UFSW RV/1222-W/03

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat A. über die Berufung vom 30. Oktober 2002 und die Anfechtungserklärung vom 10. Oktober 2008 der Bw., vertreten durch Steuerberater, diese vertreten durch Wurst & Ströck Rechtsanwälte Partnerschaft, 1010 Wien, Mahlerstraße 5, gegen den Verfahrenswiederaufnahmebescheid/Umsatzsteuer 1997 vom 30. August 2002 und die Verfahrenswiederaufnahmebescheide/Körperschaftsteuer 1994 - 1997 vom 30. August 2002 und B. über die Berufung vom 30. Oktober 2002 der Bw. , vertreten durch Steuerberater, diese vertreten durch Wurst & Ströck Rechtsanwälte Partnerschaft, 1010 Wien, Mahlerstraße 5, gegen den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 30. August 2002, die gemäß § 200 Abs 1 BAO idgF vorläufigen Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 vom 30. August 2002, die Körperschaftsteuerbescheide 1994 - 1997 vom 30. August 2002, den gemäß § 200 Abs 1 BAO idgF vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 1998 vom 6. September 2002, den gemäß § 200 Abs 1 BAO idgF vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 30. August 2002, den Bescheid über die Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für das Jahr 2002 und Folgejahre vom 30. August 2002 und den Haftungs- und Abgabenbescheid über den Prüfungszeitraum 1997 (Kapitalertragsteuer) vom 12. September 2002 des Finanzamtes G nach der am 16. Oktober 2008 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden: A. Verfahrenswiederaufnahmebescheid/Umsatzsteuer 1997, Verfahrenswiederaufnahmebescheide/ Körperschaftsteuer 1994 - 1997: Die Berufung und die Anfechtungserklärung werden gemäß § 273 Abs 1 lit b BAO idgF als verspätet zurückgewiesen. B. Umsatzsteuerbescheid 1997, gemäß § 200 Abs 1 BAO idgF vorläufige Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999, Körperschaftsteuerbescheide 1994 - 1997, gemäß § 200 Abs 1 BAO idgF vorläufige Körperschaftsteuerbescheide 1998 und 1999, Bescheid über die Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für das Jahr 2002 und Folgejahre, Haftungs- und Abgabenbescheid über den Prüfungszeitraum 1997 (Kapitalertragsteuer): Der Berufung wird stattgegeben. Die angefochtenen Bescheide werden aufgehoben. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) ist mit Gesellschaftsvertrag vom 11. Juli 1990 errichtet worden; ihre Firmenbezeichnung lautete damals altNameBw. . Mit Generalversammlungsbeschluss vom 12. September 1995 hat die Bw. ihre Firmenbezeichnung von altNameBw. auf neuNameBw. abgeändert (Firmenbuchauszug, FN1). Unter der Firmenbezeichnung altNameBw. hatte die Bw. Planung, Bau und Betrieb von Golfplätzen und Freizeitzentren, die Durchführung von Geschäften, die mit dem Golfsport in Zusammenhang stehen und den Handel mit Waren aller Art als Unternehmensgegenstand (vgl. beglaubigte Abschrift aus dem Handelsregister vom 17. August 1990); unter der Firmenbezeichnung neuNameBw. erbringt die Bw. Beratungsleistungen und handelt mit Software (Betriebsprüfungs[Bp-]bericht vom 20. August 2002, Tz 1). Alleineigentümer der Bw. ist bis 20. September 1995 die N-AG mit Sitz in S (Schweden) und vom 21. September 1995 bis 17. Juli 2001 die N-GmbH mit Sitz auf Kanalinsel, gewesen (Bp-Bericht, Tz 11). Geschäftsführer der Bw. sind bis 11. September 1995 EH, vom 12. September 1995 bis 17. August 1997 WW und vom 18. August 1997 bis 17. Juli 2001 Mag.FH gewesen (Bp-Bericht, Tz 10). Bilanzstichtag der Bw. ist der 31. Dezember (d.J.). Nach der Betreffzeile der Berufung (30. Oktober 2002) werden im ggstl. Berufungsverfahren folgende "auf Grundlage der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung im Zuge der Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs 4 BAO idgF" (Zitat/Bw.) erlassene Bescheide angefochten: Umsatzsteuerbescheid 1997 (30. August 2002): Eine Abgabennachforderung/Umsatzsteuer iHv EUR 7.267,28 wird vorgeschrieben. Im Begründungsteil dieses Bescheides wird auf eventuell auftretende umrechnungsbedingte Rundungsdifferenzen hingewiesen. Gemäß § 200 Abs 1 BAO vorläufiger Umsatzsteuerbescheid 1998 (30. August 2002): Mit diesem Bescheid ist die bisher vorgeschriebene Umsatzsteuer nicht abgeändert worden. Im Begründungsteil dieses Bescheides steht, dass die Veranlagung unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgt ist, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Auf eventuell auftretende umrechnungsbedingte Rundungsdifferenzen wird hingewiesen. Gemäß § 200 Abs 1 BAO vorläufiger Umsatzsteuerbescheid 1999 (30. August 2002): Eine Abgabennachforderung/Umsatzsteuer iHv EUR 169.007,22 wird vorgeschrieben. Im Begründungsteil dieses Bescheides steht, dass die Veranlagung unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgt ist, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Auf eventuell auftretende umrechnungsbedingte Rundungsdifferenzen wird hingewiesen. Körperschaftsteuerbescheide 1994 - 1996 (30. August 2002): Im Begründungsteil/Körperschaftsteuerbescheide 1994 - 1996 steht, dass die Abgabennachforderungen/Körperschaftsteuer (1994 und 1995) und die Abgabengutschrift/Körperschaftsteuer 1996 von ATS in EUR umgerechnet worden ist; auf eventuell auftretende umrechnungsbedingte Rundungsdifferenzen wird hingewiesen. Körperschaftsteuerbescheid 1997 (30. August 2002): Im v.a. Bescheid wird eine Abgabengutschrift/Körperschaftsteuer iHv EUR 12.466,01 ausgewiesen. Im Begründungsteil dieses Bescheides wird auf § 24 Abs 4 Z 1 KStG idF nach dem VfGH-Erkenntnis 11.12.1997 (G 441, 442/97 ua) und auf eventuell auftretende umrechnungsbedingte Rundungsdifferenzen hingewiesen. Gemäß § 200 Abs 1 BAO vorläufiger Körperschaftsteuerbescheid 1998 (6. September 2002): Eine Abgabennachforderung/Körperschaftsteuer iHv EUR 288.216,97 wird vorgeschrieben. Im Begründungsteil dieses Bescheides steht, dass die Veranlagung unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgt ist, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Auf § 24 Abs 4 Z 1 KStG idF nach dem VfGH-Erkenntnis 11.12.1997 (G 441, 442/97 ua) und auf eventuell auftretende umrechnungsbedingte Rundungsdifferenzen wird hingewiesen. Gemäß § 200 Abs 1 BAO vorläufiger Körperschaftsteuerbescheid 1999 (30. August 2002): Eine Abgabennachforderung/Körperschaftsteuer iHv EUR 55.396,32 wird vorgeschrieben. Im Begründungsteil dieses Bescheides steht, dass die Veranlagung unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgt ist, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Auf eventuell auftretende umrechnungsbedingte Rundungsdifferenzen wird hingewiesen. Bescheid betreffend Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für 2002 und Folgejahre (30. August 2002): Mit diesem Bescheid werden die Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer mit EUR 65.222,98 p.a. festgesetzt; in seinem Begründungsteil wird darauf hingewiesen, dass die Veranlagung des Jahres 1999 die Berechnungsgrundlage gewesen ist. Haftungs- und Abgabenbescheid über den Prüfungszeitraum 1997 (Kapitalertragsteuer) (12. September 2002): Die Erlassung des Haftungs- und Abgabenbescheides für die Einbehaltung und Abfuhr von Kapitalertragsteuer 1997 iHv ATS 200.000,00 = EUR 14.534,57 hat das Finanzamt mit Tz 41 des Bp-Berichtes begründet. Die am 30. August 2002 und 6. September 2002 prüfungskonform erlassenen Abgabenbescheide sind am 3. September 2002 zugestellt worden; der am 12. September 2002 erlassene Haftungs- und Abgabenbescheid über den Prüfungszeitraum 1997 (Kapitalertragsteuer) ist am 19. September 2002 zugestellt worden. Mit Eingabe vom 1. Oktober 2002 hat die Bw. beantragt, die Berufungsfrist für den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 30. August 2002, die gemäß § 200 Abs 1 BAO idgF vorläufigen Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 vom 30. August 2002, die Körperschaftsteuerbescheide 1994 bis 1997 vom 30. August 2002, den gemäß § 200 Abs 1 BAO idgF vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 1998 vom 6. September 2002, den gemäß § 200 Abs 1 BAO idgF vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 30. August 2002, den Bescheid über die Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für 2002 und Folgejahre vom 30. August 2002 und den Haftungs- und Abgabenbescheid über den Prüfungszeitraum 1997 (Kapitalertragsteuer) vom 12. September 2002 bis 31. Oktober 2002 zu verlängern und hat begründend ausgeführt, dass der Betriebsprüfungsbericht am 19. September 2002 zugestellt worden ist. Dem Antrag auf Verlängerung der Berufungsfrist für alle im Berufungsfrist-Verlängerungsansuchen (1. Oktober 2002) aufgezählten Bescheide ist stattgegeben worden. Mit der am 30. Oktober 2002 eingebrachten Berufung hat die Bw. die Sachverhaltsfeststellungen in Tz 25, Tz 26, Tz 27, Tz 28 und Tz 30 aus dem Kapitel "Gewinnermittlung" des Bp-Berichtes (20. August 2002) angefochten. Die Bw. hat beantragt: 1.) die angefochtenen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide erklärungskonform zu erlassen; 2.) die Kapitalertragsteuer 1997 mit ATS 0,00 festzusetzen und 3.) die Körperschaftsteuervorauszahlung 2002 im Mindestausmaß festzusetzen. Tz 25, Tz 26, Tz 27, Tz 28 und Tz 30 des Bp-Berichtes (20. August 2002) und die auf diese Textziffern sich beziehenden Anfechtungserklärungen lauten: I. Streitpunkt/Tz 25 des Bp-Berichtes: I.I. Sachverhaltsfeststellungen/Tz 25 des Bp-Berichtes: "Betriebsprüfungsverfahren A-GmbHNfgKG Das FA hat im Jahr 1999 bei der A-GmbH und bei der A-GmbHNfgKG Betriebsprüfungen für die Jahre 1995 bis 1997 und Umsatzsteuernachschauen für die anschließenden Zeiträume durchgeführt. Mag.FH hat als steuerlicher Vertreter der A-GmbHNfgKG bei den dortigen Betriebsprüfungsverfahren mitgewirkt und an den Schlussbesprechungen teilgenommen. Gegen die vom FA infolge der Betriebsprüfung erlassenen Bescheide hat Mag.FH Berufungen eingebracht. Entscheidungen darüber sind noch ausständig. Feststellungen der dortigen Betriebsprüfungsverfahren betrafen auch die Leistungsbeziehungen mit der Bw.: Diese Feststellungen wurden ins gegenständliche Betriebsprüfungsverfahren übernommen. Von einer detailgetreuen Wiedergabe dieser Feststellungen wird abgesehen, da auf Grund der obigen Ausführungen anzunehmen ist, dass Mag.FH diese Prüfungsfeststellungen bekannt sind. Als Stellungnahme zu den vorgehaltenen Prüfungsfeststellungen hat Mag.FH den Text der seinerzeitigen Berufung wiedergegeben. Die folgenden Textziffern beziehen sich auf die Berichte der erwähnten Betriebsprüfungen. a) Tz 28, Tz 41 und Tz 49 b - Sekretariatsarbeit, überhöhte Leistungsentgelte: Die fakturierten Leistungen stimmen mit den tatsächlichen Dienstleistungen nicht überein. Weiters wurden überhöhte Leistungsentgelte in Rechnung gestellt. [Grafik] Diese Differenz vermindert die Lieferforderungen zum jeweiligen Bilanzstichtag. Insoweit dem Fakturenbetrag keine Leistung gegenübersteht, wird die Umsatzsteuer gemäß § 11 Abs 14 UStG geschuldet. b) Tz 41 und Tz 49 a - nicht anerkannter Beratungsaufwand: Die mit Rechnung vom 31.1.1995 über 2,500.000,00 fakturierten Leistungen aus dem Leistungszeitraum 1994 wurden mangels Leistungsnachweises nicht anerkannt. Daraus ist zu schließen, dass eine Leistung offensichtlich nicht ausgeführt wurde. [Grafik] c) Tz 41 und Tz 41 a; nicht anerkannte Rückstellungen noch nicht fakturierter Fremdleistungen: Die Dotation von Rückstellungen für noch nicht fakturierte Fremdleistungen zum 31.12.1996 und 31.12.1997 wurde mangels Leistungsnachweises versagt. Es ist daher erwiesen, dass Leistungen nicht ausgeführt wurden. [Grafik] Bilanzmäßige Darstellung: [Grafik] [Grafik] [Grafik] [Grafik] Das Konto Lieferforderungen Inland ist in Tz 28 ausgewiesen". I.II. Anfechtungserklärung/Tz 25 des Bp-Berichtes: Die Bw. gibt bekannt, dass A-GmbH und neuNameBw. im Jahr 1994 einen mündlichen Beratungsvertrag abgeschlossen haben. Beratungsziel sei gewesen, die A-GmbH qualitativ und quantitativ zu einer Aktiengesellschaft weiterzuentwickeln. Das Honorar habe 30% des Unternehmenswertes der A-GmbH betragen. Dieses Honorar soll vor der geplanten Börseneinführung durch Umwandlung in eine Beteiligung an der A-GmbH zahlbar gewesen sein. Die mit der Beratung verbundenen Ausgaben der Bw. seien laufend zu begleichen. Nach der Beschreibung des Versuchs einer Übernahme der A-GmbH durch einen Herrn P führt die Bw. aus, sie habe der Betriebsprüfung Unterlagen bereitwillig zur Verfügung gestellt, es habe aber "offenkundig nur eingeschränkt die Bereitschaft bestanden, die für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes wesentlichen Unterlagen entgegen zu nehmen" (Zitat/Bw.). Als Nachweis für in den Jahren 1994 - 1999 erbrachte Beratungsleistungen hat die Bw. folgende Beweismittel vorgelegt: Coaching-Vereinbarung vom 28. September 1999; abgeschlossen zwischen der A-GmbHNfgKG als Auftraggeberin und der neuNameBw. als Auftragnehmerin: Gegenstand der Zusammenarbeit ist die Unterstützung des Auftraggebers durch den Auftragnehmer mit dem Ziel das Unternehmen des Auftraggebers in allen Bereichen zu fördern und zu entwickeln. Insbesondere sollen dabei die folgenden Ziele erreicht werden: Rechtzeitiges Erkennen von Chancen und Risiken, Überwindung persönlicherer Barrieren, richtiges Handeln und permanentes Verbessern. Die Durchführung des eigentlichen Coachings läuft inhaltlich auf vier Ebenen ab: 1. Ebene: Unternehmensbetreuung: Auf dieser Ebene steht die eigene Motivation des Auftraggebers im Mittelpunkt des Beratungsinteresses. 2. Ebene: Ziel- und Maßnahmenplanung: Die Unterstützung des Auftraggebers bei der Entwicklung realisierbarer Ziele und bei der Planung der erforderlichen Maßnahmen zur Zielerreichung bilden den Schwerpunkt dieser Betreuungsebene. 3. Ebene: Soll-Ist-Vergleich: Zumindest einmal pro Quartal findet ein persönliches Treffen zwischen dem Auftragnehmer und dem Auftraggeber statt. Diese Besprechungen sollen folgenden Mindestinhalt haben: Soll/Ist-Vergleich, weitere Vorgangsweise, Überprüfung der Erfüllung der Erwartungshaltung. 4. Ebene: Umsetzungsbetreuung: Der Auftragnehmer steht dem Auftraggeber bei der Umsetzung der Maßnahmen und der laufenden Unternehmensführung quasi als "Hausarzt" zur Seite. Kosten: Das Honorar wird mindestens jährlich einvernehmlich zwischen dem Auftraggeber und dem Auftragnehmer festgelegt und ist am Erfolg zu bemessen. Rechnungslegung: Der Auftragnehmer ist verpflichtet, jährlich eine Honorarnote zu legen. Vertrag über Vertriebs- und Marketingunterstützung vom 18. August 2000; abgeschlossen zwischen der neuNameBw. als Auftraggeberin und der A-GmbH als Auftragnehmerin: Der Auftraggeber beauftragt den Auftragnehmer mit Vertriebs- und Marketingunterstützung, Lobbying und Kontaktpflege für den Auftragnehmer mit dem Ziel Projekte und Aufträge vorzubereiten bzw. den Auftraggeber bei Großkunden zu entrieren. Der Auftragnehmer erhält für seine Tätigkeit ein Honorar auf reiner Erfolgsbasis. Dieses beträgt 10 % der Fakturensumme von Aufträgen und Folgeaufträgen, welche auf Vermittlung des Auftragnehmers zustande gekommen sind. Zu Verprovisionieren sind alle Umsätze, welche mit den definierten Kunden bzw. im Rahmen definierter Aufträge durch den Auftraggeber getätigt werden. Ausgenommen von der Verprovisionierung sind Reisespesen. Die Festlegung von vermittelten bzw. zu vermittelnden Aufträgen und Projekten erfolgt auf Basis von Kunden (Organisationen), sog. " named accounts ". Im Einzelfalle kann sich die Festlegung auch auf ein abgegrenztes Projekt beschränken. Die zur Vermittlung stehenden Aufträge und Projekte werden vom Auftragnehmer dem Auftraggeber schriftlich zur Kenntnis gebracht und sind vom Auftraggeber zum Zeichen des Einverständnisses gegenzuzeichnen. Änderungen dieses Vertrages (insbesondere auch des Provisionssatzes) bedürfen unbedingt der Schriftform. Die Vereinbarung kann von beiden Seiten jederzeit unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist beendet werden. Während der Kündigungsfrist bleibt die Verpflichtung zur Leistung von Provisionszahlung aus vermittelten und gegengezeichneten Aufträgen aufrecht. Mit dem Zeitpunkt der Kündigung des Vertrages stellt der Auftragnehmer seine Tätigkeit für den Auftraggeber ein. Die Berechnung der Vertriebs- und Marketingunterstützung durch den Auftragnehmer erfolgt monatlich auf Basis der an die festgelegten Kunden bzw. im Rahmen der festgelegten Projekte vom Auftraggeber gelegten Fakturen. Der Auftraggeber meldet die Nettofakturensummen der einzelnen Projekte/Kunden dem Auftragnehmer jeweils am 15. des Monats für Fakturen aus dem Vormonat. Diese Meldung wird für jeden Kunden und jedes Projekt erstattet und enthält jeweils 3 Beträge. Diese 3 Beträge sind die Nettogesamtsumme, die enthaltenen Reisespesen und die Differenz aus beiden Beträgen. Kommt es zu Gutschriften an den Kunden, so werden die Beträge in den Umsatzmitteilung getrennt ausgewiesen und abgezogen. Auf Basis der Mitteilung stellt der Auftragnehmer seine Tätigkeit in Rechnung. Die Bezahlung der Rechnungen des Auftragnehmers erfolgt in Anlehnung an die Zahlung des Kunden an den Auftraggeber, spätestens jedoch nach Zahlungseingang beim Auftraggeber. Folgende Organisationen gelten jedenfalls als " named accounts " im Sinne dieser Vereinbarung: AlleB (...). Mit dem Abschluss dieses Vertrages bestätigt der Auftraggeber die genannten Organisationen bzw. Kunden als " named accounts " und leistet die Provisionszahlungen erstmals für den Leistungszeitraum August 2000. Der Auftraggeber verpflichtet sich, die Interessenten und Kunden sowie die vermittelnden Kontakte aktiv und engagiert zu pflegen. Der Auftraggeber wird die in Angebotsphasen üblichen Leistungen wie z.B. Vorgespräche, Anbotslegung, Abschätzung vom Projektumfang, Gesprächstermine, Übergabe von Unterlagen und Beratungsprofilen erbringen. II. Streitpunkt/Tz 26 des Bp-Berichtes: II.I. Sachverhaltsfeststellungen/Tz 26 des Bp-Berichtes: "Zinsengutschriften für die C-Ltd, Adresse1/C-Ltd. Im Prüfungszeitraum wurden unter der Ausgabenposition "Sonstige Zinsen" folgende Aufwendungen ausgewiesen: 1994: ATS 2,833.754,10; 1995: ATS 3,031.127,79; 1996: ATS 3,230.072,00; 1997: ATS 3,520.780,00; 1998: ATS 3,837.650,00; 1999: ATS 4,162.635,00. Für das Jahr 1994 wurden weder eine Buchhaltung noch eine Belegsammlung vorgelegt. Die Bilanz zum 31.12.1994 weist Verbindlichkeiten gegenüber N-AG iHv ATS 27.995.785,19 und gegenüber der n-GmbH iHv ATS 6,454.038,86 aus. Die Belegsammlung für das Jahr 1995 weist eine Zinsengutschrift für die C-Ltd, Adresse1/C-Ltd. c/o über ATS 3,031.127,79 aus. Die Gutschrift betrifft Zinsen für den Zeitraum 1. Jänner 1995 bis 31. Dezember 1995. Die Bilanz zum 31.12.1995 weist sonstige Verbindlichkeiten iHv ATS 35.939.698,91 aus. Dieser Betrag entstammt der Zusammenlegung der Salden der Buchhaltungskonten N-AG und Verr. n-GmbH . Ab dem Jahr 1996 werden jährliche Zinsengutschriften auf dem Buchhaltungskonto "Sonstige (Andere) Verbindlichkeiten" Schuld erhöhend verbucht. Die Betriebsprüfung unterstellt, dass die Darlehensgläubiger und frühere Gesellschafterin, die N-AG, Schweden, ihre Forderung gegenüber der altNameBw.. bereits vor dem Prüfungszeitraum abgeschrieben hatte und bei Veräußerung der Gesellschaftsanteile diese Verbindlichkeiten nicht mehr bestanden haben. Dies wird auch dadurch bestätigt, dass auch auf wiederholtes Ersuchen kein Nachweis einer Umschuldung zur C-Ltd, Adresse1/C-Ltd. erbracht wurde. In seiner Stellungnahme zu den Prüfungsfeststellungen verweist Mag.FH lediglich auf die Vorlage entsprechender Zinsenbelastungen. Berichtigung Eröffnungsbilanz 1.1.1994 Konto N-AG ATS 25.684.206,60; Konto Verr. n-GmbH ATS 4.340.610,42 Gewinnänderung [Grafik] Bilanzmäßige Darstellung Konto N-AG [Grafik] Konto Verr. n-GmbH [Grafik] [Grafik] [Grafik] II.II. Anfechtungserklärung/Tz 26 des Bp-Berichtes: Die Bw. bringt vor, dass eine Verbindlichkeit gegenüber der N-AG bestanden habe. Die von der Bw. als Nachweis für das Bestehen dieser Verbindlichkeit vorgelegten Beweismittel sind: Telefax von Mag.FH an EH (17. November 1994): Der für einen GmbH-Anteil angebotene Kaufpreis beträgt ATS 1,00; der für "x proceeds for the book value as of 16th November 1994 of ATS 31.356.243,36 (including clearing account)" angebotene Kaufpreis beträgt ATS 900.000,00. Telefax von EH für N-AG (18. November 1994): Mag.FH wird beauftragt, eine den Verkauf der Bw. und ihrer Schulden betreffende Vereinbarung vorzubereiten ("selling of s and its depts"). Schriftsatz, Mag.FH an EH (1. Dezember 1994), lautend: "Ref: Selling of s and ist depts, ...My clients proposal is as follows: 1. price of the loan ATS 1.000.000,00 2. You take over the outcome from the costly liquidation in ..." Schriftsatz, EH für N-AG (Telefax, 2. Dezember 1994): Das am 2. Dezember 1994 gesandte Telefax ist mit 18. November 1994 datiert. Dieses Telefax lautet: "Regarding your fax of December 1 st, we agree to your proposal where: ... your client purchases the s shares from N-Holding for the price of ATS 1,00 ... your Client purchases the loan proceeds for the book value as of 16th November 1994 of ATS 31.356.243,36 from N-AG for a price of ATS 1.000.000,00 ... If you please could prepare a draft of needed documents to cover the above mentioned conditions ...". Vollmacht (8. August 1995), lautend: "Die N-AG ... bevollmächtigt ... Mag.FH ... im Namen der Vollmachtgeberin und mit Rechtswirksamkeit für sie einen Abtretungsvertrag zu errichten, wonach N-AG als Übergeberin und C-Ltd als Übernehmerin eine Forderung iHv ATS 31.356.243,36 gegen die altNameBw. um den Abtretungspreis iHv ATS 1.000.000,00 abgibt". III. Streitpunkt/Tz 27 des Bp-Berichtes: III.I. Sachverhaltsfeststellungen/Tz 27 des Bp-Berichtes: "Beratungsleistungen für Personalsuche In der Bilanz zum 31.12.1996 wurde eine Rückstellung für Beratungsleistungen iHv ATS 500.000,00 ausgewiesen. Mit Rechnung vom 7.11.1997 hat die X-GmbH, ATS 500.000,00 zuzüglich 20 % Umsatzsteuer für Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der Personalsuche verrechnet. Buchhalterisch wurde damit die im Vorjahr dotierte Rückstellung für Beratungsleistungen aufgelöst. Ein Nachweis über konkrete, dem Fakturenbetrag angemessene, Leistungen wurde nicht erbracht; Veränderungen im Personalstand der Gesellschaft betreffen ausschließlich den Dienstnehmer FZ , der ab Juli 1997 um ATS 10.000,00 monatlich beschäftigt ist. FZ ist Gesellschafter der N-GmbH , Adresse1a/C-Ltd. und somit auch mittelbar Gesellschafter der Bw.; Mag.FH ist Gesellschafter der X-GmbH ; gleichzeitig ist er auch Gesellschafter der N-GmbH und somit auch mittelbarer Gesellschafter der Bw. In der behaupteten Vermittlung eines Dienstnehmers der Gesellschaft, der mittelbar Gesellschafter ist, durch einen anderen mittelbaren Gesellschafter ist keine den fakturierten Betrag rechtfertigende Leistung zu erkennen. Die Ausführungen des Mag.FH in der Stellungnahme zu den Prüfungsfeststellungen, wonach die in Frage stehenden Leistungen durch GS erbracht wurden und nicht FZ betreffen, führen nicht zu einem anderen Beurteilungsergebnis, da bisher unbewiesen ist, dass überhaupt eine Leistung erbracht wurde. Die Verrechnung von nicht erbrachten Leistungen durch die X-GmbH ist als Zuwendung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung an deren Gesellschafter Mag.FH zu qualifizieren. [Grafik] III.II. Anfechtungserklärung/Tz 27 des Bp-Berichtes: Die von der X-GmbH durch GS erbrachten Leistungen seien anzuerkennen, weil Mag.FH der Treuhänder für GS gewesen sei. Beweismittel zu diesem Berufungsvorbringen sind nicht vorgelegt worden. IV. Streitpunkt/Tz 28 des Bp-Berichtes: IV.I. Sachverhaltsfeststellungen/Tz 28 des Bp-Berichtes: Softwarepaket "D" Das FA hat im Jahr 2000 bei der A-GmbH als Rechtsnachfolgerin der A-GmbHNfgKG eine Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum 1-6/2000 durchgeführt. Mag.FH war bei der Schlussbesprechung als Auskunftsperson anwesend. Es kann daher angenommen werden, dass ihm der Sachverhalt zu den dortigen Prüfungsfeststellungen bekannt ist. Gegen die auf Grund der Umsatzsteuersonderprüfung erlassenen Bescheide wurden Berufungen eingebracht, die bisher noch unerledigt sind. Diese Prüfung hat ergeben, dass der Fakturierung eines Softwarepaketes "D" am 16. Februar 2000 um ATS 15 Mio. zuzüglich 20 % Umsatzsteuer durch die Bw. an die A-GmbHNfgKG ein Scheingeschäft zugrunde liegt. Dieses Softwarepaket war bereits im Jänner 2000 von der A-GmbHNfgKG an die M-GmbH verkauft worden. Das Softwarepaket war niemals ins Eigentum der Bw. gelangt. Demzufolge ist auch die am 31. Dezember 1999 der Bw. fakturierte Überlassung des Softwarepakets als Scheingeschäft zu qualifizieren. In der Stellungnahme zu den Prüfungsfeststellungen hat Mag.FH seine bereits im seinerzeitigen Prüfungsverfahren getätigten Äußerungen wiederholt. Diese haben schon damals zu keiner anderen Würdigung geführt. [Grafik] Bilanzmäßige Darstellung: [Grafik] [Grafik] [Grafik] IV.II. Anfechtungserklärung/Tz 28 des Bp-Berichtes: Auf die Niederschrift vom 14. November 2000 verweisend, bringt die Bw. im Wesentlichen vor, dass der Fakturierung des Softwarepakets D deshalb kein Scheingeschäft zugrunde liege, weil der M-GmbH am 5. Jänner 2000 bekannt gewesen sei, dass der Verkäufer dieses Softwarepakets nicht die Herstellerin und Urheberin - die damalige A-GmbHNfgKG - sondern die neuNameBw. gewesen sei. Die neuNameBw. Bw. sei am 5. Jänner 2000 die Eigentümerin des Softwarepakets gewesen. Bw .: "Als Verkäuferin ist immer die neuNameBw. aufgetreten und sie wurde von der M-GmbH als Verhandlungspartner über den Kauf akzeptiert. Erst im Schreiben vom 5. Jänner 2000 von der M-GmbH an Mag.FH wurde nach rechtlicher Beratung eingewandt, dass ein Kauf aus urheber- und markenrechtlichen Gründen von der neuNameBw. nicht möglich sei, da für die M-GmbH nur ein Kauf vom Urheber in Frage käme." Die von der Bw. als Nachweis vorgelegten Beweismittel sind: Niederschrift (14. November 2000), aufgenommen mit dem Geschäftsführer der M-GmbH (DI Dr.GK), lautend: "... Im Herbst 1999 wurde mit FZ und Mag.FH auf einer Messe Gespräche zwischen mir und FZ und Mag.FH über das Softwareprodukt D geführt. Für unser Unternehmen war das Softwarepaket von Interesse, weil es eine kostengünstige Schnittstelle bietet und zweitens auch als List-Generator und Verteilung von Listen auf anderen Systemen eingesetzt werden kann. Das Produkt war mir schon vorher aus der Presse bekannt. In der Folge hat es weitere Gespräche gegeben. Diese Gespräche fanden vor dem Jahreswechsel 1999/2000 statt. ... Die Tests des Softwareproduktes, die von uns für eine Kaufentscheidung vorgenommen wurden, wurden in unserem Unternehmen mit Dezember 1999 abgeschlossen. Die Tests haben sicher im November 1999 begonnen, da umfangreiche Prüfungen durchzuführen waren und auch ein Anschluss organisiert werden musste. Bereits ab Beginn der Gespräche im Herbst 1999 war eine Größenordnung vom Preis iHv ~ ATS 16 Mio. bekannt. Es wurde dann verhandelt und Ende Dezember 1999 stand der Preis mit ATS 15 Mio. fest. Meine Erinnerung nach ist sowohl FZ als auch Mag.FH bereits im Herbst 1999 als Firma s aufgetreten. Ich kenne die Firma s nicht näher, wir sind vorher und nachher in keiner Geschäftsbeziehung gestanden. Mir wurde gesagt, dass die Lizenz für das Softwareprodukt D von s gekauft worden ist. Dies wurde bereits bei den Gesprächen im Herbst 1999 vorgebracht. Von meiner Seite wurde von Anbeginn an zum Ausdruck gebracht, dass als Verhandlungspartner nur die AC in Frage kommt. Vorgelegt wird ein Schreiben vom 5. Jänner 2000 der M-GmbH , in dem zum Ausdruck gebracht wird, dass eine Verkaufsabwicklung über einen Dritten (s) nicht in Frage kommt. Auf die Frage, warum ein Schreiben über ein EDV-Geschäft an den Steuerberater gesendet wurde, gibt die Auskunftsperson an, dass Mag.FH bei den Verkaufsgesprächen immer dabei war und seines Wissens auch Geschäftsführer der s ist. Letztlich wurde am 7. Jänner 2000 die Software an uns übergeben. Es war zu diesem Zeitpunkt der Kaufvertrag mündlich geschlossen und es gab einen Vertragsentwurf mit der AC als Vertragspartner. Da in dem Vertragsentwurf das Markenrecht nicht erwähnt worden ist, kam es erst am 23. März 2000 zur Unterfertigung des Vertrages. Von unserer Seite wurde erst festgestellt, dass es ein Markenrecht für die Bezeichnung D gibt, als wir versucht haben, selbst eine Marke registrieren zu lassen (siehe auch ein Schreiben vom 7. März 2000 an die AC ) . Die Bezahlung erfolgte dann letztlich mit Unterfertigung des Vertrages ( 23. März 2000). Es wurde anlässlich der Vertragsunterzeichnung ein Verrechnungsscheck an Frau H Zug um Zug übergeben. Nach Einsicht in den Terminkalender können ... über die geführten Verhandlungsgespräche noch folgende konkrete Datenangaben gemacht werden: 11. November 1999 Mag.FH betreffend D 14. November 1999 in Kanzlei betreffend D 13. Dezember 1999 Mag.FH und FZ betreffend D 21. Dezember 1999 interne Besprechung mit eigenem Steuerberater ... Dabei wurde bereits der vorliegende Vertragsentwurf besprochen." Schriftsatz, M-GmbH an Mag.FH (5. Jänner 2000): "... Wir haben uns auch zwischenzeitlich ausführlich mit den Themenbereich des Überganges der Urheberrechte beschäftigt und müssen Ihnen mitteilen, dass wir einem allfälligen Kauf des Produktes nur direkt vom Hersteller und jetzigen Besitzer des Urheberrechtes zustimmen können. Eine Verkaufsabwicklung über einen allfälligen Dritten ist aus obgenannten Gründen definitiv ausgeschlossen. Auch für die Weiterführung des Projektes, die noch zu vervollständigenden Dokumentationen und die Adaption des Programms an die aktuellen Versionen ist unserer Meinung nach ein direkter Kontakt und direktes Rechtsverhältnis zwischen AC und M-GmbH unbedingt notwendig. Es ist sicher auch im Interesse aller Beteiligten, diese bilateralen Kontakte herzustellen. Wir ersuchen sie daher im Vorfeld mit ihrer Mandantin abzuklären, ob ein direkter Vertrag mit Übergang aller Rechte und Pflichten des obgenannten Produktes direkt möglich ist, wobei wir gegebenenfalls weiter Interesse an Verkaufsverhandlungen haben." Schriftsatz, M-GmbH an A, c/o Kanzlei (7. März 2000): "... Wir bestätigen den Erhalt ihrer Rechnung vom 16. Februar 2000, sind aber nicht bereit, diese Rechnung aus folgenden Gründen zu zahlen. 1.) Trotz mehrmaligen Versicherungen aller Parteien besteht noch ein Markenrecht seit dem Jahr 1998 für die Wortmarke D mit Anmeldedatum 9. Februar 1998. Wir gehen davon aus, dass es sich um ein Versehen handelt, können aber die Übernahme der Software und damit die Rechnungslegung nur dann akzeptieren, wenn alle Schutzrechte und damit auch die oben erwähnten Markenrechte vollständig übertragen werden. 2.) Wie ebenso besprochen sind noch einige Punkte des Vertragsentwurfes vom 7. Jänner 2000, den wir anlässlich der Übergabe der Software und Ressourcen diskutiert haben noch zu klären. Wir ersuchen sie daher mit Mag.FH den Vertragstext inkl. der o.a. geforderten Einbindung der Markenrechte zu diskutieren und finalisieren." V. Streitpunkt/Tz 30 des Bp-Berichtes: V.I. Sachverhaltsfeststellungen/Tz 30 des Bp-Berichtes: Mantelkauf Bis Mitte 1995 trug die Gesellschaft den Firmennamen altNameBw. . Betriebsgegenstand war seit Gründung der Gesellschaft im Jahr 1990 "Planung, Bau und Betrieb von Golfplätzen". Daraus hat die Gesellschaft in den Jahren 1990 bis 1994 Verluste von insgesamt rund ATS 32.000.000,00 erwirtschaftet. Im August 1995 hat Mag.FH als Bevollmächtigter der Verkäuferin N-AG , Schweden und als Bevollmächtigter der Käuferin N-GmbH , Adresse1a/C-Ltd. die Gesellschaftsanteile entgeltlich erworben. Im Zuge dieses Eigentümerwechsels wurde der Firmenname auf "neuNameBw." geändert und der Betriebsgegenstand auf "Betriebs- u. Unternehmensberatung sowie Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitung und Informationstechnik, Groß- und Kleinhandel mit Waren aller Art, insbesondere mit EDV-Hard- und Software, die Vermittlung derartiger Leistungen, EDV-Beratung und Privatgeschäftsvermittlung" erweitert. Ab dem Jahr 1995 wurde der Abzug der in den Jahren 1990 bis 1994 mit der Golfplatzerrichtung erwirtschafteten Verluste als Sonderausgaben beantragt. Nach § 8 Abs 4 Z 2 KStG steht der Verlustabzug ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist. Durch den Wechsel der Gesellschafter und Änderung des Betriebsgegenstandes im Jahr 1995 liegt zwischen dem Zeitpunkt des Entstehens der Verluste und dem Verlustabzug ein Verlust der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft durch einen Mantelkauf vor. Nach den Ausführungen des Mag.FH in der Stellungnahme zu den Prüfungsfeststellungen beschäftigt sich die neuNameBw. seit ihrer Gründung mit Immobilienentwicklungsprojekten und der ganzheitlichen Unternehmensberatung u.a. im Bereich von Bauprojekten und Freizeitanlagen. Diese Ausführungen sind unzutreffend. Im allgemeinen Teil der von ihm verfassten Bilanz zum 31. Dezember 1993 weist Mag.FH als Betriebsgegenstand die Tätigkeit der Planung, des Baues und Betriebes von Golfplätzen und Freizeitzentren aus. Nach dem Gesellschafterwechsel im Jahr 1995 hat die Gesellschaft die Gestellung von Büropersonal für einen einzigen Auftraggeber betrieben und nicht bewiesene Beratungsleistungen erbracht. Die wesentliche Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur ist damit erwiesen. Die in den Jahren 1990 bis 1994 ausgewiesenen Verluste sind daher nicht abzugsfähig." Auf die vorzit. Tz 30 wird in Tz 41 des Bp-Berichtes hingewiesen. In Tz 41 des Bp-Berichtes wird festgestellt, dass die in Tz 30 festgestellten verdeckten Ausschüttungen den Gesellschafter Mag.FH betreffen; ATS 800.000,00 betragen; mit 25% zu versteuern sind und dass die Kapitalertragsteuer ATS 200.000,00 beträgt. V.II. Anfechtungserklärung/Tz 30 des Bp-Berichtes: Eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen und organisatorischen Struktur soll nicht vorliegen: Die neuNameBw. sei eine Projektentwicklungsgesellschaft, die laufend verschiedene Projekte in verschiedenen Bereichen entwickle und abwickle. Die Projektentwicklung sei in der Form erfolgt, dass eigene Tochtergesellschaften gegründet oder Beteiligungen eingegangen oder Betriebsberatungsleistungen erbracht worden seien. Seit Gründung der neuNameBw. habe sich diese Gesellschaft u.a. mit Immobilienentwicklungsprojekten der ganzheitlichen Unternehmensberatung u.a. im Bereich von Bauprojekten und Freizeitanlagen beschäftigt. Zum Zeitpunkt des Kaufes der Anteile durch die N-GmbH sei u.a. der Erwerb und oder die Entwicklung des G-Club geplant gewesen. Mag.FH sei auch vor dem Erwerb der Anteile an der neuNameBw. durch die N-GmbH wesentlich in die Geschäftstätigkeit des Unternehmens eingebunden gewesen. Als Nachweis für Betriebsberatungsleistungen hat die Bw. folgende Beweismittel vorgelegt: Consulting-Vertrag (12. März 1992), abgeschlossen von altNameBw. und B-Club als Auftraggeberinnen und der Agentur als Auftragnehmerin: Aufgabenbereich ist, die Auftragnehmerin bei der Durchführung von Marketingaktivitäten und Management zu unterstützen. Die Tätigkeit umfasst Hilfestellung bei der Ausarbeitung eines Marketingbudgets, Hilfe bei der Medienplanung und der Planung der Eröffnungsfeier und Unterstützung bei div. anderen Marketingaktivitäten. Für diese Tätigkeit hat die Auftraggeberin einen Pauschalbetrag iHv. ATS 150.000,00 zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer zu zahlen. Dieser Betrag ist in drei gleichen Teilbeträgen am 10. März 1992, am 1. Juni 1992 und am 1. September 1992 fällig. Diese Vereinbarung wird bis 31. Dezember 1992 abgeschlossen. Rechnung der altNameBw. an B, Adresse/B (16. Juli 1992): "... Wir erlauben uns, Ihnen für Belastung in Organisations- und Verwaltungsspesen einen Betrag von öS 220.061,07 in Rechnung zu stellen." Aus dem erstinstanzlichen Ermittlungsverfahren: A. Aus den Veranlagungsakten: Aus der Bilanz zum 31. Dezember 1994: | Verbindlichkeiten gegenüber anderen Unternehmen: | | N-AG | 27.995.785,19 | | | Sonstige Verbindlichkeiten: | | Verrechnungskonto (engl.: clearing account) n-GmbH | 6.454.038,86 | | 34.449.824,05 Gewinnermittlung 1998 und 1999 (Bp-Bericht, Tz 36): [Grafik] Beschluss (13. September 2001) mit Aktenvermerk (Körperschaftsteuerakt/Dauerbelege): Das Handelsgericht teilt mit, dass die Eintragung der Geschäftsanschrift Ort/Bw.neu Straße/Bw.neu bewilligt worden ist. Der do. Aktenvermerk lautet: "Abtretung nach Rücklangen von der Bp, 11. Oktober 2001" B. Aus dem Arbeitsbogen/Betriebsprüfung: Aktenvermerk vom 20. Februar 2001 (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 36): "Verträge und Vereinbarungen zum Erwerb des Softwarepakets D wurden nicht vorgelegt. Angeblich existieren keine diesbezüglichen schriftlichen Vereinbarungen." Aus dem Schriftsatz, 15. März 2002 (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 64 - 72): "Wir möchten wiederholt festhalten, dass bis zur Fakturierung des Softwarepaketes "D" am 16.2.2000 die Bw. Eigentümerin war. Wie aus den beim Finanzamt aufliegenden Unterlagen hervorgeht und auch in der Niederschrift vom 14.12.2000 richtigerweise festgestellt wurde, sind die Verhandlungen betreffend des Erwerbs des Softwarepaketes "D" zwischen Dr.GK, Geschäftsführer der M-GmbH, und Mag.FH, Geschäftsführer der Bw., geführt worden. Wie aus dem Schreiben der M-GmbH vom 5. Jänner 2000 an Mag.FH (als Geschäftsführer der s) zu ersehen ist, war auch der M-GmbH bekannt, dass der Verkäufer des Softwarepaketes nicht die damalige A-GmbHNfgKG (Hersteller und Urheber), sondern ein Dritter, nämlich die Bw. war. Die Feststellung in der Niederschrift, dass seitens der M-GmbH schon zu Beginn der Verhandlungen feststand, das Paket nur von der A-GmbH zu erwerben, wurden von Dr.GK gegenüber Mag.FH während der Verhandlungen so nicht zum Ausdruck gebracht. Als Verkäuferin ist immer die Bw. aufgetreten und sie wurde von der M-GmbH als Verhandlungspartner über den Kauf akzeptiert. Erst im Schreiben vom 5. Jänner 2000 von der M-GmbH an Mag.FH, wurde nach rechtlicher Beratung eingewandt, dass ein Kauf aus urheber- und markenrechtlichen Gründen von der Bw. nicht möglich sei, da für die M-GmbH nur ein Kauf vom Urheber in Frage käme. Aufgrund des Kaufvertrages zwischen der A-GmbHNfgKG und der Bw. und der Übertragung der Software ist die Bw. sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des Softwarepaketes geworden. Das Datum der Rechnungsausstellung über den Kauf ist rechtlich irrelevant. Da ein gültiger Eigentumserwerb beim Käufer nur durch Kauf vom bisherigen Eigentümer möglich ist, war die Bw. gezwungen, um den Wünschen ihres Kunden zu entsprechen, das Eigentum am Softwarepaket "D" wieder an die A-GmbHNfgKG zu übertragen, sodass diese dann in der Lage war, der M-GmbH das Eigentum am Programmpaket zu verschaffen. Da in den Vertragsverhandlungen zwischen der neuNameBw. und der M-GmbH der Kaufpreis zum Ende des Jahres 1999 feststand, war die Gewinnmarge der Bw. aus dem Handelsgeschäft fixiert. Da die Bw. nicht direkt verkaufen konnte, einigte man sich mit der A-GmbHNfgKG , den mit der M-GmbH vereinbarten Kaufpreis bei der Rückveräußerung in Rechnung zu stellen, welche die A-GmbHNfgKG ihrerseits wieder der M-GmbH verrechnete. Die A-GmbHNfgKG hatte ihren Gewinnaufschlag bereits beim Verkauf an die Bw. verwirklicht. Die Schlussfolgerung der Betriebsprüfung, dass es sich um bloße Fakturenvorgänge handle, entbehrt daher jeder Grundlage. Auch die Feststellung, dass es sich um reine Gegenverrechnungen handle ist unrichtig. Dieser Schluss könnte aus der Niederschrift zur Zeugenaussage von Hr.S, Buchhalter der A-GmbHNfgKG gezogen werden, welcher jedoch nicht über den genauen Sachverhalt informiert war und sich die Meinung offensichtlich aus den ihm vorliegenden Buchhaltungsunterlagen gebildet hatte. Selbstverständlich wurden die Rechnungen zwischen der Bw. und der A-GmbHNfgKG soweit möglich durch Gegenverrechnung ausgeglichen, dies stellt jedoch eine im Geschäftsverkehr übliche Art des Rechnungsausgleiches zwischen Geschäftspartnern dar." Reisekostenabrechnungen von WW (1996); vorgelegt zum Nachweis dafür, dass die der A-GmbHNfgKG in Rechnung gestellten Leistungsstunden mit den von WW geleisteten Arbeitsstunden übereinstimmen (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 129). Reisekostenabrechnungen von WW (1997); vorgelegt zum Nachweis dafür, dass die der A-GmbHNfgKG in Rechnung gestellten Leistungsstunden mit den von WW geleisteten Arbeitsstunden übereinstimmen (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 140). Von der Bw. 1995 ausgestellte, an die A-GmbH oder ihre Rechtsnachfolgerin A-GmbHNfgKG gerichtete Honorarnoten/Gutschriften: > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 99: Honorarnote 31.01.1995, vertriebliche Unterstützung für das Geschäftsjahr 1994, ATS 2.500.000,00 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung 100: Gutschrift zur Honorarnote vom 31. Dezember 1994, 31.01.1995, vertriebliche Unterstützung für das Geschäftsjahr 1995, ATS 2.800.000,00 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 111: Honorarnote 31.12.1995, ISO 9001, ATS 146.293,44 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 112: Honorarnote 12.12.1995, ISO 9001, ATS 274.156,80 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 113: Honorarnote 15.11.1995, ISO 9001, ATS 269.934,72 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 114: Honorarnote 12.10.1995, ISO 9001, ATS 271.468,80 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 115: Honorarnote 07.09.1995, ISO 9001, ATS 290.282,88 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 116: Honorarnote 09.08.1995, ISO 9001, ATS 293.355,84 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 117: Honorarnote 11.07.1995, ISO 9001, ATS 187.377,60 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 118: Honorarnote 01.06.1995, ISO 9001, ATS 149.749,44 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 119: Honorarnote 03.05.1995, ISO 9001, ATS 256.110,72 Von der Bw. 1996 ausgestellte, an die A-GmbHNfgKG gerichtete, Honorarnoten befinden sich nicht im Arbeitsbogen/Betriebsprüfung. Von der Bw. 1997 ausgestellte, an die A-GmbHNfgKG gerichtete, Honorarnoten : > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 147, 148: Honorarnote 30.09.1997, Marketing/Vertriebsunterstützung, ATS 372.374,40; lt. beiliegendem Stundennachweis hat Berater FZ die in der Honorarnote verrechneten Leistungen erbracht > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 149, 150: Honorarnote 03.10.1997, Marketing/Vertriebsunterstützung, ATS 339.429,60; lt. beiliegendem Stundennachweis hat Berater FZ die in der Honorarnote verrechneten Leistungen erbracht > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 151, 152: Honorarnote 28.11.1997, Marketing/Vertriebsunterstützung, ATS 361.682,28; lt. beiliegendem Stundennachweis hat Berater FZ die in der Honorarnote verrechneten Leistungen erbracht > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 153, 154: Honorarnote 23.12.1997, Marketing/Vertriebsunterstützung, ATS 320.914,80; lt. beiliegendem Stundennachweis hat Berater FZ die in der Honorarnote verrechneten Leistungen erbracht An die Bw. gerichtete Rechnung der x-GmbH ( 7. November 1997) für Beratungsleistungen iZm Personalsuche und Auswahl; "pauschal lt. Vereinbarung" ATS 600.000,00 (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 155). Von der Bw. 1998 ausgestellte, an die A-GmbHNfgKG gerichtete, Honorarnoten : > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 159: Honorarnote 30.11.1998, Leistungszeitraum 1996 ... Marketing/Vertriebsunterstützung, ATS 3.600.000,00 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 160: Honorarnote 31.12.1998, Leistungszeitraum 1997 ... Marketing/Vertriebsunterstützung, ATS 3.600.001,00 > Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 161: Honorarnote 15.04.1998, Leistungszeitraum Jänner bis März 1998 ... Marketing/Vertriebsunterstützung, ATS 1.018.551,60 Ablichtung/Rechnung A-GmbHNfgKG an neuNameBw. vom 31. Dezember 1999 (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 174): "Leistungszeitraum Dezember 1999 Wir erlauben uns für die Überlassung des Software-Pakets D inklusive Dokumentation und Sourcen zu verrechnen ATS 12.000.000,00 = EUR 872.074,00 zuzüglich 20% MwSt ATS 2.400.000,00 = EUR 174.415,00: ATS 14.400.000,00 = EUR 1.046.489,00. Zahlungsbedingungen Gegenverrechnung" Ablichtung/Rechnung neuNameBw. an A-GmbHNfgKG vom 5. Jänner 2000 (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 175): "Ich beziehe mich auf Ihre Rechnung vom 31.12.1999 iHv ATS 14.000.000,00 und belaste Sie für im Jahr 1999 entstandene Aufwendungen iZm dem Softwarepaket D mit ... Dieser Betrag wird mit der Rechnung vom 31.12.1999 verrechnet, sodass sich der einvernehmliche Kaufpreis auf ATS 14.256.000,00 vermindert". Ablichtung/Rechnung neuNameBw. an A-GmbHNfgKG vom 16. Februar 2000 (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 181): "Für die Überlassung des Softwarepakets D inklusive Dokumentation und Sourcen stelle ich Ihnen folgenden Betrag in Rechnung: Nettobetrag ATS 15.000.000,00 zuzüglich 20% Umsatzsteuer ATS 3.000.000,00: Rechnungsbetrag ATS 18.000.000,00. Leistungszeitraum Februar 2000 Ich ersuche um prompte Überweisung des Betrages" Ablichtung/Sparbuch-Kontoauszug Nr. 1 vom 24. März 2000; Sparbuch- bzw. Kontoinhaberin: neuNameBw. (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 182); lautend auf Scheck-Gutschrift per 27. März 2000 iHv ATS 18.000.000,00 Ablichtung eines am 23. März 2000 von der M-GmbH an die A-GmbH ausgestellten Schecks über ATS 18.000.000,00 (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 184). Aktenvermerk über die Schlussbesprechung/A-GmbH (Arbeitsbogen/Betriebsprüfung, 247-250): "... Am 16. Februar 2000 wurde eine Rechnung von der neuNameBw. an die A-GmbHNfgKG für die Überlassung des Softwarepaketes "D" inklusive Dokumentation und Sourcen iHv. ATS 15 Mio. zuzüglich 20% Umsatzsteuer gelegt. Leistungszeitraum war Februar 2000. Mit selbem Datum (16. Februar 2000) wurde eine Rechnung der A-GmbHNfgKG an die M-GmbH für die Überlassung des Softwarepaketes "D" inklusive Dokumentation und Sourcen und sämtlicher Nutzungsrechte gem. Vertragsentwurf vom 7. Jänner 2000 iHv. ATS 15 Mio. zuzüglich 20% Umsatzsteuer gelegt. Leistungszeitraum war Jänner 2000. Im Zuge der Umsatzsteuersonderprüfung wurde folgender Sachverhalt festgestellt: Bei dem Software-Paket "D" handelt es sich um ein Produkt, das in der A-GmbHNfgKG entwickelt wurde. Aus Konkurrenzgründen konnte die A-GmbHNfgKG das Produkt nicht selbst nutzen und musste einen passenden Käufer finden. Verkaufsgespräche mit der M-GmbH fanden lt. Aussage von Dr.GK bereits im Herbst 1999 zwischen ihm und Mag.FH und FZ statt. Mag.FH hatte eine Doppelfunktion, und zwar als steuerlicher Vertreter der A-GmbHNfgKG und als Geschäftsführer der neuNameBw., FZ war zu der Zeit (1. Juni 1999 - 10. März 2000) Angestellter (Assistent) der A-GmbHNfgKG. Für die M-GmbH stand zu Beginn der Verhandlungen schon fest, dass sie das Softwarepaket nur von der A-GmbHNfgKG erwerben würde. Bereits zu Beginn der Verhandlungen ging man von einer Preisvorstellung von ca. ATS 16 Mio. netto aus. Im Dezember 1999 stand dann auch der Preis mit ATS 15 Mio. netto fest. Im Dezember 1999 gab es lt. Aussage von Dr.GK auch schon einen Vertragsentwurf. Am 7. Jänner 2000 erfolgte die Übergabe der Software an die M-GmbH. Zu diesem Zeitpunkt war der Kaufvertrag mündlich geschlossen und ein Vertragsentwurf mit der A-GmbHNfgKG als Vertragspartner lag vor. Wegen diverser Vertragsabänderungen kam es erst am 23. März 2000 zur schriftlichen Vertragsunterzeichnung durch Dr.GK als Vertreter der M-GmbH und E.M.H. als Vertreterin der A-GmbHNfgKG. Frau H war zu dieser Zeit persönlich haftender Gesellschafter der A-GmbHNfgKG. Die Bezahlung durch die M-GmbH erfolgte bei der Vertragsunterzeichnung mit Verrechnungsscheck, der an die Geschäftsführerin - Frau E.M.H. - übergeben wurde. Im Gegensatz zu diesem Geschehen wurde das Software-Recht "D" mit Leistungszeitraum Dezember 1999 von der A-GmbHNfgKG an die neuNameBw. um ATS 12 Mio. zuzüglich 20% Umsatzsteuer verkauft. Das Rechnungsdatum lautet auf den 31. Dezember 1999. Am 16. Februar 2000 wurde dieses Software-Recht dann wieder an die A-GmbHNfgKG um ATS 15 Mio. netto rückverkauft. Die neuNameBw. hat ihren Sitz in DW. Offizieller Eigentümer der s ist lt. Firmenbuch die Firma N-GmbH mit Sitz auf Kanalinsel. Gemäß einer Abfrage durch die vorangegangene Betriebsprüfung (März 1999) im Kanalinsel1 wurde diese Firma bereits gelöscht. Lt. Aussage von Hr.S, Angestellter bei der A-GmbHNfgKG, hat ihn Mag.FH mündlich darüber informiert, dass die N-GmbH bereits wieder registriert sei und Gesellschafter der N-GmbH ... (Niederschrift vom 13.10.2000). Seit 24. September 1997 ist Mag.FH als Geschäftsführer der neuNameBw. im Firmenbuch eingetragen. Bei der zahlungsmäßigen Abwicklung zwischen A-GmbHNfgKG und der neuNameBw. hat nie ein Geldfluss stattgefunden. Lt. Aussage von Hr.S wurde auch im Rechnungswesen der A-GmbHNfgKG zahlungsflußmäßig nichts erfasst, sondern der Rechnungsbetrag iHv ATS 18 Mio. (inklusive 20% Umsatzsteuer) durch Gegenverrechnungen ausgeglichen. Aufgrund dieses festgestellten Sachverhaltes geht die Betriebsprüfung aus folgenden Gründen davon aus, dass dem Verkauf des Software-Paketes "D" von der neuNameBw. an die A-GmbHNfgKG kein tatsächlicher Leistungsaustausch zugrunde liegt, sondern es sich um bloße Fakturierungsvorgänge handelt. Es hat ein direkter Verkauf des Software-Rechtes "D" von der A-GmbHNfgKG an die M-GmbH stattgefunden: Bei dem verkauften Software-Produkt handelt es sich um ein von der A-GmbHNfgKG selbst entwickeltes Softwareprogramm. Es wurden bereits seit Herbst 1999 Verhandlungen mit M-GmbH geführt, wobei der Geschäftsführer von Anfang an eindeutig zum Ausdruck brachte, dass die A-GmbHNfgKG Vertragspartner sein muss. In die Verhandlungen war auch ein Angestellter der Firma A-GmbHNfgKG (FZ ) und die Gesellschafterin Frau H eingebunden.