UFSW RV/2828-W/06

Nun enthält zwar die Gewerbesteuererklärung des Jahres 1990 keine Angaben darüber, dass die Bw im Jahr 1990 Vergütungen an einen wesentlich beteiligten Gesellschafter gewährt hätte. Dem gemeinsam mit den Steuererklärungen eingereichten Jahresabschluss bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 1990 ist allerdings zu entnehmen, dass auf Grund eines Werkvertrages Entgelte an B in der von der Betriebsprüfung festgestellten Höhe bezahlt wurden. Dass B an der Bw wesentlich beteiligt war, ergab sich sowohl aus den Beilagen zum Jahresabschluss als auch aus der Körperschaftsteuererklärung. Dieser Sachverhalt hätte bei richtiger rechtlicher Subsumtion aber bereits im abgeschlossenen Verfahren die Feststellung erlaubt, dass bei der Gewerbesteuer 1990 einem wesentlich Beteiligten gewährte Gehälter in Höhe von 252.816,00 S hinzuzurechnen sind, weshalb eine Wiederaufnahme wegen neu hervorgekommener Tatsachen ausgeschlossen ist. Der Wiederaufnahmsbescheid war daher aufzuheben. Der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene Gewerbesteuerbescheid 1990 scheidet dadurch ex lege aus dem Rechtsbestand aus, weshalb die Berufung insoweit, als sie sich gegen den Gewerbesteuerbescheid 1990 richtet, als unzulässig geworden zurückzuweisen war. Auf Grund des damit verbundenen Wegfalls der Gewerbesteuernachforderung von 38.990,00 S war der Körperschaftsteuerbescheid 1990 entsprechend abzuändern. 1.3. In Textziffer 16 des Berichts stellt der Prüfer u.a. fest, dass die Bw eine Kanzlei und dazugehörige Einrichtung gekauft und von der im Jahr 1990 aktivierten Einrichtung einen Investitionsfreibetrag in Höhe von 75.000,00 S geltend gemacht habe. Da für den Erwerb eines Betriebes im Ganzen kein Investitionsfreibetrag geltend gemacht werden könne, sei der Investitionsfreibetrag des Jahres 1990 entsprechend zu kürzen. Der Betriebsprüfungsbericht zeigt mit den Ausführungen in Textziffer 37, es seien die Wiederaufnahme erforderlich machende Feststellungen getroffen worden, in Verbindung mit dem Verweis auf die entsprechende Feststellung in der Textziffer 16 auf, dass im Zuge der Betriebsprüfung die Tatsache neu hervorgekommen sei, dass der Bw die Einrichtung, von deren Anschaffungskosten sie im Jahr 1990 einen Investitionsfreibetrag geltend gemacht hat, im Rahmen eines Betriebserwerbes zugegangen ist. Dass die Betriebsprüfung zu Recht von einem Betriebserwerb ausgegangen und damit auch zu Recht festgestellt hat, dass für die dabei erworbenen Einrichtungsgegenstände ein Investitionsfreibetrag nicht geltend gemacht werden kann, wird in den nachfolgenden Ausführungen zu den Berufungen gegen die Sachbescheide dargelegt, weshalb zur Begründung insoweit auf diese Ausführungen verwiesen wird. Die Bw hat nicht dargetan, dass sie dem Finanzamt bereits im wiederaufzunehmenden Verfahren den Sachverhalt so weit offengelegt hätte, dass das Finanzamt bereits in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Auch den vorliegenden Akten lässt sich nicht entnehmen, dass der Sachverhalt dem Finanzamt in einer solchen Weise bekannt gewesen wäre. So kann dem von der Bw für das Jahr 1990 eingereichten Jahresabschluss bzw. Anlagenverzeichnis lediglich der Zugang bestimmter Wirtschaftsgüter und die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages von den dafür aktivierten Beträgen entnommen werden. Der im Anlagenverzeichnis bei der Betriebs- und Geschäftsausstattung enthaltene Vermerk "Div. Einrichtung Stb. AA" bietet für sich auch keinen hinreichenden Hinweis darauf, dass der Zugang dieser Einrichtung auf einem Betriebserwerb beruhte. Die Außenprüfung hat daher sehr wohl Umstände festgestellt, die als neu hervorgekommene Tatsache einen tauglichen Grund für eine Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 1990 bieten. 1.4. Bei der Beurteilung der Zulässigkeit der amtswegigen Wiederaufnahme eines Abgabenverfahrens handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Die Rechtmäßigkeit dieser Ermessensentscheidung ist unter Bedachtnahme auf § 20 BAO zu beurteilen. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen. Zur Begründung der Ermessensübung führt Tz 38 des Prüfungsberichts aus, dass bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen sei. Diese Begründung stellt jedenfalls eine ausreichende Begründung für die Ermessensübung dar (vgl. VwGH 10.5.1994, 94/14/0024). Die Bw hat auch nichts vorgebracht, was gegen die Richtigkeit dieser Ermessensübung sprechen könnte. Die Interessensabwägung im Sinne des § 20 BAO verbietet zwar bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen in der Regel den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit, wobei die Geringfügigkeit anhand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmsgründe zu beurteilen ist (z.B. VwGH 4.3.2009, 2006/15/0079). Eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer um 75.000,00 S kann aber nicht als geringfügig bezeichnet werden. Die Berufung war daher, soweit sie sich gegen den Bescheide über die Wiederaufnahme des Körperschaftsteuerverfahrens 1990 richtet, als unbegründet abzuweisen. 2.1. Abschreibung des Firmenwerts: Gemäß § 6 Z 1 EStG sind abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung nach den §§ 7 und 8, anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Gemäß § 6 Z 2 EStG ist nicht abnutzbares Anlagevermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Die Bw hat auf Grundlage eines im Jahr 1990 abgeschlossenen Kaufvertrages mit Übergabestichtag 1. Jänner 1991 den Klientenstock des Steuerberaters AA um 4.610.447,00 S erworben. Von diesem Betrag hat sie beginnend mit dem Jahr 1991 eine Abschreibung über eine Nutzungsdauer von 5 Jahren geltend gemacht. Der entgeltlich erworbene Firmenwert wird bei Angehörigen von freien Berufen in typisierender Weise als abnutzbar angesehen, weil bei freiberuflich Tätigen der Wert des Betriebes weitgehend auf das persönliche Vertrauensverhältnis zwischen dem Unternehmer und seinem Klienten (Patienten) gegründet ist (Hinweis E 10.6.1980, 2420/79). Dieses Vertrauensverhältnis endet mit dem Ausscheiden des (ehemaligen) Kanzleiinhabers und muss mit dessen Nachfolger neu begründet werden. Der Kundenstock ist solange nicht als abnutzbares Wirtschaftsgut anzusehen, als der bisherige Kanzleiinhaber den Kundenstock - insbesondere als Geschäftsführer der den Kundenstock erwerbenden Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft - weiterhin mitbetreut (VwGH 10.5.1994, 91/14/0116). AA nahm nach dem Verkauf des Klientenstocks an die Bw bei dieser die Position eines Geschäftsführers ein. Er war, wie dem im Arbeitsbogen einliegenden Prospekt der ABS Treuhand zu entnehmen ist, einer der vier dort auch abgebildeten, als Steuerberater genannten Vorstände der ABS. Wenn im Prospekt weiters das Foto des "Steuerberaters" AA mit dem Text "Problemorientierte Entscheidungshilfen sind das Ziel unserer effizienten Klientenbetreuung. Unsere Klienten können auf allen Gebieten das Beste verlangen." unterlegt wird, so weist dies nicht auf eine Funktion des AA hin, die sich auf das bloße Verrichten organisatorischer Tätigkeiten im Innendienst beschränken würde. Aus den von AA in den Jahren 1990 bis 1992 verrechneten Honoraren von rd. 893.000,00 S (1990), 771.000,00 S (1991) und 738.000,00 S (1992) ist ebenfalls zu erschließen, dass AA in gewichtigem Umfang, und nicht bloß rein organisatorisch, in der Bw tätig gewesen ist. Vor allem aber nennt der Firmenprospekt der ABS Gruppe den "Stb. AA", gemeinsam mit dem Prokuristen GG, als Ansprechpartner der Bw (damals noch unter dem Namen "AA Wirtschaftstreuhand GmbH") an ihrer Anschrift in NN. Damit im Einklang steht auch die Feststellung des Betriebsprüfers in seiner Stellungnahme vom 8. März 1996, dem Finanzamt gegenüber sei nur AA als die Ansprechperson der Kanzlei bekannt gewesen. Auf Grund des durch diese Sachlage vermittelten Gesamteindrucks ist zu schließen, dass AA auch in der Bw steuerberatend tätig war und damit den an die Bw verkauften Kundenstock als Geschäftsführer und Steuerberater weiterhin mitbetreut hat, weshalb der Kundenstock jedenfalls im Berufungszeitraum - AA gehört laut Firmenbuch bzw. laut Schreiben der Bw vom 6. Dezember 1999 seit Dezember 1999 nicht mehr der Geschäftsführung der Bw an - nicht als abnutzbares Wirtschaftsgut anzusehen ist. Bemerkt wird, dass laut dem für das Jahr 1995 vorliegenden Jahresabschluss der Klientenstock im Jahr 1995 aus dem Betriebsvermögen der Bw ausgeschieden ist, weshalb dem Umstand, dass der Firmenwert mit der Beendigung der Tätigkeit des AA zu einem abnutzbaren Wirtschaftsgut geworden wäre, für die Veranlagung der Jahre ab 1999 keine Bedeutung mehr zukommt. Dass AA, abweichend von dem aus den angeführten Umständen zu gewinnenden Bild, wegen räumlicher Auslagerung oder anderweitiger Beschäftigung an einer Weiterbetreuung des auf die Bw übergegangenen Klientenstocks gehindert gewesen wäre, beruht auf unbelegten und unglaubwürdigen Behauptungen der Bw. So blieb die Behauptung der Bw, AA habe nur organisatorisch im Innendienst gearbeitet, sei mit Klienten weniger in Rechtsbeziehungen getreten bzw. habe keinen Kontakt zu seinen ehemaligen Klienten gehabt und es habe ab dem Jahr 1990 eine entsprechende Bezugsperson AA nicht mehr gegeben, nicht nur unbelegt, sondern ist dies insbesondere angesichts der Tatsache, dass der Firmenprospekt AA als Steuerberater und Ansprechperson der Bw nennt, auch unglaubwürdig. Dass AA die Aufgabe gehabt hätte, der Gesellschaft neue Klienten zuzuführen, ist ebenfalls eine unbelegte Behauptung. Zudem widerspricht dies der Behauptung der Bw, die Neuzugänge ab dem Jahr 1991 wären "natürlich" auf C, B und GG zurückzuführen gewesen. Wenig plausibel sind auch die Behauptungen, AA hätte nur Klientenakten zu bearbeiten sowie bei seinen ehemaligen Klienten festzustellen gehabt, ob bei diesen ausreichender Beratungsbedarf für einen Bezug von Leistungen über die XY bestanden hätte, weil schon nicht einsichtig ist, wie er solche Aufgaben ohne Kontakt zu den Klienten hätte erfüllen sollen. Unglaubwürdig ist auch die Behauptung, AA habe weder Schreibtisch noch Sitzplatz in der Kanzlei der Bw gehabt. Abgesehen davon, dass die Bw den Zeitpunkt, ab dem AA die Sitzgelegenheit in der Kanzlei entzogen gewesen wäre, einmal mit Anfang 1993 und dann mit Anfang 1990 angibt, steht das Vorbringen, ein Geschäftsführer, mag dieser nun einzeln oder kollektiv vertretungsbefugt gewesen sein, der zudem als Steuerberater und Ansprechperson im Firmenprospekt genannt wird, hätte über keine entsprechenden Büroräumlichkeiten in der Kanzlei verfügt, sondern im Besprechungszimmer Platz nehmen müssen, nicht im Einklang mit der Lebenserfahrung. Im klaren Widerspruch zum Inhalt des Firmenprospekts steht auch die, zudem ebenfalls unbelegte, Behauptung der Bw, es sei ausdrücklicher Wunsch des AA gewesen, nicht mehr in NN tätig zu sein und auch nicht mehr nach außen hin aufzutreten. Die Behauptung, es habe dem persönlichen Ego des AA entsprochen, sich in den Prospekten noch in Szene setzen zu wollen, ist wenig plausibel, weil es auszuschließen ist, dass eine Steuerberatungsgesellschaft in ihrem Firmenprospekt, den Klienten und potentielle Klienten lesen, eine Person als Vorstand, Steuerberater und vor allem Ansprechperson an einem bestimmten Standort anführen würde, obwohl diese Person diese Funktion gar nicht wahrnehmen, sondern nur aus ihrem persönlichen Ego heraus genannt werden möchte. Die Behauptung, AA wäre in LL tätig gewesen, widerspricht ebenfalls dem Inhalt des Prospekts, weil dieser für die dortige Wirtschaftstreuhandkanzlei eine andere Person als Ansprechpartner nennt. Die als Beilagen 30 und 31 des Schreibens vom 27. Feber 2007 vorgelegten Aktenvermerke des AA beweisen entgegen der Behauptung der Bw nicht, dass AA primär in anderen Kanzleien tätig gewesen wäre. Der Aktenvermerk Beilage 30 betrifft eine Geschäftsführerbesprechung bezüglich Bilanzierung der zur ABS Gruppe gehörenden KK Wirtschaftstreuhand GmbH in LL. Über einen - von der Anschrift der Bw abweichenden - Tätigkeitsort des AA sagt dieser, per Fax an die anderen Geschäftsführer der KK GmbH weitergeleitet Aktenvermerk nichts aus. Im Gegenteil, der Umstand dass AA den Aktenvermerk auf Briefpapier der Bw verfasst und von der Kanzlei in NN aus per Fax abgesendet hat, spricht gegen die Glaubwürdigkeit der Behauptung, dass AA "räumlich ausgelagert" gewesen wäre bzw. seinen Tätigkeitsort in LL gehabt hätte. Der Aktenvermerk Beilage 31 betrifft einen Kanzleibesuch. Über einen Tätigkeitsort des AA sagt dieser anlässlich eines bloßen Besuchs erstellte Aktenvermerk ebenfalls nichts aus. Dafür, dass AA Klienten aus dem an die Bw veräußerten Klientenstock nicht mehr mitbetreut hätte, bieten die beiden Aktenvermerke auch keinen Anhaltspunkt. Die Beilagen 4 und 5 des Schreibens vom 26. März 2007 - Auszüge aus der Buchhaltung der Bw betreffend Reisekosten und Besprechungen des AA für September 1994 - sind schon deshalb unerheblich, weil sie nicht den Berufungszeitraum betreffen. Zudem kann auch aus diesen Beilagen nicht abgeleitet werden, dass AA nicht mehr in der Betreuung der Klienten der Bw tätig gewesen wäre. Beilage 7 des Schreibens vom 26. März 2007 betrifft ein Telefax des AA an C und weitere Personen, in dem er die Übermittlung eines Vorschlags zur Bearbeitung und Abrechnung aller Klienten von LL ankündigt. Inwiefern daraus abzuleiten wäre, dass, wie die Bw behauptet, AA seine Stunden an die Bw und diese wieder an die Kanzlei (wohl in LL) verrechnet habe, kann nicht nachvollzogen werden. Beilage 8 des Schreibens vom 26. März 2007 betrifft einen Aktenvermerk des B vom 12. Juni 1990, in dem dieser u.a. festhält, dass erst 5 Vollmachten beim Finanzamt eingereicht worden seien und weitere 98 von Klienten unterfertigte Vollmachten vorliegen würden. Dass B und C, wie die Bw behauptet, selbst durch Überzeugungskraft die Vollmachten hätten einholen müssen, kann diesem Aktenvermerk nicht entnommen werden. Da laut Punkt 8 des Kaufvertrages für jene Klienten, die die Vollmacht für die Bw nicht unterfertigten, eine Reduktion des Kaufpreises vorgesehen war, lag die Beschaffung der Vollmachten zudem im Interesse des AA, weshalb die Behauptung, B und C hätten diesbezügliche Überzeugungsarbeit bei den Klienten leisten müssen, auch nicht plausibel und unglaubwürdig ist. Der Umstand, dass B die dem Schreiben vom 26. März 2007 weiters beigelegten Schriftstücke (Fragebogen des Finanzamtes, Meldung an des Landesgerichts, Ansuchen an Stadtgemeinde und Gebietskrankenkasse) unterfertigt hat, sagt ebenfalls weder darüber etwas aus, ob AA an den innerbetrieblichen Entscheidungen mitgewirkt hat, noch darüber, ob er weiterhin in der Klientenbetreuung tätig war. Da diese Schriftstücke organisatorische Angelegenheiten der Bw betreffen, weist die Tatsache der Unterfertigung durch B wohl eher darauf hin, dass sich dieser, nicht aber AA um Organisatorisches im Innendienst gekümmert hat. Eine weitere unbelegte und dem Inhalt des Firmenprospekts widersprechende Behauptung stellt das erstmals im Schreiben vom 26. März 2007 erstattete Vorbringen dar, die neu gegründete AA GmbH habe bereits mit Schreiben vom 2. Jänner 1990 den Klienten mitgeteilt, dass AA wohl noch in der Kanzlei vorhanden sein, aber als Sachbearbeiter nicht mehr zur Verfügung stehen werde. Ein derartiges Schreiben wurde, im Gegensatz zu einer Reihe nicht aussagekräftiger Unterlagen, weder im Betriebsprüfungs- noch im Berufungsverfahren vorgelegt, auch nicht als Beilage zum Schreiben vom 26. März 2007. Es ist auch deshalb nicht glaubwürdig, dass es dieses Schreiben tatsächlich gegeben hat, weil es nicht einsichtig ist, warum die Bw, die, wie sie in der Berufungsergänzung vom 11. September 1995 ausführt, den Namen des AA beibehalten hat, um die Fortführung und Sicherheit der betreuten Klienten zu gewährleisten, diesem Ziel zuwiderhandeln sollte, indem sie auf die weitere Betreuung der Klienten durch die Person, die das Vertrauensverhältnis zu diesen Klienten, deren Übernahme sich die Bw immerhin 4,6 Mio S kosten ließ, aufgebaut hat und ihr auch weiterhin zur Verfügung stand, verzichtet und dies den Klienten auch gleich mitteilt. Unglaubwürdig, insbesondere im Hinblick auf das Bestreben der Bw, die Klienten fortzuführen und zu sichern, ist auch die Behauptung, nicht der Geschäftsführer und erfahrene Steuerberater AA, wohl aber der Berufsanwärter GG, dessen Dienstverhältnis im Juni 1990 begonnen hatte, wäre mit der Betreuung der Klienten der Bw befasst gewesen. Dass die Klienten eine neue Vollmacht und einen neuen Werkvertrag unterschreiben mussten, beruhte nicht, wie die Bw glauben machen möchte, auf einer Mitteilung an die Klienten, dass sich AA neuen Aufgaben widmen werde, sondern ergab sich klarerweise aus der mit dem Kaufvertrag beabsichtigten Übertragung des Klientenstocks auf die Bw. Auch das Vorbringen der Bw, AA wäre "nur" kollektiv zeichnungsberechtigt gewesen, ist nicht zielführend, weil die Tatsache, dass AA die Bw nur gemeinsam mit einem weiteren Geschäftsführer vertreten durfte, diesen nicht daran hinderte, den erworbenen Klientenstock weiterhin mitzubetreuen. Außerdem kann es nicht stimmen, dass AA Entscheidungen dem einzelzeichnungsberechtigten Geschäftsführer C habe vorlegen müssen, weil C, wie dem Firmenbuch zu entnehmen ist, zunächst ebenso wie AA kollektiv vertretungsbefugt war und ab 17. August 1993 eine selbständige Vertretungsbefugnis nicht nur für C, sondern auch für AA bestanden hat. Das mit dem Schreiben vom 26. März 2007 als Beilage 3 vorgelegte Unterschriftsprobenblatt zu einem Bankkonto, das AA als kollektiv- und C als einzelzeichnungsberechtigt nennt, widerspricht den aus dem Firmenbuch ersichtlichen, allein maßgeblichen Rechtsverhältnissen und ist folglich unerheblich. Die Behauptung, AA habe keinerlei Einflussmöglichkeit auf die Gesellschaft gehabt, ist daher ebenfalls unzutreffend. Dass es eine Vereinbarung darüber gegeben hätte, dass AA innerhalb von 5 Jahren aus der Gesellschaft ausscheide, ist eine weitere unbelegt gebliebene Behauptung, zudem wäre eine solche Vereinbarung für die Frage, ob der Firmenwert im Berufungszeitraum abnutzbar gewesen ist, unerheblich. Es wäre Sache der Bw gewesen, ihre Behauptung, AA wäre mit der Weiterbetreuung der übertragenen Klienten nicht mehr befasst gewesen, durch die Vorlage nachvollziehbarer und aussagekräftiger Unterlagen unter Beweis zu stellen. Eine solche Beweisführung wäre, so die Behauptung den Tatsachen entsprochen hätte, auch möglich gewesen. Eine Aussage des GG würde weder an der mangelnden Glaubwürdigkeit noch am Fehlen nachvollziehbarer Unterlagen hinsichtlich der vom Bw behaupteten Tätigkeit des AA, noch daran, dass die unbelegten Behauptungen des Bw den aus dem Firmenprospekt ersichtlichen Verhältnissen widersprechen, etwas ändern. Dass GG aussagekräftige Unterlagen vorlegen könnte, behauptet die Bw mit ihrem lediglich auf die Einholung eines Erkundungsbeweises abzielenden Antrag, GG dahingehend zu befragen, inwiefern sich AA in den Jahren 1990 bis 1995 aus der geschäftlichen Tätigkeit zurückgezogen habe (Schreiben vom 23. Feber 2007), nicht einmal. Eine Befragung des GG war daher entbehrlich. Aus den dargelegten Gründen erweist sich die Berufung in diesem Punkt als unbegründet. Dass das Finanzamt in den angefochtenen Bescheiden eine Abschreibung des Firmenwertes über einen Zeitraum von 15 Jahren zugelassen hat, ist für die Bw nicht von Nachteil. 2.2. Teilwertabschreibung Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist grundsätzlich nur dann anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige das Absinken des Teilwertes dartun kann (VwGH 27.9.1995, 92/13/0310). Wer eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchführen will, hat die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen; dieser Nachweis oder die Glaubhaftmachung muss sich auch auf die Umstände beziehen, auf Grund derer gerade in einem bestimmten Wirtschaftsjahr die Teilwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung zu berücksichtigen ist (VwGH 19.5.2005, 2001/15/0041, VwGH 28. 2.2007, 2004/13/0019). Inwiefern in einem bestimmten Jahr des Berufungszeitraums eine Minderung des Teilwerts des im Jahr 1991 mit 4,6 Mio S aktivierten Firmenwerts eingetreten wäre, hat die Bw nicht konkret dargetan. Ihr Vorbringen bleibt auch in diesem Punkt allgemein gehalten und unbelegt. Eine Darstellung eingetretener Teilwertminderungen ist weder dem Vorbringen, der Firmenwert sei erheblich weniger wert geworden bzw. sei "derzeit" überhaupt nicht mehr vorhanden, noch der Behauptung, der erworbene Klientenstock sei ab dem Jahr 1991 sukzessive durch neue Klienten ersetzt worden, innerhalb von 5 Jahren habe ein Austausch stattgefunden, zu entnehmen. Dass die Bw, wie sie im Schreiben vom 23. Feber 2007 erstmals und ebenfalls unbelegt behauptet, bereits im Betriebsprüfungsverfahren dargestellt hätte, wie sich die Klientenzahl verringert habe, weshalb zuordenbar sei, welche Klienten zu welchem Zeitpunkt abgegangen seien, ist nicht aktenkundig. Die mit diesem Schreiben vorgelegte Beilage 18 betrifft einen Aktenvermerk über eine im Jahr 1991 erfolgte Kündigung der Vollmacht durch einen Klienten. Abgesehen davon, dass daraus nicht zu ersehen ist, dass es sich dabei um einen Klienten gehandelt hätte, der anlässlich des Kanzleierwerbs im Jahr 1990 auf die Bw übergegangen wäre, hat die Bw auch nicht dargetan, dass und in welcher Höhe diese eine Kündigung zu einem Absinken des Teilwerts des angeschafften Klientenstocks geführt hätte. Gleiches gilt für den mit Schreiben vom 27. Feber 2007 als Beilage 32 vorgelegten Aktenvermerk über die offenen Posten zum 31. Dezember 1991. Welche Bedeutung den dort angeführten Honoraraußenständen bestimmter Klienten für den Teilwert des Firmenwerts zukommen könnte, ist nicht nachzuvollziehen. Die Behauptung, dass daraus in Bezug auf den Firmenwert jede einzelne Bewertung ersichtlich sei, ist unrichtig, zumal der Aktenvermerk nicht einmal Beträge nennt. Die in Punkt 4 des Aktenvermerks getroffene Anordnung, B solle die endgültige Abrechnung mit AA im Jahr 1991 einbuchen, lässt auch keinen Bezug zur Höhe des Teilwerts erkennen; dass die endgültige Abrechnung im Jahr 1991 vorzunehmen war, ist im Übrigen Folge des in Punkt 10 des Kaufvertrags festgelegten Abrechnungstermins 31. März 1991. Die als Beilage 6 zum Schreiben vom 26. März 2007 vorgelegte offene Postenliste zum 30. September 1994 ist schon deshalb unerheblich, weil sie nicht den Berufungszeitraum betrifft. Zudem können auch dieser Liste keine Anhaltspunkte dafür entnommen werden, dass sich der Klientenstock zur Gänze oder in bestimmter Höhe verflüchtigt hätte bzw. dessen Teilwert gesunken wäre. Dem Antrag der Bw, das Erfordernis der Klientenabgänge vorzuhalten, um die Teilwertabschreibung nachzuweisen, ist zu entgegnen, dass eine Verpflichtung der Abgabenbehörde zur amtswegigen Ermittlung des niedrigeren Teilwertes eines Wirtschaftsgutes der Rechtsprechung und dem Gesetz nicht zu entnehmen ist (VwGH 9.9.2004, 2001/15/0073). Wenn die Bw vorträgt, dass die Ertragsfähigkeit des Klientenstocks von vornherein nicht gegeben gewesen sei, so widerspricht dies der Tatsache, dass sie für dessen Erwerb 4,6 Mio S zu zahlen bereit gewesen ist. Dass sich die Ertragsfähigkeit nach dem Kauf vermindert und damit zu einem Absinken des Teilwerts des Klientenstocks in einem bestimmten Jahr geführt hätte, hat die Bw nicht schlüssig dargestellt. Inwiefern aus dem Umstand, dass AA anlässlich seines Ausscheidens im Jahr 1999 Klienten aus dem ursprünglichen Klientenstock nicht mitgenommen hätte, für eine in einem konkreten Berufungsjahr vorzunehmende Teilwertabschreibung maßgeblich wäre, insbesondere auch der Höhe nach, hat die Bw nicht einsichtig gemacht. Davon abgesehen ist der Klientenstock, wie bereits erwähnt, bereits im Jahr 1995 aus dem Betriebsvermögen der Bw ausgeschieden. Die Berufung ist daher auch in diesem Punkt unbegründet. 2.3. Investitionsfreibetrag für die Anschaffung von Kundenstock und Einrichtung Gemäß § 10 Abs. 1 EStG in der im Berufungszeitraum anzuwendenden Fassung konnte der Steuerpflichtige bei der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren Anlagegütern einen Investitionsfreibetrag von höchstens 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend machen. Gemäß § 10 Abs. 5 durfte ein solcher nicht bei Erwerb eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Anteiles eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, geltend gemacht werden. Laut Punkt 2 des zwischen der Bw und AA abgeschlossenen Kaufvertrages war Kaufgegenstand der gesamte wie immer geartete Klientenstock des AA zu einem auf Grundlage es durchschnittlichen Jahresumsatzes der Jahre 1988 und 1989 zu ermittelnden Kaufpreis, laut den Punkten 16 und 18 verkaufte AA der Bw auch die gesamte Büroeinrichtung um einen Kaufpreis von 375.000,00 S. Ebenso wie bei der Veräußerung eines ganzen Betriebes im Sinne des § 24 Abs. 1 Z 1 EStG kommt es auch beim Erwerb eines solchen Betriebes nach der Bestimmung des § 10 Abs. 5 EStG darauf an, ob die wesentlichen Grundlagen des Betriebes übertragen werden. Welche Betriebsmittel zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes gehören, bestimmt der jeweilige Betriebstypus. Bei freien Berufen ist in Rechnung zu stellen, dass dort der Geschäftserfolg in aller Regel vom Vertrauen des Kunden (Klienten, Patienten) zum Angehörigen des freien Berufes abhängt. Dementsprechend bildet der Kundenstock (Klientenstock, Patientenstock) regelmäßig die wesentliche Grundlage des Betriebes (VwGH 28.1.2005, 2000/15/0214). Dass AA der Bw seinen Klientenstock und damit die wesentliche Grundlage seines Betriebes übertragen hat, ist durch den Kaufvertrag eindeutig belegt. Das Vorliegen einer Betriebsveräußerung bestätigt die Bw letztlich selbst, wenn sie in der Berufungsergänzung vom 11. September 1995 ausführt, dass AA Verantwortung, Organisation und wirtschaftliches Risiko auf einen neuen Eigentümer übertragen wollte und zu diesem Zweck Klientenstock sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung an die neu gegründete AA Wirtschaftstreuhand GmbH verkauft habe. Da die Bw aber von AA einen Betrieb erworben hat, durfte sie von den für den Erwerb aktivierten Anschaffungskosten keinen Investitionsfreibetrag geltend machen. Die Behauptung, die Bw habe den Investitionsfreibetrag im Jahr 1990 für diverse einzelne Wirtschaftsgüter geltend gemacht, die mit dem Erwerb der Steuerberatungskanzlei nichts zu tun gehabt hätten, ist in Bezug auf jene Wirtschaftsgüter, für welche der strittige Investitionsfreibetrag von 75.000,00 S beansprucht wurde, unrichtig, ist der Zusammenhang mit dem Kanzleierwerb doch aus dem Anlagenverzeichnis des Jahres 1990, das die Bildung des Investitionsfreibetrags von 75.000,00 S für den unter Betriebs- und Geschäftsausstattung mit Anschaffungskosten von 375.000,00 S ausgewiesenen Zugang diverser Einrichtung "Stb. AA" ausweist, in Verbindung mit dem Kauvertrag nachzuvollziehen. Einem Klientenstock einer Wirtschaftstreuhandkanzlei kommt die Eignung eines selbständigen, auch durch entgeltliche Übertragung verwertbaren Vermögensobjektes zu, dessen Wert sich in der Regel an dem durch die betreffenden Klienten bewirkten Jahresumsatz orientiert (VwGH 21.3.2004, 2001/13/0318). Der Einwand des Bw, jeder Klient sei einzeln bewertet worden und stelle ein einzelnes Wirtschaftsgut dar, weshalb von der Gesamtheit eines Betriebes nicht gesprochen werden könne, ist daher nicht zielführend. Auch ändert die Art der Kaufpreisermittlung nichts daran, dass mit dem Klientenstock jedenfalls die wesentliche Grundlage des von AA geführten Betriebes übertragen wurde. Abgesehen davon, dass eine Betriebsveräußerung nicht den Verkauf des gesamten Betriebsvermögens, sondern nur die Übereignung der wesentlichen Grundlagen des Betriebes voraussetzt, ist auch die Behauptung der Bw, dass die Dienstverhältnisse nicht übernommen worden seien und AA die jeweiligen Abfertigungen bezahlt habe, unrichtig. Laut Punkt 21 des Kaufvertrages wurden nämlich die Dienstnehmer sehr wohl von der Bw übernommen, ebenso die Abfertigungsverpflichtungen. Das Oberlandesgericht Wien hat in dem mit Schreiben vom 17. Mai 1996 vorgelegten Urteil entschieden, dass bei Übertragung des Klientenstocks eines Steuerberatungsunternehmens kein Fall eines Betriebs- oder Teilbetriebsübergangs im handelsrechtlichen Sinn vorliegt. Diese handelsrechtliche Einschätzung ist für die steuerliche Beurteilung nicht maßgebend. Davon abgesehen ist den Ausführungen des Oberlandesgerichts unschwer auch der Hinweis auf die herrschende Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, der zufolge die Übertragung eines Klientenstocks steuerrechtlich als Betriebsübergang zu behandeln ist, zu entnehmen. Die Berufung erweist sich daher auch in diesem Punkt als unbegründet. 3. Zahlungen an die XY Streit besteht weiters darüber, ob die von der Bw an die XY Consultants AG mit Sitz in der Schweiz im Jahr 1992 geleisteten Zahlungen in Höhe von 282.819,00 S als Betriebsausgaben anerkannt werden können. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben jene Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben sind dem Grunde und der Höhe nach nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Über die strittigen Zahlungen hat die XY am 31. Dezember 1992 eine Rechnung (Bl. 56 Arbeitsbogen der Betriebsprüfung) ausgestellt. Diese "Abrechnung der Beratungsleistungen für 1992" hat auszugsweise folgenden Inhalt: "Entsprechend unseren Vereinbarungen rechnen wir unsere Leistungen für das Jahr 1992 wie folgt ab: [Grafik] Die detaillierten monatlichen Leistungen wurden von unseren Mitarbeitern in unserem Haus erbracht." Nun ist die Umschreibung des Leistungsgegenstandes mit "Beratung" derart allgemein gehalten, dass aus ihnen nicht erschlossen werden kann, welche Leistungen die XY in den einzelnen Monaten des Abrechnungszeitraums konkret erbracht hätte. Die Bw hat im Lauf des Verfahrens zwar in einer Reihe von Schriftsätzen weitschweifig von Leistungen, die die XY an sie erbracht habe, berichtet - so habe die XY der Bw Klienten vermittelt, Informationsmaterial zur Verfügung gestellt oder Gutachten und betriebswirtschaftliche Auswertungen durchgeführt, für die LK GmbH ein Kreditansuchen samt Planungsrechnung erstellt -, allein, die Bw hat keine Unterlagen vorgelegt, aus denen auch nur eine einzige der behaupteten Leistungserbringungen durch die XY zumindest ansatzweise erkennbar wäre. Dass die Bw, wie sie im Schreiben vom 7. Juli 1998 behauptet, tatsächliche Aufzeichnungen über tatsächliche Leistungen vorgelegt hätte, stimmt nicht. Gleiches gilt für die Behauptung im Schreiben vom 23. Feber 2007, hinsichtlich der Abrechnung vom 31. Dezember 1992 seien der Abgabenbehörde detaillierte monatliche Leistungsaufzeichnungen vorgelegt worden. Bei der Beilage 13 dieses Schreibens handelt es sich, entgegen der Behauptung der Bw, um keine detaillierte Abrechnungszusammenstellung, sondern bloß um die Rechnung der XY vom 31. Dezember 1992. Den Ausführungen auf Seite 24 des Schreibens vom 23. Feber 2007 zufolge hätte diese Abrechnung zudem ausschließlich die Erstellung eines Kreditansuchens für die LK GmbH betroffen, den Auftrag hiezu habe B erteilt. Ist es schon an sich wenig plausibel, warum ein in Österreich - noch dazu im Osten Österreichs und damit hunderte Kilometer entfernt - ansässiger Kreditsuchender für die Erstellung eines Kreditansuchens die Dienste eines Unternehmens aus der Schweiz in Anspruch nehmen sollte, zudem die für eine Beauftragung durch B gelieferte Begründung, die beiden Gesellschafter der LK GmbH, AA und C, hätten das Ansuchen "nicht neutral" ausarbeiten können, geradezu grotesk ist, widerspricht es auch der Lebenserfahrung, dass für die Ausarbeitung eines Kreditansuchens ein monatlich gleich bleibender Pauschalbetrag bzw. ein Honorar in Höhe von insgesamt 282.819,00 S bezahlt würde. Nicht aktenkundig ist weiters, dass der Betriebsprüfung, wie dies die Bw auf Seite 24 des Schreibens vom 23. Feber 2007 ebenfalls behauptet, ein Ordner mit Unterlagen betreffend ein Kreditansuchen der LK GmbH übergeben worden wäre. Zudem hat die Betriebsprüfung eben festgestellt, dass die verrechneten Leistungen durch nichts nachgewiesen worden seien. Dass es kein einziges Schriftstück gibt, das auf die behauptete Mitarbeit der XY an der Erstellung eines Kreditansuchens hinweisen würde, unterstreicht die mangelnde Glaubwürdigkeit dieses Vorbringens. Dem Einwand der Bw im Schreiben vom 23. Feber 2007, die Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 8. März 1996 sei ihr nicht bekannt gegeben worden, ist entgegenzuhalten, dass ihr diese Stellungnahme sehr wohl mit Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 27. Juli 1995 übermittelt wurde und sie sich in ihrem Schreiben vom 17. Mai 1996 (z.B. auf Seite 5) zu dieser Stellungnahme auch geäußert hat. Die weitere Behauptung im Schreiben vom 23. Feber 2007, dem geschäftsführenden Gesellschafter einer der größten Wiener Steuerberatungskanzleien sei die Verbindung der Bw zur XY bekannt gewesen und sei diesem auf Anfrage eine Schweizer Bank in den Vereinigten Staaten vermittelt worden, ist nicht nur gleichfalls unbelegt geblieben, sondern für die Frage, ob die XY die verrechneten Leistungen tatsächlich erbracht hat, unerheblich. Ebenso unerheblich ist der Umstand, dass an einem internationalen Steuerberaterseminar in Graz, das u.a. C besucht hat, auch ein Steuerexperte aus der Schweiz teilgenommen hat. Dafür, dass es sich dabei um einen Steuerexperten gehandelt hätte, der für die XY tätig geworden wäre und im Rahmen eines Beratungsauftrages mit der XY Leistungen für die Bw erbracht hätte, fehlt jeglicher Anhaltspunkt. Einen Nachweis dafür, dass die XY Tätigkeiten in einem Wiener Büro ausgeübt habe, hat die Bw, entgegen ihrer Behauptung, nicht erbracht. Ebenfalls nicht aktenkundig ist, dass die Bw Personalakten eines ÄÖ vorgelegt hätte. Inwiefern diese Personalakten von der XY an die Bw erbrachte Leistungen erweisen könnten, hat die Bw auch nicht dargetan. Unrichtig ist weiters die Behauptung der Bw im Schreiben vom 26. März 2007, sie habe mit Berufungsergänzung vom 7. Feber 1996 detaillierte Leistungsaufzeichnungen, beinhaltend u.a. die betroffenen Klienten, die Arbeitszeit des Mitarbeiters der XY sowie das exakte Datum der Leistungserbringung samt Leistungsinhalt vorgelegt. Mit der Berufungsergänzung vom 7. Feber 1996 wurden lediglich Kontoauszüge, aus denen die Überweisungen an die XY ersichtlich sind, vorgelegt. Zu dem im Schreiben vom 26. März 2007 weiters angesprochenen, der Betriebsprüfung übermittelten Schreiben vom 24. November 1994 (Bl. 60 Arbeitsbogen) wird bemerkt, dass auch das dortige Vorbringen über unbelegte Behauptungen nicht hinausgeht. Dafür, dass die dort unter Punkt 3 genannten Personen (u.a. EE und RQ) Leistungen der unter Punkt 4 genannten Art (z.B. Einschulung der Geschäftsführer der Bw in das Schweizer Steuerrecht, Übermittlung laufender Publikationen, Firmengründungen in der Schweiz und in Liechtenstein) oder andere Leistungen an die Bw erbracht hätten, gibt es keinen einzigen Beleg. Zudem widerspricht es dem im Berufungsverfahren erstatteten Vorbringen, die Leistungen seien durch Stundenaufzeichnungen erfasst bzw. RQ habe Stundenaufzeichnungen vorgelegt, wenn im Schreiben vom 24. November 1994 erklärt wird, dass detaillierte Stundenaufzeichnungen nicht vorhanden seien. Auf der Ebene bloßer Behauptung bleibt es weiters, wenn die Bw in Punkt 5 des Schreibens vom 24. November 1994 (Bl. 60 Arbeitsbogen) Klienten nennt, die ihr von der XY vermittelt worden seien. Einen Nachweis für eine Vermittlung durch die XY ist die Bw schuldig geblieben. Zudem ist es unglaubwürdig, dass sich ein österreichischer Steuerberater zwecks Akquirierung von Kunden in Österreich - so sind unter den sieben angeblich vermittelten Kunden vier aus Wien, L und M, somit zum Teil aus der unmittelbaren Umgebung der Bw - an einen Schweizer Unternehmer wenden sollte. Die mangelnde Glaubwürdigkeit der behaupteten Vermittlungen wird noch insofern verstärkt, als sich unter den genannten Klienten mit der LK GmbH eine Gesellschaft befindet, die der Gesellschafter-Geschäftsführer der Bw, C, selbst gegründet hat. Das Vorbringen der Bw im Schreiben vom 23. Feber 2007, durch Zeugeneinvernahmen im Strafverfahren vor dem Landesgericht für Strafsachen sei bewiesen, dass es sich bei der XY um keine Briefkastenfirma handle und der betroffene Mitarbeiter habe ausgesagt, dass sowohl die handelnden Personen als auch die erbrachten Leistungen unter Beweis gestellt worden seien, konnte aus den Hauptverhandlungsprotokollen, in die der unabhängige Finanzsenat Einsicht genommen hat, nicht nachvollzogen werden. C hat dort im Wesentlichen die gegenständlichen unbelegten Behauptungen wiederholt und auf die Einvernahme von Zeugen, wie eben RQ und EE, verwiesen. Dass konkrete Unterlagen über Leistungen der XY vorgelegt worden wären, ergibt sich aus den Protokollen jedenfalls nicht. Von Bedeutung ist ferner, dass die Großbetriebsprüfung Wien, Sondergruppe für die Prüfung von Auslandsbeziehungen, in Bezug auf die XY erhoben hat (Bl. 76 Arbeitsbogen), dass diese seit ihrer Gründung über einen Domizilvermerk verfügt habe; der im Berufungszeitraum zeichnungsberechtigte Geschäftsführer EE sei bei einer Reihe weiterer Firmen Verwaltungsrat gewesen. Der Inhalt der Erhebungen der Großbetriebsprüfung wurde, wie der Prüfer in seiner Stellungnahme festgehalten hat, der Bw bereits während des Betriebsprüfungsverfahrens, darüber hinaus auch im Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 27. Juli 1995, zur Kenntnis gebracht. Die Bw hat nichts vorgebracht, was die aus diesem Erhebungsergebnis zu folgernde Einstufung der XY als Domizilgesellschaft widerlegen könnte. Der Einwand der Bw im Schreiben vom 17. Mai 1996, laut Firmenbuchauszug vom 3. Feber 1995 handle es sich bei der dort angegebenen Adresse um keine c/o-Adresse, ist schon deshalb unerheblich, weil, auch dem Firmenbuchauszug vom 3. Feber 1995 leicht zu entnehmen ist, dass die XY jedenfalls im Berufungszeitraum über eine c/o-Adresse verfügte. Der Eintrag einer Geschäftsadresse in Zug, X-Str, erfolgte erst Anfang 1995 und wurde zudem im Jahr 1996 wiederum auf eine c/o-Adresse geändert. Dass Zug als Steueroase der Schweiz gilt, ist allgemein bekannt. Bei der WZ handelte es sich den Erhebungen der Großbetriebsprüfung zufolge (Bl. 77 Arbeitsbogen) um eine Offshore Gesellschaft in Panama, einer ebenfalls allgemein bekannten Steueroase, die dort keine geschäftlichen Aktivitäten entfalten durfte. An die Gesellschaft gerichtete Anfragen blieben laut Wirtschaftsauskunft, die der Bw auch mit dem Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 27. Juli 1995 zur Kenntnis gebracht wurde, unbeantwortet. Die bloße Erklärung des RQ, die WZ sei keine Briefkastenfirma, vermag das Ergebnis der Wirtschaftsauskunft nicht zu widerlegen. Die Bw hat nicht einmal den Versuch unternommen, dem durch die Wirtschaftsauskunft vermittelten Eindruck durch den Nachweis wirtschaftlicher Aktivitäten der WZ entgegenzutreten. Vor dem Hintergrund der Tatsache, dass die vermeintlichen Leistungen über Domizil- bzw. Offshore-Gesellschaften in Steueroasen abgewickelt worden wären - laut Bw hätten die einzelnen Berater an die panamesische Muttergesellschaft fakturiert und wäre sodann an die XY verrechnet worden -, sind aber an einen Leistungsnachweis besonders strenge Anforderungen zu stellen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können nämlich Leistungsbeziehungen mit Domizilgesellschaften in Steueroasen nicht als erwiesen angesehen werden, wenn nicht jede einzelne Leistung konkret und detailliert dargestellt und bewiesen wird (z.B. VwGH 22.11.2001, 98/15/0089). Dass die XY als Domizilgesellschaft zu betrachten ist, hat der Verwaltungsgerichtshof im Übrigen bereits im zitierten Erkenntnis bestätigt. Im gegenständlichen Verfahren ist kein Sachverhalt hervorgekommen, der eine andere Beurteilung erlauben würde. Dass von einer konkreten und detaillierten Darstellung und Nachweisung jeder einzelnen, den strittigen Zahlungen von insgesamt 282.819,00 S zu Grunde liegenden Leistung keine Rede sein kann, wurde oben dargelegt und bedarf daher keiner weiteren Ausführungen. Die Bw hat es unterlassen, im Einzelnen darzutun, welche Leistungen der Rechnungslegung vom 31. Dezember 1992 zu Grunde gelegen wären. Sie hat nicht einen für die Abzugsberechtigung erforderlichen konkreten Leistungsnachweis erbracht. Ob die XY im Telefonbuch eingetragen war, ist letztlich nicht entscheidend, weil ein solcher Eintrag darüber, ob die XY die an die Bw im Jahr 1992 verrechneten Leistungen ausgeführt bzw. ob sie überhaupt eine Geschäftstätigkeit entfaltet hat, nichts aussagt. Tritt ein Steuerpflichtiger in Beziehungen zu einer Steueroase, muss er von Anbeginn dafür sorgen, dass er den österreichischen Abgabenbehörden diese Beziehungen vollständig aufhellen und dokumentieren kann (VwGH 25.5.1993, 93/14/0019). Eine solche Beweisvorsorge wäre bei der Bw um so mehr zu erwarten gewesen, als es sich bei ihr um eine Wirtschaftstreuhandgesellschaft handelt. Dass sie statt dessen vage, nicht konkretisierbare Leistungsbehauptungen aufgestellt und sich auf eine Fülle unerheblicher Beweisanträge, die Vorlage einer Reihe von Unterlagen, die nicht den geringsten Hinweis auf die behaupteten Leistungen geben, sowie die wiederholte unwahre Behauptung, Leistungsnachweise vorgelegt zu haben bzw. die Erklärung, solche nur auf Verlangen wieder vorzulegen, zurückgezogen hat, nimmt ihrem Vorbringen die Glaubwürdigkeit. Für dieses Ergebnis ist nur mehr von ergänzender Bedeutung, dass die Bw nicht einmal das Vorhandensein einer einwandfreien vertraglichen Grundlage für die an die XY geleisteten Zahlungen dargetan hat. So wurden der Betriebsprüfung zwei unterschiedliche Vertragstexte, ein "Kooperationsvertrag" (Bl. 55 Arbeitsbogen) und ein "Beratungsvertrag" (Bl. 61 Arbeitsbogen), vorgelegt. Laut "Kooperationsvertrag" sollte die XY für die Bw Beratungsaufträge in der Schweiz akquirieren, ein Handbuch zur Organisation einer Steuerberatungskanzlei erstellen und Vermögensverwaltung für Klienten der Bw durchführen. Der "Beratungsvertrag" enthält u.a. den Auftrag an die XY zur Durchführung einer laufenden Betriebsberatung, von Leistungen im Bereich der Organisation, zur Erstellung von internationalen Beziehungen oder Akquisition im Bundesland Wien; für diese Tätigkeiten erhalte der Berater einen monatlichen Betrag von 3.000,00 SFR; die von der XY über ihre Tätigkeit zu verfassenden Monatsberichte könnten auch mündlich erteilt werden. Abgesehen davon, dass die beiden Vertragstexte inhaltlich voneinander abweichen, sind sie auch nicht unterschrieben. Auf dem Beratungsvertrag scheint zwar eine (unleserliche) Unterschrift auf, eine firmenmäßige Unterfertigung durch die Bw ist aber jedenfalls nicht zu erkennen. Einen unterschriebenen Vertrag hat die Bw, obwohl der Prüfer sowohl im Bericht als auch in seiner Stellungnahme auf das Fehlen einer Unterschrift und den abweichenden Vertragsinhalt hingewiesen hat, nicht vorgelegt. Die Erforderlichkeit der Vorlage ergab sich bereits auf Grund dieser Feststellung der Betriebsprüfung. Wenn die Bw in ihrem Schreiben vom 17. Mai 1996 dessen ungeachtet bloß erklärt, sie könne, falls erforderlich, natürlich den Originalvertrag vorlegen, so gibt sie damit nicht zu erkennen, dass ihr an einer zweifelsfreien Darlegung des vermeintlichen Leitungsverhältnisses gelegen war. Die Behauptung im Schreiben vom 1. Juli 1998, es sei ein von beiden Vertragsparteien unterfertigter Vertrag vorgelegt worden, ist unrichtig. Wenn in diesem Schreiben weiters eine Bemessung des Honorars mit dem Stundensatz der Schweizer Treuhänderkammer ins Treffen geführt wird, so ist dem entgegenzuhalten, dass eine solche Honorarvereinbarung den vorgelegten Vertragstexten nicht zu entnehmen ist. Ob der mit der Postbearbeitung befasste Mitarbeiter den Beratungsvertrag und dessen Posteingang nachweisen könnte, ist unerheblich. Es war Sache der Bw, das Vorhandensein eines unterschriebenen Beratungsvertrages von sich aus darzutun. Würde es einen solchen Vertrag tatsächlich geben, so hätte ihn die Bw auch vorgelegt. Dass sie statt dessen auf einen mit der Postbearbeitung befassten Mitarbeiter verweist, zeugt ebenfalls nicht von einem Bestreben, die behauptete Leistungsbeziehung zur XY zweifelsfrei darzulegen. Anzumerken ist ferner, dass es im Geschäftsleben unüblich ist, ein laufendes pauschales Honorar zu bezahlen, ohne Rücksicht darauf, ob und in welchem Umfang Leistungen tatsächlich ausgeführt wurden, und ohne sich die verrechneten Leistungen im Einzelnen nachweisen zu lassen. Dass man sich im Geschäftsleben, zumal bei der gegenständlichen Höhe des Honorars, mit mündlichen Tätigkeitsberichten zufrieden geben würde, ist ebenfalls auszuschließen. Aus den dargelegten Gründen ist davon auszugehen, dass die XY keine Leistungen an die Bw erbracht hat. Der an die XY überwiesene Betrag von 282.819,00 S kann daher mangels Nachweises oder Glaubhaftmachung einer betrieblichen Veranlassung nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Zu den Beweisanträgen der Bw wird noch Folgendes bemerkt: Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 22.11.2001, 98/15/0089, ausgesprochen hat, gehört es im Allgemeinen zu den Aufgaben der Organwalter von Briefkasten- bzw. Domizilgesellschaften in Steueroasen, "eidesstättige Erklärungen" darüber abzugeben, dass die wirtschaftlich an diesen Gesellschaften beteiligten Personen gar nicht beteiligt seien. Das Verfahrensrecht kenne allerdings keine Beweisregel, nach welcher solche Erklärungen stets als mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimmend angesehen werden müssten. Davon abgesehen ist es aber auch im gegenständlichen Fall nicht entscheidend, wer Gesellschafter der XY oder der WZ gewesen ist, weil auch im gegenständlichen Fall die Feststellung, dass die XY Rechnung gelegt hat, ohne Leistungen zu erbringen, nicht zwingend von einer bestimmten Identität der Gesellschafter der XY oder der WZ abhängt. Es war daher nicht erforderlich, den Verwaltungsratsvorsitzenden der XY zur Darstellung der wirtschaftlich Berechtigten einzuvernehmen. Aus diesem Grund ist auch die als Beilage 10 des Schreibens vom 23. Feber 2007 vorgelegte Erklärung des EE, ausschließlicher wirtschaftlicher Berechtigter der XY gewesen zu sein, nicht von Relevanz. Die als Beilage 11 des Schreibens vom 23. Feber 2007 vorgelegte sog. "eidesstattliche Erklärung" einer Mitarbeiterin des RQ bzw. EE ist schon deshalb für das gegenständliche Verfahren unerheblich, weil sie sich auf vermeintliche Leistungen der XY gegenüber der XP Wirtschaftstreuhand GmbH bezieht. Leistungen gegenüber der Bw werden überhaupt nicht angesprochen. Zudem beschränkt sich auch die "eidesstattliche Erklärung" auf eine unbelegte und allgemein gehaltene Wiedergabe dessen, was bereits die Bw in unbelegter und allgemein gehaltener Weise als Leistungen der XY behauptet hat (Gutachten erstellen, Betriebsanalysen durchführen, ...). Ein Nachweis konkret erbrachter Leistungen kann darin nicht erblickt werden. Ein zweiseitig unterfertigter Vertrag konnte schon deshalb nicht gewürdigt werden, weil die Bw einen solchen nicht vorgelegt hat. Die Anträge, DD, RQ und die Sekretärin bzw. Schweizer Consultants zu den geschäftlichen Tätigkeiten der XY bzw. darüber zu befragen, welche Leistungen die XY effektiv und mit welchen Personen sie diese erbracht habe, einen Firmenbesuch bei der XY durchzuführen bzw. die Büroräumlichkeiten zu besichtigen, um festzustellen, ob tatsächlich eine Tätigkeit gegeben ist, sind auf die Einholung von Erkundungsbeweisen gerichtet und schon aus diesem Grund nicht beachtlich. Auf die eingeschränkten Ermittlungsmöglichkeiten im Ausland sei ergänzend hingewiesen. Die Berufung erweist sich daher auch in diesem Punkt als unbegründet. 4. Wertberichtigung zu Kundenforderungen Die Betriebsprüfung hat die zum 31. Dezember 1992 gebildete Wertberichtigung mit einem Betrag von 200.000,00 S nicht anerkannt, weil nach dem 30. Juni 1993 ein Betrag in dieser Höhe an die Bw bezahlt worden sei. Um eine Abwertung von Forderungen zum Bilanzstichtag durchführen zu können, genügen Zweifel an der Einbringlichkeit (VwGH 20.10.2004- 2001/14/0128). Maßgebend für die Bewertung einer Forderung sind dabei die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag; die bis zur Bilanzerstellung gewonnen Erkenntnisse und Einsichten hinsichtlich dieser Verhältnisse sind aber zu berücksichtigen (VwGH 13.12.1995, 92/13/0081). Dabei kommt es auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Bilanzerstellung an (VwGH 22.11.2001, 98/15/0157).