UFSW RV/0836-W/04

Anlässlich der Berufungsverhandlung vom 15. Oktober 2008 wies Dr. Schuster als aktueller steuerlicher Vertreter des Bw. bezüglich der Kanzleiräumlichkeiten in K-Gasse darauf hin, dass sich diese seiner Ansicht nach nicht im Wohnungsverband befinden würden, da dies voraussetzen würde, dass die genannten Räumlichkeiten tatsächlich dem Wohnen dienen würden. Es seien aber ausdrücklich getrennte Räumlichkeiten im Zuge der Bauführung von seinem Mandanten geschaffen worden. Ferner scheine das Finanzamt nicht sehr von seiner Rechtansicht überzeugt zu sein, weil es den Akt trotz länger zurückliegendem Prüfungsabschluss nicht an das - trifft die Rechtsansicht der Betriebsprüfung zu - zuständige Finanzamt K. -/-/-- abgetreten habe. Was die Räumlichkeiten in der C-Str. anlange, so sei erwähnenswert, dass der Mandant über einen Kanzleipartner, und zwar Mag. Aa, verfüge; dieserhabe im Wesentlichen die Räumlichkeiten an diesem Ort benutzt. Der Bw. arbeite nicht regelmäßig an einem bestimmten Ort; er arbeite viel außer Haus, reise viel und pflege Kontakte. Dem Gesagten konterte die Amtsvertreterin Gürschka: Betreffend der Tatsache, dass bislang der Akt nicht wieder an das Finanzamt K. -/-/-- rückabgetreten worden sei, sei auszuführen, dass dies eben wegen des offenen Berufungsverfahrens bislang nicht erfolgt sei. Soweit Fragen des Arbeitszimmers angesprochen würden, sei darauf hinzuweisen, dass der Bw. sehr wohl in der C-Str. über eine Kanzlei verfügt habe und verfüge, die mit der nötigen Infrastruktur ausgestattet sei. Es möge wohl zutreffen, dass eine Sekretärin gelegentlich bzw. im Bedarfsfall für Agenden, die am K-Gasse durchgeführt würden, zur Verfügung stehe; dies ändere aber nichts daran, dass das Archiv und die gesamte Infrastruktur sich überwiegend in der C-Str. befinde. Dr. Schuster ergänzte, dass das Archiv teilweise in der C-Str., teilweise am K-Gasse geführt werde. Abschließend beharrte die Amtsvertreterin auf der Ansicht des Finanzamts, dass das Arbeitszimmer sowohl einkommensteuerlich, als auch umsatzsteuerlich nicht anzuerkennen sei, weil die Betriebsprüfung bereits schlüssig die betriebliche Notwendigkeit des Arbeitszimmers verneint habe und es sich deshalb bei diesen Aufwendungen um gemäß § 20 EStG nicht absetzbare Kosten der Lebensführung handle und diese Betrachtung auch für den Bereich der Umsatzsteuer durchschlage. Zur Abrundung des Sachverhalts im gegenständlichen Punkt sei auf die Ausführungen sowohl des steuerlichen Vertreters, als auch der Betriebsprüferin zum im Berufungsverfahren thematisierten Punkt "Schlussbesprechung" insoweit, als diese Bezug zur Kostenposition "Arbeitszimmer" hatten, verwiesen. | rechtliche Würdigung a) Zuständigkeit des Finanzamts Gemäß § 119 Abs. 1 leg. cit. sind die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offen zu legen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Gemäß § 119 Abs. 2 leg. cit. dienen der Offenlegung insbesondere die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Abrechnungen und sonstige Anbringen des Abgabepflichtigen, welche die Grundlage für abgabenrechtliche Feststellungen, für die Festsetzung der Abgaben, für die Freistellung von diesen oder für Begünstigungen bilden oder die Berechnungsgrundlagen der nach einer Selbstberechnung des Abgabepflichtigen zu entrichtenden Abgaben bekannt geben. Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 25. Jänner 1999, 93/17/0313, bedeutet Offenlegen", der Abgabenbehörde ein richtiges, umfassendes und klares Bild von den für die Entscheidung maßgebenden Umständen zu verschaffen (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 15. Dezember 1983, 82/15/0166). Dem Abgabepflichtigen kann dabei unter Umständen auch zugemutet werden, von sich aus eine gewisse Initiative zu entfalten, vor allem dann, wenn es gilt, eigene Behauptungen unter Beweis zu stellen bzw. glaubhaft zu machen. Er kommt seiner Mitwirkungspflicht insbesondere dann nicht nach, wenn er erst eine Aufforderung der Behörde zum Nachweis seiner Behauptungen abwarten wollte, obschon es ihm ohne weiteres möglich ist, in Kenntnis des Verfahrensgegenstandes die notwendigen Beweismittel vorzulegen (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 8. Mai 1969, 27/68; E 8. Mai 1973, 844/71). Vor diesem Hintergrund vermochte die mit der Berufung thematisierte "Zuständigkeit" des Finanzamts zur Erlassung der angefochtenen Bescheide die Aufhebung der angefochtenen Bescheide nicht zu begründen, weil der Bw. mit den abgegebenen Abgabenerklärungen beim Finanzamt den Irrtum herbeigeführt hatte, für die Streitjahre die für den Bw. zuständige Abgabenbehörde zu sein. Erst im Zuge der Betriebsprüfung wurde das dem Finanzamt mit den Abgabenerklärungen vermittelte Bild einer objektiven Kontrolle zugänglich und mit den angefochtenen Bescheiden, die das Finanzamt auf der Grundlage des abgabenbehördlichen Prüfungsergebnisses erlassen hatte, berichtigt. Dem Finanzamt K. -/-/-- war zum Zeitpunkt der Beschwerdeerlassung seine Zuständigkeit jedenfalls noch nicht bekannt, weshalb gemäß § 73 BAO die Zuständigkeit des Finanzamts 00/00/00 zurecht gegeben war. Es waren daher die Berufungen im gegenständlichen Streitpunkt als unbegründet abzuweisen. b) Arbeitszimmer § 20 Abs. 1 Z 2 lit d EStG 1988 BGBl. Nr. 400/1988 in den Fassungen des BGBl. Nr. 201/ 1996, Nr. 128/1997 Nr. 79/1998, Nr. 28/1999 bzw. Nr. 106/1999 dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig. Dass das in Rede stehende Arbeitszimmer des Bw. in dessen Haus gelegen ist, ist unstrittig. Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 18. April 2007, 2004/13/0025, ist der Mittelpunkt einer Tätigkeit nach ihrem materiellen Schwerpunkt zu beurteilen; im Zweifel wird darauf abzustellen sein, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (vgl. für viele die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 2. Juni 2004, 2003/13/0166, und vom 24. Juni 2004, 2001/15/0052). Der Mittelpunkt der beruflichen und betrieblichen Tätigkeit eines Freiberuflers mit auswärtiger Kanzlei oder Praxis ist nicht in dem im Wohnungsverband gelegenen Arbeitszimmer zu sehen (vgl. Doralt, EStG, 4. Auflage, § 20 Tz. 104/6). Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung, das in Rede stehende Arbeitszimmer bilde nicht den Mittelpunkt der vom Bw. ausgeübten beruflichen Tätigkeit in den Streitjahren, war entscheidend, dass aufgrund des Gesamtbildes die Wahrscheinlichkeit des materiellen Schwerpunkts der rechtsanwaltlichen Tätigkeiten in der Kanzlei in K. O höher als im häuslichen Arbeitszimmer war. An Indizien dafür seien der Schriftkopf mit der Kanzleiadresse C-Str. 0, das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 01.. Jänner 20.., 20../00/0000, mit dem die Beschwerde des A&F GmbH inBU, vertreten durch den Bw., Rechtsanwalt in K. O, C-Str. 0, dieser vertreten durch MMag. K.B., Rechtsanwalt, ebendort, gegen den Bescheid der -------------------- Landesregierung vom 24. Dezember 20.., Zl. BauR-0...../.-20.. -Ka/Vi, betreffend einen Beseitigungsauftrag (mitbeteiligte Partei: Stadtgemeinde BU, vertreten durch den Bürgermeister), als unbegründet abgewiesen wurde, sowie die im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens gesichteten Meldedaten bei der Sozialversicherungsanstalt genannt, weil der Bw. bei der Anmeldung des Personals gemäß dem ASVG an der Kanzleiadresse in K. O., die nachfolgend zitierten Bestimmungen des § 30 ASVG BGBl. Nr. 189/ 1955 in der Fassung des BGBl. I Nr. 30/1998 zu beachten hatte: | "(1) | Die örtliche Zuständigkeit der Gebietskrankenkassen richtet sich, soweit in den Abs. 3 bis 5, im § 11 Abs. 2 und im § 16 Abs. 5 nichts anderes bestimmt wird, nach dem Beschäftigungsort des Versicherten, bei selbständig Erwerbstätigen nach dem Standort des Betriebes bzw. in Ermangelung eines solchen nach dem Wohnsitz. (BGBl. Nr. 31/1973, Art. I Z 20 lit. b) - 1.1.1974; (BGBl. Nr. 704/1976, Art. I Z 18) - 1.1.1977; (BGBl. Nr. 201/1996, Art. 34 Z 12) - 1. 5. 1996. | (2) | Beschäftigungsort ist der Ort, an dem die Beschäftigung ausgeübt wird. Wird eine Beschäftigung abwechselnd an verschiedenen Orten ausgeübt, aber von einer festen Arbeitsstätte aus, so gilt diese als Beschäftigungsort. Wird eine Beschäftigung ohne feste Arbeitsstätte ausgeübt, so gilt der Wohnsitz des Versicherten als Beschäftigungsort. Der Beschäftigungsort von Hausgehilfen, die beim Dienstgeber wohnen, ist der Wohnsitz des Dienstgebers. Hat der Dienstgeber mehrere Wohnsitze, so ist der Wohnsitz maßgebend, an dem der Dienstgeber den überwiegenden Teil des Jahres verbringt. | (3) | ..." § 41 ASVG BGBl. Nr. 189/1955, welcher die Form der Meldungen bestimmt, lautet: | "(1) | Die Meldungen nach § 33 Abs. 1 und 2 sowie nach § 34 Abs. 1 sind mittels elektronischer Datenfernübertragung in den vom Hauptverband festgelegten einheitlichen Datensätzen (§ 31 Abs. 4 Z 6) zu erstatten. | (2) | Die Anmeldung hat jedenfalls zu umfassen: | | 1. | die Dienstgeberkontonummer; | | 2. | Familienname, Vorname(n) und Versicherungsnummer bzw. Geburtsdatum des Beschäftigten; | | 3. | Ort und Tag der Beschäftigungsaufnahme ; | | 4. | die Art der Versicherung." Der Umstand, dass der Bw. über eine kleine Kanzlei, d. h. über einen anderen Arbeitsraum in den Streitjahren verfügt hatte, machte das im Wohnungsverband gelegene Arbeitszimmer zwangsläufig nicht zum Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit, wenn das "Atelier" für Konsultationsgespräche außerhalb der Kanzlei in K. O., Verwendung gefunden haben soll. Ist die Kanzlei in K. O., im Vergleich zum Haus in K. 00., näher beispielsweise beim Justizpalast (Wien 1, Schmerlingplatz 1), dem Justizzentrum (Wien 3., Marxergasse 1A), dem Verfassungs-/ Verwaltungsgerichtshof (Wien 1, Judenplatz 11), der Sitzadresse der seinerzeitigen Zentralen der CA/BV und Bank Austria gelegen, so sprach die als Folge deren zentraler Lage leichtere Erreichbarkeit der Kanzlei, also der Standort-/ Lagevorteil der Kanzlei (und deren Fortbestand auch nach Bezugsfertigkeit des Dachgeschossausbaus) für den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Bw. an der in Rede stehenden Adresse in K. O. D.V.. Weder die Ausführungen des steuerlichen Vertreters in der Berufung/Gegenäußerung zur Berufung abgegebenen Stellungnahme der Bp, noch die nachfolgend zitierten Erklärungen des Hausbesorgers bzw. der Ehegattin des Bw., beide vom 26. April 2004, indizierten das Dachgeschoß als Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Bw.. | "Der Unterzeichnete U.V., ... ist seit 1.10.1993 im Hause K.00, K-Gassegasse 08/15 (Bw.) als Hausbesorger beschäftigt und wohnt auch dort. Bis auf wenige Wochen, die ich urlaubshalber außer Haus verbringe, habe ich, teils aus beruflichen Gründen, teils aufgrund der Lage meiner Wohnung nahezu sämtliche Besucher im Auge. Insbesondere auch, wenn beispielsweise Klienten oder Chauffeure von Klienten des Bw. bei Anfahrt anrufen, damit ich Ihnen das Einfahrtstor öffne, damit sie innerhalb des Areals uneingesehen aus- und einsteigen können. Abgesehen davon fällt es in mein Aufgabengebiet, die technischen Anlagen ständig unter Beobachtung und Kontrolle zu halten, weil beispielsweise Glühlampen ausgewechselt werden müssen, Lifttüren quietschen, WC-Lüftungen versehentlich nicht ausgeschaltet sind, Fenster nach kurzen Lüftungen im Winter versehentlich offen bleiben, kleinere Erhaltungs- oder Reparaturarbeiten vorzunehmen sind u. v. m. Aus all diesen Gründen kann ich mit Sicherheit angeben, dass das Ehepaar Dr. W..., die Alleinbewohner des Hauses, die Büroetage im letzten Stock niemals privat benutzt haben, im Gegenteil, es sind beide besonders darauf bedacht - offenbar aus Gründen ihrer privaten Ungestörtheit - diese Trennung scharf durchzuhalten. Ich habe schon beobachtet, dass mehrere Leute, die ich z.T. aus Medien kennen, zu Sitzungen in die oberste Etage entweder von mir im Lift oder vom Bw. hinaufgeführt und auch auf die gleiche Weise wieder "heruntergeschleust" wurden, um den privaten Wohnbereich (Parterre und erster Stock) Tag und Nacht von der beruflichen Tätigkeit des Bw. und den entsprechenden Klientenbesuchen getrennt zu halten." | " Ich, T. W..., geborene A....., geb. 01.01.19.., bin die Ehefrau des Bw. und wohne mit ihm im gemeinsamen Haushalt in K.00, K-Gassegasse 08/15. Wir haben die Konzipierung und Planung des Hauses nach Erwerb des Grundstückes und Demolierung eines Altbaues gemeinsam vorgenommen. Es war meines Gatten berufliche und meine persönliche Vorgabe an die Planer und Bauausführenden, das oberste Geschoss als Anwaltsbüro so zu konzipieren, dass eine absolute Trennung vom privaten Bereich möglich und gegeben ist. Die beruflichen und privaten Gründe hiefür sind wohl ohne besondere Erklärung selbstredend. Dies geschah auch und diese Trennung wird seither konsequent durchgezogen. Eine private Nutzung des Obergeschosses erfolgt nicht. Nicht selten erfolgt die Nutzung des Bürogeschosses in einem zeitlich nahezu exzessiven Ausmaß beruflich, dann werde ich z.B. spät nachts von meinem Mann gebeten, Kaffee für einige Sitzungsteilnehmer hinaufzuservieren oder Aschenbecher auszuleeren. Meist sind mir die Teilnehmer solcher Besprechungen als Persönlichkeiten des öffentlichen oder wirtschaftlichen Lebens bekannt." Anstatt den Dachgeschossbau als Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Bw. nachzuweisen vermittelten die beiden Bestätigungen in Verbindung mit den am 18. September 2008 protokollierten Ausführungen des Zeugen V. das Bild der Tätigkeit des Hausbesorgers anlässlich des Besuchs von Gästen, deren Gesprächen mit dem Bw. die Ehefrau fernblieb, wenn sie nicht spät nachts vom Bw. gebeten wurde, Kaffee zu servieren und Aschenbecher auszuleeren. Das Schreiben der Ehegattin des Bw., mit dem diese ihr schon im Bauplanungsstadium (!) vorhandenes, vorrangiges Interesse am Schutz der eigenen Privatsphäre klar und deutlich zum Ausdruck gebracht hatte, war der Beweis für den Bestand von räumlich getrennten Sphären im Haus, von denen das (Arbeits-)Zimmer in die Sphäre des Bw. fiel. Allein die Erklärung der Ehegattin, derzufolge die Nutzung des Bürogeschosses in einem zeitlich nahezu exzessiven Ausmaß beruflich nicht selten erfolgt, war nicht ausreichend, die Annahme, das "Arbeitszimmer" im Dachgeschoss wäre tatsächlich Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit ihres Ehegatten in den Streitjahren gewesen, zu begründen, wenn es dem Bw. in örtlicher Hinsicht in den Streitjahren möglich gewesen war, seine beruflichen Aktivitäten von einer außerhalb seines Hauses gelegenen Kanzlei zu entfalten. Obwohl die Ehepartnerin des Bw. sowohl mit der oben zitierten, als auch mit der von Dr. Schuster im Berufungsverfahren nachgereichten schriftlichen Erklärung die Behauptung des Bw. in der Berufung, anlässlich der Errichtung des Hauses ein Stockwerk ausschließlich für Bürozwecke geplant zu haben, bekräftigt hatte, war diese Bestätigung mit den Angaben des Mag. Arch. Hannes X., 1... K., B-Gasse O, als Verfasser des Bestandplans des Einfamilienhauses nicht zwingend vereinbar, wenn im Bestandplan ein Teil des Dachgeschosses als Atelier bezeichnet wurde. Der Begriff "Atelier" (aus dem französischen für Werkstatt) ist die Bezeichnung des Arbeitsplatzes beispielsweise eines Künstlers oder Fotografen, aber nicht die übliche Bezeichnung für eine Kanzlei. Gab der Zeuge Y. anlässlich dessen Zeugeneinvernahme am 16. September 2009 zur Bezeichnung "Atelier" zu Protokoll: "Atelier, dieser Begriff ist ein dehnbarer Begriff. In solchen Räumlichkeiten kann musiziert, Hobbymalen, alles gemacht werden. Alles ist dort möglich.", so war von der Mehrdeutigkeit des Begriffs "Atelier" auf die Errichtung eines geplanten Mehrzweckraums im Dachgeschoss zu schließen. Hatte der Bw. seine Kanzlei in K. O., nach der Errichtung des "Ateliers" nicht aufgegeben, sondern fortgeführt, so sprachen die nachfolgend zitierten Aussagen des von der Ehegattin des Bw. angestellten Zeugen V. vom 18. September 2008 bloß für eine gelegentliche Nutzung des "Ateliers" für rechtsanwaltliche Tätigkeiten des Bw. und daher für den Mittelpunkt der Tätigkeit des Bw. an der in Rede stehenden Adresse in K. O., : "Die Hausbesuche sind unregelmäßig. In einem Monat ist ein Hausbesuch. In anderen Monaten ist wieder keine Besprechung, da ist der Bw. wieder in seinem Büro oder bei Dr. Sz. oder bei anderen Klienten (?). ... Betreffend Auslandsaufenthalte kann ich nur sagen: Ich höre, dass es Geschäftsreisen gibt. In solchen Fällen ist Dr. W. ein bis zwei Tage ortsabwesend." Die obigen Ausführungen des Zeugen fanden Deckung in dessen Antwort auf die Frage des Referenten, wie der Tagesablauf des Bw. in den Streitjahren gewesen sei: "Meistens fährt er um ca. 7:15 Uhr in das Büro in der C-Str.; hat er Besprechungen in K.00., bleibt er dort oben und wartet bis irgendwer aufmarschiert. Wenn der Bw. wegfährt, arbeite ich im Garten. Ich mache meine Arbeit. Sagt er, ich fahre ins Büro, kommt er den ganzen Tag nicht zurück, außer er trifft sich für Besprechungen. Die Rückkehrzeit ist verschieden, meistens zwischen 18:00 Uhr und 20:00 Uhr . Einmal früher, einmal später." Wider den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit im Mehrzweckraum sprach des weiteren auch die Ungewöhnlichkeit der Ausführung des Bw., derzufolge die Klienten weder ein Kanzleischild, noch ein Briefpapier und schon gar nicht die bei der Sozialversicherung gemeldete Anschrift der Sekretärin interessiere, in Verbindung mit der Bestimmung des § 11 UStG 1994 (Rechnungskriterien) insofern, als sie für eine Stammklientel des Bw. sprach, die entweder keine zum Vorsteuerabzug im Sinn des § 12 UStG 1994 berechtigende Umsätze tätigt, oder auf die Ausfertigung von Rechnungen im Sinn des § 11 UStG 1994 generell verzichtet. Ist für ein Verhältnis zwischen einem Rechtsanwalt und dessen (Stamm-) Klienten charakteristisch, dass es von einem besonderen Vertrauen des Mandanten in die Fähigkeiten des rechtsfreundlichen Vertreters geprägt ist, dem eine Verschwiegenheitspflicht gegenübersteht (siehe § 171 Abs. 1 lit. c bzw. Abs. 2 BAO), so war das Verhalten des Bw., wenn er beispielsweise den Sohn von Dkfm. R. in einer Causa unentgeltlich vertreten hatte, zwar allgemein verständlich, vermochte jedoch nicht, das Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs dieser Kosten zu durch diese Kosten bedingten Einnahmen offen zu legen. Aufgrund der zwischen Klienten und deren Rechtsanwälten üblicherweise vorhandenen Vertrauensverhältnisse war der Vorteilscharakter des vom Bw. ins Treffen geführten "Vorteils" des Büros in K. 00., demzufolge Fahrzeuge unbemerkt in die Garage fahren könnten und direkte Besprechungen mit prominenten Personen geführt werden könnten, für den Unabhängigen Finanzsenat nicht glaubhaft, weil der Bw. - wie bereits oben ausgeführt - den Kanzleibetrieb an der Adresse in K. O., nach Bezugsfertigkeit des Dachgeschosses in K. 00., fortgeführt hatte, ohne für den Nachweis dafür, das "Atelier" wäre tatsächlich Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Bw. in den Streitjahren gewesen, Vorsorge getroffen zu haben. Dies hätte eine Berufungsentscheidung im Sinne der Berufungen erfordert, weil der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zufolge der Mittelpunkt einer Tätigkeit nach ihrem materiellen Schwerpunkt zu beurteilen ist; im Zweifel ist darauf abzustellen, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird. Werden Angestellte am Ort der Beschäftigungsaufnahme angemeldet, so sprach das Vorbringen des Bw., zwar das Personal am Standort der Kanzlei angemeldet, jedoch Dienstleistungen der Frau N.N. an der in Rede stehenden Adresse am K-Gasse in Anspruch genommen zu haben, für den höheren Grad an Wahrscheinlichkeit dessen, dass der Bw. die Räumlichkeiten für Konferenzgespräche nur gelegentlich genutzt hatte, wenn Besprechungen an Wochenenden und in der Nacht "unter Verwendung des Personals" ebenso wie auch im Ausland abgehalten worden waren. Was die Ausführungen des steuerlichen Vertreters in der Gegenäußerung betrifft, vermochten auch diese nicht den Mangel an Beweisen für die Darstellung des in Rede stehenden Dachgeschosses als Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Bw. in den Streitjahren zu ersetzen. Zu den Ausstattungsgegenständen sei bemerkt, dass ein Fernsehgerät kein Arbeitsmittel (Aufteilungsverbot) ist (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, Seite 646, Tz 68). Eine Couch ist ein beweglicher Gegenstand, deren Lage im Raum ohne Veränderung der Substanz änderbar ist. Das Gleiche gilt für vier Fauteuils um einen kleinen Tisch, acht Sessel um einen größeren Tisch, einen Sessel hinter einem Schreibtisch und die "zwei spartanischen Sitzgelegenheiten zur Bedienung der Telekommunikationsgeräte und Schreibgeräte" im Sekretariat. Die Annahme, dass auf solchen Sitzmöglichkeiten Klienten aus der Gruppe "Möbelstücken, Mangern, Kaufleuten, Wirtschaftstreuhändern" aktuelle Ereignisse aus Wirtschaft und Politik (z.B. Nachrichten, Börsekurse) verfolgen wollen und müssen" ist nahezu unwahrscheinlich, weil einerseits Börsen beispielsweise in Österreich und in Deutschland spätnachts und an Wochenenden geschlossen haben, andererseits die Klienten, soweit bekannt, bestimmende Kraft in der österreichischen Politik waren/sind (vgl. die Übernahme der AA/-- durch die DC, an der u. a der spätere Kanzler Helmut K.... beteiligt war). Die örtlich wechselnde Betätigung beispielsweise von Frau N.N. als Sekretärin an der in Rede stehenden Adresse in K. 00., machte diese Adresse noch nicht zum Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Bw., weil die Besonderheit des häuslichen Arbeitszimmers darin liegt, dass seine (Mit)Nutzung im Rahmen der Lebensführung nach der Lebenserfahrung vielfach nahe liegt. Von der Behörde ist aber der Nachweis seiner Nutzung für die Lebensführung nur schwer zu erbringen, weil ein solcher Nachweis Ermittlungen im engen Privatbereich des Steuerpflichtigen erfordern würde. Aus diesem Grund bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn der Gesetzgeber die Abziehbarkeit von Aufwendungen für das Arbeitszimmer auch davon abhängig macht, dass es den Mittelpunkt der entsprechenden Betätigung des Steuerpflichtigen bildet (vgl. für viele das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 27. Mai 1999, 98/15/0100). Außer Streit steht die Zeugenaussage des Architekten Y., dieser nach der Begriff Atelier "ein dehnbarer Begriff ist. In solchen Räumlichkeiten kann musiziert, Hobbymalen, alles gemacht werden. Alles ist dort möglich." Auch wenn der Bw. gedacht haben mochte, im Dachgeschoß auch einen Büroraum einzurichten, sollte das Haus primär die Funktion eines Einfamilienhauses erfüllen. Für diese primäre Funktion sprach das offensichtliche Desinteresse des Bw. an einer zeitnahen Kanzleieröffnung, somit wider den beruflichen Schwerpunkt des Bw. an der Örtlichkeit in K. 00., wenn die Unstimmigkeiten zwischen dem Bw. und dem als Zeuge einvernommenen Architekten Folge vielfacher Änderungswünsche waren, mit denen Bauzeitverzögerung verbunden waren, das Dachgeschoss zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Architekten Y. - 1993 - nicht bezugsfähig war und die Antwort des Hausmeisters auf die Frage des Referenten, wer die Entscheidungen im Haus - der Bw. oder dessen Ehefrau - treffe, lautete: "Der Bw. hat ungefähr gesagt: Für das Haus ist die Frau zuständig." Kann in den Räumlichkeiten eines Ateliers musiziert, Hobbymalen, alles gemacht werden, so traf den Bw. dadurch, dass er als Widmungsbestimmung des Dachgeschosses den dehnbaren Begriff Atelier akzeptiert hatte (was aus der Übernahme der Zweckwidmungsdaten durch den Nachfolgearchitekten des Mag. Y. zu folgern war), ohne für Beweise zum Thema Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit in K. 00., K-Gassegasse 08/15, Vorsorge getroffen zu haben, der damit verbundene einkommensteuerrechtliche Nachteil. Einen solchen Beweis stellte das mit 1. Oktober 2008 datierte Schreiben der Ehegattin des Bw. nicht dar, wenn Teile des Textes dieses Schreiben lauten: "Ich bin nicht immer zu Hause, wenn Klienten in den K-Gasse kommen, weiß aber, dass zwei bis dreimal pro Woche Besprechungen in den Kanzleiräumen in unserem Haus stattfinden. ... Private Gäste und Freunde kommen zu uns ins Wohnzimmer im Parterre. Angesichts der großen Reisetätigkeit meines Mannes ist dies allerdings selten." Diese Textteile standen in einem unauflösbaren Widerspruch zu der - wenige Tage zuvor - am 18. September 2008 protokollierten Antwort des Hausmeisters V. auf die Frage nach dem Tagesablauf des Bw. in den Streitjahren: "Meistens fährt er um ca. 7:15 Uhr in das Büro in der C-Str.; hat er Besprechungen in K.00., bleibt er dort oben und wartet bis irgendwer aufmarschiert. ...Sagt er, ich fahre ins Büro, kommt er den ganzen Tag nicht zurück , außer er trifft sich für Besprechungen. Die Rückkehrzeit ist verschieden, meistens zwischen 18:00 Uhr und 20:00 Uhr . Einmal früher, einmal später. ... Die Hausbesuche sind unregelmäßig. In einem Monat ist ein Hausbesuch. In anderen Monaten ist wieder keine Besprechung, da ist der Bw. wieder in seinem Büro oder bei Dr. P... oder bei anderen Klienten . ... Betreffend Auslandsaufenthalte kann ich nur sagen: Ich höre, dass es Geschäftsreisen gibt. In solchen Fällen ist der Bw . ein bis zwei Tage ortsabwesend." Bei Vergleich des Aussagegehalts der beiden Darstellungen war jener des Hausmeisters ein höheres Maß an Beweiskraft zuzusprechen, weil der Hausmeister Angestellter der Ehegattin des Bw. war und als Zeuge unter Hinweis auf die strafrechtliche Folgen einer falschen Zeugenaussage Angaben zum nach außen hin ersichtlichen Arbeitsverhalten des Bw. in den Streitjahren gemacht hatte, die mit den anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung protokollierten Angaben des steuerlichen Vertreters, diesen nach der Bw. nicht regelmäßig an einem bestimmten Ort arbeite, viel außer Haus arbeite, viel reise und Kontakte pflege, vereinbar waren. Aus Mangel an stichhaltigen Beweise dafür, dass der Dachgeschossbau Mittelpunkt der Tätigkeit des Bw. als Rechtsanwalt in den Streitjahren gewesen war, waren die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 im gegenständlichen strittigen Berufungspunkt als unbegründet abzuweisen. | 4) Transportkosten (Tz 20 PB) Unter Tz 20 PB wurde festgestellt, dass es sich bei dem in der Kanzlei befindlichen Samovar um ein antikes, religiöses Relikt mit unbekannt hohem Wert handle, das sich im zivilrechtlichen Eigentum der Schwiegertochter befinde und eine Leihgabe an den Bw. sei. Es handle sich daher nicht um Betriebsvermögen. Die damit in Zusammenhang stehenden Transportkosten in Höhe von S 75.572,40 zuzüglich S 928 Umsatzsteuer im Jahr 1998 könnten gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 mangels betrieblicher Veranlassung in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b leg. cit. nicht anerkannt werden. Da die Leistung nicht für das Unternehmen ausgeführt worden sei, sei die Vorsteuer gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nicht abzugsfähig. Auf Tz 13 PB sei hingewiesen. Den obigen Ausführungen wurde in der Berufung entgegnet: Der Samowar stehe in dem einzigen Raum (C-Str.), den die Betriebsprüfung als betriebsbedingt zur Kenntnis nehme. Neu sei dabei die Auffassung, wonach Betriebsausgaben nur dann anzuerkennen seien, wenn sie im Zusammenhang mit Gegenständen des Betriebsvermögens stünden. Mit der gleichen Begründung "hätte" die Betriebsprüfung auch den Mietaufwand für die C-Str. hinzurechnen müssen, da auch dieser Raum nicht zum Anlagevermögen gehöre. Der Büroraum in der C-Str. werde samt allen Einrichtungsgegenständen ausschließlich betrieblich und nicht privat genutzt. Mit der Stellungnahme der Betriebsprüferin wurde den Ausführungen des Bw. im gegenständlichen Punkt erwidert: Der Begriff Betriebsvermögen sei nicht gleichbedeutend mit dem Begriff Anlagevermögen. Die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen entscheide auch über die Zuordnung der mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Einnahmen und Aufwendungen. Die Tatsache, dass ein Gegenstand sich in betrieblichen Räumen befinde, bedeute nicht gleichzeitig, dass dieser Gegenstand auch zum Betriebsvermögen gehöre. In diesem Fall sei von der Bp nach umfangreichen Erhebungen festgestellt worden, dass es sich um eine Leihgabe an den Bw. handle. Dies gehe unter anderem auch aus dem Schriftverkehr zwischen dem Bw. und der mit dem Transport betrauten Fa. XY hervor: "Der Samovar ist das Geschenk des Hr. H. an seine Tochter, Mrs. J.W., geborene H., amerikanische Staatsbürgerin, wohnhaft in WV und New York. Da sie aus persönlichen Gründen die Aufstellung dieses Objektes im Hause ihres Schwiegervaters, d.h. in meinem Haus in K., wünscht." Bei diesem Samovar handle es sich daher keinesfalls um Betriebsvermögen. Da sich dieser antike Samovar aufgrund seiner Beschaffenheit auch nicht für die betriebliche Nutzung innerhalb eines Büros eigne und kein typischer Einrichtungsgegenstand eines Büros sei, sei davon auszugehen, dass dieser Samovar allenfalls repräsentative Zwecke erfülle, welche wiederum zu nicht absetzbaren Aufwendungen führen. Die mit dem Samovar in Zusammenhang stehenden Transportkosten in Höhe von S 75.572,40 zuzügl. S 928 USt könnten gemäß § 4 Abs. 4 mangels betrieblicher Veranlassung in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b nicht anerkannt werden. Den obigen Ausführungen wurde in der Gegenäußerung gekontert: Hier bestehe ein Verständnisproblem: Einerseits stelle die Betriebsprüfung richtig fest, dass es sich bei dem Samowar um eine Leihgabe handle, d.h., dass er nicht im Eigentum des Bw. (sei es Privat- oder Betriebsvermögen) stehe. Andererseits setze sich die Betriebsprüfung kritisch mit der Frage auseinander, ob ein Gegenstand, der sich in den betrieblichen Räumen befinde, deswegen automatisch zum Betriebsvermögen gehöre oder nicht. Hier fehle der logische Konnex. Dass aber ein antiker Samowar, der sich im Kanzleiraum befinde, nicht für private Teeparties verwendet werde, dürfe unterstellt werden. Ausgaben in diesem Zusammenhang könnten daher denkmöglich nur Betriebsausgaben sein. Im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung vom 15. Oktober 2008 gab der steuerliche Vertreter zum gegenständlichen Streitpunkt unter dem Schlagwort "Samowar" zu Protokoll, es sei zwar zutreffend, dass es sich hierbei um eine Leihgabe handle, jedoch liege ein Gegenstand vor, der, vergleichbar einem aus Eigenmitteln erworbenem Bild, der Ausschmückung der Kanzlei diene. Da somit der Rechtstitel der Benutzung nicht von Bedeutung sein könne, sei für den steuerlichen Vertreter nicht nachvollziehbar, warum "nicht auch die Transportkosten für diesen Gegenstand nicht als Betriebsausgaben anerkannt bzw. die Vorsteuern gewährt werden." Dem Gesagten konterte die Amtsvertreterin: Die Betriebsprüfung habe die Nichtanerkennung der Aufwendungen darauf gestützt, dass schon dem Rechtsgrund des Erwerbes eine private Veranlassung zugrunde gelegen sei, da die Schwiegertochter des Bw. ausdrücklich gewünscht habe, der Gegenstand möge in K. aufgestellt werden. | rechtliche Würdigung Gemäß § 20 Abs. 1 Ziffer 3 EStG 1988 dürfen Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Ein Samowar ist eine russisch-türkische Teemaschine, die aus einem mit Holzkohle oder auch elektrisch beheizten (kupfernen) Kessel besteht und einen Ablasshahn besitzt. Der klassische russische Samowar wird vorwiegend in der Stadt Tula hergestellt. Wörtlich übersetzt bedeutet "samo"= "selbst" und "war"="kocht", also handelt es sich um einen "Selbstkocher". Der Samowar selbst ist ein großer, optisch ansprechender Wasserkocher. Der eigentliche Tee (meist indischer Schwarztee) wird in einer kleinen Kanne als Konzentrat hergestellt, das heißt, man nimmt eine große Menge an Teeblättern bei relativ wenig Wasser. Den trinkbaren Tee erhält man, indem man eine kleine Menge Teekonzentrat mit dem heißen Wasser aus dem Samowar verdünnt. Aus dem Arbeitsbogen war ein an die Fa. ABCDP adressiertes Schreiben des Bw. vom 8. Jänner 1998 ersichtlich, das nachfolgend zitierte Textteile enthielt: "Der Samowar ist das Geschenk des Herrn H. an seine Tochter ..., wohnhaft in WV und New York. Da sie aus persönlichen Gründen die Aufstellung dieses Objektes im Hause ihres Schwiegervaters, d.h. in meinem Haus in K. wünscht, erfolgte die Übersendung über ihre Anweisung an mich." Eine Leihe ist die auf einem Vertragsschluss basierende unentgeltliche Überlassung einer Sache für eine bestimmte Zeit. Obwohl der im Kanzleiraum befindliche Samovar ein antikes religiöses Relikt sein soll, der auf Wunsch der Schwiegertochter des Bw. im Haus des Schwiegervaters aufgestellt hätte werden sollen, wurde der leihweise überlassene Gegenstand an die im Schreiben vom 8. Jänner 1998 ersichtliche Adresse zugestellt. Da die Transportkosten Folge einer privat veranlassten Leihgabe waren, also ihre Ursache in der Privatsphäre hatten und die Zustelladresse nicht die Wohnsitzadresse des Schwiegervaters war, war der Bestand eines unmittelbaren Zusammenhanges der durch den Transport der Leihgabe bedingten Kosten zur beruflichen Sphäre nicht mit hinreichender Sicherheit festzustellen. Es war daher die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1998 auch im gegenständlichen Streitpunkt als unbegründet abzuweisen. | 5) Einkünfte aus Gewerbebetrieb a) 1997 Mit dem mit 12. Dezember 2003 datierten Einkommensteuerbescheid 1997 wurde gem. § 295 Abs. 1 BAO jener Bescheid vom 2. März 2001 abgeändert, mit dem das Finanzamt den Ersteinkommensteuerbescheid 1997 gem. § 295 Abs. 1 BAO geändert hatte. Als Begründung für die Aufhebung dieses Bescheids vom 12. Dezember 2003 führte S. Fl. als Steuerberater des Bw. vom 16. Jänner 2004 in der Berufung ins Treffen: Der angefochtene Bescheid sei nach Abschluss einer Betriebsprüfung bei der I. II Liegenschafts- und Mobilienvermietungsgesellschaft m.b.H. & Mitgesellschafter ergangen. Inhaltsgleiche Feststellungsbescheide seien an den Geschäftsherren als auch die still Beteiligten adressiert worden. Der Geschäftsherr, die I. II Liegenschafts- und Mobilienvermietungsgesellschaft m.b.H. habe mit ausführlicher Begründung gegen den Feststellungsbescheid berufen. Auf die Begründung dieser Berufung werde verwiesen. Zu einem späteren Zeitpunkt werde allenfalls eine ergänzende Berufung nachgereicht. Mit dem mit 19. Jänner 2004 datierten Ergänzungsschreiben des steuerlichen Vertreters zu den Berufungen gegen die Steuerbescheide laut Betriebsprüfung vom 26. November 2003 und gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1997 vom 16. Jänner 2004 wurde dem Finanzamt eine Kopie der Berufung der KPMG vom 30. Dezember 2003 gegen den Nichtfeststellungsbescheid des Finanzamts für den 1. Bezirk der I. II Liegenschafts- und Mobilienvermietungsgesellschaft m.b.H. & Mitgesellschafter übermittelt. Auf die abweisende Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 1997 folgte der Vorlageantrag vom 5. März 2004, demzufolge das Finanzamt die Abweisung der Berufung unter Hinweis auf § 252 BAO damit begründe, dass ein Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden könne, dass der dem Bescheid zugrundeliegende Feststellungsbescheid unzutreffend sei. Die Betriebsprüfung und das Finanzamt würden die I. II Liegenschafts- und MobilienvermietungsgmbH & Mitges. nicht als Personengesellschaften anerkennen. Der Bescheid darüber sei der GmbH zugestellt worden, die dagegen berufen habe. Die Berufung sei dem Finanzamt in Kopie übermittelt worden. Da der Bw. keine Möglichkeit habe, gegen den an die GmbH gerichteten Bescheid zu berufen, sei ein Rechtsmittel nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung möglich. "Eine andere Vorgangsweise würde dem Sinn der gesetzlichen Bestimmung und der herrschenden Rechtsmeinung widersprechen (vgl. Stoll, Kommentar zur BAO 4 lit. b, Seiten 2589 und 2590 zu § 252)" Anlässlich der Berufungsverhandlung vom 15. Oktober 2008 gab Dr. Schuster zu Protokoll, dass der Rechtstitel, aus dem eine Änderung des Bescheides in Sachen I. erfolgt sei, irrelevant sei. Daher werde dieser Berufungspunkt außer Streit gestellt. | b) Tz 22 PB und Tz 24 PB Unter Bezugnahme auf die Beteiligung des Bw. an der I. II GmbH und Mitgesellschafter wurde in der Tz 22 PB festgestellt: Aufgrund der bei der I. II von der Bp zu St.Nr. 01 - 000/0000 getroffenen Feststellungen (Nichtvorliegen einer Mitunternehmerschaft) würden die bisherigen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durch Nichtfeststellungsbescheide ersetzt. Die Gewinnanteile würden daher S 0 lauten. Mit der nachfolgenden Tabelle wurde die Erhöhung der Einkünfte des Bw. aus Gewerbebetrieb gemäß § 295 BAO wie folgt dargestellt: | | 1998 | 1999 | 2000 | | S | S | S | Gewinnanteil bisher | - 8.289.749,00 | - 7.980.143,00 | - 25.823,00 | Gewinnanteil lt. Bp | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Hinzurechnung | 8.289.749,00 | 7.980.143,00 | 25.823,00 | | | | | | 1998 | 1999 | 2000 | | S | S | S | Einkünfte aus Gw. bisher | - 8.332.669,00 | - 135.272.159,00 | 18.432.486,00 | Hinzurechnung | 8.289.749,00 | 7.980.143,00 | 25.823,00 | Einkünfte aus Gw lt. Bp | - 42.920,00 | - 127.292.016,00 | 18.458.309,00 Tz 24 PB: Mit der nachfolgenden Tabelle wurde der Verlustabzug aufgrund des geänderten Gesamtbetrages der Einkünfte wie folgt berichtigt: | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | | S | S | S | S | Einkünfte aus s.A. bisher | 118.745.487,00 | | | | Einkünfte aus Gw. bisher | - 121.837.796,00 | | | | Berichtigung I. II | 120.392.519,00 | | | | Einkünfte aus Gw neu | 117.300.210,00 | | | | Verlustabzug bisher | | 3.092.309,00 | 0,00 | 52.851.029,00 | Verlustabzug lt. Bp | | 0,00 | 0,00 | 44.407.068,00 Den obigen Ausführungen wurde in der Berufung nach Zitierung des § 295 Abs. 1 BAO erwidert, dass sich die Betriebsprüfung bei der Hinzurechnung von Ergebnisanteilen bei der I. II GmbH und Mitges. auf Feststellungsbescheide aufgrund der Betriebsprüfung bei dieser Gesellschaft berufe. Da bis zum Zeitpunkt der Verfassung dieser Berufung weder bei der Gesellschaft, noch bei deren steuerlichen Vertretung diesbezügliche Bescheide und der erwähnte Betriebsprüfungsbericht eingelangt seien, seien die Hinzurechnungen beim Bw. willkürlich und ohne gesetzliche Grundlagen vorgenommen worden. Auch die darauf basierenden Einkommensteuervorschreibungen in Höhe von € 721.343 seien gesetzwidrig, da keine entsprechenden Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften ergangen seien. Den obigen Ausführungen zum Vorsteuerabzug wurde in der Berufung entgegen gehalten, dass diese Korrektur aus dem gleichen Grunde rechtswidrig sei, wie die Hinzurechnungen gem. Tz 22 PB, da sie sich auf eine Mitunternehmerschaft beziehen, für die es keine entsprechenden Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gebe. Mit der zur Berufung abgegebenen Stellungnahme hielt die Betriebsprüferin dem Bw. im gegenständlichen Punkt vor: Im Rahmen der wegen der o.a. Prüfungsfeststellungen notwendigen Wiederaufnahme des Verfahrens seien auch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, deren Prüfung ebenfalls Gegenstand der Betriebsprüfung gewesen seien, berichtigt worden. Die Berichtigung sei erforderlich gewesen, da aufgrund der bei der I. II von der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen (Nichtvorliegen einer Mitunternehmerschaft), die bisherigen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durch Nichtfeststellungsbescheide ersetzt worden seien. Die Gewinnanteile würden daher S 0,- lauten. Die abgeänderten Bescheide der I. II St.Nr. 01-000/0000 für die Jahre 1998, 1999 und 2000 seien am 2. Dezember 2003 ergangen. Laut ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes würden abgeleitete Bescheide bereits vor Erlassung des jeweiligen Grundlagenbescheides ergehen dürfen (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 18. August 1994, 94/16/0176, und 28. Mai 1998, 96/15/0083). § 295 BAO ordne dem Gebot der Folgeänderung somit auch Fälle unter, in denen der Grundlagenbescheid später als der Folgebescheid ergehe. Es bestehe keine Verpflichtung der Behörde, mit der Erlassung eines abgeleiteten Bescheides bis zur Erlassung bzw. Abänderung des Grundlagenbescheides zuzuwarten. Der Verlustabzug sei dem geänderten Gesamtbetrag der Einkünfte anzupassen gewesen, weshalb der Betriebsprüfung weder Willkür, noch Gesetzeswidrigkeit unterstellt werden könne. Mit der zur Stellungnahme erfolgten Gegenäußerung konterte der steuerliche Vertreter: Die Betriebsprüfung behaupte, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (gemeint sei damit offensichtlich unter anderem die Beteiligung an der I. II) "waren ebenfalls Gegenstand der Betriebsprüfung". Wenn dem tatsächlich so gewesen sei, habe die Betriebsprüferin diese Prüfung geheim und ohne den Bw. und/oder seiner Vertretung darüber auch nur eine einzige Andeutung zu machen, durchgeführt. Die Feststellung sei in keiner Besprechung erwähnt worden, sie sei in der Unterlage, die anlässlich der Besprechung am 4. September 2003 übergeben worden sei, nicht enthalten, die sogenannte Niederschrift enthalte keinen Hinweis darauf. Die Hinzurechnung sei erst im Bericht vorgenommen worden, also zu einem Zeitpunkt, der lange nach der Besprechung liege, die laut Betriebsprüfung die Schlussbesprechung gewesen sei. Der Grund für diese Vorgangsweise "dürfte" der Ausweis eines höheren Mehrergebnisses sein, da durch diese Hinzurechnung der Mehrbetrag von S 1.003.838,00 um S 9.694.012 auf S 10.697.850 erhöht worden sei (Bp-Bericht Tz 27). Die Bescheide der I. II für die Jahre 1998 bis 2000 seien nicht am 2., sondern erst am 9. Dezember 2003 ergangen. Bis zu diesem Zeitpunkt sei auch noch kein Betriebsprüfungsbericht zur I. II vorgelegen. Das von der Betriebsprüfung zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 18. August 1994, Zahl 94/16/0176, betreffe einen völlig anders gelagerten Fall, in dem der Verwaltungsgerichtshof zwar die Beschwerde abgewiesen, damit jedoch die Ansicht der Betriebsprüfung im Falle des Bw. nicht bestätige, sondern ihr widersprochen habe. Die Betriebsprüfung habe, ohne sich mit den Details des Verwaltungsgerichtshoferkenntnisses zu beschäftigen, zwei Sätze aus dem Zusammenhang gerissen, die ihre Ansicht nur scheinbar "bestätigen". Im Fall des zitierten Erkenntnisses sei der gemeine Wert der Anteile an einer Gesellschaft mit Bescheid vom 6. Februar 1990 zum 1. Jänner 1989 festgestellt worden. Auf dieser Basis habe das Finanzamt im Zusammenhang mit einem Abtretungsvertrag vom 13. Oktober 1993 eine Rechtsgebühr vorgeschrieben. In der Berufung gegen diesen Gebührenbescheid habe der Bf. vorgebracht, beim Finanzamt seien bereits im November 1993 Erklärungen über den Wert der Anteile eingebracht worden, wobei damit zu rechnen sei, dass das Finanzamt den gemeinen Wert herabsetze. In der Entscheidung über die abgewiesene Beschwerde stelle der Verwaltungsgerichtshof folgendes fest: "Es ist aus dem dem Abgabenrecht eigenen System von Grundlagenbescheiden und abgeleiteten Bescheiden ersichtlich, dass eine Verpflichtung der Behörde, mit der Erlassung eines abgeleiteten Bescheides bis zu Erlassung bzw. Abänderung des Grundlagenbescheides zuzuwarten, nicht besteht." Die Finanzbehörde habe daher, wie der Verwaltungsgerichtshof bestätige, zurecht den Feststellungsbescheid berücksichtigt, der zum Zeitpunkt des Abschlusses des Abtretungsvertrages vorgelegen sei und habe nicht damit zugewartet, bis es einen neuen Feststellungsbescheid gebe. Genau das Gegenteil habe die Betriebsprüfung im Fall des Bw. getan: Sie habe nämlich nicht, wie es der Verwaltungsgerichtshof bestätigt habe, die bisherigen Ergebnisfeststellungen berücksichtigt, sondern - aus Mehrergebnisgründen - Betriebsprüfungsfeststellungen hinzugerechnet, die weder in einer Schlussbesprechung erörtert worden seien, für die es keinen Bericht gegeben habe und die bescheidmäßig nicht festgestellt gewesen seien. Das zitierte Verwaltungsgerichtshoferkenntnis enthalte keinen Hinweis darauf, dass es zulässig sei, in einem abgeleiteten Bescheid unter Hinweis auf eine andere Betriebsprüfung Hinzurechnungen vorzunehmen, Abgaben vorzuschreiben und fällig zu stellen, bei denen der Abgabepflichtige deshalb keine Prüfungsmöglichkeit habe, weil das Betriebsprüfungsverfahren bei der Personengesellschaft noch nicht abgeschlossen sei. In diesem Zusammenhang sei auch auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 8. Mai 2003, Zahl 99/15/0016 (Seite 9 der Berufung) hinzuweisen, mit dessen Kernaussagen die Vorgangsweise der Betriebsprüfung nicht in Einklang zu bringen sei. Unter Punkt 2 ST werde unter anderem behauptet: "Das Ermittlungsverfahren der Betriebsprüfung war, da weder weitere Unterlagen angeboten bzw. vorgelegt, noch sonstige neue Sachverhaltselement vorgebracht wurden, beendet. Der steuerliche Vertreter brachte keine neuen Einwendungen vor, daher änderte sich nichts am bisherigen Vorbringen. In der Folge wurde der steuerliche Vertreter über das Ergebnis der Sachverhaltsermittlung und die daraus resultierenden steuerlichen Konsequenzen in Kenntnis gesetzt." In weiteren Ausführungen werde im Detail dargelegt, wie korrekt und den einschlägigen Bestimmungen der Bundesabgabenordnung entsprechend der Prüfungsabschluss erfolgt sei. Wie bereits erwähnt, entfalle vom Einkommensteuer-Mehrergebnis von rund S 10.700.000 ein Betrag von rund S 9.700.000, das seien über 90 % auf das Thema Beteiligung an der I. II. Wie Stoll (BAO-Kommentar) zu § 149 auf Seite 1659 feststelle, sei der Zweck der Schlussbesprechung die abschließende und zusammenfassende Erörterung der Prüfungsfeststellungen und des Prüfungsergebnisses. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien Gegenstand der Betriebsprüfung gewesen (Seite 16 ST). Zu über 90% dieses Prüfungsergebnisses habe es während des ganzen Verfahrens einschließlich der sogenannten Schlussbesprechung keine einzige Bemerkung der Betriebsprüferin gegeben. Auch die sogenannte Niederschrift enthalte keinen Hinweis darauf. Trotzdem meine die Betriebsprüfung, auch in diesem Fall den einschlägigen Bestimmungen der Bundesabgabenordnung und der Dienstanweisung Betriebsprüfung über die Wahrung des Parteiengehörs entsprochen zu haben. Aus Sicht des Bw. und seiner Berater sehe es jedoch eher so aus, als "wäre" es der Betriebsprüfung nicht um ein objektives Prüfungsverfahren, sondern um die Mehrergebnisstatistik gegangen (Bp-Bericht Tz 27). | rechtliche Würdigung § 92 BAO lautet: | "(1) | Erledigungen einer Abgabenbehörde sind als Bescheide zu erlassen, wenn sie für einzelne Personen | | a) | Rechte oder Pflichten begründen, abändern oder aufheben, oder | | b) | abgabenrechtlich bedeutsame Tatsachen feststellen, oder | | c) | Über das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses absprechen. | (2) | Bescheide bedürfen der Schriftform, wenn nicht die Abgabenvorschriften die mündliche Form vorschreiben oder gestatten." § 188 BAO lautet: | "(1) | Einheitlich und gesondert werden festgestellt die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) | a) | Aus Land- und Forstwirtschaft, | b) | Aus Gewerbebetrieb, | c) | Aus selbständiger Arbeit, | d) | aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. | (2) | Werden zusammen mit den Einkünften, für die eine einheitliche Feststellung nach Abs. 1 stattfindet, andere gemeinschaftliche Einkünfte, insbesondere Einkünfte aus Kapitalvermögen, verwaltet, so hat die einheitliche Feststellung auch diese anderen Einkünfte zu erfassen. | (3) | Gegenstand der Feststellung gemäß Abs. 1 und 2 ist auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber. | (4) | Die Vorschriften des Abs. 1 finden keine Anwendung, wenn das unbewegliche Vermögen (Abs. 1 lit. a und d) nicht im Inland gelegen oder wenn in den Fällen des Abs. 1 lit. b die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit weder ihre Geschäftsleitung, noch ihren Sitz, noch eine Betriebsstätte im Inland hat. Eine Feststellung nach Abs. 1 lit. d hat zu unterbleiben, wenn hinsichtlich aller Grundstücksanteile Wohnungseigentum besteht. Die Vorschriften des Abs. 1 finden ferner keine Anwendung bei nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, wenn ihr alleiniger Zweck sich auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages beschränkt. § 190 BAO lautet: | "(1) | Auf Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 finden die für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften sinngemäß Anwendung. Die für die vorgenannten Feststellungen geltenden Vorschriften sind sinngemäß für Bescheide anzuwenden, mit denen ausgesprochen wird, dass solche Feststellungen zu unterbleiben haben. | (2) | Gesonderte Feststellungen sind, auch wenn sie mit der Festsetzung eines Steuermessbetrages oder mit der Abgabenfestsetzung in einem Bescheid vereinigt sind, selbständig anfechtbar." § 192 BAO lautet: "In einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für andere Feststellungsbescheide, für Messbescheide oder für Abgabenbescheide von Bedeutung sind, werden diesen Bescheiden zugrunde gelegt, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist." § 246 BAO lautet: | "(1) | Zur Einbringung einer