UFSK RV/0292-K/06

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Zemrosser und die weiteren Mitglieder ADir Krall, Heinz Hengl und MMag. Dr. Rudolf Dörflinger im Beisein der Schriftführerin FOI Orasch über die Berufung der Bw.., Adr.1, vertreten durch deren Geschäftsführer A. und B.., sowie durch die Nord-Süd Treuhand, Wirtschaftstreuhänder und Steuerberater GmbH, 9500 Villach, Nikolaigasse 27, vom 10. Februar 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Spittal Villach, vertreten durch Hofrat Mag. Bürger, vom 11. Jänner 2006 betreffend ua. Haftung zur Einbehaltung und Abfuhr von Lohnsteuer (LSt) sowie Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichfonds für Familienbeihilfen (DB) und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (DZ) für den Zeitraum vom 1. Jänner 2000 bis 31. Dezember 2000 nach der am 23. März 2009 in 9020 Klagenfurt am Wörthersee, Dr. Herrmanngasse 3, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Unternehmensgegenstand der in Adr.2 situierten, in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung geführten Berufungswerberin (Bw.), ist ua. der Betrieb von Fremdenverkehrs-, Sport-, Freizeit- und Unterhaltungsbetrieben jeglicher Art, insbesondere des "Betriebes". Die Bw. wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 28. Dezember 1989 gegründet. Seit 19. Jänner 1994 wird die berufungsführende Gesellschaft durch zwei gemeinsam vertretungsbefugte Gesellschafter-Geschäftsführer, nämlich durch A. und B.., handelsrechtlich geleitet. Die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer (Geschwister) sind zu je 25 % am Stammkapital der Bw. beteiligt. Die restlichen Gesellschaftsanteile werden ebenfalls zu je 25 % von den Eltern der beiden Geschäftsführer (E.. und D.) gehalten (vgl. Firmenbuchauszug, Stichtag: 2. Jänner 2001). In einer den Zeitraum vom 1. Jänner 2000 bis 31. Dezember 2004 umfassenden GPLA-Prüfung stellte das Prüfungsorgan ua. fest, dass die Bw. an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer A. und B.. am 14. Dezember 2000 unter dem Titel "Abfertigung" je einen Betrag in Höhe von 123.399,00 S (netto) bar ausbezahlt habe und dass auf diese beiden "Abfertigungszahlungen" die begünstigte Besteuerungsvorschrift des § 67 Abs. 3 EStG 1988 angewandt worden sei. Aus den Versicherungsdatenauszügen der Österreichischen Sozialversicherung, Stand vom 22. November 2005 und den Lohnkonten 2000 und 2001 der zwei Geschäftsführer ergaben sich für das Prüfungsorgan die weiteren Feststellungen, dass die per 11. Dezember 2000 (vgl. Abmeldungsbestätigungen der Kärntner Gebietskrankenkasse) einvernehmlich gelösten Angestellten-Dienstverhältnisse der beiden Geschäftsführer, am 2. Jänner 2001, wieder aufgenommen und als Geschäftsführer-Dienstverhältnisse mit unveränderten Bezugshöhen fortgesetzt worden waren. Von Seiten der steuerlichen Vertretung der Bw. wurde gegenüber dem Lohnsteuerprüfungsorgan im Rahmen der laufenden Prüfung, zu den in Rede stehenden Abfertigungszahlungen, nachstehende Sachverhaltsdarstellung (Posteingang Finanzamt: 9. Dez. 2005) abgegeben: "Im Namen und im Auftrag unserer Mandantin nehmen wir zum abgabenrechtlichen Thema Abfertigungen, wie folgt, Stellung. Am 11.12.2000 wurde das Dienstverhältnis der beiden Geschäftsführer (A. und B..) der Bw.. auf Grund einer einvernehmlichen Lösung beendet. Im Zuge der Gehaltsabrechnung wurde auch die Abfertigung berechnet und nach § 67 (3) EStG begünstigt besteuert. Am 15.12.2000 wurden die Mitunternehmeranteile der Kommanditgesellschaft der D. und des Herrn E.. im Zuge einer unentgeltlichen Betriebsübergabe an Frau A. und Herrn B. . übertragen. An den Gesellschafterverhältnissen der Komplementär-GmbH hat sich dabei nichts geändert. Am 2.1.2001 wurden die beiden Geschäftsführer wieder beschäftigt, wobei der neue Geschäftsführergehalt mit dem vorherigen Geschäftsführergehalt ident war. Gemäß den LStR 2002, RZ. 1070, liegt ein einheitliches Dienstverhältnis nur dann vor, wenn eine unmittelbare, im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses schon bei seiner Beendigung geplant bzw. in Aussicht genommen oder vom Arbeitgeber zugesagt wurde. Es sind daher gemäß diesem Wortlaut folgende Umstände für ein einheitliches Dienstverhältnis notwendig: a) Die unmittelbare Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses, b) eine im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des Dienstverhältnisses und c) die geplante bzw. in Aussicht genommene oder vom Arbeitgeber zugesagte Fortsetzung des Dienstverhältnisses und d) das Zusammentreffen aller dieser Umstände. Im gegenständlichen Fall liegen zwischen der Beendigung des ersten Dienstverhältnisses und des Beginnes des zweiten Dienstverhältnisses 22 Tage, somit handelt es sich um keine unmittelbare Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses. Die Beendigung der Dienstverhältnisse erfolgte auf Grund der Änderung in der Gesellschafterstruktur der GmbH & Co. KG (Betriebsübergabe). Die vorherigen Machthaber in der Gesellschaft wollten die Abfertigungsverpflichtungen erledigen, um den neuen Gesellschaftern die Möglichkeit zu geben selbst über neue Dienstverhältnisse zu entscheiden. Auch wenn sich an der Komplementär-GmbH nichts geändert hat, bedurfte es einer neuerlichen Zustimmung aller Gesellschafter (zumindest 51 %) um ein neues Dienstverhältnis für die Geschäftsführer am 2.1.2001 zu begründen. Somit kann von einer geplanten bzw. in Aussicht genommenen oder vom Arbeitgeber zugesagten Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht die Rede sein. Außerdem besagt RZ 1072 der LStR 2002, dass, wenn im Rahmen von Betriebsveräußerungen oder Umgründungen (darunter ist auch die Betriebsübergabe bzw. Übergabe von Mitunternehmeranteilen zu subsumieren) das Dienstverhältnis mit dem veräußernden oder umzugründenden Unternehmen als Arbeitgeber einvernehmlich aufgelöst wird und gesetzliche Abfertigungen im beiderseitigen Einvernehmen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer ausbezahlt werden, auch in den Fällen des Vorliegens einer Wiedereinstellungszusage durch den Rechtsnachfolger eine Besteuerung von Abfertigungszahlungen gemäß § 67 (3) EStG zulässig ist. Dies gilt auch dann, wenn das AVRAG anzuwenden ist. Da die Komplementär-GmbH als Gesellschafter der Kommanditgesellschaft und daher nicht für sich alleine angesehen werden kann, ist der gegenständliche Fall durch die Betriebsübertragung unter die Bestimmungen des vorherigen Absatzes zu subsumieren. Dass auch kein Missbrauch vorliegt wird dadurch bestätigt, dass die Geschäftsführer am 1.12.2003 in die neue Mitarbeitervorsorgekasse gewechselt sind. Mangels anrechenbarer Vordienstzeiten und mangels fehlender 36 Monate (3 Jahre) gingen dabei 34 Monate an latenten Abfertigungsansprüchen verloren. Das vorher Gesagte gilt grundsätzlich auch für die Dienstnehmer F., G. und H., welche bei der GmbH & Co. KG beschäftigt sind. Betreffend der Dienstzeitenunterbrechung bei G. und H. und der Anrechnung der Vordienstzeiten verweisen wir auf unsere Berufung vom 20.11.2000 betreffend der Bildung einer Abfertigungsrückstellung unter Anrechnung dieser Vordienstzeiten, sowie auf die Berufungsentscheidung des UFS GZ. RV/197-K/02 vom 30.4.2004 mit welcher unserer Berufung stattgegeben wurde. Die Bildung der Abfertigungsrückstellung für diese Dienstnehmer unter Anrechnung der Vordienstzeiten war daher legitim. Somit ist auch konsequenterweise die Behandlung der Abfertigungszahlungen bei Beendigung der Dienstverhältnisse am 11.12.2000 als freiwillige Abfertigung i.S.d. § 67 (7) EStG richtig erfolgt. Wir ersuchen um Kenntnisnahme und zeichnen mit freundlichen Grüßen." Niederschriftlich wurde vom Prüfungsorgan am 2. Jänner 2006, auf Grund von Auskünften der Lohnverrechnerin (C.), ergänzend als Sachverhaltsergebnis festgehalten, dass es für die zwei Geschäftsführer der Bw. für die Jahre 2000 und 2001 weder Dienstzettel noch Verträge und auch keine schriftlichen Kündigungsschreiben über die Auflösung der in Rede stehenden Dienstverhältnisse gegeben habe. Das Prüfungsorgan vertrat auf Basis der gegebenen Sachverhaltsumstände im Wesentlichen die Rechtsauffassung, dass unter einer Abfertigungszahlung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 eine einmalige Entschädigung zu verstehen sei, die einem Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund gesetzlicher Vorschriften zustehe. Unmittelbare Ursache für eine arbeitsrechtliche Abfertigungszahlung sei die Beendigung des jeweiligen Dienstverhältnisses. Würde jedoch ein beendetes Dienstverhältnis nach Auflösung wieder aufgenommen werden, so wäre im Allgemeinen ein fortgesetztes Dienstverhältnis anzunehmen, was allerdings einen gesetzlichen Abfertigungsanspruch ausschließe. Da gegenständlich für die in Rede stehenden Abfertigungszahlungen an die zwei Geschäftsführer keine ernstzunehmende Auflösung der Dienstverhältnisse gegenüber gestanden sei, wäre folglich auf diese zwei Lohnzahlungen von der Bw. die begünstigte Besteuerungsvorschrift des § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu Unrecht angewandt worden. Unter Beachtung der sog. Jahressechstelüberschreitung iSd § 67 Abs. 2 EStG 1988 errechnete das Prüfungsorgan die jeweilige Lohnsteuernachforderung und verwies dabei ergänzend auch auf Rechtsprechungen des OGH vom 18.10.1983, 4 Ob 105/82 sowie der des VwGH vom 22.12.1966, 2328/64. Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfungsorgans und erließ für das Kalenderjahr 2000 entsprechende Haftungs- und Abgabenbescheide, mit welchem ua. die auf die in Rede stehenden Abfertigungszahlungen entfallenden Lohnabgaben (LSt: S 117.412,00 = € 8.532,66, DB: S 11.025,03 = € 801,22 und DZ: S 1.224,94 = € 89,02) festgesetzt und nachgefordert wurden. In der gegen diesen Bescheid form- und fristgerecht erhobenen Berufung führte die steuerliche Vertretung der Bw. an Sachverhaltsumständen erläuternd ins Treffen, dass die beiden Geschäftsführer A. und B.. seit Jänner 1994 die berufungsführende Gesellschaft gemeinsam vertreten würden. A. sei seit 5.4.1994 und B.. sei seit 19.1.1994 bei der Gesellschaft als Geschäftführer beschäftigt gewesen. Gleichzeitig seien beide Geschäftsführer seit Gesellschaftsgründung mit je 25 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt. Die Gesellschaft sei der Komplementärgesellschafter der GmbH.&CoKG und übe in dieser gesellschaftsrechtlichen Stellung die Geschäftsführung für die Kommanditgesellschaft aus. Die Aufteilung der Aufgabenbereiche der Geschäftsführer sei bis 11.12.2000 standortbezogen auf die Bereiche B1 (A.) und B2 (B..) geregelt gewesen. Am 11.12.2000 seien die Dienstverhältnisse der beiden Geschäftsführer der Bw.. auf Grund einer einvernehmlichen Lösung (Beschluss aller Gesellschafter der Gesellschaft) beendet worden. Im Zuge der Gehaltsabrechnungen seien auch die Abfertigungszahlungen berechnet und nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigt besteuert worden. Für die Beendigung liege zwar kein schriftlicher Beschluss der Gesellschafter vor, es sei aber auch im Zuge der mündlichen Beschlussfassungen neben den umfassenden gesellschaftsrechtlichen Änderungen bei der GmbH.&CoKG (am 15.12.2000 seien die Kommanditanteile von E.. und D. an B.. und an A. übertragen worden) auch die einvernehmliche Auflösung der Dienstverhältnisse der beiden Geschäftsführer beschlossen worden. Diese Beschlussfassung sei notwendig gewesen um nach den erfolgten Änderungen über eine mögliche Neuanstellung und in der Folge auch über eine neue Ressortaufteilung der Geschäftsführer neuerliche Beschlüsse fassen zu können. Für die Änderungen in den Gesellschafterverhältnissen der GmbH & Co KG sei die Zustimmung des Komplementärs (vertreten durch deren Gesellschafter) notwendig gewesen und es sei im selben Zuge auch die einvernehmliche Auflösung der Dienstverhältnisse der beiden Geschäftsführer durch die Gesellschafter beschlossen worden. Ein weiteres Indiz stelle der Umstand dar, dass die Geschäftsführer seitens der Gesellschafter der Komplementär-GmbH angewiesen worden seien, alle Dienstverhältnisse bei der Kommanditgesellschaft mit demselben Datum ebenfalls einvernehmlich zu beenden und alle Dienstnehmer mit Abfertigungsanspruch abzufertigen. Am 15.12. 2000 seien die Mitunternehmeranteile der Kommanditgesellschaft von Frau D. und von Herrn E.. im Zuge einer unentgeltlichen Betriebsübergabe an Frau A. und Herrn B.. übertragen worden. An den Gesellschafterverhältnissen der Komplementär-GmbH habe sich dabei nichts geändert. Am 2.1.2001 seien die beiden Geschäftsführer von der GmbH wieder beschäftigt worden. Diesbezüglich sei eine neuerliche Beschlussfassung durch die Gesellschafter notwendig gewesen. Die beiden Geschäftsführer hätten mit ihren gemeinsamen 50 % an Gesellschaftsanteilen keine Mehrheitsentscheidung herbeiführen können, sie hätten zur Wahrung ihrer Interessen zumindest einen dritten Gesellschafter zu dieser Abstimmung benötigt. Die neuen Geschäftsführergehälter seien zwar mit den vorherigen Geschäftsführerbezügen ident gewesen, jedoch sei ab 2.1.2001 eine neue Ressortverteilung zwischen den Geschäftsführern (A.: Sachbereiche für Finanzen, kaufmännische Belange, Buchhaltung, Betriebswirtschaft, Werbung und Mitarbeiter, B..: Sachbereiche für Instandhaltung, Wartung, Reinigung, Entsorgung, technische Angelegenheiten und Infrastruktur) vorgenommen worden. Am 1.12.2003 haben die beiden Geschäftsführer auch in die neue Mitarbeitervorsorgekasse gewechselt, wodurch ihnen mangels anrechenbarer Vordienstzeiten und mangels fehlender 36 Monate (3 Jahre) dabei 34 Monate an latenten Abfertigungsansprüchen verloren gegangen seien. Die Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft seien dem beigelegten Firmenbuchauszug (Abfrage nach historischen Daten, Stichtag 2.1.2001) zu entnehmen. Der dargelegte Sachverhalt gelte grundsätzlich als erwiesen, wobei als zusätzliches Beweismittel auch die Zeugeneinvernahme von E.. betreffend die mündliche Beschlussfassung durch die Gesellschafter angeboten werde. Zur rechtlichen Beurteilung des Streitfalles wurde ua. eingewandt, dass als Rechtsgrundlage für das Innenverhältnis der Geschäftsführer zur Gesellschaft der Anstellungsvertrag anzuwenden sei. Bei Abschluss, Änderung und Beendigung des Anstellungsvertrages sei die ansonsten durch den Geschäftsführer vertretene Gesellschaft durch die Generalversammlung vertreten worden. Gemäß des Gesellschaftervertrages der Gesellschaft vom 28.12.1989 (siehe Beilage) würden Beschlüsse, soweit Gesetz oder Gesellschaftsvertrag nicht zwingend etwas anderes bestimmen, durch die einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst werden. Umlaufbeschlüsse würden laut GmbHG der Zustimmung aller Gesellschafter (vgl. Koppensteiner, GmbH-Gesetz Kommentar zu § 15, S 126 ff) bedürfen. Durch diese rechtliche Beurteilung sei als Arbeitgeber also die Gesellschaft, vertreten durch die Gesellschafter, anzusehen. Gemäß § 67 Abs. 3 EStG sei unter Abfertigung die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund gesetzlicher Vorschriften zu leisten sei. Strittig sei gegenständlich, ob es sich im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG um eine Auflösung der Dienstverhältnisse handle. Laut Bescheidbegründung des Finanzamtes habe es sich um keine ernstzunehmende Beendigung der Dienstverhältnisse, wegen des zeitlichen Zusammenhanges der Wiedereinstellung zu gleichen Bedingungen, gehandelt. Nach den LStR 2002, RZ 1070, liege ein einheitliches Dienstverhältnis nur dann vor, wenn eine unmittelbare, im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses schon bei seiner Beendigung geplant bzw. in Aussicht genommen oder vom Arbeitgeber zugesagt worden sei (VwGH 7.2.1990, 89/13/0033). Es seien daher gemäß diesem Wortlaut folgende Umstände für ein einheitliches Dienstverhältnis notwendig: | - | Die unmittelbare Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses, | - | eine im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des Dienstverhältnisses und | - | die geplante bzw. in Aussicht genommene oder vom Arbeitgeber zugesagte Fortsetzung des Dienstverhältnisses und | - | das Zusammentreffen aller dieser Umstände. Im gegenständlichen Fall liege zwischen der Beendigung des ersten Dienstverhältnisses und den Beginn des zweiten Dienstverhältnisses ein Zeitraum von 22 Tagen, somit handle es sich um keine unmittelbare Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses. Die Beendigung der Dienstverhältnisse erfolgte auf Grund der Änderung in der Gesellschafterstruktur der GmbH & Co KG (Betriebsübergabe). Die vorherigen Hauptgesellschafter in der Gesellschaft wollten sämtliche Dienstverhältnisse (bei der GmbH und bei der GmbH & Co KG) auflösen und die entstandenen Abfertigungsverpflichtungen befriedigen, um den neuen Gesellschaftern die Möglichkeit zu geben selbst über neue Dienstverhältnisse und Aufgabenverteilungen zu entscheiden. Auch wenn sich an der Komplementär-GmbH nichts geändert habe, bedurfte es einer neuerlichen Zustimmung aller Gesellschafter (zumindest 51 %) um ein neues Dienstverhältnis für die Geschäftsführer am 2.1.2001 begründen zu können. Somit könne von einer geplanten bzw. in Aussicht genommenen oder vom Arbeitgeber zugesagten Fortsetzung der Dienstverhältnisse nicht die Rede sein. Den Geschäftsführern sei seitens der Gesellschafter bzw. Gesellschafterversammlung in keinster Weise die im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung der ersten Dienstverhältnisse bei Beendigung der ersten Dienstverhältnisse zugesagt bzw. in Aussicht gestellt worden zumal sich auch Änderungen in der Aufgabenverteilung (Ressortverteilung) ergeben hätten. Somit wurden die zweiten Dienstverhältnisse weder unmittelbar an die ersten Dienstverhältnisse angeschlossen, noch wurden diese im Wesentlichen fortgesetzt, da auch die Ressortverteilung geändert worden war. Auch sei vom Arbeitgeber nicht geplant bzw. in Aussicht gestellt worden, dass die ersten Dienstverhältnisse in der selben Form fortgesetzt werden würden. Dass es sich um eine ernstzunehmende Beendigung der Dienstverhältnisse gehandelt habe beweise auch der Umstand, dass die Geschäftsführer 34 Monate nach Beginn der neuen Dienstverhältnisse in die neue Mitarbeitervorsorgekasse gewechselt seien, ohne dass dabei neuerliche Abfertigungsansprüche entstanden seien. Es hätten dafür die gesetzlichen Vordienstzeiten (36 Monate, das seien 2 Monate zu wenig gewesen) gefehlt und folglich sei eine freiwillige Anrechnung von Vordienstzeiten auch nicht möglich gewesen. Weiters könne auch auf die RZ 1072 der LStR 2002 verwiesen werden, welche aussagt, dass, wenn im Rahmen von Betriebsveräußerungen oder Umgründungen (darunter sei auch die Betriebsübergabe bzw. Übergabe von Mitunternehmeranteilen zu subsumieren) das Dienstverhältnis mit dem veräußernden oder umzugründenden Unternehmen als Arbeitgeber einvernehmlich aufgelöst werde und gesetzliche Abfertigungen im beiderseitigen Einvernehmen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer ausbezahlt werden, auch in den Fällen des Vorliegens einer Wiedereinstellungszusage durch den Rechtsnachfolger eine Besteuerung von Abfertigungszahlungen gemäß § 67 Abs. 3 EStG zulässig sei. Dies gelte auch dann, wenn das AVRAG anzuwenden sei. Somit liege gegenständlich kein einheitliches Dienstverhältnis vor und es sei die Besteuerung der Abfertigungszahlungen nach § 67 Abs. 3 EStG gerechtfertigt und gesetzlich gedeckt gewesen. Es werde somit der Berufungsantrag gestellt den angefochtenen Bescheid insoweit abzuändern, als dass die Abfertigungen für die Geschäftsführer A. und B.. nach § 67 Abs. 3 EStG begünstigt besteuert würden und ebenso die daraus resultierende Vorschreibung von DB und DZ für diese Abfertigungszahlungen ersatzlos aufgehoben werden würden. Sollte der Berufung nicht vollinhaltlich stattgegeben werden, so werde die Vorlage der Berufung an den UFS, die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung beantragt. In der Beilage zum Vorlagebericht vom 23. August 2006 wies das Finanzamt ua. darauf hin, dass der UFS Feldkirch in einem ähnlich gelagerten Fall in seiner Berufungsentscheidung vom 4.7.2006, GZ. RV/0184-F/04 rechtlich (in Anlehnung an Doralt, 4. Auflage, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 34, 35 zu § 67 EStG 1988) sich wie folgt geäußert habe: "Voraussetzung für die Anwendung der Begünstigungsvorschrift für Abfertigung ist die formale Auflösung des Dienstverhältnisses. Eine formale Auflösung des Dienstverhältnisses umfasst die Kündigung bzw. einvernehmliche Auflösung, die Auszahlung und Abrechnung aller aus der Beendigung resultierender Ansprüche und Abmeldung der Dienstnehmer von der Sozialversicherung. Treffen zwei unmittelbar anschließende Dienstverhältnisse beim selben Arbeitgeber zusammen und wurde bei Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses der Abfertigungsanspruch beachtet oder geltend gemacht, dann sind ein beendetes und ein neu eingegangenes Dienstverhältnis anzunehmen. Ist dagegen eine Fortsetzung des Dienstverhältnisses schon bei seiner Beendigung geplant bzw. in Aussicht genommen oder vom Arbeitgeber zugesagt, liegt keine "Auflösung des Dienstverhältnisses", sondern ein einheitliches Dienstverhältnis vor (VwGH v. 25.5.1998, 87/13/0178, VwGH v. 25.1.1989, 87/13/0117, VwGH v. 25.3.1992, 90/13/0068). Der an den Dienstnehmer gezahlte Betrag ist in einem solchen Fall als sonstiger Bezug nach § 67 Abs. 1 und 2 zu versteuern. Eine Fortsetzung des Dienstverhältnisses liegt trotz formeller Auflösung auch dann vor, wenn nur eine geringfügige Änderung in der Entlohnung eintritt VwGH v. 7.2.1990, 89/13/0033. Wird das bisherige Dienstverhältnis formal beendet und anschließend ein neues Dienstverhältnis mit einer wesentlich verminderter Entlohnung (Reduktion der Bezüge um mindestens 25%) begonnen, ist die Abfertigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu versteuern." Ferner führte das Finanzamt aus, es stehe fest, dass die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer (jeweils mit 25 % an der Bw. beteiligt) nach der einvernehmlichen Auflösung ihrer Dienstverhältnisse am 11.12.2000 wiederum am 2.1.2001 als Geschäftsführer mit identem Geschäftsführergehalt eingestellt worden seien. Die Mitunternehmensanteile ihrer Eltern (je 50 %) an der GmbH.&CoKG seien am 15.12.2000 an die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer je zur Hälfte unentgeltlich übertragen worden. Die Firmenbuchdatenabfrage weise A. und B.. ohne Unterbrechung seit dem Jahre 1994 bis dato als Geschäftsführer aus. Die Beteiligungsverhältnisse an der Bw. (= Dienstgeber) habe in den Jahren 2000 und 2001 keinerlei Veränderungen erfahren. Es sei daher aus zweierlei Gründen von einem fortgesetzten Dienstverhältnis der beiden Geschäftsführer auszugehen, weil a) die beiden Geschäftsführer wiederum mit identen Gehältern eingestellt worden seien und b) von vornherein geplant gewesen wäre die beiden Geschäftsführer wiederum anzustellen, da angenommen werden könne, dass im Rahmen der unentgeltlichen Übergabe der Mitunternehmensanteile auch über die Zurückbehaltung der Gesellschaftsanteile der Eltern der Geschäftsführer an der GmbH und die Geschäftsführung nach Übergabe der Mitunternehmeranteile gesprochen worden sei. Auch weise die Tatsache, dass die Gesellschaftsanteile nicht übergeben wurden darauf hin, dass dies deshalb geschah, um den Geschäftsführern den Arbeitnehmerstatus durch die nicht wesentliche Beteiligung (25 %) zu erhalten. Auch im Umstand, dass eine Abmeldung der Geschäftsführer im Firmenbuch nicht erfolgt war, sei als ein weiteres Indiz für die geplante Weiterbeschäftigung der Geschäftsführer zu werten. Die Zitierung bzw. der Verweis auf die RZ 1072 der LStR 2002 durch die Bw. gehe ins Leere, weil in der Sphäre der Bw. keinerlei Veräußerung oder Umgründung des Unternehmens als Arbeitgeber stattgefunden habe. Es werde daher beantragt, die Berufung als unbegründet abzuweisen. Vom erkennenden Senat wurde im Einvernehmen mit den Verfahrensparteien die Berufungssache RV/0292-K/06 (Bw.) und RV/0302-K/06 (GmbH.&CoKG) zur gemeinsamen mündlichen Verhandlung verbunden. In der am 23. März 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde vom steuerlichen Vertreter der Bw. zum bisher vorgebrachten Sachverhalt ergänzend bzw. wiederholend erläutert, dass zum Zeitpunkt der Beendigung der Dienstverhältnisse, nämlich zum 11. Dezember 2000, keinerlei Vereinbarungen über eine Weiterbeschäftigung der gekündigten Arbeitnehmer getroffen bzw. möglich gewesen seien. Dies deshalb, da für die Kündigungen und die späteren Wiedereinstellungen der betroffenen Arbeitnehmer zufolge Änderungen bei den Gesellschaftern zwei verschiedene Gesellschaftergremien zuständig gewesen seien. Das am 11. Dezember 2000 handelsrechtlich entscheidungsbefugte Gesellschaftergremium hätte keine Vereinbarungen für jenes Gesellschaftergremium treffen können, welches sich durch die Anteilsänderungen erst neu ergeben hätte. Diese Ausführungen würden zunächst für die KG gelten. Hinsichtlich der GmbH habe sich die Notwendigkeit der Auflösung der Dienstverhältnisse mit den Geschäftsführern dadurch ergeben, dass durch die Strukturänderung bei der KG, deren Gesellschafter ja auch die GmbH sei, auch Vorsorge für allfällige Änderungswünsche des neuen Gesellschaftergremiums getroffen werden mussten. Dadurch ergab sich auch der Umstand, dass die Meinungsbildung der Kommanditisten auch für die Bestellung der Geschäftsführer der GmbH von Belang gewesen wäre. Wiederholend wies der steuerliche Vertreter auch auf den Begleitumstand hin, dass, hätte es eine Zusage zur Fortführung der Dienstverhältnisse gegeben, die betroffenen Arbeitnehmer, beim Wechsel in die Mitarbeitervorsorgekasse, allesamt nicht auf ihre bereits erworbenen Abfertigungsansprüche verzichten und folglich mit allen Arbeitnehmeransprüchen nicht wieder von vorne hätten beginnen müssen. Sachverhaltsmäßig wies der Amtsvertreter auf die Umstände hin, dass zwar bei der KG Anteile der Eltern auf die Kinder, welche gleichzeitig die Geschäftsführer der GmbH waren bzw. sind, übergegangen seien, sich jedoch bei der GmbH keine Änderung der Gesellschaftsanteile ergeben habe. Darüber hinaus seien die handelnden Personen unverändert geblieben und es seien sämtliche in dieser Berufungsangelegenheit beteiligten Personen, wie in Form eines einheitlich (gemeinsam) geführten Familienbetriebes, miteinander verwandt bzw. verschwägert. Aus der Sicht des Finanzamtes gäbe es keine Begründung für eine Kündigung der Geschäftsführer zumal diese laut Sach- und Aktenlage in ihren Organ- und Dienstnehmerfunktionen kein Fehlverhalten für eine Abberufung/Kündigung aufgewiesen hätten. Der Amtsvertreter erachte daher in der gewählten Vorgangsweise der Bw. eine gänzlich fehlende Fremdüblichkeit. Es würde unter Fremden nie passieren, dass ein Geschäftsführer-Dienstvertrag aufgelöst werde, die handelsrechtliche Organvertretung hingegen unverändert bliebe bzw. keine Abberufung erfolgen würde. Der steuerliche Vertreter der Bw. erwiderte dazu, dass aus seiner Sicht die Ab- und Anmeldung der Dienstnehmer bei der Gebietskrankenkasse als Schriftlichkeit ausreichen würde und den Vorgang der Beendigung der Dienstverhältnisse auch ohne weitere schriftliche Nachweise ausreichend dokumentieren würden. Ferner wies der steuerliche Vertreter der Bw. darauf hin, dass der Bw. im Rahmen der Lohnsteuerprüfung nicht die Möglichkeit eingeräumt worden sei die Sachverhaltselemente "Beendigung der Dienstverhältnisse der Geschäftsführer ohne erfolgte Wiedereinstellungszusage" näher zu erörtern. Zur ergänzenden Beweisführung wurden diesbezüglich sodann fünf Bestätigungen nachfolgenden Inhaltes vorgelegt: 1. Von E.., datiert mit 21. März 2009: "Bestätigung zur Vorlage beim Unabhängigen Finanzsenat zu Beweiszwecken Ich, E.., bestätige hiermit, dass wir - meine Frau, D. (inzwischen leider verstorben), und ich - im Jahr 2000 nach reiflicher Überlegung aus Alters- und Krankheitsgründen beschlossen (meine Frau war an Leukämie erkrankt), den Betrieb (Kommanditanteile an der GmbH.&CoKG) an unsere Kinder B.. und A., die den Betrieb schon als Geschäftsführer in unserem Sinne führten, zu übergeben. Bei der damaligen Generalversammlung wurde auch beschlossen, dass die Geschäftsführer alle bestehenden Dienstverhältnisse aufzulösen hätten. Es durften keinerlei Wiedereinstellungszusagen vorgenommen noch eine Wiedereinstellung für irgendeine Person in irgendeiner Weise in Aussicht gestellt werden. Es war meiner Frau und mir wichtig, dass unsere Kinder den Betrieb ohne jegliche Altlasten übernehmen können. Auf Grund der immer schwieriger werdenden Situation im Kärntner Tourismus haben wir auch mögliche Alternativen zur Weiterführung besprochen, aber keine diesbezüglichen Beschlüsse gefasst. Wir wollten unseren Kindern die Situation nicht noch schwerer machen, als sie ohnedies schon war. Sie sollten als neue Eigentümer des Betriebes in einer neuerlichen Generalversammlung über die Zukunft des Betriebes frei entscheiden können. Diese Entscheidung hätte auch eine Schließung, einen Verkauf, die Bestellung eines externen Geschäftsführers oder was auch immer umfassen können. Erst nach diesen Grundsatzentscheidungen in einer neuerlichen Generalversammlung sollte auch über eine allfällige neue Geschäftsführung entschieden werden, die dann frei und unbelastet weitere Personalentscheidungen fällen sollte. Ich bitte den Unabhängigen Finanzsenat diese Bestätigung als Beweis zu würdigen." 2. Von A. , datiert mit 19. Dezember 2009: "Bestätigung zu Beweiszwecken Ich, A., bestätige hiermit, dass ich im Zuge der einvernehmlichen Auflösung meines Geschäftsführerdienstverhältnisses am 11.12.2000 von der damaligen Generalversammlung keine Wiedereinstellungszusage erhalten habe. Es wurde mir auch nicht in Aussicht gestellt, dass ich wieder eingestellt werden würde. Es wurde sogar eine mögliche Geschäftsführerabberufung in den Raum gestellt. Aufgrund der schweren Erkrankung meiner Mutter und des fortgeschrittenen Alters meiner Eltern, standen gravierende Änderungen gesellschaftsrechtlicher Art bevor. Bei einer Gesellschafterversammlung wurde die Übergabe der Kommanditanteile an der GmbH.&CoKG vereinbart. Es wurde aber auch klar zum Ausdruck gebracht, dass es unseren Eltern wichtig war, uns den Betrieb frei von sämtlichen Altlasten, zu denen sie auch in mentaler und finanzieller Hinsicht die bestehenden Dienstverhältnisse zählten, zu übergeben. Es wurde daher der Beschluss gefasst, sämtliche Dienstverhältnisse vor der Übergabe zu kündigen und keinerlei Wiedereinstellungszusagen zu tätigen bzw. Wiedereinstellungen in Aussicht zu stellen. In einer neuerlichen Generalversammlung nach Übergabe der KG-Anteile sollten dann grundsätzliche Entscheidung über die Zukunft des Betriebes gefällt und im Zuge dessen auch, welche Geschäftsführer bestellt werden oder ob die bestehende Geschäftsführung wieder neue Dienstverträge erhalten soll. Weitere Personalentscheidungen sollte dann die neue Geschäftsführung treffen. Mit der Bitte um Kenntnisnahme zu Beweiszwecken." 3. Von Firma1., Name1, datiert mit 21. März 2009: "Ich bestätige hiermit, dass ich mit Frau A., im November/Dezember 2000 Einstellungsgespräche geführt habe, da ich sie sehr gerne in meinem Betrieb beschäftigt hätte. Leider ist es dann auf ihren Wunsch doch nicht zur Einstellung gekommen, weil sie sich anderweitig entschieden hat, was ich sehr bedauert habe. Ich bitte um Kenntnisnahme. Gezeichnet: Komm. Rat. Name1 " 4. Von B.., datiert mit 21. März 2009: "Bestätigung zur Vorlage beim Unabhängigen Finanzsenat zu Beweiszwecken Ich, B.., bestätige hiermit, dass unsere Eltern, D. und E.., im Jahr 2000 beschlossen, den Betrieb GmbH.&CoKG zu übergeben. Im Zuge dessen wurde mein Dienstverhältnis am 11.12.2000 einvernehmlich aufgelöst. Von der damaligen Generalversammlung wurde mir keine Wiedereinstellungszusage gemacht. Es wurde mir auch nicht in Aussicht gestellt, dass ich jemals wieder eingestellt werden würde. Es wurde sogar eine mögliche Geschäftsführerabberufung in den Raum gestellt. Lediglich die Übergabe der Anteile meiner Eltern an der GmbH.&CoKG an mich und meine Schwester waren zu diesem Zeitpunkt fix besprochen. Alles andere war offen und sollte in einer neuen Generalversammlung besprochen werden, wie z.B. ob der Betrieb weitergeführt wird, welche Geschäftsführer nach der Übergabe bestellt werden, ob die bestehenden Geschäftsführer neue Dienstverträge erhalten. All diese Dinge waren zum Zeitpunkt der einvernehmlichen Auflösung meines Dienstverhältnisses offen. Die Lage war sehr angespannt und ich habe mir Sorgen um meine Zukunft gemacht. Deshalb habe ich mich auch nach einem anderen Arbeitsplatz umgesehen." 5. Von Firma Name2, Wasser-Heizung-Öl, datiert mit 20. März 2009: "Bestätigung zur Vorlage vor dem Unabhängigen Finanzsenat, kann zu Beweiszwecken verwendet werden Sehr geehrte Damen und Herren, Wir bestätigen, dass Herr B.. im November 2000 bei uns vorstellig geworden ist, bezüglich eines Arbeitsplatzes. Aufgrund seiner fachlichen Qualifikation, wäre es möglich gewesen, ihn in unserem Betrieb zu beschäftigen. Dazu kam es leider nicht, da er sich diesbezüglich anders entschieden hat. Ich bitte um Kenntnisnahme. Gezeichnet: Name2" Zu den vorgelegten Bestätigungen wurde vom Amtsvertreter als Gegenäußerung ausgeführt, dass der wesentliche Inhalt der vorgelegten Bestätigungen seitens der Bw. bereits zum Zeitpunkt der Lohnsteuerprüfung vorgebracht worden sei. Aus der Sicht des Finanzamtes ergäbe sich auch durch die vorgelegten schriftlichen Bestätigungen keine Änderung der Beurteilung der Berufungsangelegenheit. Wiederholend wies der Amtsvertreter auf den Umstand hin, dass zwischen der Auflösung der Dienstverhältnisse und der Wiedereinstellung lediglich ein Zeitraum von 22 Tagen vergangen sei. Dieser Zeitraum sei zu kurz, um die in den vorgelegten Bestätigungen angeführten grundlegenden weitreichenden Unternehmensentscheidungen glaubwürdig treffen zu können. Die in Rede stehende Vorgangsweise und Abfertigungszahlung lasse sich aus der Sicht des Finanzamtes bloß aus den daraus verbundenen Vorteilen steuerlicher bzw. sozialversicherungsrechtlicher Art erklären oder aus dem Umstand, dass die beteiligten Familienmitglieder zum damaligen Zeitpunkt Geld aus der Firma lukrieren wollten. Diesen geäußerten Überlegungen wurde von Seiten des steuerlichen Vertreters und der Geschäftsführerin Frau A. entschieden widersprochen. Wäre nämlich eine optimierte Steuerersparnis im Vordergrund gestanden, hätten die Dienstverhältnisse vielmehr fortgesetzt werden müssen und alle betroffenen Arbeitnehmer hätten dadurch den Jahresfaktor 7 hinsichtlich eines Abfertigungsanspruches erworben. Im Folgenden schilderte die Geschäftsführerin Frau A. die betriebliche Situation im Prüfungszeitraum unter Betrachtung des Blickpunktes der Kommanditanteilübergabe durch ihrer Eltern. Im Wesentlichen führte sie dazu aus, dass sich ihre Eltern altersbedingt und die Mutter darüber hinaus krankheitsbedingt aus den Unternehmensentscheidungen langsam zurückgezogen und schließlich auch die Übergabe ihrer Kommanditanteile ins Auge gefasst hätten. Der Wunsch der Eltern sei es dabei gewesen, dass das Unternehmen von den Übernehmern lastenfrei, d.h. insbesondere auch ohne die als erheblich einzustufenden Abfertigungsansprüche der Arbeitnehmer, weitergeführt werden könne. Einzig daraus resultiere die gewählte und nunmehr strittige Vorgangsweise und keinesfalls der familieninterne Wunsch einer Geldausschüttung aus der Firma, wie vom Amtsvertreter angedeutet. In rechtlicher Hinsicht verwies der steuerliche Vertreter der Bw. zunächst auf sein Berufungsvorbringen im bisherigen Verfahrensgang. Bereits daraus ergäbe sich klar, dass gegenständlich bei den beiden Geschäftsführern kein fortgesetztes einheitliches Dienstverhältnis zur Bw. bestanden habe und demnach auf die in Streit stehenden Abfertigungszahlungen alle Voraussetzungen zur Anwendung der begünstigten Besteuerung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 vorgelegen waren, er beantragte daher die Stattgabe der Berufung. Der Amtsvertreter verwies auf die Prüfungsergebnisse, auf die Grundlagen der heutigen mündlichen Verhandlung und vertrat zusammenfassend die Rechtsauffassung, dass von einer Beendigung der Geschäftsführer-Dienstverhältnisse keine Rede sein könne und folglich das Berufungsbegehren der Bw. zur Gänze abzuweisen wäre. Über die Berufung wurde erwogen: Vorweg gilt festzuhalten, dass sich sowohl die LSt-Nachforderungsberechnung (Haftung LSt) auf Grund der in Streit gezogenen Abfertigungszahlungen je betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführer (Dienstnehmer) der Bw. als auch die daraus abgeleitete Beitragsgrundlagenhinzurechnung sowie die resultierenden Abgabenfestsetzungen an DB und DZ aus den Prüfungsunterlagen bzw. -bericht des Finanzamtes vom 11. Jänner 2006 klar ergeben und somit jedenfalls der Höhe nach zwischen den Verfahrensparteien unstrittig sind. In Streit bzw. in Frage steht allerdings, ob die von der Bw. an ihre beiden Geschäftsführer am 14. Dezember 2000 ausbezahlten sonstigen Bezüge (einmalige Entschädigungen) ihre Wurzel in einer gesetzlichen Auflösung von Dienstverhältnissen begründen und demnach als steuerrechtliche Abfertigungszahlungen gemäß der Bestimmung des § 67 Abs. 3 EStG 1988 zu qualifizieren sind oder nicht, wobei diesbezüglich von nachstehenden und entscheidungsrelevanten Sachverhaltsfeststellungen auszugehen ist: | - | Evident ist, dass die berufungsführende Gesellschaft (einzige) Komplementärin der GmbH.&CoKGist. | - | Unstrittig ist, dass an der berufungsführenden GmbH weder bei den vier Gesellschaftern (Eltern: E..und D., Kindern:B.. und A.) noch an deren Beteiligungsverhältnissen (je 25 %) eine Änderung im Prüfungungszeitraum vom 1.1.2000 bis 31.12.2004 eingetreten war. | - | Evident ist auch die Tatsache, dass die ordentliche Gesamtgeschäftsführung und Vertretung der GmbH seit dem Jahre 1994, mangels Abberufung durch einen Gesellschafterbeschluss, so auch ununterbrochen im Prüfungszeitraum, durch die beiden Geschäftsführer A. und B.. erfolgte. | - | Aktenkundig ist ferner, dass mit notariellem Übergabsvertrag vom 27.12.2000 eine unentgeltliche Mitunternehmeranteilsübergabe von den Eltern E..und D. (im Ausmaß von je 50 % an der Kommanditgesellschaft) an deren Kinder B.. und A. (neuer Gesellschaftsanteil der Geschwister zu je 50 %) durchgeführt worden war. Fakt ist auch, dass durch die (familieninterne) Übertragung dieser Kommanditistenanteile an der GmbH.&CoKG weder bei den Gesellschaftern der berufungsführenden Komplementärgesellschaft noch der Geschäftsführung der GmbH eine Änderung eingetreten war. | - | Unstrittig ist, dass ab 2.1.2001 unter den beiden Geschäftsführern, diese sind handelsrechtlich gesamtgeschäftsführungs(vertretungs)befugt, eine neue sachliche Ressortverteilung (A.: Sachbereiche für Finanzen, kaufmännische Belange, Buchhaltung, Betriebswirtschaft, Werbung und Mitarbeiter; B..: Sachbereiche für Instandhaltung, Wartung, Reinigung, Entsorgung, technische Angelegenheiten und Infrastruktur) stattgefunden hat. | - | Fest steht, dass die per 11. Dezember 2000 (vgl. Ab- und Anmeldungsbestätigungen der Kärntner Gebietskrankenkasse) einvernehmlich gelösten Angestelltendienstverhältnisse der beiden Geschäftsführer, am 2. Jänner 2001 zu unveränderten Gehaltsansprüchen wieder aufgenommen bzw. bei der GmbH fortgesetzt worden waren. | - | Aktenkundig ist auch, dass sich die beiden Geschäftsführer auf Grund der einvernehmlichen Kündigung ihrer Dienstverhältnisse nicht beim Arbeitsmarktservice als arbeitslos gemeldet haben und demnach bis zur Wiedereinstellung auch keine Arbeitslosenentschädigung bezogen haben (siehe Versicherungsdatenauszüge der beiden Geschäftsführer je zum Stichtag: 22. November 2005). Die im Berufungsfall maßgebende Bestimmung des § 67 EStG 1988, idF des BudgetbegleitG 2001, BGBl. I 142/2000, lautete: "Sonstige Bezüge § 67. (1) Erhält der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zum Beispiel 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen), so beträgt die Lohnsteuer, soweit die sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres 8 500 S übersteigen, 6 %. ... (3) Die Lohnsteuer von Abfertigungen, deren Höhe sich nach einem von der Dauer des Dienstverhältnisses abhängigen Mehrfachen des laufenden Arbeitslohnes bestimmt, wird so berechnet, dass die auf den laufenden Arbeitslohn entfallende tarifmäßige Lohnsteuer mit der gleichen Zahl vervielfacht wird, die dem bei der Berechnung des Abfertigungsbetrages angewendeten Mehrfachen entspricht. Ist die Lohnsteuer bei Anwendung des Steuersatzes des Abs. 1 niedriger, so erfolgt die Besteuerung der Abfertigungen nach dieser Bestimmung. Unter Abfertigung ist die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund - gesetzlicher Vorschriften, - Dienstordnungen von Gebietskörperschaften, - aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst-(Besoldungs)ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts, - eines Kollektivvertrages oder - der für Bedienstete des Österreichischen Gewerkschaftsbundes geltenden Arbeitsordnung zu leisten ist. ... (6) Sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen), sind mit dem Steuersatz des Abs. 1 zu versteuern, soweit sie insgesamt ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate nicht übersteigen; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. Über das Ausmaß des ersten Satzes hinaus sind freiwillige Abfertigungen bei einer nachgewiesenen ..." Wie sich aus dem klaren Wortlaut der Bestimmung § 67 Abs. 3 EStG 1988 weiters ergibt, ist die Aufzählung der Rechtsgrundlagen für die gesetzliche Abfertigung taxativ (vgl. VwGH 27.9.2000, 2000/14/0087). Die zentrale gesetzliche Rechtsgrundlage für Dienstverhältnisse von Angestellten, d. s. Dienstnehmer, die auf Grund einer privatrechtlichen Vereinbarung vorwiegend kaufmännische Dienste in bestimmten Betriebssparten verrichten, bildet das Angestelltengesetz (AngG) 1921, BGBl 292/1921 in der jeweils geltenden Fassung, das den Abfertigungsanspruch in den §§ 23 und 23 a AngG wie folgt regelt: "§ 23 (1) Hat das Dienstverhältnis ununterbrochen drei Jahre gedauert, so gebührt dem Angestellten bei Auflösung des Dienstverhältnisses eine Abfertigung. Diese beträgt ..." "§ 23a. (1) Der Anspruch auf Abfertigung besteht auch dann, wenn das Dienstverhältnis 1. mindestens zehn Jahre ununterbrochen gedauert hat und ... (7) Im übrigen gilt der § 23 sinngemäß." Unabhängig von den vorstehend zitierten arbeitsrechtlichen Abfertigungsbestimmungen sieht das AngG in der ab 1.1.1994 geltenden Fassung des BGBl 459/1993 weiters eine Verpflichtung zur Aushändigung einer schriftlichen Aufzeichnung (zumindest eines Dienstzettels iSd AVRAG) der im Dienstvertrag vereinbarten Rechte und Pflichten von Angestellten vor (siehe § 6 Abs. 3 AngG). Als untrennbare Voraussetzung für die Anwendung der Begünstigungsvorschrift (Lohnsteuer von Abfertigungen) bedarf es der formalen Auflösung des Dienstverhältnisses. Eine formale Auflösung des Dienstverhältnisses umfasst die Kündigung bzw. einvernehmliche Auflösung, die Abbrechung und Auszahlung aller aus der Beendigung des Dienstverhältnisses resultierenden Ansprüche und die Abmeldung des Dienstnehmers von der Sozialversicherung. Grundsätzlich gilt, dass bei Fortsetzung eines Dienstverhältnisses beim gleichen Arbeitgeber kein Abfertigungsanspruch be- bzw. entsteht. Treffen also zwei unmittelbar aneinander anschließende Dienstverhältnisse zusammen und wurde bei seiner Beendigung die im wesentlichen unveränderte Fortsetzung des ursprünglichen Dienstverhältnisses geplant bzw. in Aussicht genommen oder vom Arbeitgeber zugesagt, liegt keine "Auflösung des Dienstverhältnisses", sondern ein einheitliches Dienstverhältnis vor (vgl. Erkenntnisse des VwGH vom 25.5.1988, 87/13/0178, vom 25.1.1989. 87/13/0117 und vom 25.3.1992, 90/13/0068). Der an den Dienstnehmer gezahlte Betrag ist in diesem Fall als sonstiger Bezug nach Abs. 1 und 2 zu versteuern (vgl. VwGH vom 22.2.1966, 2328/64). Eine Fortsetzung des Dienstverhältnisses liegt trotz formaler Auflösung auch dann vor, wenn nur eine geringfügige Änderung der Entlohnung eintritt (vgl. VwGH vom 7.2.1990, 89/13/0033). Aus arbeitsrechtlicher Sicht lässt sich ein Anspruch auf eine gesetzliche Abfertigung jedenfalls nur dann ableiten, wenn das jeweilige Arbeitsverhältnis tatsächlich (fremdüblich) auch aufgelöst wurde. Im Lichte dieses arbeitsrechtlichen Erfordernisses gilt es daher zum Streitfall vorrangig abzuklären, ob bei einem Zusammentreffen von zwei unmittelbar aufeinander folgenden Dienstverhältnissen, wie gegenständlich erfolgt, von einem oder von zwei Dienstverhältnissen arbeitsrechtlich gesprochen werden könne. Entscheidungserheblich erscheint dabei für den erkennenden Senat nicht die Bezeichnung "einvernehmliche Auflösung der Dienstverhältnisse" oder "die Abmeldung bei der Gebietskrankenkasse", sondern einzig alleine das Vorliegen des Tatumstandes einer tatsächlichen fremdüblichen Auflösung (Beendigung) der Dienstverhältnisse, zu sein. Unter Beachtung der Arbeitsrechtsprechung ist als "unmittelbar aufeinander folgend" nicht zu verstehen, dass ein unterbrochenes Arbeitsverhältnis lückenlos an das nächste anzuschließen habe. Selbst bei Angestelltenarbeitsverhältnissen ist eine Unterbrechungsfrist von drei Wochen, unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles, für die Aufrechterhaltung eines Abfertigungsanspruches iSd § 23 AngG als nicht schädlich zu betrachten (vgl. OGH 28.8.1997, 8 Ob A 202/967g). Im Rahmen der mündlichen Senatsverhandlung wurde vom Amtsvertreter der Hinweis eingebracht, dass sich laut Sachlage des Falles, sowohl die einvernehmlichen Lösungen als auch die Fortsetzung aller in Rede stehenden Dienstverhältnisse - alle bezughabenden Vereinbarungen seien über mündliche Absprachen erfolgt - zur Gänze in der Angehörigensphäre (Eltern/Kinder/Geschwister/Schwiegerkinder) der Bw. abgespielt haben und folglich im Zuge der freien Beweiswürdigung auch die Merkmale der Fremdüblichkeit des Zusammentreffens der unmittelbar aneinander anschließenden Arbeitsverhältnisse zu beachten wären. Das Finanzamt stehe dabei auf dem Standpunkt, dass die Fremdunüblichkeit gegenständlich ua. auch durch die Nichtschriftlichkeit der Arbeitsvertragslösung bzw. Wiedereinstellung unterstrichen worden wäre und es unüblich sei einen Geschäftsführer ohne grobe Pflichtverletzung oder diesen ohne Unfähigkeit zur Geschäftsführung zu kündigen. Auch würde es unter gesellschaftsrechtlich fremden Vertragsparteien nie passieren, dass ein Geschäftsführer-Anstellungsvertrag aufgelöst werde, die handelsrechtliche Organfunktion hingegen unverändert aufrecht bleibe. Der steuerliche Vertreter der Bw. vertrat dazu hingegen die Ansicht, dass die Ab- und Anmeldung der Dienstnehmer bei der Gebietskrankenkasse als Schriftlichkeit ausreichen würde. Auch wandte er ein, dass eine nähere Beweisführung diesbezüglich seiner Mandantschaft im Zuge der Lohnsteuerprüfung verwehrt worden sei. Ferner sei für das Innenverhältnis der Geschäftsführer zur Gesellschaft ausschließlich der Anstellungsvertrag maßgebend und anzuwenden. Der Abschluss, die Änderung und die Beendigung des Anstellungsvertrages eines Geschäftsführers bei einer GmbH falle daher in die Zuständigkeit der Gesellschafter. Folglich seien am 11.12.2000 die Anstellungsverhältnisse der beiden Geschäftsführer durch mündliche Beschlussfassung aller Gesellschafter der Gesellschaft einvernehmlich beendet worden. Der erkennende Senat teilt die Auffassung des Finanzamtes, dass es gänzlich fremdunüblich wäre Angestelltenvertragsregelungen nur mündlich zu vereinbaren. Nach der Aktenlage steht fest, dass die organschaftliche Bestellung der beiden Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss nicht widerrufen worden war und dass alle in Rede stehenden Angestelltenvertragsregelungen, also auch die behauptete "Neuanstellung" der beiden Geschäftsführer nur auf mündlicher Vertragsbasis beruhen. Für die Prüfung der Fragen, wann und mit welchen Inhalten (zB. Rechte, Pflichten, KV-Einstufung, Entlohnung) Arbeitsverträge zwischen den Vertragsparteien konkret abgeschlossen wurden kommt es sehr wohl auf deren Schriftlichkeit (vgl. § 6 Abs. 3 AngG) an. Aber auch die Erforschung des Sachverhaltes, ob eine tatsächliche Beendigung des ersten Arbeitsverhältnisses oder etwa eine (keine Beendigung darstellende) Karenzierung (= Aussetzung) vorliegt, könne nur nach dem wahren Inhalt der zwischen den Parteien schriftlich abgeschlossenen Arbeitsvertragsvereinbarungen beurteilt werden. Anzumerken gilt, dass für den erkennenden Senat im gegenständlichen Verfahren allerdings nichts hervorgekommen ist, was daran zweifeln ließe, dass sich das Finanzamt bei Lösung der Tatfragenbeurteilung "fremdübliche Beendigung der in Rede stehenden Dienstverhältnisse" mit entscheidungserheblichen Vorfragen bezüglich der Anwendung der Bestimmung iSd § 67 Abs. 3 EStG 1988 ungenügend auseinandergesetzt bzw. dabei der Bw. nicht die Möglichkeit zur entsprechenden Beweisführung eingeräumt hätte. Die Aktenlage zeigt vielmehr auf, dass der Bw. selbst im Zuge des Prüfungsfverfahrens wiederholt ausreichend Gelegenheit geboten wurde ihren Standpunkt durch Beweise und Unterlagen zu untermauern (siehe dazu ua. die Niederschriften mit der Lohnverrechnerin vom 2.1.2006, nach Eingabe der schriftlichen Erläuterungen durch die steuerliche Vertretung der Bw., Posteingang beim Finanzamt am 9.12.2005). Festzuhalten gilt auch, dass die Bw. in keiner Lage des Verfahrens einen konkreten (fremdüblichen) Nachweis über arbeitsrechtliche Vereinbarungen zwischen ihr und den beiden Geschäftsführern erbracht hat.