UFSW RV/2828-W/06

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch Steuerberater, gegen die Bescheide des Finanzamtes, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 1990, Umsatzsteuer für die Jahre 1991 und 1992, sowie Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990, 1991 und 1992 entschieden: 1. Die Berufung wird, soweit sie sich gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer für das Jahr 1990 richtet, als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. 2. Der Berufung wird, soweit sie sich gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Gewerbesteuer 1990 richtet, stattgegeben. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben. 3. Die Berufung wird, soweit sie sich gegen den Gewerbesteuerbescheid 1990 richtet, zurückgewiesen. 4. Die Berufung wird, soweit sie sich gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1990 und 1991, den Gewerbesteuerbescheid 1991 sowie den Umsatzsteuerbescheid 1991 richtet, als unbegründet abgewiesen. Die Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuerbescheide 1991 bleiben unverändert. Der Körperschaftsteuerbescheid 1990 wird abgeändert. 5. Der Berufung wird, soweit sie sich gegen den Körperschaftsteuerbescheid und den Gewerbesteuerbescheid 1992 richtet, teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. 6. Der Berufung wird, soweit sie sich gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1992 richtet, stattgegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruchs. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages an Körperschaftsteuer 1990 ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Rechtsbelehrung Gegen diesen Bescheid ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl Nr. 1961/194 idgF, ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieses Bescheides eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt, einem Wirtschaftsprüfer oder einem Steuerberater unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diesen Bescheid innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw), betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Steuerberatungsunternehmen. Geschäftsführer der Bw, deren Firmenname ursprünglich AA Wirtschaftstreuhandgesellschaft m.b.H. lautete, waren im Berufungszeitraum AA, BB und CC. 1. Im Zuge einer bei der Bw im Jahr 1995 durchgeführten, die Jahre 1990 bis 1992 betreffenden abgabenbehördlichen Prüfung wurden folgende Feststellungen getroffen: Tz 16 des Betriebsprüfungsberichts und Punkt 1 der Beilage zur Niederschrift: Die Bw habe von AA Kanzlei und Einrichtung gekauft. AA sei als Geschäftsführer und Hauptansprechperson weiter beschäftigt gewesen. Die Bw habe den erworbenen Firmenwert der Kanzlei, beginnend mit 1991, unter Zugrundelegung einer Nutzugsdauer von 5 Jahren abgeschrieben. Der Firmenwert sei aber nicht abnutzbar, solange der bisherige Kanzleiinhaber einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen ausübe, weil er nach außen hin als Geschäftsführer und Hauptansprechperson der kaufenden Gesellschaft tätig bleibe. Es sei aber unbedenklich, wenn der Firmenwert in analoger Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werde. Dadurch erhöhe sich der Gewinn des Jahres 1991 um 307.363,00 S, jener des Jahres 1992 um 614.726,00 S. Weiters sei der für die Jahre 1990 und 1991 geltend gemachte Investitionsfreibetrag um 75.000,00 S bzw. 922.089,00 S zu kürzen, weil für den Erwerb eine Betriebes im Ganzen ein solcher nicht zustehe. Tz 17 des Betriebsprüfungsberichts und Punkt 2 der Beilage zur Niederschrift: Die Bw habe zum 31. Dezember 1992 eine Einzelwertberichtigung von 794.541,00 S gebildet. Da davon jedoch nach dem 30. Juni 1993 ein Betrag von 200.000,00 S bezahlt worden sei, sei die Wertberichtigung in dieser Höhe gewinnerhöhend aufzulösen. Tz 18 des Betriebsprüfungsberichts und Punkt 4 der Beilage zur Niederschrift: Die Bw habe im Jahr 1992 eine komplett eingerichtete Geschäftsführerwohnung angemietet. Bewohnt habe diese der Gesellschafter B. Die Bw habe diesem auch einen angemieteten Mercedes zur Verfügung gestellt. Die Kosten für Wohnung und Kfz würden gemeinsam mit dem Honorar des B einen Stundensatz von 985,00 S ergeben. Im Vergleich zu den anderen Geschäftsführern - AA: 400,00 S, C: 850,00 S - ergebe sich ein deutlich überhöhter Stundensatz, weshalb der gesamte im Jahr 1992 für Wohnung und Kfz gebuchte Aufwand in Höhe von 485.792,00 S eine verdeckte Gewinnausschüttung darstelle. Die auf den Wohnungsaufwand im Jahr 1992 entfallende Vorsteuer von 29.746,00 S sei nicht abzugsfähig. Weiters stehe der für die Wohnungsausstattung im Jahr 1992 geltend gemachte Investitionsfreibetrag von 65.281,00 S nicht zu; die Wohnung stelle keine Betriebsstätte im Sinne des EStG dar. Tz 19 des Betriebsprüfungsberichts und Punkt 3 der Beilage zur Niederschrift: Die Bw habe im Jahr 1992 Zahlungen an eine XY Consultants Ltd., Schweiz, in Höhe von 282.819,00 S als Betriebsausgaben abgesetzt. Erhebungen hätten ergeben, dass die XY seit ihrem Bestehen einen "Domizilvermerk" trage, unter ihrem Firmensitz in keinem Telefonbuch auffindbar sei, deren Vertreter auch bei einer großen Anzahl anderer Firmen im Handelregister als Verwaltungsräte eingetragen seien, in den Jahresabschlüssen keinerlei Personalaufwand aufscheine, die Firma in der Schweiz Kapitalsteuern unabhängig vom erklärten Betriebsergebnis zahle, und es sich bei der Eigentümerin, der WZ Inc., Panama, ebenfalls um eine Briefkastenfirma handle. Da außerdem kein ordnungsgemäß unterzeichneter und datierter Vertrag vorgelegt worden sei, die Empfänger der Zahlungen nicht bekanntgegeben worden seien und die im Vertrag angeführten Leistungen durch nichts hätten nachgewiesen werden können bzw. keinerlei Aufzeichnungen über tatsächlich getätigte Leistungen vorhanden gewesen wären, sei die Zahlung nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen. Tz 28 des Betriebsprüfungsberichts und Punkt 5 der Beilage zur Niederschrift: Bei der Gewerbesteuer 1990 bis 1992 seien die dem wesentlich beteiligten B gewährten Vergütungen (252.816,00 S, 332.599,00 S und 215.834,00 S) hinzuzurechnen. Das Finanzamt nahm das Verfahren hinsichtlich Körperschaft- und Gewerbesteuer 1990 mit Bescheiden vom 23. Juni 1995 wieder auf und erließ mit gleichem Datum den Feststellungen der Außenprüfung Rechnung tragende Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1991 und 1992 sowie Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1990 bis 1992. 2. Mit Schreiben vom 26. Juli 1995 erhob die Bw gegen den "Wiederaufnahmebescheid der Körperschaftsteuer 1990, den Körperschaftsteuerbescheid 1990, den Wiederaufnahmebescheid der Gewerbesteuer 1990, den Gewerbesteuerbescheid 1990, den Umsatzsteuerbescheid 1991, den Körperschaftsteuerbescheid 1991, den Gewerbesteuerbescheid 1991, den Umsatzsteuerbescheid 1992, den Körperschaftsteuerbescheid 1992, den Gewerbesteuerbescheid 1992" Berufung. Am 11. September 1995 reichte die Bw eine Berufungsergänzung ein. 2.1. In der Berufungsergänzung bringt die Bw zur Abschreibung des Firmenwerts und zur Versagung der im Zusammenhang mit dem Kanzleierwerb geltend gemachten Investitionsfreibeträge Folgendes vor: AA habe eine Steuerberatungskanzlei betrieben. Er habe Verantwortung, Organisation und wirtschaftliches Risiko auf einen neuen Eigentümer übertragen wollen und zu diesem Zweck Klientenstock sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung an die neu gegründete AA Wirtschaftstreuhand GmbH verkauft. Wie aus dem Kaufvertrag ersichtlich, sollten durch die Beibehaltung des Namens Fortführung und Sicherheit der Klienten gewährleistet sein, ferner wäre aus berufsrechtlichen Gründen, ein ansässiger Steuerberater müsse Geschäftsführer sein, AA weiterhin als handelsrechtlicher Geschäftsführer namhaft gemacht worden. Arbeite der bisherige Unternehmer in der Gesellschaft selbst weiter, dann sei diesem Umstand in einer entsprechend verlängerten Nutzungsdauer des übernommenen Praxiswertes Rechnung zu tragen, konkret von 3 auf 5 Jahre, da vereinbart sei, dass AA innerhalb von 5 Jahren nach Übergabe aus der Gesellschaft ausscheide. Darüber hinaus sei festzuhalten, dass AA nicht Gesellschafter sei, bloß über kollektive Zeichnungsberechtigung verfügt habe sowie wesentlich weniger Stunden, und dies nur rein organisatorisch im Innendienst, gearbeitet habe. Mit Klienten sei er weniger in Rechtsbeziehungen getreten. AA hätte mangels alleiniger Entscheidungsbefugnis nur das gemeinsame Zeichnungsrecht mit B ausüben können oder Entscheidungen dem einzelvertretungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer C vorlegen müssen. In eventu werde beantragt, von einer normalen Abschreibung auf eine Teilwertabschreibung auf ebenfalls 5 Jahre zu wechseln, weil der Firmenwert erheblich weniger wert geworden bzw. der Firmenwert des AA derzeit überhaupt nicht mehr vorhanden sei und sich in der Zwischenzeit ein eigener Firmenwert für die nicht mehr nach AA benannte Gesellschaft gebildet habe. In Bezug auf die Aberkennung eines Investitionsfreibetrages wendet die Bw ein, dass eine Fortführung des Unternehmens auch ohne entsprechenden Klientenstock möglich gewesen wäre und nur geringfügige Betriebs- und Geschäftsausstattung erworben worden sei. Finanzanlagevermögen, Forderungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen seien nicht übernommen worden. Ferner sei zwar nach außen hin der Anschein erweckt worden, dass auf Grund des Firmennamens eine "Beibehaltung" der bisherigen Struktur erfolge, es sei jedoch durch den Wechsel von Einzelunternehmen zu Kapitalgesellschaft eine wesentliche Änderung herbeigeführt worden. Auch hätten die Klienten das Auftragsverhältnis jederzeit beenden können, weshalb es gar nicht möglich gewesen wäre, das Wirtschaftsgut "Vertrauen der Kunden" zu übertragen. Die Ertragsfähigkeit des gegenständlichen Klientenstocks sei von vornherein nicht gegeben gewesen. Weiters seien sämtliche Dienstverhältnisse nicht übernommen worden, die alten Mitarbeiter hätten neue Dienstverträge abgeschlossen, AA habe die jeweiligen Abfertigungen bezahlt. Auch neue Hauptbankverbindungen seien eröffnet worden. Es liege daher kein Betriebs- oder Teilbetriebserwerb vor. 2.2. Der Betriebsprüfer hält dem in seiner am 8. März 1996 erstatteten Stellungnahme entgegen, dass im Zuge der Prüfung nie erwähnt oder mittels schriftlicher Vereinbarung nachgewiesen worden sei, dass AA nach 5 Jahren aus der Gesellschaft ausscheiden werde. Dass AA nur im organisatorischen Innenverhältnis tätig sei, sei unrichtig. Zu Prüfungsbeginn sei dem zuständigen Sachbearbeiter des vorliegenden Aktes nur AA als die Ansprechperson in der Kanzlei bekannt gewesen. Er sei dem Finanzamt gegenüber auch als solche aufgetreten. Weiters wäre es kaum möglich gewesen, bei Tätigkeiten im rein organisatorischen Innenverhältnis die von AA fakturierten Honorare zu erzielen. 2.3. In weiteren Schriftsätzen führt die Bw zu diesem Berufungspunkt bzw. zur Stellungnahme des Prüfers Folgendes aus: Schreiben vom 17. Mai 1996: In Bezug auf eine bei der Bw durchgeführte Spaltung habe das Oberlandsgericht Wien entschieden, dass bei einem Klientenstock kein Teilbetrieb vorliege. Weiters habe AA seine Tätigkeit erheblich reduziert und werde aus dem Unternehmen ausscheiden. Seine nunmehrige monatliche Arbeitszeit liege bei durchschnittlich 90 bis 100 Stunden. Es sei wohl unmöglich, dass der Firmenwert bzw. Teilbetrieb über diese Person noch nachhaltig wirke. Die Feststellung des Prüfungsorgans, dass nur AA als Ansprechperson in der Kanzlei bekanntgegeben worden sei, sei unrichtig. Sämtliche Besprechungen hätten nachweislich mit GG stattgefunden, dessen Einvernahme beantragt werde. Schreiben vom 19. November 2004: AA sei nur deshalb Gesellschafter der Bw geworden, um beim Firmenbuchgericht die Anerkennung des Firmennamens zu erlangen. Weiters sollte AA auch berufsrechtlich die Deckung auf Grund seines Berufssitzes in NN bewirken, wozu er auch handelsrechtlicher Geschäftsführer sein musste. Dies sei in Punkt 5 des Kaufvertrages auch so enthalten. AA sei daher zu Beginn auch nur kollektiv zeichnungsberechtigter Geschäftsführer gewesen. Die operative Geschäftsführung sei von C, B und Prokurist GG abgewickelt worden. AA sei auf Grund seines Werkvertrages nur verpflichtet gewesen, die neuen Vollmachten und Werkverträge von seinen bisherigen Klienten zu besorgen und auf die GmbH zu übertragen. AA habe dabei argumentiert, dass die Beratungstätigkeit nunmehr von den Partnern durchgeführt werde und dabei C, B und Prokurist GG vorgestellt. AA habe bei einem Großteil der Klienten keine operative Tätigkeit mehr ausgeübt, was daraus hervorgehe, dass er eine wesentlich verringerte Stundenanzahl verrechnet habe. Er habe die Aufgabe gehabt, der Gesellschaft neue Klienten zuzuführen. Die bis 1990 von AA ausgeübten Tätigkeiten hätten ab 1991 C, B und Prokurist GG wahrgenommen. Bereits ab dem Jahr 1991 sei der erworbene Klientenstock sukzessive durch neue Klienten ersetzt worden, wobei die Neuzugänge natürlich auf C, B und Prokurist GG zurückzuführen wären. Am 21. April 1994 sei die Bw in den derzeitigen Namen umfirmiert worden. Am 31. Dezember 1998 sei der Werkvertrag mit AA beendet worden. Schreiben vom 26. November 2004: Die Tätigkeit des AA in LL und Leoben habe dazu geführt, dass es sich zeitlich für ihn nicht ausgegangen wäre, den Klientenstock in NN zu betreuen. Eine entsprechende Bezugsperson AA sei daher ab dem Jahr 1990 nicht mehr gegeben gewesen. Schreiben vom 4. April 2005: Mit dem Ausscheiden des AA sei kein einziger Klient aus dem ursprünglich erworbenen Klientenstock mitgenommen worden, da solche nicht mehr vorhanden gewesen wären. Schreiben vom 23. Feber 2007: Bei Erwerb des Klientenstocks sei jeder Klient einzeln bewertet worden und stelle daher jeder Klient ein einzelnes Wirtschaftsgut dar. Von der Gesamtheit eines Betriebs bzw. von einem Unternehmerwechsel könne man daher nicht ausgehen. Es habe auch eine Respirofrist gegeben, wonach dann, wenn Klienten innerhalb eines halben Jahres ausschieden, insoweit eine Rückabwicklung des Kaufpreises vorzunehmen gewesen wäre. Im Werkvertrag mit AA sei genau definiert gewesen, welche Leistungen er zu erbringen habe. Maßgeblich sei der Werkvertrag ab 1. Jänner 1990, aus den Unterlagen sei jedoch ersichtlich, dass die Abgabenbehörde den ab 1. Jänner 1995 maßgeblichen Werkvertrag beurteilt habe. AA habe sich verstärkt aus dem Geschäftsleben der Gesellschaft zurückgezogen und keinerlei Beziehung zu Klienten mehr unterhalten. Er habe Tätigkeiten im Innenverhältnis ausgeübt, insbesondere Klientenakten und Schwesterkanzleien bearbeitet. Den dargestellten Umsätzen des AA werde widersprochen, da darin auch Umsätze anderer Personen und Fremdleistungen enthalten seien. In den Jahren 1990 bis 1995 habe ein Wechsel des Klientenstocks stattgefunden, dieser sei innerhalb von 5 Jahren ausgetauscht worden, weshalb auch eine Teilwertabschreibung zustehe. Weiters sei der Investitionsfreibetrag des Jahres 1990 für diverse einzelne Wirtschaftsgüter beantragt worden, die mit dem Erwerb der Steuerberatungskanzlei nichts zu tun hätten. Bezüglich Abschreibung des Firmenwertes führt die Bw aus, dass aus dem Kaufvertrag nicht ersichtlich sei, warum AA nach außen hin in leitender Position tätig sein werde. Es sei sogar dessen ausdrücklicher Wunsch gewesen, nicht mehr in NN tätig zu sein und nicht mehr nach außen hin aufzutreten. In den Prospekten sei er deshalb angeführt gewesen, weil er Geschäftsführer der Zweigstelle LL gewesen sei. Auch habe es dessen persönlichem Ego entsprochen, sich hier noch in Szene setzen zu wollen. Die Zeugenaussage des GG hätte belegen können, dass AA ab 1991 nicht mehr maßgeblich als Ansprechperson tätig gewesen sei. AA habe keinen Kontakt zu seinen ehemaligen Klienten gehabt, sondern sollte feststellen, ob ausreichender Beratungsbedarf bei diesen vorhanden sei, um entsprechende Leistungen über die XY zu beziehen. Nach dem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt sei der Klientenstock binnen 5 Jahren ausgetauscht worden. Wie sich die Klientenzahl verringert habe, sei bereits im Betriebsprüfungsverfahren dargestellt worden. Es sei damit zuordenbar, welche Klienten zu welchem Zeitpunkt abgegangen seien. Darüber hinaus habe AA in den Jahren ab 1993 umfangreiche Stunden für das Unternehmen "LK GmbH" aufgewendet. Die im Jahr 1990 lt. Beilage 19 abgerechneten, monatlichen Leistungen zwischen 93 und 159 Stunden hätten ausschließlich Organisationsmaßnahmen und andere Kanzleien betroffen. Dies sei auch nicht die normale Stundanzahl eines Steuerberaters. Aus Beilage 18 sei ersichtlich, wie die Abrechnung bei Kündigung eines Klienten erfolgt sei. Hinsichtlich dieses Klienten müsse daher bereits im Jahr 1991 eine Teilwertabschreibung durchgeführt werden. Hinsichtlich einer Teilwertabschreibung nach Maßgabe der ausgeschiedenen Klienten werde deshalb der Antrag gestellt, das Erfordernis der Klientenabgänge vorzuhalten, um die Teilwertabschreibung nachzuweisen. In eventu werde beantragt, diese einfachheitshalber mit 20 % per anno anzusetzen. Die Nutzungsdauer von 15 Jahren für den Firmenwert sei völlig fremd und nicht anzusetzen. Maßgeblich sei die tatsächliche, fünfjährige Nutzungsdauer. Schreiben vom 27. Feber 2007: Zum Nachweis dafür, dass AA primär in anderen Kanzleien tätig gewesen sei, werde als Beilage 30 ein Aktenvermerk vom 28. März 1994 vorgelegt, aus dem ersichtlich sei, dass AA die Bilanzverantwortung für die "Manzers WT GmbH" gehabt habe, weiters als Beilage 31 ein Aktenvermerk vom 4. November 1991 betreffend einen Kanzleibesuch des AA bei einer Wirtschaftstreuhand GmbH. AA habe seit 1993 keinen Schreibtisch und keinen Sitzplatz in der Kanzlei in NN gehabt. Er habe bei seinen Anwesenheiten das Besprechungszimmer benutzt. Aus einem weiteren Aktenvermerk, Beilage 32, sei in Bezug auf den Firmenwert jede einzelne Bewertung ersichtlich. Die angegebenen Berichtigungen bedeuteten, dass es erhebliche Klientenabgänge gegeben habe. Aus Punkt 4 sei zu ersehen, dass B die endgültige Abrechnung des Jahres 1991 mit AA einbuchen möge. Schreiben vom 8. April 2005: Als Beilage 3 werde das Unterschriftsprobenblatt zu einem Bankkonto vorgelegt, aus dem die kollektive Zeichnungsberechtigung des AA ersichtlich sei. Daraus ergebe sich, dass AA keinerlei Einflussmöglichkeit auf die Gesellschaft gehabt habe. Zum Beweis dafür, dass AA nur für andere Kanzleien tätig gewesen sei, würden eine Auswertung aus September 1994 sowie eine Stundenabrechnung vorgelegt, aus denen ersichtlich sei, welche Leistungen er für die Kanzlei in LL erbracht habe. Ein als Beilage 7 beigelegtes Telefax beweise, dass AA seine Stunden an die Bw und diese wieder an die Kanzlei verrechnet habe. Der von AA erworbene Klientenstock habe sich insofern sukzessive verflüchtigt, als die neuen Mitgeschäftsführer die Struktur geändert und neue Klienten akquiriert hätten. Aus der als Beilage 6 vorgelegten Offene-Posten Liste per 30. September 1994 sei ersichtlich, dass bereits im Jahr 1994 eine Vielzahl der zum 1. Jänner 1990 erworbenen Klienten nicht mehr vorhanden gewesen sei, weshalb jedenfalls die beantragte Teilwertabschreibung durchzuführen gewesen wäre. Im Aktenvermerk vom 12. Juni 1990, Beilage 8, berichte B, dass erst 5 Vollmachten beim Finanzamt eingereicht worden seien. B und C hätten selbst durch Überzeugungskraft die Vollmachten von den Klienten erst erhalten müssen. Bereits mit Schreiben vom 2. Jänner 1990 habe die neu gegründete AA Wirtschaftstreuhand GmbH den Klienten mitgeteilt, dass AA wohl noch in der Kanzlei vorhanden sein, aber als Sachbearbeiter nicht mehr zur Verfügung stehen werde, was damit begründet worden sei, dass AA neue Aufgaben in der gesamten Kanzleigruppe habe, es daher erforderlich sei, die steuerlichen Aufgaben von anderen Steuerberatern bearbeiten zu lassen. Es sei deshalb auch die Unterfertigung neuer Vollmachten durch die Klienten erforderlich gewesen. AA sei seit 1. Jänner 1990 kein Schreibtisch mehr zur Verfügung gestanden. Sämtliche Ausführungen seien aus den handschriftlichen Aufzeichnungen des C aus dem Jahr 1990 ersichtlich und könnten jederzeit vorgelegt werden. Dass sämtliche innerbetrieblichen Entscheidungen ausschließlich von C und B getroffen wurden, werde durch einen Bestandsvertrag aus dem Jahr 1991 belegt. Auch sämtlicher Schriftverkehr mit den Abgabenbehörden sei, wie der Fragebogen, Beilage 12, beweise, ausschließlich von C und B geführt worden. Die Meldung an das Landesgericht bezüglich Firmenwortlaut, Beilage 13, habe ebenfalls B vorgenommen, dieser sei auch, laut Abholerklärung Beilage 14, berechtigte Person zur Abholung von Schriftstücken gewesen. Auch diverse Ansuchen an die Stadtgemeinde sowie eine der Gebietskrankenkasse gemeldete Adressänderung hätte ausschließlich B durchgeführt. Als Beilage 10 werde eine Honorarnote der XP GmbH an die Bw vorgelegt. Aus der darin ausgewiesenen, von C für die Bw geleisteten Stundenanzahl sei ersichtlich, dass nicht auch noch AA Leistungen für diese Klienten erbracht haben könne. 3.1. Zu den Zahlungen an die XY bringt die Bw in der Berufungsergänzung vom 11. September 1995 vor, dass von ihr beantragte Beweise nicht aufgenommen worden seien. Das betreffe die beantragte Einvernahme des Verwaltungsratsvorsitzenden der XY zur Darstellung des Unternehmens, insbesondere zur Erläuterung der wirtschaftlich Berechtigten, einen Firmenbesuch bei der XY zur Erhebung, ob tatsächlich eine Tätigkeit gegeben ist, sowie die Einvernahme von Schweizer Consultants, die mit den Klienten der Bw in Beziehung stünden. Die Bw führt weiters aus, dass ein DD im Jahr 1991 die Geschäftsbeziehung zwischen der Bw und der XY, die durch den damaligen Verwaltungsratspräsidenten EE repräsentiert worden sei, hergestellt habe. Es werde daher beantragt, DD zu den geschäftlichen Aktivitäten der XY zu befragen. Die XY habe eine Koordinationsfunktion zwischen Steuerberatern in der Schweiz und Österreich. Da sie ein Bindeglied zu sog. "Steueroasen" sei, werde beantragt, die geschäftlichen Aktivitäten der XY durch eine Beraterliste in den diversen Niedrigsteuerländern zu untermauern. Die Bw habe weiters am 8. Juli 1991 einen Zusammenarbeits- und Kooperationsvertrag mit der XY abgeschlossen. Der Prüfer habe bemängelt, dass dieser nur von EE unterschrieben worden sei, ohne aber den von beiden Seiten gefertigten Vertrag zu urgieren. Es werde daher beantragt, den zweiseitig gefertigten Vertrag sachlich zu würdigen. Bezüglich der Beteiligten an der panamesischen WZ AG werde die Einvernahme des nunmehrigen Verwaltungsratspräsidenten der XY, RQ, beantragt. Dieser werde anlässlich der Einvernahme die "echten wirtschaftlich Berechtigten" nennen. Neben den Organen seien noch Berater und Consultants im Auftrag der XY auf Werkvertragsbasis tätig geworden. Die einzelnen Berater hätten an die panamesische Muttergesellschaft fakturiert. Die Leistungen würden durch Stundenaufzeichnungen erfasst und sodann an die XY verrechnet (enthalten im Beratungs- und Prüfungsaufwand). Die Muttergesellschaft erhalte ihrerseits 50 % des Umsatzes ausgeschüttet, rechne deshalb nicht mittels Faktura mit der XY ab. Die XY sei räumlich im Geschäftshaus V in O, Schweiz, untergebracht, dort seien im Jahr 1992 auch entsprechende Geschäftsschilder angebracht gewesen. Derzeit befinde sich der Unternehmenssitz in PP. Es werde beantragt, die Büroräumlichkeiten zu besichtigen und die Sekretärin hinsichtlich ihrer Tätigkeit zu befragen oder zumindest unter der von der Bw bekanntgegebenen derzeitigen Telefonnummer anzurufen. Es sei auch nicht zutreffend, dass es sich um eine Domizilgesellschaft handle. Die Angabe einer c/o Adresse müsse nicht zu einer reinen Domizilierung führen. In den relevanten Jahren hätte auch nicht, wie sich aus dem letzten vorgelegten Firmenbuchauszug ergebe, eine c/o Adresse bestanden, sondern sei vielmehr die tatsächliche Geschäftsadresse mit dem dahinter stehenden Bürobetrieb angegeben gewesen. Bestreben der Bw bzw. der ABS-Gruppe sei es gewesen, vor Gründung ausländischer Tochtergesellschaften Rechtsbeziehungen mit anderen Partnern einzugehen. Anlässlich des Besuchs bei der XY in O habe man festgestellt, dass dort Wirtschaftprüfer, Steuerberater und Unternehmensberater zentralisiert zusammenarbeiten und Partnerschaften ermöglichen würden. Mittlerweile habe die Bw auch eine eigene Tochtergesellschaft in der Schweiz gegründet, die die Aufgaben der XY wahrnehme. Es sei auch nicht richtig, dass die XY Kapitalsteuern unabhängig vom Betriebsergebnis zahle. Hier möge eine entsprechende Aufklärung im Rahmen des internationalen Steuerrechts herbeigeführt werden. Die Bw weist weiters darauf hin, dass ihr die Erhebungsergebnisse der Betriebsprüfung nicht bekanntgegeben worden seien, insbesondere die Feststellung, dass es sich bei der WZ AG um eine Briefkastenfirma handle. Die XY habe ihre Leistungen nach der Honorarordnung der Treuhandkammer Zürich abgerechnet. Festgehalten werde, dass diese Ausgaben unbedingt erforderlich gewesen wären, um den Klienten der Bw weitreichende Beratungsmöglichkeiten anzubieten. Mit Berufungsergänzung vom 23. Oktober 1995 beantragte der Bw u.a., RQ zu sämtlichem Fragenkomplex einzuvernehmen. Weiters legte die Bw einen Telefonbucheintrag der XY vor. Dieser bereits anlässlich der Prüfung angebotene Eintrag beweise die Operativität der Gesellschaft. Vorgelegt werde auch ein von der XY erstelltes Organisationshandbuch, das im Rahmen des Kooperationsvertrages zwar für eine andere Gesellschaft erstellt worden sei, aber in der Bw seit dem Jahr 1993 Anwendung finde. Mit Berufungsergänzung 14. November 1996 übermittelte die Bw Fotokopien von Honorarnoten. Bereits anlässlich des Betriebsprüfungsverfahrens sei eine Liste betreffend von der XY vermittelter Klienten mitgeteilt worden. Im Hinblick auf die dabei gestellte Frage, welche Erträge aus diesen Vermittlungen erwirtschaftet worden seien, lege die Bw Fotokopien von Honoraren vor. Mit Berufungsergänzung vom 7. Feber 1996 übermittelte die Bw Kopien von Gutschriftsanzeigen der XY, auf denen die Honorarüberweisungen der Bw ersichtlich seien. 3.2. Der Betriebsprüfer wies in seiner Stellungnahme vom 8. März 1996 darauf hin, dass die Berufung hinsichtlich der Zahlungen an die XY keine neuen Beweismittel vorbringe. Im Zuge der Prüfung sei dem Prüfer zunächst ein nicht unterschriebener Vertrag vorgelegt worden. Der zweite vorgelegte Vertrag weise nur eine, zudem unleserliche Unterschrift auf, und weiche vom Inhalt des ersten Vertrages deutlich ab. Bis dato seien keine konkreten Aufzeichnungen über die Tätigkeiten der XY vorgelegt worden. Auf Seite 6 des einseitig unterschriebenen Vertrages heiße es, dass der Auftragnehmer über seine Tätigkeit Monatsberichte zu verfassen habe und dass diese auch mündlich, persönlich an den Geschäftsführer AA, erteilt werden könnten. Der Inhalt der Erhebungen der Großbetriebsprüfung Wien, Sondergruppe für die Prüfung von Auslandsbeziehungen, sei der Bw sehr wohl zur Kenntnis gebracht worden. 3.3. Das Finanzamt teilte der Bw mit Ergänzungsersuchen vom 17. April 1996 u.a. mit, dass nach den von der Großbetriebsprüfung Wien, Sondergruppe für Auslandsbeziehungen, durchgeführten Ermittlungen die Behauptung der Bw, in den relevanten Jahren sei keine c/o-Adresse im Handelsregister angegeben gewesen, bzw. die XY trage keinen Domizilvermerk, durch den Handelsregisterauszug widerlegt werde. Was die Eintragung im Telefonbuch betreffe, so könne die derzeitige Situation nicht auf den Prüfungszeitraum umgelegt werden. Im Prüfungszeitraum sei jedenfalls keine Eintragung vorgelegen. Weiters sei nach den Feststellungen der Großbetriebsprüfung RQ bei mindestens 16 Aktiengesellschaften Verwaltungsrat. Bezüglich Besteuerung von Domizilgesellschaften habe die Großbetriebprüfung festgestellt, dass nach dem Recht der Bundessteuer die Domizilgesellschaft unbekannt sei. Derartige Gesellschaften würden vom Bund wie Betriebs-AG besteuert, gegebenenfalls unter Gewährung des Beteiligungsabzugs. Eine Ertragssteuer gebe es im Kanton nicht. Die Kapitalsteuer betrage 0,5-1,5 % des einbezahlten Kapitals. Dass die WZ keine Briefkastenfirma sei, sei durch die eingeholte Wirtschaftsauskunft widerlegt. Was die gegenwärtige Geschäftsadresse PP, betreffe, so sei diese Anschrift laut amtlichem Telefonbuch jene des RQ und einer TS. 3.4. In einer Reihe weiterer Schriftsätze führt die Bw zu diesem Berufungspunkt bzw. zur Stellungnahme des Prüfer Folgendes aus: Schreiben vom 17. Mai 1996: RQ habe am 17. April 1996 vor dem Finanzamt FF ausgesagt, dass vor 1993 EE und danach er wirtschaftlich Berechtigter der XY gewesen sei. Bezüglich c/o-Adresse sei aus dem beigelegten Firmenbuchauszug vom 3. Feber 1995 ersichtlich, dass es sich bei der angegebenen Adresse WGStr, um keine c/o-Adresse handle. Darüber hinaus bestreite der Schweizer Wirtschaftsprüfer, dass eine c/o-Adresse einem Domizilvermerk entspreche. Beigelegt werde weiters ein aus dem Jahr 1992 stammendes Originalbriefpapier der XY, auf dem bereits eine Telfonnummer ersichtlich sei. Was die Anzahl der Gesellschaften betreffe, in denen RQ eine Funktion als Verwaltungsrat ausübe, sei darauf hinzuweisen, dass auch C Geschäftsführer von rund 25 Gesellschaften sei. RQ habe auch mitgeteilt, dass die WZ keine Briefkastenfirma sei. Woraus geschlossen werde, dass es sich um eine Briefkastenfirma handle, sei nicht ersichtlich. Die Betriebsprüfung habe erstmals behauptet, dass ein erster vorgelegter Vertrag vom zweiten abweiche. Falls erforderlich, könne natürlich der Originalvertrag vorgelegt werden. Weiters könnten jederzeit Unterlagen über die Tätigkeit der XY vorgelegt werden, wenn dies im Detail gewünscht werde. Schreiben vom 7. Juli 1998: Im Beratungsvertrag mit der XY sei folgender Auftrag definiert: Durchführung laufender Betriebsberatung, einer Bestandsaufnahme der gegenständlichen Organisationsstruktur, Erstellung eines Organigramms, Erstellung und Durchführung einer Ist-Analyse der Ablauforganisation, Durchführung von Stellenbeschreibung und Kooperationsmöglichkeiten, Herstellung internationale Beziehungen, Erstellung eines überregionalen Organisationsschemas für Wirtschaftstreuhandkanzleien, Akquisition im Bundesland Wien. Konkret habe dann die XY Leistungen bei Klienten ebenfalls erbracht. Bereits mit Schriftsatz vom 14. November 1995 seien die Erträge aus vermittelten Klienten nachgewiesen worden. Der Vertrag mit der XY Consultants habe auch die Beratung in Außensteuerrechtsangelegenheiten gesichert. Hierbei seien insbesondere Beratungsleistungen auf folgenden Gebieten erbracht worden: Gründung von Kapitalgesellschaften nach dem Recht diverser Staaten, Stiftungsrecht in diversen Ländern, Bestandsaufnahme einer Organisationsstruktur zur Neugründung eines Teilbetriebes in der Schweiz, formelle Organigramme über den theoretischen Tätigkeitsablauf einer Steuerberatungsgesellschaft, Definition der Mitarbeiterfunktionen in einer schweizerischen Steuerberatungsgesellschaft, Kontaktherstellung zu Netzwerken, Ausarbeitung eines überregionalen Organisationsschemas für mehrere Wirtschaftstreuhandkanzleien, welches im Jahr 1995 zur Gründung einer OHG führte. Pauschale Mitgliedsbeiträge an ausländische Gesellschaftern würden etwa auch von den Top 6 der österreichischen Steuerberatungsgesellschaften abgeführt, und zwar ohne direkte Gegenleistungen, während den konkreten Zahlungen sehr wohl Leistungen zu Grunde liegen würden. Es würden weder Missbrauch noch Scheingeschäft vorliegen. Die von der XY erbrachten Leistungen könnten auch in anderen Verfahren detailliert mit Leistungsnachweisen nachgewiesen werden. Auch bei Bemessung mit dem Stundentarif der Schweizer Treuhandkammer liege ein Äquivalent vor. Diese sei auch durch Vorlage des von beiden Vertragsteilen unterfertigten Vertrages dargelegt worden. Weiters hätten RQ und EE eidesstattlich erklärt, wirtschaftlich Berechtigte der XY sowie Verfügungsberechtigte über eventuell erwirtschaftete Erträge gewesen zu sein. Sie seien Eigentümer und wirtschaftlich Berechtigte der einzigen Aktionärin der XY, WZ AG, gewesen. Sie hätten auch ausgesagt, dass C keinen Einfluss auf diese Gesellschaft gehabt und auch keinerlei Dividendenbezüge erhalten habe. Durch die Namhaftmachung von RQ und EE sei dem § 162 BAO entsprochen worden. Der ernsthafte Wille der Vertragsparteien sei durch Aussagen und unterschrieben Verträge bekanntgegeben worden. Auch tatsächliche Aufzeichnungen über tatsächlich getätigte Leistungen seien vorgelegt worden. Auf diese werde nur mehr verweisen; nochmals vorgelegt würden sie nur nach Anforderung. RQ habe den Domizilvermerk detailliert dargestellt, wobei ein außerkantonaler Bezug für den Domizilvermerk vorhanden sei (Schreiben an Finanzamt für Körperschaften vom 24. September 1996), ein Telefonbuchauszug sei vorgelegt worden, der Personalaufwand sei in den Jahresabschlüssen in Form von Werkverträgen und Fremdleistungen enthalten, die Gesellschaft zahle nicht nur Kapitalsteuern, sondern auch Steuern vom erklärten Betriebsergebnis. Die Abgabenbehörde müsse im Rahmen der Beweiswürdigung klar darlegen, warum sie die Ansicht vertrete, dass C hinter der XY stehe. Als weiterer Zeuge werde KL namhaft gemacht, der auf Grund der Postbearbeitung den Beratungsvertrag und dessen Posteingang nachweisen könne. Die durchgeführten Beratungsleistungen seien mit dem monatlichen Pauschalhonorar angemessen entlohnt worden. Hinter der XY stünde mit Mitarbeitern, Miete, Telefonanschluss, Briefpapier, Firmentafeln, Büroräumlichkeiten usw. sachliches Substrat. Schreiben vom 23. Mai 2005: Mit der Benennung von EE und RQ seien die Empfänger der abgesetzten Beträge bekanntgegeben und damit der Bestimmung des § 162 Abs. 2 BAO entsprochen worden. Schreiben vom 23. Feber 2007: Durch Zeugeneinvernahmen in einem Strafverfahren beim Landesgericht für Strafsachen sei eindeutig bewiesen, dass es sich bei der XY um keine Briefkastenfirma handle; der damit betroffene und betraute Mitarbeiter habe ausgesagt, dass sowohl die handelnden Personen als auch die erbrachten Leistungen unter Beweis gestellt worden seien. Es werde daher beantragt, die Verfahrensergebnisse der Hauptverhandlung sowie die darin gestellten Beweisanträge als integrierenden Bestandteil der Berufungsschrift anzusehen. Als Beilage 10 des Schreibens übermittelte die Bw die Erklärung des EE, er sei bis 15. Dezember 1993 alleiniger Aktionär und ausschließlich wirtschaftlich Berechtigter der XY gewesen und habe insbesondere ausgeschüttete Gewinne konsumiert; C habe keine Gewinnausschüttungen bzw. keine Gelder von der Gesellschaft erhalten und auch keinen Einfluss auf die Geschäftsführung gehabt, ferner habe die Gesellschaft für sämtliche Umsätze ihre Abgaben bezahlt und sämtliche Ausgangsrechnungen in den Büchern ordnungsgemäß erfasst. Als Beilage 11 übermittelte die Bw eine "eidesstattliche Erklärung" einer UV. Sie sei seit Oktober 1989 Mitarbeiterin diverser Firmen des EE bzw. des RQ und habe in dieser Zeit immer im Geschäftshaus V in O, u.a. auch für die XY, gearbeitet. In den Jahren 1991 bis 1993 habe die XY eine Vielzahl von Leistungen an die D Wirtschaftstreuhandgesellschaft erbracht, wie Gutachtenserstellung, Betriebsanalyse, Gespräche mit Banken, Erstellung von Organisationshandbüchern, Übernahme österreichischer Klienten und Erstellung von Buchhaltung und Bilanzen für diese Klienten, Erledigung von Schreibarbeiten. Es sei ihr bekannt, dass sich EE und RQ regelmäßig mit C und diversen Klienten in Ü, O oder anderen Büros getroffen hätten. Sie persönlich habe für die XY Verwaltungsarbeiten erledigt. Weitere Mitarbeiter, die an Projekten der XY für die D Wirtschaftstreuhandgesellschaft und die Wirtschaftstreuhand Q mitgewirkt hätten, seien ÄÖ, ÜQ und ÄY. Aus Beilage 12, Auszug aus der Einkommensteuererklärung des RQ, gehe hervor, dass dieser seine Beteiligung an der XY in seiner Steuererklärung offengelegt habe. Für den Fall, dass die Zahlungen an die XY nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, werde weiters beantragt, auch die Betriebseinnahmen entsprechend zu kürzen, da die entsprechenden Aufwendungen, wie dezidiert nachgewiesen, an die Klienten weiterverrechnet worden seien. Die Behörde habe die vorgelegten Fotos von den Büroräumlichkeiten in Wien, wo administrative und effektive Geschäftstätigkeit der XY abgewickelt worden sei, weiters Personalakten des ÄÖ, der effektiv umfassende Leistungen von der XY für die Gesellschaft erbracht habe, den schriftlichen Vertrag zwischen der Bw und der XY, auch wenn die Behörde behaupte, dass kein unterschriebener Vertrag vorgelegt worden sei, sowie unzählige Eingaben und Beweisanträge, bislang nicht gewürdigt. Die XY habe mit Rechnung vom 31. Dezember 1992 ihre monatlichen Leistungen für das Jahr 1992 detailliert abgerechnet und hiebei auch Leistungsverzeichnisse vorgelegt. Die detaillierten monatlichen Leistungsaufzeichnungen seien der Abgabenbehörde bereits vorgelegt worden. Als Beilage 13 zum Schreiben werde die detaillierte Abrechnungszusammenstellung der XY vorgelegt. Diese Abrechnung habe B beauftragt. Der Auftrag habe die Erstellung eines Kreditansuchens samt Planungsrechnung für die LK GmbH zum Inhalt gehabt. C und AA hätten dieses Ansuchen nicht neutral bearbeiten können, weshalb dies die XY getan habe. Das Ansuchen sei über mehrere Monate verteilt erstellt worden, wobei entsprechende Unterlagen gesammelt und aufbereitet worden seien. So seien die Kapitaldienstgrenze errechnet, die Darstellung des Kaufgegenstandes und des Kaufpreises durchgeführt, der Finanzierungsbedarf dargelegt und Sicherheiten angeboten worden. Die diesbezüglichen schriftlichen Unterlagen in Form eines Ordners seien der Betriebsprüfung übergeben worden und würden sicherlich bei der Abgabenbehörde aufliegen. Die Bw habe die Kosten mit einem Aufschlag an die LK GmbH weiterverrechnet. In den Stundenaufzeichnungen des B seien Stunden für die Bearbeitung dieses Kreditansuchens in Zusammenarbeit mit der XY enthalten. Die mit dem der XY erteilten Beratungsauftrag in Verbindung stehenden Einzelleistungen seien durch Zeitaufzeichnungen der "bringenden" Personen durchgeführt worden. RQ habe Stundenaufzeichnungen und konkrete Leistungsnachweise vorgelegt. Die Bw bemängelt weiters, dass ihr die Stellungnahme des Prüfer vom 8. März 1996 nicht bekanntgegeben worden sei. Auf mehreren Seiten des Schreibens vom 23. Feber 2007 beschreibt die Bw die Geschäftsfelder der XY. Die Vermittlung von Geschäftskontakten durch die XY sei insofern erwiesen, als durch Aktenvermerk dokumentiert sei, dass der geschäftsführende Gesellschafter einer der größten Wiener Steuerberatungskanzleien mitgeteilt habe, dass er die Verbindung der Bw zur XY kenne, und angefragt habe, ob die Bw nicht eine Schweizer Bank in den Vereinigten Staaten vermitteln könne, was dann durch Aktenvermerk durchgeführt worden sei. Vereinbart gewesen sei weiters, dass die XY der Bw das Schweizer Steuerrecht zur Kenntnis bringe, weshalb C und andere an einem internationalen Steuerberaterseminar in I teilgenommen hätten, das auch ein Steuerrechtsexperte der XY besucht habe. Die XY habe weiters Vermögensverwaltung betrieben und der Bw monatliche Berichte über die einzelnen Entwicklungen der Märkte dargestellt und übermittelt, welche die Bw wiederum ihren Klienten zur Verfügung gestellt habe. Im Rahmen der von der XY durchzuführenden Steuerberatung habe die Bw Grundinformationen u.a. über das Schweizer Steuerrecht erhalten, bei umfassenderen Beratungsleistungen habe die Bw den Klienten direkt an die XY vermittelt. Die XY habe Gründungen von Gesellschaften und Stiftungen durchgeführt und der Bw, jeweils nach individueller Klientenanfrage, diesbezügliche Informationen zur Verfügung gestellt. Die XY sei Bindeglied zu anderen Ländern gewesen, wofür die Fremdsprachenkenntnisse ihrer Mitarbeiter hilfreich gewesen seien. Auch Informationsmaterial zur Gründung von Offshore-Gesellschaften habe die Bw von der XY erhalten. Im Geschäftsbereich der allgemeinen Betriebsberatung habe die Bw von der XY, nach Aufgabenstellung durch die Bw, Informationen jeglicher Art erhalten. Die XY habe Betriebs- und Unternehmensanalysen erstellt, wobei die Bw der XY den Auftrag zur Gutachtenserstellung erteilt und die XY Vor- und Abschlussbericht erstellt habe. Weiters habe die XY betriebswirtschaftliche Auswertungen und Stellungnahmen erstellt, im Rahmen von schriftlichen Stellungnahmen durch zum Mitarbeiterstand der XY gehörende geprüfte Psychologen Organisationsabläufe beschrieben und vorgeschrieben, Hilfe in Patentangelegenheiten geleistet und, durch ihre fachlich versierten Mitarbeiter, Liegenschaftsschätzungen durchgeführt. Schreiben vom 26. März 2007: Die Bw habe mit Berufungsergänzung vom 7. Feber 1996 detaillierte Leistungsaufzeichnungen, beinhaltend u.a. die betroffenen Klienten, die Arbeitszeit des Mitarbeiters der XY sowie das exakte Datum der Leistungserbringung samt Leistungsinhalt, vorgelegt. Hingewiesen werde auf das Schreiben vom 24. November 1994 an den Betriebsprüfer, worin diesem mitgeteilt worden sei, welche Leistungsnachweise für die Leistungen der XY vorliegen würden. Es seien als leistende Personen entsprechende Mitarbeiter angegeben worden und der Leistungskatalog sei detailliert ersichtlich. Diese Unterlagen würden im Betriebsprüfungsakt aufliegen. 4.1. Betreffend Wertberichtigung zu Kundenforderungen 1992 bringt die Bw vor, dass im Mai 1993 die Bilanzierung erfolgt sei und die per 30. Juni 1993, somit 6 Monate nach dem Bilanzstichtag, noch nicht eingegangenen Kundenforderungen wertberichtigt worden seien. Sämtliche dieser Forderungen seien bis zu diesem Zeitpunkt bereits dreifach gemahnt gewesen. 4.2. Der Prüfer verweist in seiner Stellungnahme darauf, dass die Bilanzierung des Jahres 1992 nicht im Mai 1993, sondern nach dortigen Angaben im Jänner 1994 - die Bilanz sei am 23. Jänner 1994 genehmigt worden - erstellt worden sei. Zum Bilanzerstellungszeitpunkt sei daher sehr wohl bekannt gewesen, dass ein Großteil der einzelwertberichtigten Forderungen bereits eingegangen war. Außerdem seien in den Jahren 1990 und 1991 keine Forderungsverluste ausgewiesen worden, weshalb auch Erfahrungswerte der Vergangenheit keinen Anlass für eine Wertberichtigung geboten hätten. Die Betriebsprüfung habe nur jene Beträge ausgeschieden, die bis Ende 1993 von Kunden tatsächlich bezahlt worden seien. 4.3. Mit Berufungsergänzung vom 17. Mai 1996 übermittelte die Bw den Umlaufbeschluss vom 30. Juni 1993, mit dem der Jahresabschluss 1992 genehmigt worden ist. 5. Zu den Aufwendungen für Geschäftsführer-Wohnung und -Kfz führt die Bw aus, dass B ursprünglich in CK ansässig gewesen sei und im Jahr 1989 für das Projekt NN habe gewonnen werden können. B sei hinsichtlich seiner fachlichen Qualifikation als beeideter Wirtschaftprüfer und Steuerberater über die eines Steuerberater zu stellen, weshalb ein höherer Stundensatz als die verrechneten 315,00 S berechtigt gewesen sei. Im Geschäftsführervertrag sei vereinbart worden, dass B eine Geschäftsführerwohnung und ein Kfz zur Verfügung gestellt bekomme, dafür auf einen angemessenen Stundensatz, der sich im Bereich des von C, ebenfalls Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, verrechneten (850,00 S) hätte bewegen müssen, verzichte. B habe zwar laut Leistungsbericht nur zwischen zwei und sechs Stunden durchschnittlich aufgezeichnet, habe aber darüber hinaus sehr wohl ganztätig gearbeitet; für diese zusätzlichen Stunden habe keine Aufzeichnungspflicht für ihn bestanden. Die vom Prüfer herangezogene Stundzahl sei daher nicht repräsentativ. Im Jahr 1992 habe B insgesamt 656,75 Stunden gearbeitet. Hinzuweisen sei weiters darauf, dass B seine Gesellschaftsanteile nur als Treuhänder des C gehalten habe, was auch immer offengelegt worden sei. 6. In der Berufungsergänzung vom 7. Juli 1998 beantragte die Bw die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung. 7.1. Mit Bescheid vom 17. Jänner 2007 trug der unabhängige Finanzsenat der Bw in Bezug auf die Berufung gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaft- und Gewerbesteuer 1990 sowie Umsatzsteuer für die Jahre 1991 und 1992 auf, die fehlenden Berufungspunkte, nämlich die Erklärungen, in welchen Punkten die Bescheide angefochten und welche Änderungen beantragt werden, sowie eine Begründung nachzureichen. 7.2. In Beantwortung dieses Mängelbehebungsauftrags bringt die Bw im Schreiben vom 23. Feber 2007 hinsichtlich Wiederaufnahme des Körperschaftsteuerverfahrens 1990 vor, dass Tz 16 des Betriebsprüfungsberichts, auf den zur Begründung der Wiederaufnahme in Tz 37 verwiesen werde, keine Ausführungen und Begründungen für die Nichtanerkennung eines Investitionsfreibetrages von der im Jahr 1990 angeschafften Einrichtung enthalte. Die Wiederaufnahme sei daher nicht begründet worden. Hinsichtlich Wiederaufnahme des Gewerbesteuerverfahrens 1990 verweise Tz 37 auf die Textziffern 28ff. Tz 28 verweise wiederum auf Punkt 5 der Beilage zur Niederschrift. Dort werde aber bezüglich der Hinzurechnungen nur die Vergütung an wesentlich Beteiligte im Jahr 1990 erwähnt. Eine entsprechende Ableitung der Wiederaufnahme sei daraus nicht ersichtlich. Hinsichtlich Umsatzsteuer 1991 führt die Bw aus, dass sich durch die Feststellungen der Betriebsprüfung keinerlei Veränderung gegenüber der eingereichten Steuererklärung ergeben habe. Die Begründung, dass die Veranlagung unter Zugrundelegung der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgt sei, sei daher unrichtig. Unter Tz 14 des Betriebsprüfungsberichts sei bezüglich der Geschäftsführerwohnung Vorsteuer in Höhe von 29.746,00 S nicht anerkannt worden. Es werde beantragt, diese Vorsteuer aus den Gründen, aus denen auch die Abzugsfähigkeit der im Zusammenhang mit dieser Wohnung getätigten Ausgaben beantragt wurde, zu berücksichtigen. 8. Im Schreiben vom 26. März 2007 teilte die Bw unter Hinweis auf die dem C erteilte Zustellvollmacht mit, dass sich dessen Zustelladresse in ABCD, befinde. Über die Berufungen wurde erwogen: 1.1. Wiederaufnahme des Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerverfahrens 1990: Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Aufgabe der Berufungsbehörde bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wieder aufgenommen werden durfte (z.B. VwGH 22.11.2006, 2003/15/0141). Die angefochtenen Wiederaufnahmsbescheide verweisen zur Begründung der Wiederaufnahme auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien. Ein bloßer Verweis auf die Ausführungen in einem Betriebsprüfungsbericht ist dann rechtlich hinreichend, wenn aus diesem die Wiederaufnahmsgründe hervorgehen und auch Überlegungen zur Ermessensübung dargestellt sind (VwGH 18.9.2003, 99/15/0262). In Bezug auf die Wiederaufnahme des Verfahrens führt der Betriebsprüfungsbericht vom 20. März 1995 in Tz 37 unter Verweis auf weitere Textziffern des Berichts aus, dass hinsichtlich Umsatzsteuer 1990 (Verweis auf Tz 16, 26) und Gewerbesteuer 1990 (Verweis auf Tz 28ff) Feststellungen getroffen worden seien, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO erforderlich machten. 1.2. Textziffer 28 des Berichts betrifft Hinzurechnungen gemäß § 7 Z 6 GewStG, wobei dazu auf die Ausführungen in Punkt 5 der Beilage zur Niederschrift über die Schlussbesprechung verwiesen wird. Dort wird die Feststellung getroffen, dass laut Betriebsprüfung bei der Gewerbesteuer 1990 Vergütungen an den wesentlich Beteiligten B in Höhe von 252.816,00 S hinzuzurechnen seien. Der Betriebsprüfungsbericht zeigt mit den Ausführungen in Textziffer 37, es seien die Wiederaufnahme erforderlich machende Feststellungen getroffen worden, in Verbindung mit dem Verweis auf die entsprechende Feststellung in der Textziffer 28 und dem dortigen Verweis auf Punkt 5 der Beilage zur Niederschrift auf, dass im Zuge der Betriebsprüfung die Tatsache neu hervorgekommen sei, dass im Jahr 1990 Vergütungen an wesentlich Beteiligte geleistet wurden, die bei der Gewerbesteuer als Hinzurechnung zu erfassen sind. Für die Behauptung der Bw, B habe seinen Anteil nur als Treuhänder gehalten, gibt es keinen Nachweis. Im Gegenteil, die Körperschaftsteuererklärung des Jahres 1990 etwa weist B als 30 % Gesellschafter aus. Eine auf neue hervorgekommene Tatsachen gestützte Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (z.B. VwGH 21.11.2007, 2006/13/0107).