UFSL RV/0457-L/04

Die Abgabenbehörde ist bei der Ermittlung des maßgeblichen Sachverhalts, zu der sie aufgrund der Offizialmaxime verpflichtet ist, auf die Mitwirkung des Abgabepflichtigen angewiesen, da es sich um innere Vorgänge im Unternehmen des Bw. handelt, von denen nur er Kenntnis haben kann. Die Abgabenbehörde trifft die Feststellungspflicht für Tatsachen, die für den Abgabenanspruch von Bedeutung sind. Mangelhafte Mitwirkung im Abgabenverfahren führt aber zur Reduzierung des Beweismaßes der Behörde. Nach Ansicht der Referentin war die Mitwirkung des Bw. im BP-Verfahren jedenfalls mangelhaft. a) Schätzungsbefugnis Nach § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen, die Vermutung ordnungsgemäßer Buchführung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Nur Bücher und Aufzeichnungen, die eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Umsatzes und Gewinnes ermöglichen, sind geeignet, der Abgabenerhebung zu Grunde gelegt zu werden (Erkenntnis des VwGH vom 20. Juli 2002, Zl. 2002/14/0003). Dass die Abgabenbehörde im gegenständlichen Fall zur Schätzung befugt ist, ergibt sich aus den umfangreichen, festgestellten materiellen und formellen Mängeln der Buchführung und wird auch vom Abgabepflichtigen nicht bestritten. Beispielsweise seien genannt: In der Fleischhauerei wurden Registrierkassenstreifen gefunden, obwohl angeblich keine Registrierkasse vorhanden war. Diese Streifen und auch Lieferscheine wurden weggeworfen. Die fehlende oder falsche Verbuchung wurde in den Schriftsätzen selbst zugestanden (zB in der Berufung "Auch hier stimmt die Abbildung in der Buchhaltung nicht mit der Wirklichkeit überein") und wurde auch zugegeben, dass Verkürzungen stattgefunden haben. Durch die Schätzungsbefugnis wird das Beweismaß von der vollständigen Wahrheitsüberzeugung zur größtmöglichen Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit reduziert. b) Schätzungsmethode Ist eine Schätzung zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein, und muss das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung in Einklang stehen (vgl. Erkenntnis des VwGH vom 18. Juli 2001, Zl. 98/13/0061). Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (vgl. die Erkenntnisse des VwGH vom 27. April 1994, Zl. 92/13/0011, vom 10. Oktober 1996, Zl. 94/15/0011, vom 22. April 1998, Zl. 95/13/0191 und vom 10. September 1998, Zl. 96/15/0183). Die Betriebsprüfung hat in langen Ermittlungen mit umfangreichen Zeugenbefragungen und durch beschlagnahmte Kalender, auf denen ein Verkürzungsbetrag vermerkt ist, ein Verkürzungsverhältnis des Umsatzes festgestellt und auf die berufungsgegenständlichen Veranlagungsjahre umgelegt. Dies ist nach Ansicht der Referentin eine zulässige Methode. Die Aufzählung der Schätzungsmethoden im BAO-Kommentar von Stoll ist entgegen dem Vorbringen in der Berufung eine demonstrative. Die von der BP gewählte Methode kann jedoch auch unter diese Methoden subsumiert werden als Abart der kalkulatorischen Schätzung oder als Schätzung nach Erfahrungssätzen. Die Wahl der Schätzungsmethode steht zudem der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Entgegen den Ausführungen des Berufungswerbers erachtet die Referentin die Begründung der Schätzungsmethode als auch des Schätzungsergebnisses im BP-Bericht und in den Niederschriften über die Schlussbesprechungen als ausreichend. In der Berufung wird ausgeführt, durch RA Mag. Mo eine Vermögenszuwachsrechnung erstellt. Aufgrund dieser hätten sämtliche verkürzten Beträge in die Sparmittel den Abgabepflichtigen Eingang gefunden. Es würden sich Sparbücher und Veranlagungsprodukte im Gesamtbetrag von ca. 2,7 Mio. ATS ergeben, deren Herkunft wohl aus unversteuerten Umsätzen bestehe. Dazu wird ausgeführt, dass die gegenständliche Vermögenszuwachsrechnung der Referentin nicht vorgelegt wurde und eine rechnerische und inhaltliche Auseinandersetzung damit nicht möglich war. Weiters wurde dem von der BP zu Recht entgegengehalten, dass es nicht lebensuntypisch wäre, dass auch auf Sparbücher und Veranlagungsprodukte von anderen Familienmitgliedern Zahlungen erfolgt sind, was seitens der Abgabenbehörde aber nicht nachweisbar ist. Weiters wurde bereits im Vorhalt der Referentin vom 25. Juni 2007 angeführt, dass Umsatzverkürzungen in der Regel nicht zur Gänze angespart werden, sondern auch ein höherer Lebensstandard und andere Einkommensverwendungen (z.B. Urlaube, Sportausrüstung, Kraftfahrzeuge, etc.) möglich sind und dies auch der Lebenswahrscheinlichkeit entspricht. Dass sämtliche Beträge auf die Sparmittel Eingang gefunden haben, erscheint der Referentin jedenfalls nicht glaubwürdig und nicht im Einklang mit der Lebenserfahrung. Gegen diese Schätzungsmethode spricht weiters, dass die Beträge, die auf die einzelnen Veranlagungsjahre entfallen, im Verhältnis zu den nachgewiesenen Verkürzungsbeträgen viel zu niedrig sind. Aus diesem Argument ist daher für den Bw. nichts zu gewinnen und vermag diese Vermögenszuwachsrechnung die Schätzungsmethode der Abgabenbehörde nicht zu ersetzen. Zudem wird darauf hingewiesen, dass die Einwände gegen die Schätzungsmethode erst im Zuge der Schlussbesprechung, um damit nach Ansicht der Referentin jedenfalls zu spät, erfolgt sind. Bis dahin wurde ja die Schätzungsberechtigung bestritten. Die BP hat jedenfalls die Methode gewählt, die ihrer Ansicht nach am sachgerechtesten war. Die Wahl der Schätzungsmethode obliegt der Abgabenbehörde. Die gewählte Schätzungsmethode ist nach Ansicht der Referentin sachgerecht und zulässig. c) Schätzungshöhe Die Schätzungshöhe ist im gegenständlichen Fall vorrangig strittig. Die Angaben der Parteien sind sehr divergierend, von Seiten der steuerlichen Vertretung werden 7,12% der Zuschätzung der BP zugestanden. Seitens der Referentin werden die Ausführungen zu diesem Punkt wie folgt aufgegliedert: Unter Punkt 3) werden Ausführungen zu den einzelnen Sparten des Betriebes und zur Schätzungshöhe gesamt gemacht und unter Punkt 4) werden die einzelnen Jahre und Steuerarten rechnerisch dargestellt. Allgemein kann festgestellt werden, dass nach Ansicht der Referentin im gegenständlichen Fall die von der BP vorgenommene Zuschätzung zu reduzieren ist, gab doch selbst die BP im Rahmen der mündlichen Verhandlung an, die Zuschätzung von 50 % sei die oberste Grenze der möglichen Zuschätzungen. 3) Die einzelnen Sparten des Betriebes Wie bereits unter Punkt b) dargestellt, ist es Ziel der Schätzung, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Es sind auch die Argumente, die für den Bw. sprechen zu würdigen im Schätzungsergebnis zu berücksichtigen. Derjenige, der zu einer Schätzung begründeten Anlass gibt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen. Es liegt im Wesen einer Schätzung, dass die auf diese Weise ermittelten Größen die tatsächlich ermittelten Ergebnisse nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen und die Beweisführung für ein bestimmtes Ergebnis nicht möglich ist (vgl. VwGH 14.12.1995, 93/15/0102). a) Gasthaus Im Gasthaus fanden nach dem Vorbringen des Bw. im Berufungszeitraum ca. 150 Veranstaltungen statt. Im Zeitraum 1994 bis 2000 wurden 13 Veranstaltungen ausgewählt und untersucht, wobei jeweils seitens der BP Verkürzungen festgestellt wurden. Laut Vorbringen des Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 21. Dezember 2007 wird ausgeführt, dass im Berufungszeitraum ca. 150 Veranstaltungen stattgefunden haben und wird die Frage aufgeworfen, weshalb diese Veranstaltungen ausgewählt wurden. Weiters wird angenommen, es seien weitere Veranstaltungen überprüft worden, bei denen sich kein Verkürzungsverhältnis ergeben habe. Dem ist die BP glaubhaft entgegen getreten. Nach Ansicht der Referentin ist auch die Zahl der überprüften Veranstaltungen ausreichend, um erkennen zu können, dass bei den Veranstaltungen massive Umsatzkürzungen stattgefunden haben. Die Darstellungen des Bw. zu den einzelnen Veranstaltungen sind in sich nicht schlüssig, unglaubwürdig und als Schutzbehauptungen zu werten. Sie widersprechen der Lebenserfahrung und konnten durch nichts belegt werden. Am Beispiel der Hochzeit der Familie Re zeigt sich das besonders deutlich. Vom Bw. wird behauptet, der Rechnungsbetrag solle auf Wunsch der Brautleute geteilt werden, sodann wird eingewendet, die Differenz auf die verminderte vorgefundene Rechnung sei in der Tageslosung vom Hochzeitstag (6.5.) enthalten. Dies ist insofern unglaubwürdig, als bei Veranstaltungen im Regelfall Stricherllisten geführt werden, anhand derer nach der Veranstaltung die Abrechnung durchgeführt wird. Die Rechnung datiert mit 12.5. Dass ein Teil sofort bar kassiert und in der Tageslosung enthalten ist, würde jede Kontrolle der Kellner aber auch der Vollständigkeit der Rechnung unmöglich machen. Dass am Tage von Hochzeiten höhere Tageslosungen erwirtschaftet wurde (und es somit rechnerisch möglich ist, dass ein Teil der Veranstaltung in den Tageslosungen enthalten ist) resultiert daraus, dass an Hochzeiten auch Personen teilnehmen, die nicht zur Hochzeitstafel geladen sind, und dass auch Getränke konsumiert werden, die von der Hochzeitstafel nicht umfasst werden (z. B. Schnaps). Auch bei der Hochzeit Schl ist dies deutlich erkennbar. Um Wiederholungen zu vermeiden wird diesbezüglich auf die Darstellung in der Stellungnahme der Prüferin verwiesen. (Seite 45 dieser Berufungsentscheidung). Die dortige Darstellung des tatsächlichen Geschehens erscheint glaubwürdig und zeigt, dass die diesbezüglichen Ausführungen in der Berufung Schutzbehauptungen sind und nicht der Lebenserfahrung entsprechen bzw. den allgemein üblichen wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprechen. Weiters wurden Kalender sichergestellt, auf denen die Verkürzungsbeträge hinsichtlich Tageslosungen vermerkt waren. Bei den Tageslosungen wurden jedoch keine Verkürzungen im Ausmaß von 50 % festgestellt, sodass eine generelle Zuschätzung von 50 % zu den Umsatzerlösen des Gasthauses jedenfalls zu hoch gegriffen ist. b) Fleischhauerei Bei der Fleischhauerei wurde ebenfalls eine pauschale 50 % Zuschätzung durchgeführt. Dies aufgrund von verkürzten Tageslosungen und von vorgefundenen Lieferscheinen. Aus diesen ist nach Ansicht der Referentin eine Verkürzung der Losungen klar ersichtlich. Im Zuge der zweiten Hausdurchsuchung wurden Lieferscheine an Wiederverkäufer sichergestellt, die sich zum Teil im Mistkübel befanden. Aus diesen ergab sich, dass lediglich rund 80 % der Gesamtlieferung offiziell verrechnet wurden. Eine genaue Darstellung findet sich in der zweiten Niederschrift zur Schlussbesprechung (Seite 29 dieser Berufungsentscheidung), auf die hier verwiesen wird, um Wiederholungen zu vermeiden. Der Nachweis von Losungsverkürzungen wurde insbesondere auch dadurch erbracht, dass im Zuge der zweiten Hausdurchsuchung Registrierkassenstreifen der Fleischerei vorgefunden wurden, obwohl behautet wurde, es sei keine solche vorhanden. Der Vergleich mit dem Kalender, auf dem die Losungen vermerkt waren, ergab, dass sich an den überprüften Tagen massive Verkürzungen ergeben. Es entspricht der Lebenserfahrung, dass diese Verkürzungen nicht nur an den überprüften Tagen stattgefunden haben, sondern im gesamten Prüfungszeitraum. c) Depot Nach Ansicht des Bw. ist keine Zuschätzung Depot zulässig. Von der BP wurde eine Zuschätzung von 10 % vorgenommen. Dass eine Zuschätzung Depot zulässig ist, ergibt sich nach Ansicht der Referentin bereits aus der von der BP dargestellten Rechnung Nr. 99247 vom 21.5.1999, auf der Waren erfasst sind, die in keiner Bestandsliste aufscheinen und zudem zwei verschiedene Versionen von der BP sichergestellt wurden, von der eine den Vermerk "alles" trägt und deutlich höher ist als die zweite Version. Die Schätzungshöhe erscheint der Referentin jedoch insofern problematisch und als zu hoch gegriffen, als die Wareneinkäufe vom Hauptlieferanten lückenlos nachvollziehbar sind und durch einen unabhängigen Dritten mit Lieferschein übergeben wurden (siehe Zeugenaussage Zeuge). Auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes erscheint der Referentin hinsichtlich der Depotumsätze die Schätzung in Form eines Sicherheitszuschlages zielführend. Diese Schätzungsmethode geht davon aus, dass es bei mangelhaften Aufzeichnungen wahrscheinlich ist, dass nicht nur nachgewiesenermaßen nicht verbuchte Vorgänge, sondern auch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden (VwGH 17.12.1993, 91/17/0196; 26.11.1996, 92/14/0212). Auf Basis der von der BP getroffenen Feststellungen zu den Mängeln im Aufzeichnungssystem, der fehlenden Dokumentation der Geschäftsfälle und den von der Bw. erklärten Umsatzerlösen ist ein Sicherheitszuschlag von 2% jeweils als angemessen anzusehen. Dieser geringe Sicherheitszuschlag steht auch im Einklang damit, dass nach der Zeugenaussage Zeuge die Waren vom Hauptlieferanten lückenlos erfasst wurden. Trotzdem wird davon ausgegangen, dass auch der Wareneinsatz anteilsmäßig verkürzt wurde, daher wird dieser Prozentsatz auch der Wareneinkaufszuschätzung beim Depot zugrunde gelegt. d) Schätzungshöhe gesamt Festgestellt wird, dass die Zuschätzung von 50 % aufgrund von festgestellten Verkürzungssätzen bei Veranstaltungen im Gasthaus C auf den gesamten Betrieb jedenfalls nicht sachgerecht und viel zu hoch gegriffen ist. Mitverursacht wurde diese hohe Schätzung jedoch vom Bw., der im gesamten BP-Verfahren Umsatzverkürzungen trotz eindeutiger Beweise stets geleugnet hat und erst im Zuge der Schlussbesprechung in geringem Umfang eingestanden hat. In den Sparten Fleischhauerei und Gasthaus erachtet die Referentin einen Zuschätzungsprozentsatz von 20 % als angemessen. Aus einer Durchschnittsbetrachtung der Verkürzungsfaktoren von Fleischhauerei und Gasthaus bei Tageslosungen und Veranstaltungen würde sich ein Prozentsatz von 30 % ergeben, jedoch wurde zugunsten des Abgabepflichtigen ein Abschlag für Unwägbarkeiten vorgenommen, der aufgrund des langen Prüfungszeitraumes (1991 bis 2001) nach Ansicht der Referentin notwendig war. Dieser Abschlag trägt dem Umstand Rechnung, dass es möglich ist, dass die Umsatzverkürzungen nicht in allen Jahren gleich hoch waren und auch für manche Jahre keine Veranstaltungen untersucht wurden. Zudem werden allenfalls vorhandene Unsicherheiten und Ungenauigkeiten der Schätzung abgegolten. Nach Ansicht der Referentin kommt dieser Prozentsatz auch dem Ziel der Schätzung, möglichst den wahren Besteuerungsgrundlagen nahe zu kommen, entgegen. Dem Vorbringen des Bw., wonach gar keine pauschale Zuschätzung zulässig sei, kann nicht gefolgt werden. Die nachgewiesenen Verkürzungssätze machen eine solche unumgänglich. Die damit verbundenen Unsicherheiten hat der Bw. hinzunehmen, da er durch seine mangelhaften Unterlagen diese Schätzung verursacht hat. e) Wareneinkauf Entgegen den Ausführungen der BP wird dem Berufungswerber gefolgt, wenn er einwendet, dass keine Nachweise für einen Schwarzeinkauf in der BP zugeschätzten Menge vorliegen und ein Schwarzeinkauf in dieser Höhe logistisch im Unternehmen, insbesondere in der Fleischhauerei nicht bewältigbar war. Dies wurde von ihm durch Darstellung der verarbeiteten Fleischmengen im Verhältnis zum Fleischabfall, der entsorgt werden musste, nachgewiesen. Die Referentin geht jedoch zu Gunsten des Berufungswerbers davon aus, dass im Teilbetrieb Fleischhauerei ebenso wie im Gasthaus Schwarzeinkäufe im selben Verhältnis wie die Umsatzkürzungen stattgefunden haben. Denn zum einen sind Umsatzkürzungen im nachgewiesenen Rahmen ohne Schwarzeinkauf logistisch nur schwer zu bewältigen und zum anderen können auch fertige Fleischprodukte ohne Schlachtabfall schwarz eingekauft werden. In den vorgefundenen zwei Bareinkäufen bei P wurde beispielsweise Faschiertes eingekauft. Die diesbezügliche Erklärung des Bw., Faschiertes werde selber produziert und müsse nicht zugekauft werden, ist unschlüssig, weil es nunmal laut Rechnung vom 27.1.2001 zugekauft wurde. Auch wenn es für die ABar besorgt worden wäre, wäre es wahrscheinlicher, dass es direkt im Betrieb C gekauft worden wäre. Hinsichtlich des zweiten Bareinkaufes wird überhaupt nur spekuliert, wofür dieser Einkauf gewesen sein könnte. (Darstellung des Bw. in der Stellungnahme vom 21. Dezember 2007) Es wäre aber Sache des Bw. den Sachverhalt aufzuklären. Nach Ansicht der Referentin haben im Betrieb Böhm nach sorgfältiger Erwägung aller Argumente Schwarzeinkäufe stattgefunden. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. (VwGH 26.1.1995, 89/16/0186; 25.4.1996, 95/16/0244). Zudem wird nochmals darauf hingewiesen, dass die Annahme von Schwarzeinkäufen im gegenständlichen Fall den Bw. begünstigt. Es würde sich bei Streichung des Wareneinkaufs eine massive Belastung des Bw. mit Einkommensteuer ergeben, die nach Ansicht der Referentin nicht sachgerecht wäre. Die Schätzungsgrundlagen wurden im Berufungsverfahren herabgesetzt. Dabei wurde auch der ermittelte nicht verbuchte WEK auf 20 % gekürzt. Damit sind nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates alle Unwägbarkeiten abgegolten, sodass von einer Überschätzung nicht auszugehen ist. Den Berufungen für den Zeitraum 1991 bis 2001 war demnach teilweise stattzugeben. Die Darstellung der konkreten Zuschätzungsbeträge wird auf den folgenden Seiten dargestellt.   4) Rechnerische Darstellung Umsatzsteuer [Grafik] [Grafik] Einkommensteuer: [Grafik] [Grafik] Die Gewerbesteuer und die Abgabe von alkoholischen Getränken werden rechnerisch an diese Ergebnisse angepasst (siehe Berechnungsblätter). 5) Verlustvortrag Im Zuge der Veranlagung der Einkommensteuer 2002 wurden die Verluste der Vorjahre nicht anerkannt. Begründend wurde ausgeführt, dass nach den Ergebnissen der BP keine Verluste in diesen Jahren entstanden seien. Da nach den obigen Ausführungen auch nach der Berufungsentscheidung der Referentin im Jahr 2000 Verluste angefallen sind, war der Berufung teilweise stattzugeben. Beilage: 47 Berechnungsblätter Linz, am 25. November 2008