Es entspricht nicht dem Stand der neueren Wissenschaft die einzelnen Werte zu gewichten (das ist lediglich ein langjähriger Usus). Zu 1.4. Angeführt ist die Schadensauswertung lt. Forsteinrichtung (Ertragswald): [Grafik] Aus der oben angeführten Übersicht zeigt sich, dass die Fichten im Ertragswald zu folgenden Anteilen geschält sind (zu beachten, dass der Anteil an geschädigten Bäumen höher ist, da andere Schadensarten noch hinzukommen!!): II. Akl 16% III. Akl 35% IV. Akl 32% V. Akl. 19% VI. Akl 16% VII. Akl 11%." Über die Berufung wurde erwogen: A. Allgemeines Die Steuerbarkeit von Einkünften setzt nicht nur die Erfüllung der Tatbestandmerkmale der in § 2 Abs. 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten voraus, sondern auch die Absicht, eine insgesamt ertragbringende Tätigkeit zu entfalten. Fehlt es an einer derartigen Absicht, ist das Ergebnis der Betätigung - mag es auch die Tatbestandsmerkmale einer Einkunftsart des EStG 1988 erfüllen - steuerlich nicht beachtlich, sondern als Liebhaberei dem Bereich der privaten Lebensführung (§ 20 EStG 1988) zuzurechnen (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG, Anh I/2, Anm 1). Gemäß § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 (LiebhabereiV 1993) liegen Einkünfte vor "bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die - durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und - nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, daß die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen." Liebhaberei ist nach § 1 Abs. 2 leg. cit. "bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind, oder 3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen." Nach § 1 Abs. 3 LiebhabereiV 1993 liegt Liebhaberei nicht vor, "wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des Abs. 1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird." § 2 LiebhabereiV 1993 lautet: "§ 2. (1) Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, 3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, 5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen). (2) Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird. (3) Abs. 2 gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zu einem absehbaren Zeitraum zu beurteilen. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). (4) Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten läßt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben)." Unter Gesamtgewinn ist nach § 3 Abs. 1 LiebhabereiV 1993 der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen, wobei steuerfreie Einnahmen nur insoweit anzusetzen sind, als sie nicht zu einer Kürzung der Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der dem Anlagevermögen angehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 anzusetzen. Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte erzielt derjenige, der über die Eigenversorgung und über eine Liebhaberei hinausgehend auf Dauer gesehen positive Einkünfte aus einer land- oder forstwirtschaftlichen Tätigkeit erwirtschaftet (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1. 11. 2007], § 21 Anm. 4). Eine Land- und Forstwirtschaft und damit eine Einkunftsquelle liegt nur vor, wenn der Betrieb nach land(forst)wirtschaftlichen Grundsätzen mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird und auch objektiv (Lage und Größe des Besitzes, Bodenbeschaffenheit, Kulturgattung, tatsächliche Bewirtschaftungsweise) die Möglichkeit besteht, einen Gewinn zu erzielen; anderenfalls ist Liebhaberei gegeben. Neben objektiven Momenten sind aber auch subjektive Momente wie die Beweggründe des Ankaufs, Aufenthalt auf dem Besitz, Vorhandensein anderer Einkunftsquellen u. a. in Erwägung zu ziehen (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1. 11. 2007], § 21, Anm 3 f.). B. Jahresverluste, § 1 Abs. 1 LiebhabereiV 1993-Betrieb Die Anwendung der LiebhabereiV 1993 wird durch das Anfallen eines Jahresverlustes ausgelöst (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG, Anh. I/2, Anm. 3). Diese Voraussetzung ist, da in den strittigen Jahren 1998 bis 2000 jeweils Verluste aus dem Betrieb der H.-Alm erwirtschaftet wurden, gegeben. Zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens ist zu Recht unstrittig, dass es sich bei dem gegenständlichen Betrieb um einen solchen im Sinne des § 1 Abs. 1 LiebhabereiV 1993 handelt. Unstrittig ist ferner, dass seit der tatsächlichen Betriebsübernahme durch den Bw. im Jahr 1977 (die Einantwortung erfolgte erst später; steuerlich ist jedoch der Betrieb dem Erben ab Todestag des Erblassers zuzurechnen) - mit wenigen Ausnahmen - bei der H.-Alm stets Verluste erwirtschaftet wurden, die summiert bis zum Ende des Berufungszeitraumes (Ende 2000) 832.270,49 €, bis zum Ende des Jahres 2006 967.058,27 € betragen. C. Kriterienprüfung Die nach § 2 Abs. 1 LiebhabereiV 1993 vorzunehmende Kriterienprüfung zeigt folgendes vorläufiges Ergebnis: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste | Jahr | Schilling | Euro | Gesamt € | 1977 | -325.693,85 | -23.669,10 | -23.669,10 | 1978 | -386.752,01 | -28.106,36 | -51.775,46 | 1979 | -507.345,07 | -36.870,20 | -88.645,66 | 1980 | -494.356,44 | -35.926,28 | -124.571,94 | 1981 | 129.353,58 | 9.400,49 | -115.171,45 | 1982 | -39.220,74 | -2.850,28 | -118.021,73 | 1983 | -474.865,49 | -34.509,82 | -152.531,55 | 1984 | -403.943,00 | -29.355,68 | -181.887,23 | 1985 | -677.452,00 | -49.232,36 | -231.119,59 | 1986 | -627.663,00 | -45.614,05 | -276.733,64 | 1987 | -742.321,00 | -53.946,57 | -330.680,21 | 1988 | -516.761,00 | -37.554,49 | -368.234,70 | 1989 | 532.871,00 | 38.725,25 | -329.509,45 | 1990 | -884.520,00 | -64.280,58 | -393.790,03 | 1991 | -340.525,00 | -24.746,92 | -418.536,95 | 1992 | -500.520,00 | -36.374,21 | -454.911,16 | 1993 | -1.096.538,00 | -79.688,52 | -534.599,68 | 1994 | -673.075,00 | -48.914,27 | -583.513,95 | 1995 | -280.288,56 | -20.369,36 | -603.883,31 | 1996 | -793.429,00 | -57.660,73 | -661.544,04 | 1997 | -481.075,00 | -34.961,08 | -696.505,12 | 1998 | -766.819,61 | -55.726,95 | -752.232,07 | 1999 | -528.458,31 | -38.404,56 | -790.636,63 | 2000 | -572.894,38 | -41.633,86 | -832.270,49 | 2001 | | 26.325,48 | -805.945,01 | 2002 | | -30.370,67 | -836.315,68 | 2003 | | -14.542,94 | -850.858,62 | 2004 | | -248,00 | -851.106,62 | 2005 | | -62.398,54 | -913.505,16 | 2006 | | -53.553,11 | -967.058,27 | | | -967.058,27 | Zu den aktenkundigen Verlusten wurde anlässlich der Erörterung der Sach- und Rechtslage vorgebracht, dass möglicherweise in der Vergangenheit aktivierungspflichtige Aufwendungen unzutreffenderweise sofort abgeschrieben worden seien. Abgesehen davon, dass dieses Vorbringen nicht weiter präzisiert wurde, ist davon auszugehen, dass angesichts des langen Zeitraumes dadurch möglicherweise Jahresergebnisse beeinflusst werden konnten, aber das Gesamtergebnis im Wesentlichen keine Änderung erfahren hat. Letztlich kann diese Frage auf sich beruhen, da die vorstehenden Ergebnisse vom steuerlichen Vertreter nach der Erörterung der Sach- und Rechtslage bekannt gegeben wurden und daher von der Richtigkeit dieser Ergebnisse - nach Überprüfung durch den steuerlichen Vertreter auf allfällige Mängel - auszugehen ist. Zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens besteht Einverständnis, dass aus den reinen Verlustzahlen keine Entwicklung abgeleitet werden kann. Ein bestimmter Trend ist nicht ersichtlich. Festzuhalten ist jedoch, dass das Ausmaß der Verluste mit 832.270,49 € vom Jahr 1977 an bis zum Ende des Berufungszeitraumes einen beachtlichen Umfang erreicht hat und auch in den Folgejahren nach dem Berufungszeitraum die Verluste weiter auf insgesamt 967.058,27 € bis Ende 2006 angestiegen sind. Ergebnisdaten aus dem Zeiträumen vor 1977 liegen nicht vor und wurden diesbezüglich von keiner Seite Angaben getätigt. Der UFS geht daher davon aus, dass die von dem oder den Betriebsvorgängern erwirtschafteten Ergebnisse in Summe neutral waren (0 betragen haben), somit weder ein Vorgewinn noch ein Vorverlust aus dem unentgeltlich im Erbweg (unter Buchwertfortführung, § 6 Z 9 EStG 1972) erworbenen Betrieb zu berücksichtigen ist. Der Bw. hat einen (fiktiven) steuerlichen Aufgabegewinn zum 31. Dezember 2006 in Höhe von 1.749.967,44 € ermittelt. Bis Ende 2000 (dem letzten Jahr des Berufungszeitraumes) übersteigt nach dem übereinstimmenden Vorbringen der Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens ein allfälliger Aufgabegewinn - in welcher Höhe dieser immer im Detail anzusetzen wäre - jedenfalls sämtliche bis dahin seit Betriebsbeginn durch den Bw. angefallenen Verluste. 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen Bis Ende des Berufungszeitraumes stehen 2 Gewinnjahren mit einem Gesamtgewinn von 48.125,25 € 22 Verlustjahre mit einem Gesamtverlust von 784.145,24 € gegenüber. 3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn erzielt wird a) Grundsätzliche Vergleichbarkeit Nach Ansicht des Bw. gibt es keinen vergleichbaren Forstbetrieb, der einerseits in einer Rotwildkernzone liegt und andererseits einen Forstwart beschäftigen muss. Das Finanzamt konnte zuletzt einen konkreten Vergleichsbetrieb nicht benennen. Auch der vom Finanzamt beigezogene Sachverständige hat dem Bw. insoweit beigepflichtet, als die Vergleichbarkeit von Forstbetrieben aufgrund der Unterschiedlichkeit der einzelnen Betriebe nur erschwert möglich sei. Die Ansicht des Bw., dass es keinen unmittelbaren Vergleichsbetrieb gäbe, hat das Finanzamt nicht widerlegt. Es wurden von keiner der Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens vergleichbare Betriebe (und deren langjährige Ertragssituation) bekannt gegeben, sodass nicht gesagt werden kann, ob es in Österreich vergleichbare Betriebe mit nachhaltigen laufenden Gewinnen gibt. Das bedeutet freilich nicht, dass nicht die Betriebsführung mit jener anderer Forstbetriebe - unter Berücksichtigung der Besonderheiten des gegenständlichen Betriebes - grundsätzlich verglichen werden könnte. b) Beschäftigung eines Angestellten, Zusammenschluss zu einer Arbeitgebergemeinschaft, günstigere Bringung durch Bauernakkordanten Eine der Verlustursachen liegt in der Beschäftigung eines angestellten Forstwartes sowie in der Durchführung der Schlägerungs- und Bringungsarbeiten durch Gewerbebetriebe. Die Sachverständigen Dipl.Ing. P.(vom Bw. beauftragt) und Dr. M. (vom Finanzamt beauftragt) gehen davon aus, dass bei einem Betrieb der gegenständlichen Größe die Anstellung eines Forstwartes unüblich - und auch gesetzlich nicht gefordert - sei. In vergleichbaren Betrieben werde, so Dr. M., versucht, gemeinsam mit anderen Betrieben einen Forstwart zu beschäftigen. Allerdings sei in diesem Fall nicht möglich, dass sich der Forstwart im einzelnen Betrieb so intensiv um die Wildpflege kümmere, wie im gegenständlichen Betrieb. Es bestehe auch die Möglichkeit, nebenberuflich Forstpersonal zu beschäftigen. Hier können für bestimmte Arbeiten Bauernakkordanten herangezogen werden. Der Sachverständige Dr. M. konnte allerdings keine konkrete Vergleichszahl für die Kosten der Bewirtschaftung für nicht festangestelltes Personal nennen, da es hiebei maßgebend auf die Zielsetzung des jeweiligen Betriebes ankomme, was mit diesem Personal gearbeitet werden solle. Diese Ausführungen werden grundsätzlich vom Bw. nicht bestritten, allerdings auf die Besonderheiten des Betriebes verwiesen. In bäuerlichen Betrieben werde wahrscheinlich ein Teil der Arbeiten von den Betriebsführern selbst erbracht; hiezu sei der Bw. nicht in der Lage. Eine Mitarbeit durch den Bw. sei auf Grund der Entfernung des Betriebes vom (in einem anderen Bundesland gelegenen) Wohnsitz des Bw., der auch über weitere betriebliche Einkünfte in seinem Wohnsitzbundesland verfügt, und (wohl aber erst in letzter Zeit) auf Grund des Alters des Bw. nicht möglich. Der Betrieb beschäftige seit eh und je einen Forstwart, der auch Berufsjäger ist, wobei das kollektivvertragliche Mindestgehalt gezahlt werde, also vom Bw. möglichst kostenschonend vorgegangen wird. Die Aufgaben des Forstwartes - der im gesamten Betrieb eingesetzt wird - umfassen insbesondere den Forstschutz, die Leitung von Schlägerungen und Auswahl, die Verhandlung der Preise mit den Einkäufern, Vornahme kleinerer Schlägerungen, insbesondere bei Windwürfen, die Räumung der Forststrassen von Schnee und Windwürfen, die tägliche (auch an Wochenenden) Fütterung des Wildes, die Adaptierung des Wirtschaftsplanes, die Erstellung des Abschussplanes, die Führung von Jagdgästen, die Vergabe von Abschüssen, die Durchführung nicht vergebbarer Abschüsse (selbst oder durch Jungjäger), Durchführung von Reparaturen, Instandhaltung des Wildzaunes, Mähen der Forststrassen, usw. Die vom Sachverständigen Dr. M. angeregte Zusammenarbeit mit anderen Betrieben ist nach Angaben des Bw. infolge Desinteresses der anderen Betriebe nicht zustande gekommen. Auch hätten sich keine Bauernakkordanten gefunden, sodass der Bw. größere Schlägerungsarbeiten durch entsprechende Gewerbebetriebe vornehmen lassen habe müssen. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats ist das diesbezügliche Vorbringen des Bw. schlüssig. Einerseits ist das Forstgut zu klein, um die Anstellung eines Forstwartes zu tragen, andererseits zu groß, um ohne ständige Aufsicht und Betreuung bewirtschaftet zu werden. Eine Mitarbeit des Bw. anstelle eines Angestellten scheidet schon auf Grund der räumlichen Entfernung aus; die Vergrößerung des Betriebes auf wenigstens das Dreifache (zur Erhöhung der Rentabilität des Forstwartes laut Gutachtern) setzt die Veräußerungsbereitschaft der angrenzenden Grundeigentümer voraus und kann als wenig realistisch angesehen werden. Für den Bw. besteht daher keine tatsächlich umsetzbare Alternative zur Beschäftigung eines Forstwartes und zum Einsatz von Gewerbebetrieben in der Holzwirtschaft. c) Hoher Schutzwaldanteil Während der Schutzwaldanteil bei allen Forstbetrieben im Österreichschnitt rund 20% betrage, liegt der Schutzwaldanteil im gegenständlichen Betrieb bei etwa 41%. Dies entspricht dem Sachverständigen Dr. M. zufolge dem durchschnittlichen Wert von Gebirgsforstbetrieben. Die Schlägerung und Bringung im Schutzwald ist kostenintensiver als jene im Wirtschaftswald. Ob der Forstbetrieb unter Ausklammerung der Aufwendungen und Erträge für den Schutzwald - dessen Aufrechterhaltung gesetzlich geboten ist und die Situation diesbezüglich etwa mit einen mietengeschützten Gebäude nach dem MRG vergleichbar ist - ein positives Gesamtergebnis zeigen würde, steht nicht fest. Eine derartige Darstellung wurde weder vom Bw. noch vom Finanzamt vorgelegt. d) Katastrophenschäden Der Bw. führt ferner ins Treffen, dass das Betriebsergebnis durch mehrfache Katastrophenschäden beeinträchtigt worden sei. Demgegenüber erklärt der vom Finanzamt beigezogene Sachverständige Dr. M., der Kalamitätsanteil betrage im Österreichschnitt 30%, während er im Betrieb H.-Alm nur 16% ausmache. Eine Darstellung, wie das Betriebsergebnis ohne Katastrophenschäden ausgefallen wäre, wurde weder vom Bw. noch vom Finanzamt vorgelegt. e) Potentialausschöpfung Die Sachverständigen Dipl.Ing. P. und Dr. M. gehen davon aus, dass jedenfalls in den letzten Jahren das Ertragspotential bei der Holzgewinnung voll ausgenutzt wurde und es teilweise eine Übernutzung gegeben habe. Die Gutachterin Dipl.Ing. Ro. hält demgegenüber fest, dass der durchschnittliche Einschlag des Betriebs H.-Alm mit 4,09 efm/ha unter dem durchschnittlichen Einschlag von Testbetrieben mit 6,4 efm/ha liege. f) Jagd Der vom Finanzamt beigezogene Sachverständige Dr. M. und mit ihm das Finanzamt gehen davon aus, dass letztlich die Jagdbewirtschaftung maßgeblich für die Verluste verantwortlich ist und die Jagd in einer betriebswirtschaftlich nicht erforderlichen Weise betrieben wird. Demgegenüber sieht der Bw. die von ihm praktizierte Jagdbewirtschaftung als notwendig zur Vermeidung (weiterer) Forstschäden an. Hier gehen die Auffassungen der beiden Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens diametral auseinander. Vorweg ist festzuhalten, dass bei isolierter Betrachtung der Betriebszweig Jagd ständig Verluste verursacht, da allein die Fütterungskosten die jährlichen Abschusserlöse übersteigen. Ob die Jagdbewirtschaftung primär den Interessen des Schutzes des Forstes (so der Bw.) oder primär den persönlichen jagdlichen Interessen des Bw. (so das Finanzamt) dient, kann nach dem derzeitigen Stand des Verfahrens nicht abschließend gesagt werden. So kann der vom Bw. errichtete Wildabwehrzaun eine strukturverbessernde Maßnahme (Schutz vor eindringendem Wild in das Forstgebiet H.-Alm) sein oder eine jagdbedingte Maßnahme (Schutz der Nachbarreviere vor aus dem Forstgebiet H.-Alm ausdringendem Wild). Ersteres behauptet der Bw., zweiteres das Finanzamt, das sich diesbezüglich auch auf den Wildökologen der Steirischen Jägerschaft berufen kann. Unterschiedliche Auffassungen bestehen auch darüber, ob der mit der Erklärung bestimmter Flächen zur Hochwild- bzw. Rotwildkernzone verbundene Mehraufwand für den Bw. unvermeidbar war; insbesondere, ob die Erlassung dieser Erklärung vom Bw. beeinflusst werden konnte. Der vom Finanzamt beigezogene Sachverständige verweist zutreffend darauf hin, dass nach § 50 Stmk. Jagdgesetz die Errichtung einer Futterstelle für Rotwild - neben der Genehmigung durch die Bezirksverwaltungsbehörde - einen Antrag des Jagdberechtigten voraussetzt; auch der Bw. selbst spricht in seinem Schreiben vom 25. Mai 2001 von einem "Bewilligungsbescheid". Der hohe Fütterungsaufwand kann einerseits jagdlich begründet sein, andererseits aber auch darin, dass durch die Konzentration des Wildes auf bestimmte Füttungsstellen Verbissschäden reduziert werden können. Während der Bw. behauptet, er habe auf eine Erhöhung der Abschussquoten hingewirkt, hält dem der vom Finanzamt beigezogene Sachverständige entgegen, der Bw. habe von der Bezirksverwaltungsbehörde zu einer Erhöhung der Abschüsse gedrängt werden müssen. Der Bw. erklärt im Schreiben vom 25. Juni 2001, die Wildschäden verhinderten die Anerkennung von Förderungsmitteln, legt aber nicht dar, was unternommen wurde, um einen Zustand herbeizuführen, der förderungskonform wäre. Mittlerweile solle die Bezirksverwaltungsbehörde, so der Bw., von Verbissschäden unter dem Normalausmaß ausgehen. Während der Bw. angibt, die Wildschäden seien vor der Betriebsführung durch ihn in den 1950er Jahren entstanden, hat der vom Finanzamt beigezogene Amtssachverständige Dipl.Ing. Dr. Wo. M. - ebenso wie die vom Bw. herangezogene Gutachterin Dipl.Ing. Ra. Ro. - Schälschäden in allen Altersklassen festgestellt. Die Bezirksverwaltungsbehörde hat - anlässlich der bescheidmäßigen Anordnung der Verminderung des Rotwildbestandes - festgestellt, dass der Rotwildbestand wesentlich über vergleichbaren durchschnittlichen Verhältnissen liege. Während das Finanzamt im Ergebnis annimmt, dass der Bw. die Jagd gleichsam als Hobby betreibe, erklärt der Bw., nur nicht vermarktbare Abschüsse selbst getätigt zu haben. Beweismittel für die eine oder andere Behauptung liegen bislang nicht vor. Vorerst spricht freilich nach dem derzeitigen Verfahrensstand einiges dafür, dass das Verhalten des Bw. in Bezug auf die Jagd nicht ausschließlich auf eine betriebswirtschaftliche Optimierung hindeutet. 4. Marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen Im Betrieb H.-Alm wurden im Berufungszeitraum folgende einnahmenrelevante Leistungen angeboten: - Holzverkauf - Jagdabschüsse - Verpachtung eines Teils des Reviers - Verpachtung einer Hütte. Beide Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahren gehen davon aus, dass sich der Betrieb hinsichtlich der angebotenen Leistungen marktgerecht verhält. Was den Einfluss der Jagd auf das marktgerechte Leistungsangebot anlangt, besteht ein Dissens: Während der vom Finanzamt herangezogene Sachverständige erklärt, es seien nicht alle vermarktbaren Abschüsse auf dem Markt angeboten worden, wird dies vom Bw. bestritten und angegeben, dass Abschüsse selbst nur getätigt wurden, die nicht verkaufbar waren. Der Sachverständige hat ferner hervorgehoben, dass ein Teil des Betriebes etwa von Oktober bis Mai/Juni Wildschutzgebiet sei und daher die Bewirtschaftung gerade zu einer Zeit, in der der Holzpreis tendenziell eher höher ist, erschwert werde. Dem wurde vom Bw. entgegengehalten, dass es sich hiebei nur um rund 40 von insgesamt 550 ha handle, die Wildruhezone von der Behörde vorgeschrieben sei und im Übrigen bei Schneelagen von drei Metern eine Holzbringung nicht erfolgen könne. 5. Marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung Das Verhalten in Bezug auf die Preisgestaltung ist - soweit besteht ebenfalls Einvernehmen zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens - grundsätzlich marktgerecht. So werden etwa bei Holzverkäufen vom Bw. drei Interessenten herangezogen und an den Bestbieter die Verkäufe vergeben. Wie das Gutachten Ro. (Forstbüro X.) ausführt, liegt der Jagdpachtzins mit 13 € je Hektar deutlich (fast um das Dreifache) über dem ortsüblichen Pachtzins von 4,54 € (wieso dessen ungeachtet eine Jagdpacht von 35 € je Hektar erzielbar sein soll, wie die Gutachterin vermeint, lässt diese offen; die "Überdurchschnittlichkeit" der Jagd führt schon jetzt zu einem wesentlich höheren Jagdpachtzins als ortsüblich). 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen) Der Bw. hat zur besseren maschinellen Erschließung Forststraßen angelegt, einen Wildzaun errichtet, die Wildabschussquote erhöht, umfangreiche Pflanzenschutzmaßnahmen getätigt, einen Waldwirtschaftsplan erstellt und Aufforstungen durchgeführt. Außerdem wird ab 2007 das "Sommerfrischehaus" für die Vermietung an Sommergäste und zur Unterbringung von Jagdgästen genutzt. Der Betrieb ist nur zu einem sehr geringen Teil fremdfinanziert; die Zinsaufwendungen fallen nicht ins Gewicht. D. Gesamtgewinnabsicht Nach dem Vorgesagten lässt sich - bei vorläufiger Außerachtlassung der stillen Reserven - noch nicht abschließend beurteilen, ob die Absicht des Bw., einen Gesamtgewinn zu erzielen, im Berufungszeitraum gegeben war. Ausmaß und Entwicklung der Verluste sowie das Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen (jeweils ohne stille Reserven) sprächen gegen das Vorliegen einer Einkunftsquelle, das marktgerechte Verhalten im Hinblick auf die angebotenen Leistungen sowie im Hinblick auf die Preisgestaltung für das Vorliegen einer Einkunftsquelle. Strukturverbessernde Maßnahmen wurden in einem bestimmten Umfang gesetzt; inwieweit durch eine Änderung der Jagdbewirtschaftung die Ertragslage verbesserbar wäre, kann noch nicht gesagt werden. Warum letztlich im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben kein Gewinn erzielt wird, steht nicht fest. Zunächst fehlen Feststellungen, ob es überhaupt vergleichbare Betriebe gibt, die längerfristig laufende Gewinne erzielen. Vom Finanzamt wurden derartige Betriebe nicht genannt. Unterstellt man, dass es derartige Betriebe gibt, dürfte - den Ausführungen des vom Finanzamt beigezogenen Sachverständigen Dipl.Ing. Dr. M. diesbezüglich grundsätzlich folgend - ein Grund für die Verluste in dem sich aus dem weit entfernten Wohnort des Bw. - der dort andere Einkünfte erzielt - ergebenden Erfordernis, einen Forstwart anzustellen, gelegen sein. Dieser Umstand spricht jedoch nicht für eine Liebhaberei, da eine andere Bewirtschaftungsform nachvollziehbar nicht in Betracht kam.